7

UNIVERSIDADE SÃO FRANCISCO Pedro Batista Silva

R.A 003200401304

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

São Paulo

2009

8

Pedro Batista Silva

R.A 003200401304

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Trabalho de Conclusão de Curso II apresentado à Coordenação do Curso de Direito da Universidade São Francisco, como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Direito, orientado pelo professor Sérgio Gabriel.

São Paulo

2009

9

S582c Silva, Pedro Batista Crimes contra a ordem tributária / Pedro Batista Silva – São Paulo: USF, 2009. 82 p. Monografia (graduação) – Universidade São Francisco, 2009 Orientador: Prof. Sérgio Gabriel 1. Crime tributário. 2. Ilícito. 3. Conduta. 4. Sonegação. I. Crimes contra a ordem tributária. II. Gabriel, Sérgio. III. Universidade São Francisco.

10

Pedro Batista Silva

R.A 003200401304

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Trabalho de Conclusão de Curso aprovado em ______/______/________, na Universidade

São Francisco, pela Banca Examinadora constituída pelos professores:

______________________________________________________________

Prof. Me. Sérgio Gabriel.

USF

_______________________________________________________________

Prof. Me. Luciano de Almeida Pereira

USF

_______________________________________________________________

Profª. Especialista Vanessa Cristina Moretti

USF

11

LISTA DE SIGLAS Siglas Páginas ART: Artigo................................................................................................................................9 CTN: Código Tributário Nacional............................................................................................14 CP: Código Penal......................................................................................................................21 ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços....................................................9 IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados.............................................................................9 IPTU: Imposto Predial e Territorial Urbano.............................................................................10 SENAI: Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial...........................................................13 SESI: Serviço Social da Industria.............................................................................................13 SENAC: Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial.........................................................13 STJ: Superior Tribunal de Justiça.............................................................................................66

12

SILVA, Pedro Batista. Crimes Contra a Ordem Tributária, 82 p. TCC, Curso de Direito, São Paulo: USF, 2009. RESUMO O objetivo da presente monografia foi enfocar os aspectos e os impactos com a introdução Lei dos crimes contra a ordem tributária, no ordenamento jurídico brasileiro, mostrando como era antes, o que mudou e quais leis foram revogadas. Antes dela tínhamos os crimes tributários previstos do Código Penal de 1940 e em leis esparsas e decretos. No Código Penal, os únicos tipos de crimes previstos no início, eram os de importação e exportação de mercadorias proibidas, ou de ilidir no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, saída ou consumo de mercadorias, que mais tarde através de duas leis esparsas, foram ampliados com algumas alterações, dando uma nova redação, aos crimes tributários já existentes, enquadrando também como crime, a ação de quem adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício da atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documento legal ou com documentos falsos, causando supressão ou redução dos seus tributos e a escrituração de documentos falsos na contabilidade; introduzindo, ainda, no campo tributário a figura delituosa da apropriação indébita tipificada no artigo 168 do Código Penal, porém sem os efeitos esperados. Em busca desse aperfeiçoamento o legislador a serviço do Estado introduziu a Lei nº 8.137/90 dos Crimes Contra a Ordem Tributária, definindo os crimes de supressão ou redução de tributos ou contribuição social e qualquer acessório, compreendendo assim um conjunto de normas jurídicas delimitadoras do poder do Estado de instituir e cobrar tributos dos contribuintes. A nova lei abarcou os crimes tributários espalhados pelas leis anteriores, dentre eles, os crimes de sonegação fiscal previstos na Lei nº 4.729/65, sem ao menos revogá-la expressamente, tendo por força disso e da sua redação muitos pontos controversos e questionados pelos operadores do direito, que com o passar do tempo vem sendo pacificado através da jurisprudência ou alterado pela edição de novas leis. E sobre os quais tratamos na nossa monografia, como poderá ser visto nas seções seguintes, visto que este trabalho centralizou os estudos sobre os crimes contra a ordem tributária, praticados por particulares e por funcionários públicos contra a Administração Tributária, tratando, especialmente, dos seus efeitos em relação aos tipos de delitos, as condutas fraudulentas, as penas, as alterações e aperfeiçoamentos no nosso ordenamento jurídico; conjugado com a aplicação da extinção da punibilidade e de seus aspectos suspensivos e extintivos aplicados através do Ministério Público, contra os contribuintes praticantes de ilícitos penais contra a Administração Pública Tributária.

13

Palavras-chave: Crime; Tributo; Conduta; Fato gerador; Sonegação.

SUMÁRIO

INRTODUÇÃO.........................................................................................................................7

SEÇÃO 1 CONCEITOS DE TRIBUTO, FATO GERADOR DAS OBRIGAÇÕES,

PRINCIPAL E ACESSÓRIAS................................................................................................9

1.1 Tributo.................................................................................................................................9

1.2 Fato gerador da obrigação principal....................................................................................9

1.3 Fato gerador da obrigação acessória.................................................................................11

SEÇÃO 2 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA..............13

2.1 Sujeito ativo......................................................................................................................13

2.2 Sujeito passivo..................................................................................................................14

SEÇÃO 3 CONCEITOS DE CRIME, COMO UMA INTRODUÇÃO PARA OS

CRIMES TRIBUTÁRIOS......................................................................................................15

3.1 Crime.................................................................................................................................15

3.2 Crime tributário.................................................................................................................17

SEÇÃO 4 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE CRIMES

TRIBUTÁRIOS.......................................................................................................................18

4.1 Dos crimes fiscais no código penal...................................................................................18

4.2 Dos crimes de sonegação fiscal........................................................................................22

SEÇÃO 5 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.......................................27

5.1 Introdução.........................................................................................................................27

5.2 Dos crimes praticados por particulares.............................................................................29

5.2.1 Dos crimes praticados por particulares – artigo 1º........................................................29

5.2.2 Dos crimes praticados por particulares – artigo 2º........................................................31

5.2.3 Dos crimes praticados por particulares em espécies incisos - dos artigos 1º e 2º.........33

5.2.3.1 Omitir informação ou prestar declaração falsa as autoridades fazendárias.............33

5.2.3.2 Fraudar a fiscalização inserindo elementos inexatos ou omitindo operações..........36

5.2.3.3 Falsificar ou alterar nota fiscal e equivalente, relativos à operação tributável........38

5.2.3.4 Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento falso ou inexato..........40

5.2.3.5 Negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento obrigatório equivalentes....42

5.2.3.6 Falta de atendimento da exigência de autoridade dentro do prazo estabelecido......44

5.2.3.7 Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas e outras fraudes.............45

14

5.2.3.8 Deixar de recolher no prazo legal, tributos aos cofres públicos e equivalentes.......47

5.2.3.9 Exigir, pagar ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer

percentagem sobre parcela dedutível do imposto de renda, como incentivo fiscal..................49

5.2.3.10 Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo incentivo fiscal ou parte de

imposto......................................................................................................................................51

5.2.3.11 Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados objetivando fraude....53

5.3 Dos crimes praticados por funcionário públicos – artigo 3º da Lei 8.137/90...................55

5.3.1 Introdução....................................................................................................................55

5.3.2 Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento em razão da função..56

5.3.3 Exigir, solicitar ou receber para si ou para outrem vantagem indevida pela função...58

5.3.4 Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante adm fazendária...........60

SEÇÃO 6 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE......................................................................62

6.1 Introdução histórica da legislação.....................................................................................62

6.2 Extinção da punibilidade no código tributário nacional...................................................66

6.3 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social...................68

6.4 Anistia...............................................................................................................................72

6.5 Suspensão da pretensão punitiva.......................................................................................74

6.6 Decadência e prescrição do direito de arrecadar...............................................................76

CONCLUSÃO.........................................................................................................................80

REFERÊNCIAS......................................................................................................................82

15

INTRODUÇÃO O tema do trabalho é de direito positivo, dentro do ramo do Direito Tributário Penal ou

Direito Penal Tributário, sobre o qual pretendemos nos aproximarmos e que engloba as

normas jurídicas de Direito Penal Tributário, no tratamento das hipóteses e dos resultados por

deixar de cumprir o dever legal de acordo com as leis em vigor, de pagar tributo ou

contribuição social, em face de fraude à lei, não descuidando, no entanto de examinar os

enquadramentos das infrações tributárias, descritas nas leis vigentes e que no nosso caso o

interesse recaiu sobre as normas legais, que tratam dos crimes contra a ordem tributária,

praticados pelos particulares e pelos funcionários públicos, com a escolha tendo muito a ver

com o curso na faculdade de direito e com a nossa experiência profissional na área tributária.

Após definido o tema, entramos no campo da pesquisa e dos objetivos a serem

alcançados na elaboração e conclusão do trabalho, começando pela busca e seleção do

material relacionado ao trabalho, através das verificações e análises do Código Tributário

Nacional, Código Penal, Constituição Federal, doutrinas penal e Tributária, Leis penais e

processuais penais, Dicionário de Vocabulário Jurídico e Jurisprudência, fazendo

apontamentos daquilo que em síntese pudesse servir ao fim desejado. Confesso que voltei

atrás e mudei de idéia algumas vezes, descartando material pré-selecionado e reaproveitado

coisas já descartadas inicialmente, por vezes, alterando partes já elaboradas do trabalho,

sempre focando como objetivo principal a elaboração de um trabalho, que pudesse agregar

mais conhecimentos do que os já conseguidos na vida profissional e nos bancos escolares e

que atendesse as expectativas aos fins que se destinam.

Nesse contexto, de produzir um trabalho que agregasse novos conhecimentos e

atendesse em especial aos seus fins, utilizamos os métodos históricos e indutivos; pelo

método histórico buscamos o apoio como ponto de partida no passado, para entendê-lo e

explicar o presente, visando reproduzi-los no trabalho; pelo método indutivo no sentido de

inspirar-me para poder concluir um entendimento, a partir dos casos concretos inseridos na

doutrina, jurisprudência e leis consultadas e poder transportar os entendimentos para dentro

do trabalho, de uma forma a fazer uma conexão das seções, ou que no contexto geral elas se

interajam ou se expliquem, como ponto de apoio e de entendimento para o todo, sobre as

quais passaremos a discorrer em seguida.

Iniciamos o trabalho com os Conceitos de tributo, fato gerador das obrigações principal

e acessória, por se interagirem e se completarem em seus nascedouros e porque serão

importantes na sequência e no contexto geral da obra, vistos que os crimes de natureza

16

tributária tem origem com alguma prática fraudulenta a eles relacionadas; Sujeito ativo e

passivo da capacidade tributária, que pelas mesmas razões se interagem e se completam e são

necessários no processo como um todo; Conceito de crime como uma introdução para os

crimes tributários, também surge em função de alguma ilicitude ocorrida nas etapas anteriores

e estará presente a partir de agora até o final; Desenvolvimento histórico da legislação sobre

crimes tributários, tem uma grande importância por tratar-se de um estudo e trabalho na área

das ciências do direito e dentro de um dos métodos escolhidos, ou seja, o método histórico,

além dos elos de ligações com os itens anteriores e com o restante do trabalho, constitui-se

num dos pilares de sustentação; Dos crimes contra a ordem tributária, sobre os quais

repousam o nosso tema, constituindo-se no principal pilar de sustentação e apoio do que foi

desenvolvido até aqui e será o ator principal daqui até a conclusão dos nossos estudos e do

trabalho em geral; Extinção da punibilidade, surge em conseqüência dos crimes contra a

ordem tributária e funciona como um elo de ligação entre eles, a Fazenda Pública e o

Ministério Público, por isso, de grande importância na conclusão do trabalho. De acordo com

o exposto o trabalho está divido em seis seções, cujos títulos próprios e conteúdos de cada

uma delas podem ser vistos a seguir.

17

SEÇÃO 1 CONCEITOS DE TRIBUTO, FATO GERADOR DAS OBRIGAÇÕES,

PRINCIPAL E ACESSÓRIAS

1.1 Tributo

O termo “tributo” é amplamente utilizado pela Constituição Federal e pelas leis

tributárias, em vários sentidos. No entanto, para fins de aplicação da legislação tributária, tem

na sua definição técnica as seguintes características: a) prestação pecuniária em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir: para o cumprimento da obrigação de contribuinte, é

necessário efetuar o pagamento do tributo em dinheiro; b) compulsório: quando houver a

ocorrência de fato gerador, aquele que o praticou será obrigado, independentemente de sua

vontade, a pagar o tributo; c) instituído em lei: a criação ou instituição de um tributo depende

de ser veiculada por meio de lei, não admitindo a criação de tributo por outros meios que não

sejam lei; d) não constitui sanção a ato ilícito: o que se aplica quando há a ocorrência de ato

ilícito é a pena, penalidade, a multa. O tributo depende da prática de atividade lícita; e) é

cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: para constituir um crédito

tributário e declarar a obrigação tributária ao contribuinte, o Fisco necessita efetuar o

lançamento.

Em relação a tributo assim prescreve o Código Tributário Nacional:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

A função básica do tributo é garantir recursos financeiros para o funcionamento do

Estado, tendo portanto, a chamada função fiscal e como exemplos, podemos citar o IPI e o

ICMS, dentre outros tributos.

1.2 Fato gerador da obrigação principal

Fato gerador é a situação prevista em lei como necessária e suficiente para a sua

ocorrência, tendo na hipótese de incidência a descrição legal de um fato de forma hipotética,

prévia e genérica, a qual uma vez concretizada surge o nascimento da obrigação principal.

18

O surgimento do fato gerador da obrigação tributária principal está previsto no art. 113, § 1º

do Código Tributário Nacional, conforme prescrito a seguir:

“Art. 113. A obrigação é principal e acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente como o crédito dela decorrente”.

Confirmando o previsto no artigo acima e título complementar assim está previsto no

Código Tributário Nacional, “art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em

lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

A expressão “fato gerador” é utilizada com duplo significado, primeiro significa essa

situação abstratamente descrita pela lei (auferir renda, ser proprietário de algo e etc.), sendo

sinônima de hipótese de incidência, previsão legal do fato gerador ou fato gerador em

abstrato. Mas é também utilizada para significar a efetiva ocorrência do evento (Pedro recebe

o salário, Sérgio Gabriel é proprietário de um veiculo etc.), sendo sinônimo de fato gerador

em concreto, fato imponível ou fato jurídico tributário. Quando este evento da vida ocorre

(Pedro recebe o salário), encaixando-se perfeitamente na previsão legal (auferir renda), há a

incidência tributária (subsunção do fato à norma), surgindo a obrigação tributária (Pedro deve

recolher imposto de renda à União).

Na hipótese de incidência (fato gerador em abstrato), podemos citar como exemplo: O

IPTU, como sendo a situação de alguém ser proprietário de imóvel na área urbana de

determinada cidade no dia 1º de janeiro. Essa é a previsão abstrata, genérica do fato gerador.

Já o fato gerador em concreto é a situação real de alguém ser proprietário da casa número Y

na rua X, no dia primeiro de janeiro deste ano. Assim, no dia 1º de janeiro deste ano, ocorre o

fato gerador do IPTU e surge, imediata e independentemente de qualquer manifestação de

vontade do proprietário, a obrigação tributaria cujo objeto é o dever dele pagar ao município

determinado valor, a título de imposto sobre a sua propriedade.

Ainda sobre a definição de obrigação principal assim comentou Hugo de Brito:

O Código estabelece que a obrigação é principal ou acessória, e que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Resta-nos esclarecer qual a distinção essencial entre a obrigação principal e a obrigação acessória. Toda e qualquer obrigação jurídica nasce com a ocorrência de um fato, previsto em uma norma jurídica como capaz de produzir esse

19

efeito. Assim, o surgir com a ocorrência do fato gerador nada nos diz sobre se a obrigação é principal ou acessória. Ter por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, porém, é uma peculiaridade da obrigação tributária principal, como também é uma característica desta o extinguir-se juntamente com o crédito dela decorrente (MACHADO, 2009, p. 148).

Concluindo o Código define o tributo como sendo uma prestação pecuniária , cuja prestação e

nada mais do que o tributo, que corresponde a um dever do sujeito passivo de pagar (entregar) uma

determinada quantia em dinheiro ao Fisco é que a legislação tributária define como sendo a obrigação

tributária principal.

1.3 Fato gerador da obrigação acessória

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto deveres

instrumentais (obrigação de fazer ou não fazer) previstos em favor da arrecadação ou da

fiscalização de tributos.

A regulamentação legal da obrigação acessória, e a penalidade pela sua inobservância

está prevista no art. 113, §§ 2º e 3º. do Código Tributário Nacional, Conforme descrito

abaixo: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”.

Nesse mesmo sentido sobre a obrigação acessória aproveita-se os ensinamentos de Hugo

de Brito comentando a respeito da obrigação acessória, como tendo como o objeto um fazer,

ou não fazer, ou de tolerar relacionado a se fazer alguma coisa de uma forma diferente da

conduta da arrecadação de numerários aos cofres públicos, cujo texto original de Hugo de

Brito Machado, reproduzimos a seguir:

A obrigação acessória tem como objeto um fazer, ou um não fazer, ou um tolerar que se faça alguma coisa, diferente, obviamente, da conduta de levar dinheiro aos cofres públicos. Caracteriza-se especificamente, pelo objeto não pecuniário, e pelo caráter de acessoriedade, visto como não tem razão de ser isoladamente, totalmente desligada da obrigação principal, cujo adimplemento por seu intermédio é controlado (MACHADO, 2009, p. 151 e 152).

20

São exemplos de obrigação acessória, a emissão de notas fiscais, não receber

mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida, a inscrição no cadastro

de contribuintes, a escrituração de livros, a prestação de informações ao Fisco, pelos meios

previstos nos procedimentos legais.

Nesse sentido prescreve o artigo 115 do Código Tributário Nacional:

“Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.

No caso das obrigações acessórias (com relação às quais há discussões doutrinárias)

pode ser simplificado da seguinte forma: para que surja a obrigação, por exemplo, de emitir

nota fiscal (obrigação acessória), ela deve ser prevista por lei. Agora, para determinar a

aparência da nota fiscal, o número de vias, o tamanho padronizado etc., basta decreto ou

portaria (outros instrumentos normativos, incluídos na expressão “legislação tributária”).

A respeito do que foi tratado nesta primeira seção em relação a tributo definido como

sento uma prestação em dinheiro a ser entregue pelo contribuinte à Administração Fazendária;

a obrigação principal que surge com a ocorrência do fato gerador do tributo definido em lei,

conforme descrito acima; obrigação acessória que surge em decorrência da emissão de

documento oficial, que pode ser da emissão de uma nota fiscal que gerou o tributo em

conseqüência a obrigação principal, e tem com objeto as prestações negativas ou positivas de

informações previstas nela de interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos; ficando

assim, demonstrado as suas reais importâncias e dependências, no contexto geral e para a

seção seguinte de forma a ir se interagindo e se complementando, visto ter de um lado o

titular de direito ou o sujeito ativo e do outro um responsável, imposto por lei ao cumprimento

da obrigação, ou seja, o sujeito passivo obrigacional, sobre os quais trataremos a seguir.

21

SEÇÃO 2 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

2.1 Sujeito ativo

O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo, de exigir a prestação pecuniária, via de

regra a pessoa jurídica pública, ou excepcionalmente, como defende alguns autores, a pessoa

jurídica de direito privado. A delegação ou transferência por meio de lei, da capacidade

tributária ativa não se confunde com a competência tributária, que é indelegável, não sendo

possível ao ente político que recebeu a competência delegá-la a outro ente ou a outra entidade,

atribuindo-lhes tão somente a capacidade para fiscalizar, arrecadar e dar a sua destinação

dentro dos limites e rigor da lei. A Constituição Federal consagrou o principio do federalismo

delimitando e dividindo entre os entes políticos o poder de tributar, objetivando assim,

garantir o equilíbrio entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

O amparo legal encontra-se no artigo 119 do Código Tributário Nacional, transcrito

abaixo: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito publico titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Na maioria das vezes é o próprio ente político competente, que faz a administração

exigindo e arrecadando o tributo, com o sujeito ativo se confundindo com aquela pessoa

política, que tem a competência tributária. Como por exemplo, a União é competente para

tributar as rendas e os proventos de qualquer natureza (imposto de renda) e é ela que além de

exercer essa competência (de legislar sobre o assunto), também fiscaliza e cobra o imposto de

renda.

Em relação à capacidade (sujeição ativa) delegada a outra pessoa, sempre por meio de

lei, podendo essa delegação ser revogada, também por meio de lei a qualquer momento, pelo

ente político competente. De acordo com o artigo supra, o sujeito ativo deve ser sempre

entidade de direito público. De fato, quando há a delegação da sujeição passiva, normalmente

ela é exercida por autarquia, que é uma entidade de direito público, porém existe alguns

autores que admitem, excepcionalmente, que determinados tributos sejam exigidos,

fiscalizados e arrecadados por entidade de direito privado, por exemplos as contribuições ao

SENAI, SESI, SENAC, etc., e até mesmo por pessoa física (tabeliães “donos de cartórios”).

22

2.2 Sujeito passivo

Sujeito passivo é a pessoa obrigada por lei a cumprir a prestação obrigacional, que é

pagar o tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou cumprir os deveres

instrumentais da obrigação acessória. Quanto à obrigação principal, cujo objetivo é pagar o

tributo ou penalidade pecuniária, o CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte

(sujeito passivo direto) e o responsável tributário (sujeito passivo indireto), que salvo

disposição de lei em contrário, a definição legal do sujeito passivo não pode ser alterada por

convenções particulares, de maneira que um contrato entre partes não pode ser oposto à

Fazenda Pública, com intuito de eximir o sujeito passivo de sua responsabilidade, buscando

impô-la a outro.

Estas responsabilidades estão previstas no CTN, transcrito abaixo:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. “Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto”. “Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributo, não podem ser oposta à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.

Concluindo a norma legal só admite dois tipos sujeitos passivos, o direto e o indireto; o

direto possui uma relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação; o indireto que é

aquele que não sendo contribuinte e, portanto não possuindo uma relação direta e pessoal com

o fato gerador, tem a obrigação de pagar o tributo em virtude de uma imposição legal. Esta

seção cujos sujeitos surgem da ocorrência legal previstas na seção anterior e estão sujeitos aos

crimes tributários conforme conceituados na próxima seção e seguintes.

23

SEÇÃO 3 CONCEITOS DE CRIME, COMO UMA INTRODUÇÃO PARA OS

CRIMES TRIBUTÁRIOS

3.1 Crime

A conceituação de crime é ampla na doutrina, pela teoria do delito ou do crime, teoria

do fato punível, conceitua-se que o crime é um fragmento do direito penal tendo por fim a

estruturação do crime, definindo os contornos necessários às infrações penais de forma global.

A teoria geral do delito é, portanto um segmento do direito penal que busca demarcar de

forma cientifica a estrutura do que chamamos de delito ou crime, englobando todo ilícito de

natureza penal. A teoria do crime busca, portanto, explicar os elementos essenciais que

compõe as infrações penais, de onde podemos concluir que o crime é composto pelo fato

típico, ilícito e culpável. No nosso trabalho vamos assumir a teoria que conceitua o crime sob

os aspectos material e formal ou analítico, conceituação nessa direção seguida pela maioria

dos doutrinadores brasileiros;

Crime no aspecto material: é o crime que somente se diz consumado com o resultado

pretendido pelo agente, não se admitindo nele a presunção, sem a evidência do dano material

punido pela lei penal. É aquele crime.

Aspecto material: é aquele que busca estabelecer a essência do conceito, isto é, o porque de determinado fato ser considerado criminoso e outro não. Sob esse enfoque, crime pode ser definido como todo fato humano que, propositada ou descuidadamente, lesa ou expõe a perigo bens jurídicos considerados fundamentais para a existência da coletividade e da paz social (CAPEZ, 2006. p. 112).

Assim podemos concluir que no conceito material é levada em consideração a valoração

que é dada ao fato pela sociedade, a qual vai dizer dento dessa conceituação o que é relevante,

e o que afeta de maneira substancial toda ela, precisando em conseqüência receber a proteção

penal dada pelo Estado.

Crime no aspecto formal: Ao contrário do crime material o crime formal é o que se

considera constituído sem que se leve em consideração os resultados pretendidos pelo agente,

mas simplesmente pela intenção, em virtude do próprio ato material ou do meio que a lei

incrimina, portanto, consumando-se antecipadamente sem depender da ocorrência ou não do

resultado desejado pelo agente.

24

Aspecto formal: o conceito de crime resulta da mera subsunção da conduta ao tipo legal e, portanto, considera-se infração penal tudo aquilo que o legislador descrever como tal, pouco importando o seu conteúdo. Considerar a existência de um crime sem levar em conta sua essência ou lesividade material afronta o principio constitucional da dignidade humana (CAPEZ, 2006, p. 112).

Nesse sentido pode-se assim dizer, que o crime é toda conduta (ação ou omissão)

proibida pela lei penal, no que podemos concluir, é a contrariedade entre o fato humano

praticado e a lei penal abstrata ou imaterial.

Crime no aspecto analítico: Ao contrário dos conceitos de crime Material e Formal que

não permitem uma análise pormenorizada dos elementos que estruturam o crime, no aspecto

analítico, necessário se faz uma análise mais profunda decompondo o delito em seus

elementos estruturais, para então analisá-los em separado. A doutrina tem se mostrado

divergente quanto aos elementos que caracterizam o conceito analítico de crime, porém o que

se deve levar em consideração é que o crime vai se formando por etapas, sucessivamente

completando-se ao final com a conjugação de todos os elementos.

Nesse sentido conceitua Capez:

Aspecto analítico: é aquele que busca, sob um prisma jurídico, estabelecer os elementos estruturais do crime. A finalidade deste enfoque é propiciar a correta e mais justa decisão sobre a infração penal e seu autor, fazendo com que o julgador ou interprete desenvolva o seu raciocínio em etapas. Sob esse anglo, crime é todo fato típico e ilícito. Dessa maneira, em primeiro lugar deve ser observada a tipicidade da conduta. Em caso positivo, e só neste caso, verifica-se se a mesma é ilícita ou não. Sendo o fato típico e ilícito, já surge a infração penal. A partir daí, é só verificar se o autor foi ou não culpado pela sua prática, isto é, se deve ou não sofrer um juízo de reprovação pelo crime que cometeu. Para a existência da infração penal, portanto, é preciso que o fato seja típico e ilícito (CAPEZ, 2006, p. 112).

Com essa conceituação mais moderna de analisar se houve ou não a consumação do

crime, apurando em primeiro lugar a tipicidade da conduta, com a existência vem a segunda

etapa que é verificar a ilicitude. Definido que o fato é típico e ilícito e que, portanto, surgiu a

infração penal, passa para a terceira e última fase, ou seja, para a verificação se o autor foi não

culpado e se é imputável ou não, pelo o ilícito que cometeu.

25

3.2 Crime tributário

A título de introdução podemos conceituar o crime tributário como sendo a violação a

um direito obrigacional, que entra em confronto com a determinação expressa em lei. A ação

tipificada do agente, que viola a norma não se trata de simples tipo penal, mas de um crime

especial, se assim podemos dizer, por estar diretamente ligado com o descumprimento de uma

norma obrigacional tributária. Nesta relação pode-se dizer que o Direito Penal irá atuar como

cobrador de tributo, além de investigar e aplicar a punição penal cabível.

Estamos falando de uma ação em que exige ato de vontade dirigida a um fim, cujo

elemento subjetivo é o dolo específico, por parte do agente, ou seja, vontade específica de

praticar o ato e produzir um determinado resultado, não se enquadrando nesta modalidade a

hipótese de culpa. Neste caso o bem jurídico protegido está sendo lesado pela conduta

humana, passível de punição de acordo com o enquadramento no tipo penal definido como

crime tributário, ou seja, qualquer ação ou omissão que contrarie o ordenamento jurídico e

legalmente punível.

Esse tipo de crime caracteriza-se num fato danoso à sociedade, visto lesar um bem

jurídico, qual seja o patrimônio público e para o qual será imposto uma sanção imposta pela

lei, originário do que vem sendo tratado nas seções anteriores, cujas principais modalidades

de crimes tributários estaremos tratando nas próximas seções, partindo de um

desenvolvimento histórico da legislação sobre os crimes tributários na próxima seção, até

adentrarmos na seção subseqüente, núcleo central do nosso trabalho, que são dos crimes

contra a ordem tributária, praticados por particulares e por funcionários públicos.

26

SEÇÃO 4 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE CRIMES

TRIBUTÁRIOS

4.1 Dos crimes fiscais no código penal

Os crimes fiscais pertencentes ao ramo do direito tributário penal ou direito penal

tributário não tiveram nenhum capítulo dedicado a eles no Código Penal de 1940, teve sim,

dedicado um único artigo, para os crimes de contrabando e descaminho, tendo como

caracterização do contrabando a importação ou exportação de mercadorias proibidas e

caracterizando como descaminho a prática de iludir, no sentido de enganar, fraudar o fisco

evitando o pagamento do todo ou parte de direito ou imposto devido pela entrada, saída ou

consumo de mercadoria não proibida no país.

Nesse mesmo artigo foi estabelecendo pena de reclusão de um a quatro anos, para os

crimes praticados no contrabando e descaminho, onde figura como sujeito ativo do delito

qualquer pessoa física ou jurídica e como sujeito passivo o Estado, principal beneficiário e

interessado na regularidade de importação ou exportação de mercadoria e nas cobranças dos

direitos e arrecadações dos impostos delas decorrentes.

Após permanecer por mais de duas décadas sem alterações relevantes, para os crimes

tributários, período esse, em que se procurou enquadrar como crime tributário, outras práticas

consideradas como lesivas ao fisco e cujas conseqüências traziam prejuízos aos cofres

públicos, aplicando-se penalidades previstas em outros artigos espalhados pelo Código Penal.

As mudanças de maior impacto e relevância só vieram a acontecer na década de 60 com

a queda do Governo Democrático e a implantação e consolidação do regime militar no Brasil,

os quais não dominavam a matéria tributária, porém sedentos por maiores receitas públicas,

trataram logo de promoverem na legislação a inclusão de outras medidas de caráter coercitivo,

uma dessas alterações foi implementada através da Lei nº 4.729/65, que em seu artigo 5º foi

dado nova redação introduzindo os parágrafos 1º, 2º e 3° no citado artigo 334 do Código

Penal, para enquadrar como crime a ação de quem “adquire, recebe ou oculta, em proveito

próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de

procedência estrangeira, desacompanhada de documento legal, ou acompanhada de

documentos que sabe serem falsos”, tratando ainda da aplicação de pena em dobro do crime

de contrabando ou descaminho praticados por meio de transportes aéreo, com essas novas

inclusões o artigo passou a ter essa redação:

27

“Art. 334. Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria: Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos. § 1° Incorre na mesma pena quem: a) pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei; b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho; c) vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira que introduziu clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de introdução clandestina no território nacional ou importação fraudulenta por parte de outrem; d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos. § 2º Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido em residências. § 3º A pena aplica-se em dobro, se o crime de contrabando ou descaminho é praticado em transporte aéreo”.

A partir desse enquadramento se determinado agente, representante da pessoa jurídica

contribuinte do Imposto de Renda, buscasse obter a supressão ou redução do referido tributo

inserindo, escriturando documento falso na contabilidade da empresa, majorando o montante

das despesas dedutíveis, poderia dependendo das circunstâncias de cada caso, ser enquadrado

em pelo menos três tipos penais, constantes dos arts. 298, 299 e 304 do Código Penal, que tem

as seguintes redações: “Art. 298. Falsificar no todo ou em parte, documento particular ou alterar documento particular verdadeiro.” “Art. 299. Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante”. “Art. 304. Fazer uso de qualquer dos papeis falsificados ou alterados, a que se referem os arts. 297 a 302.”

Na interpretação de Andrade Filho “Dependendo de sua conformação fática e de seu

resultado, a mesma conduta poderia caracterizar crime de estelionato a que alude o art. 171 do

Código Penal”.

28

Com isso entende-se que de acordo com a disposição legal, de seu resultado, a mesma conduta poderia caracterizar crime de estelionato a que estabelece o artigo 171 do Código Penal. Em tais casos, a utilização de documento falso seria considerado crime-meio, como ato necessário e indispensável para a prática do crime de estelionato, ou, ainda, ser considerado como crime autônomo, em concurso material com o crime contra a ordem tributaria (ANDRADE FILHO, 2009, p. 39 ).

Como se percebe na década de 60 foi um período de busca por aumentos das

arrecadações do Estado, com a criação de normas legais tributárias e penais preventivas,

coercitivas e punitivas, com alterações nos regramentos jurídicos e nos sistemas de

arrecadações e de controles sobre os contribuintes pessoas físicas e jurídicas, vindo nessa

esteira a promulgação da lei nº 4.357/64 (do Imposto de Renda), que em seu artigo 11 incluía

entre os crimes de apropriação indébita, os impostos retidos nas fontes pagadoras e ou

créditos tributários feitos nos registros contábeis e fiscais, conforme reprodução abaixo desse

artigo:

“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não-recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais: a) das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos; b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matérias-primas (modelos 21 e 21-A do Regulamento do Imposto de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais que correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia; c) do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial. § 1° O fato deixa de ser punível, se o contribuinte ou fonte retentora, recolher o débitos previstos neste artigo antes da decisão administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal. § 2º Extingue-se a punibilidade de crime de que trata este artigo, pela existência à data da apuração da falta, de crédito do infrator, perante a Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia mista em que a União seja majoritária de importância superior aos tributos não recolhidos, executados os créditos restituíveis nos termos da Lei n° 4.155, de 28 de novembro de 1962. § 3º Nos casos previstos neste artigo, a ação penal será iniciada por meio de representação da Procuradoria da República, a qual a autoridade julgadora de primeira instância é obrigada a encaminhar as

29

peças principais do feito, destinadas a comprovar a decisão final condenatória proferida na esfera administrativa. § 4º Quando a infração for cometida por sociedade, responderão por ela os seus diretores, administradores, gerentes ou empregados cuja responsabilidade no crime for apurada em processo regular. Tratando-se de sociedade estrangeira a responsabilidade será apurada entre seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil”.

Sobre essa nova inclusão na norma legal comentou Andrade Filho:

Em relação à figura delituosa da apropriação indébita, tipificada no art. 168 do Código Penal, o legislador pátrio resolveu introduzi-la, por equiparação, no campo tributário somente após o advento da Lei nº 4.357/64, que passou a considerar como objeto de apropriação indébita os valores descontados de terceiros, pelas fontes pagadoras, sempre que não houvesse o recolhimento após 90 dias do prazo de vencimento (ANDRADE FILHO, 2009, p.39).

Continuando sua reflexão sobre a introdução dessa alteração e necessidade dela, Andrade Filho, assim se pronunciou:

Criar, na legislação extravagante, mecanismos para reprimir as fraudes fiscais foi providência que se revelou necessária em razão de que a jurisprudência daquela época caminhava no sentido de considerar que a utilização de qualquer meio fraudulento para suprimir tributos ou contribuição social, eram condutas consideradas atípicas, o que reclamaria a edição de lei especial que viesse a reprová-las, conforme relato do professor FABIO LEOPOLDO DE OLIVEIRA. É dele o seguinte trecho, com os destaques do original: “A Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, definiu crime de sonegação trazendo, assim, para o Direito Brasileiro, mais um tipo de delito e, especificamente, para o Direito Tributário, um novo instrumental de combate à fraude fiscal. Antes de seu advento, poucas não foram as tentativas, na sistemática do Código Penal vigente, de enquadrar as sonegações fiscais no conceito de crime de falsidade ideológica (art. 299, do CP). Tais tentativas foram repelidas pelo Poder Judiciário (ANDRADE FILHO, 2009, p. 39).

Fica claro, então, que era grande a preocupação do legislador tributário a partir da

década de 60, em criar mecanismos legais, introduzindo no nosso ordenamento jurídico

tributário e penal elementos coercitivos seguros, que pudessem proteger a ordem tributária e

em conseqüência aumentar as receitas públicas e assegurar a inviolabilidade do patrimônio da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

30

Na esteira dessas preocupações do Estado, em coibir e penalizar os ilícitos penais

tributários veio a Lei n° 4.729 de 14.07.1965 que definiu os crimes de sonegação fiscal, sobre

os quais trataremos a seguir.

4.2 Dos crimes de sonegação fiscal

O crime de Sonegação fiscal, que tem como núcleo a intenção e a vontade de causar

dano à Fazenda Pública, sob o nome de Sonegação fiscal, através de falsidade, cogitando num

deles da modalidade de falsidade ideológica.

Classificando o sujeito ativo do crime de falsidade ideológica, como sendo qualquer

pessoa que pratique a conduta típica, podendo o particular cometê-lo, fazendo em documento

público, declaração que não seja verídica ou omitindo circunstâncias que teria por obrigação

declarar. Tratando-se de funcionário público a pena é aumentada de um sexto.

No tipo objetivo, que prevê três modalidades de condutas típicas. A primeira

modalidade é a de omitir declaração a que o agente tinha obrigação de fazer, a segunda é ação

de inserir, introduzir, intercalar, incluir declaração falsa ou diferente da que o agente deveria

fazer e a terceira em utilizar-se o agente de terceiros, para fazer inserir, incluir, declaração

falsa, tendo presente em todas elas o dolo.

E no tipo subjetivo, que se distingue das demais infrações previstas nas outras leis é o

elemento subjetivo do injusto, com o dolo no crime de falsidade ideológica se caracterizando

pela vontade de praticar a conduta incriminadora, ou seja, de fraudar o fisco, essas especiais

intenção e vontade, tendente para o mesmo fim, em tipos anormais, revestidos da intenção de

eximir-se, de exonerar-se, com o propósito e o objetivo de o que quer dizer, em proveito para

si ou para o contribuinte beneficiário da paga, com o agente ciente de que a declaração é falsa

ou diferente daquela feita, caracterizando claramente o fim de prejudicar direito, criar

obrigação, ou alterar a verdade sobre fato relevante juridicamente.

Em relação às penas, foram estabelecidas penas, para os crimes de falsificação de

documentos públicos, que é de reclusão de 2 a 6 anos e multa, enquanto que nos crimes de

falsificação de documento particular está previsto a pena de reclusão de 1 a 5 anos e multa, se

o documento é público, e reclusão de 1 a 3 anos e multa, se o documento é particular.

Na busca de conceituar e aprofundar o pouco mais sobre esse tema, crime de sonegação

fiscal, fomos buscar no dicionário de vocabulário jurídico e na doutrina, um pouco mais de

conhecimento e esclarecimento, os quais reproduzimos a seguir:

31

No Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva tem a seguinte definição:

SONEGAÇÃO FISCAL. Em sentido fiscal, a sonegação, em princípio, designa a evasão de tributo por meio de artifícios ou manejos dolosos do contribuinte. Quer significar, pois, a falta de pagamento de tributo devido, ou a subtração ao pagamento do tributo, mediante o emprego de meios utilizados com esse objetivo. Desse modo, a sonegação não implica numa falta de pagamento involuntária ou decorrente de falta de recursos, mas no emprego de meios para se furtar a esse pagamento. No conceito fiscal, porém, nem toda sonegação é reputada dolosa: há a sonegação dolosa e a simples sonegação. A sonegação simples é a que resulta da falta do pagamento do tributo, sem qualquer malícia, ou sem emprego ardil, ou fraude, com que se procura subtrair ao cumprimento de imposição fiscal. A sonegação dolosa, ou a sonegação fraudulenta, é a que se gera da fraude ou da má-fé de contribuinte, usando meios, manobras ou ardis para se furtar, ou se subtrair ao pagamento do tributo. (SILVA, 2006, p. 1325).

Na doutrina, segundo Velloso: “A evasão fiscal é o ato pelo qual o contribuinte,

ilicitamente, viola regra ou eficácia jurídica, visando alcançar a redução ou supressão de

tributo. É entendida, na prática, como sonegação ou fraude fiscal”. (VELLOSO, 2007, p.181).

Conceituado o que é sonegação fiscal, passamos à apresentação das principais normas

jurídicas que introduziram a matéria, explicitamente, e provocaram uma das maiores

alterações na legislação brasileira, no entendimento de nossos doutrinadores, a partir da Lei nº

4.729, de 14-7-1965, que tratou dos crimes de sonegação fiscal, como um ponto de partida,

representando uma das etapas mais importante da evolução na legislação, sobre crimes

relacionados com o descumprimento de obrigação tributária, iniciado em 1964, com a Lei do

Imposto de Renda nº 4.357, e 16 de julho daquele ano, onde foi criada a forma equipada de

apropriação indébita de tributos, sempre que valores retidos pela fonte pagadora de

rendimentos não fosse repassados para fazenda pública, dentro do prezo de 90 (noventa) dias,

do término dos prazos legais.

Na interpretação da lei nº 4.729/65, comentou Andrade Filho:

Antes do advento da Lei nº 4.729/65, a sonegação fiscal, assim como as figuras da fraude e do conluio, possuíam a natureza jurídica de circunstancias qualificadoras na imposição e na graduação de penalidades pecuniárias, por descumprimento da legislação do antigo Imposto de Consumo, regulada pela Lei nº 4.502/64, e transformado no atual Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI pelo Decreto-lei nº 34/66.

32

Não eram, portanto, figuras penais consideradas como crime ou contravenção penal (ANDRADE FILHO, 2009, p.40).

Na continuidade da sua análise e no sentido de definir sonegação, estabeleceu esta

correlação, o doutrinador Andrade Filho:

De acordo com o art. 71 da Lei n° 4.502/64, sonegação é: “Toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias matérias; II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal, ou crédito tributário correspondente” (ANDRADE FILHO, 2009, p.41).

A Lei nº 4.729/65, que definiu quatro tipos penais em que estariam configurados crimes

de sonegação fiscal, posteriormente sofreu alteração, através da Lei nº 5.569/69, tendo sido

acrescida uma quinta hipótese, dando contornos finais aos crimes de sonegação fiscal, abaixo

transcrita com a respectiva alteração:

“Art. 1º. Constitui crimes de sonegação fiscal: I. prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II. inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer natureza em documento ou livro exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; III. alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; IV. fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis; V. exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.”

Ao comentar os tipos penais transcritos nessa lei, referentes aos crimes de sonegação

fiscal, assim se manifestou Andrade filho:

De acordo com a abalizada doutrina do professor MANOEL PEDRO PIMENTEL, os tipos penais descritos na lei que instituiu os chamados “crimes de sonegação fiscal” já se encontravam inseridos em diversos artigos do Código Penal, sendo que o único traço distintivo é o elemento subjetivo do injusto, contido nas condutas referidas pela Lei

33

n° 4.729/65, que tem como núcleos a intenção e a vontade de causar dano à Fazenda Pública (ANDRADE FILHO, 2009, P. 41).

Aprofundando um pouco mais nessa análise e se aproveitando da doutrina do citado

autor, continuou comentando Andrade Filho:

Escreveu o mestre: “Os incisos I e II cogitam de modalidades de falsidade ideológica, que se ajustam perfeitamente à descrição típica feita no art. 299 do Código Penal. O inciso III descreve o crime de falsidade material de documento público, previsto no art. 297 do mesmo diploma legal, pois os livros mercantis são equiparados a documentos públicos. O inciso IV prevê modalidade de falsidade ideológica e de falsidade material. E o inciso V descreve comportamentos que se subsumem nos arts. 316 (concussão) e 317 (corrupção passiva) do Código Penal. O que as distingue das infrações estatuídas nas demais leis é o elemento subjetivo do injusto. Para não incorrer em uma simples superposição de normas, e desejando caracterizar essas condutas como crimes de sonegação fiscal, o legislador inscreveu em cada uma delas o requisito de um especial elemento subjetivo, consistente na intenção e na vontade de fraudar o fisco. Essas especiais intenção e vontade, que convertem as figuras enumeradas em tipos anormais, estão indicadas da seguinte maneira: I- “com a intenção de eximir-se”; II- “com a intenção de exonerar-se”; III- “com o propósito de”; IV- “com o objetivo de”; e V- “para si ou para o contribuinte beneficiário da paga”. Para que o crime de sonegação fiscal exista é preciso que o dolo do agente abarque a descrição total do tipo e, portanto, se a comprovada intenção do autor for outra, que não a lesão fiscal, o crime poderá ser outro, e não o de sonegação fiscal. Por isso é relevante a pesquisa do dolo, aferindo-se a presença do elemento subjetivo do injusto. (PIMENTEL apud ANDRADE FILHO, 2009, p. 42).

Após discorrermos sobre estas etapas, desde a conceituação, do que seja sonegação

fiscal, dos tipos de crimes de sonegação na legislação e feita uma breve correlação deles,

resta-nos falarmos das penas, que ao que parece, na Lei n° 4.729/65 foram previstas penas

mais brandas do que aquelas previstas para os crimes contra a fé pública, constantes da lei

penal codificada.

E nesse sentido, recorremos da literatura, onde encontramos a explicação do Mestre e

Doutor, Andrade Filho:

Considerando que a Lei nº 4.729/65 previa a aplicação de uma pena mais branda, tanto no que se refere ao limite temporal das penas, quando de seu regime de cumprimento, que aquelas previstas para os crimes contra a fé pública delineados na lei penal codificada, infere-se que ao legislador acabou por conferir tratamento favorecido ao agente que causa dano ao patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária,

34

a Fazenda Pública, em contraposição àquele que se utiliza dos mesmos meios para causar dano a um particular (ANDRADE FILHO, 2009, p. 42).

O tempo foi passando e a pretensão das autoridades em intimidar os contribuintes que

sonegassem tributos, não surtiram os efeitos desejados, ao contrários os autores dos

comportamentos definidos na lei foram favorecidos do ponto de vista jurídico em face do

principio da especialidade, que manda aplicar o dispositivo especial em detrimento do geral

espalhados pelo Código Penal, além da lei de sonegação fiscal ter admitido a extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo devido e para os réus primários prescreveu pena

exclusivamente de multa, com o que fez extinguir-se a punibilidade em apenas 2 anos, pela

prescrição, diante disso a legislação parecia reclamar um novo aperfeiçoamento da legislação.

Nesse sentido, foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro a Lei nº 8.137/90 dos

crimes contra a ordem tributária, assim, comentado por Carvalho:

A Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, por sua vez, redefiniu os crimes contra a ordem tributária reescrevendo aqueles delitos antes designados de “sonegação tributária” pela Lei nº 4.729/65. A referida legislação alargou o rol dos fatos típicos configuradores dos crimes contra a ordem tributária, desenhando, outrossim, a figurada da “apropriação indébita”, definindo como crime o fato de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de terceiro (art. 2º, II) (CARVALHO, 2007, p. 524).

O Estado dentro do ciclo dessas mudanças e busca de aperfeiçoamento das leis relativas

aos crimes fiscais, decidiu por introduzir uma nova lei no nosso ordenamento jurídico, a Lei

n° 8.137/90 Dos Crimes Contra a Ordem Tributária, tratada na próxima seção.

35

SEÇÃO 5 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

5.1 Introdução

Dos crimes contra a ordem tributária instituídos pela Lei nº 8.137/90, definidos nos seus

artigos 1º e 2º que tratam dos crimes praticados por particulares e no art. 3º que trata dos

crimes praticados por funcionários públicos, por práticas fraudulentas, que contrariem os

princípios da legalidade, moralidade, da proteção aos bens públicos e em conseqüência aos

cofres públicos e a administração pública em geral, objeto principal do nosso trabalho, sobre o

qual a título de introdução traçaremos um quadro evolutivo, aprofundando e detalhando um

pouco mais adiante em seções próprias, sobre os tipos, enquadramentos e conseqüências dos

crimes contra a ordem tributária.

A partir da introdução desta nova lei no nosso ordenamento jurídico, passou a ocorrer

uma grande discussão entre os operadores do direito, doutrinadores, legisladores e membros

do judiciário, principalmente, dentro dos ramos e esferas do direito tributário, penal e

empresarial, o que tem contribuído para o seu aperfeiçoamento com alterações induzidas

através da jurisprudência e de outras leis editadas nesse interregno de tempo.

Em uma rápida análise das figuras delituosas da nova lei, no capitulo que traz os crimes

contra a ordem tributária, com aquelas relacionadas pelo art. 1º da Lei nº 4.729/65, percebe-se

desde logo, que existe grande semelhança entre uma e outra, visto que esta incorporou os

crimes previstos na outra, com diferença apenas na graduação penal, enquanto a lei que

definia a sonegação fiscal previu somente pena de detenção a Lei 8.137/90 prevê penas de

reclusão e de detenção.

Em relação ao tempo de cumprimento das penas, para algumas condutas é um tempo

bem maior nesta do que na lei antiga. E em conseqüência discutiu-se muito se a lei anterior

foi ou não totalmente revogada, devido a falta de revogação expressa, porém, como a lei nova

incorporou todos os tipos penais da lei anterior, o entendimento predominante, que inclusive

vem sendo confirmado pela jurisprudência é, o de que a lei nova revogou tacitamente a lei

anterior, visto ter regulado inteiramente a mesma matéria, continuando a aplicação da anterior

somente para os casos dos crimes praticados na vigência dela.

Na busca de fundamentar essa nossa interpretação, recorremos das definições e

interpretações dadas, por alguns doutrinadores, conforme segue:

36

Ao comentar a Lei dos crimes contra a ordem tributária.

“Revogação de lei anterior: por regular inteiramente a matéria, está revogada a Lei 4.729/65”.

(NUCCI, 2009, p. 978).

No entendimento do ilustre professor Andrade Filho, que tece uma série de comentários,

assim interpretou:

A situação criada pelo legislador, em relação aos crimes contra a ordem tributária, não admite se quer a adoção da teoria da combinação das leis, porquanto as condutas descritas numa e outra Lei são absolutamente iguais, mudando-se somente o regime de cumprimento da pena, de detenção no regime da Lei n° 4.729/65, para reclusão na lei nº 8.137/90. A questão objetiva a ser enfrentada é: Que lei aplicar? Parece-nos que a Lei nº 8.137/90 é que deveria prevalecer, porquanto a lei anterior estaria revogada. Na mesma esteira, também revogados estariam o art. 11 da Lei n° 4.357/64, e o art. 2° do Decreto-lei nº 326/69, que cuidam dos crimes de apropriação indébita em matéria tributária. Pelas razões antes aduzidas, é inaceitável admitir a coexistência de duas norrmas incidindo sobre o mesmo fato, porquanto a nova lei sempre revoga a anterior quando regula inteiramente a matéria. Essa revogação precisa ser expressa, pois sendo, disposição em contrário à ordem jurídica existente, é revogada pela clausula geral: “revogam-se as disposições em contrário” ou semelhante. Advirta-se, contudo, que aos crimes praticados antes do advento da Lei n° 8.137/90 deverá ser aplicada a Lei anterior, sempre que for mais benéfica ao agente que a nova Lei (ANDRADE FILHO, p. 46 e 47).

Feita essa breve introdução e consolidado o nosso entendimento de que esta lei revogou

a lei anterior que tratava dos crimes de sonegação fiscal, passaremos ao estudo específico da

sua integral aplicação, relacionado aos enquadramentos dos fatos típicos, penas aplicáveis e

das situações de excludentes das punibilidades, dentro do nosso ordenamento jurídico

tributário penal ou penal tributário e seus efeitos subseqüentes provocando alterações na

jurisprudência, cujas alterações tem o sentido de introduzir o aperfeiçoamento da norma legal.

37

5.2 Dos crimes praticados por particulares

5.2.1 Dos Crimes praticados por particulares – artigo 1°

Os tipos penais descritos no caput do art. 1º, que tem como núcleo do tipo, considerando

como crime suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,

combinadas com as condutas meio, desenvolvidas para esse fim, descritas nos incisos I a V,

de onde se pressupõe que por meio delas aconteçam efetivamente a supressão ou redução de

tributo, tendo como elemento subjetivo o dolo, que parece se fazer presente em todas as

figuras do elemento subjetivo do tipo específico, que é o fim de fraudar o fisco, deixando de

recolher o tributo (suprimindo) ou fazendo o recolhimento a menor (reduzindo) de forma

definitiva.

Nesse sentido a doutrina é quase unânime em considerar que é crime material de dano,

que só se considera consumado com o resultado pretendido pelo agente, não admitindo nele a

presunção de intenção, sem a evidência do dano material, punido pela lei penal, estando na

efetividade do dano o caráter do crime material, pois que está nele o resultado pretendido, ou

seja, consumado pelo agente. E tem como sujeito ativo o contribuinte direito ou substituto

tributário de acordo a legislação tributária e como sujeito passivo o Estado representado pela

União, Estados, Distrito Federal, Municípios ou outros entes beneficiários da arrecadação,

como autarquias.

Na busca de um melhor entendimento sobre o teor do artigo tratado segue abaixo sua

reprodução:

“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documentos ou livro exigido pela lei fiscal; III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

38

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior o menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.”

Ao comentar este artigo assim se posicionou Nucci:

Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a expressão “constitui crime contra ordem tributária”. É natural que assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem tributária, basta ver o título do capítulo. Seria suficiente descrever uma a uma das condutas. O equívoco é equivalente apenas como ilustração, à seguinte descrição: “Constitui crime contra a vida matar alguém” (art, 121, CP). Entretanto há uma vantagem nessa redação: o complemento. Ao mencionar “constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas...” (grifamos), o texto legal firmou a posição de que tais delitos somente se caracterizam caso haja resultado naturalístico (supressão ou redução efetiva do tributo), motivo pelo qual todos eles são materiais. Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o contribuinte, na forma da legislação tributária (há contribuinte direto e contribuinte substituto). O sujeito passivo é o Estado [...]. Elemento subjetivo: para todas as figuras do art. 1º, exige-se o dolo [...] (NUCCI, 2009, p. 986).

Comentando esse mesmo artigo e seus incisos assim se posicionou Brito Machado:

O núcleo do tipo, no crime de que se cuida, é suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. O modo de fazê-lo consiste em uma das condutas meio, descritas nos incisos do art. 1º, da Lei n° 8.137/90. Assim, o aperfeiçoamento do tipo penal depende da ocorrência da supressão ou da redução do tributo e das condutas desenvolvidas para esse fim. Todas as condutas descritas nos n I a V do art. 1º da Lei 8.137/90 pressupõem que, por meio delas, haja efetiva supressão ou redução de tributo. É crime material, de dano, pois para sua consumo é indispensável a ocorrência do resultado consistente na supressão ou redução do tributo devido aos cofres públicos. Neste sentido, a doutrina é praticamente unânime. (BRITO MACHADO, 2009, p. 324).

Assim ficou materializado e consolidado o nosso entendimento em consonância com

renomados autores, que fazem parte como maioria desta corrente, sobre os referidos

enquadramentos nos modelos criados pelo legislador dos fatos típicos e das condutas

antijurídicas, agindo o agente com culpabilidade, para as ocorrências dos crimes de dano, por

39

atentarem contra o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária, prescritos no art. 1° e

seus incisos da Secção I Dos Crimes Praticados por Particulares, no Capitulo I Dos Crimes

Contra a Ordem Tributária da Lei nº 8.137/90 e que concluiremos com o estudo do parágrafo

único do referido artigo.

Em relação ao parágrafo único desse artigo que trata da “falta de atendimento da

exigência da autoridade no prazo de 10 (dez) dias...”, sem dizer qual essa autoridade, que por

experiência profissional, deve tratar-se de autoridades das fiscalizações fazendárias, parece

tratar-se de crime autônomo ou independente do caput e dos incisos, se justificando mais

como crime de desobediência aos Órgãos Públicos de arrecadações e controles tributários,

através dos seus agentes fiscalizadores, no sentido de dificultar eventuais trabalhos,

levantamentos ou perícias, relacionados ás apurações e arrecadações tributárias.

Ao comentar este parágrafo e a pena a ele atribuída, pelas condutas antijurídicas pelo

não atendimento a uma exigência da autoridade, assim fez Baltazar Junior:

Quando publicada a Lei 8.137, surgiram também as mais diversas interpretações sobre esse crime. Uma corrente afirmava ser a intimação condição para que houvesse o crime do inciso V. Ou seja, só haveria o crime de deixar de emitir nota se o contribuinte, intimado, não cumprisse a intimação, o que não é razoável, pois lá a exigência decorre da lei. A interpretação que vingou, porém, é a seguinte: o crime do parágrafo único é uma forma específica de desobediência em relação a uma ordem emitida pela autoridade fazendária, configurando-se em mais um instrumento colocado à disposição da fiscalização. O problema é pena cominada, excessiva se comparada com aquela prevista para a desobediência no CP (BALTAZAR JUNIOR, 2009, p. 459).

O que caracterizaria a desobediência ao cumprimento de uma obrigação de caráter

acessório e superveniente de atendimento à Administração Pública Fazendária, por solicitação

de seus agentes, previstos na legislação fiscal afim.

5.2.2 Dos crimes praticados por particulares – artigo 2º

Os crimes do art. 2° caput são da mesma natureza dos tipos de crimes praticados por

particulares contra a ordem tributária prescritos no caput do art. 1º da 8.137/90, que se

enquadrou nos tipos de crimes materiais, porém os crimes definidos nos incisos deste artigo

revestem-se de tipos de crimes formais por excelência, por se constituírem em tipos de

crimes, que ocorre quando o tipo descreve o resultado, mas que esse resultado não precisa

40

ocorrer efetivamente, para que se caracterize a consumação, bastando a ação do agente e a sua

vontade de alcançar o resultado, visto que os crimes formais são os chamados crimes de

consumação antecipada, com a lei presumindo desde logo, que o resultado desejado pelo

agente ocorreu pela mera intenção do agente em suprimir ou reduzir tributo,

independentemente da consumação da efetiva redução ou supressão do tributo. É um crime

que tem como elemento subjetivo o dolo e figurando como sujeito ativo o contribuinte ou

substituto tributário e sujeito passivo o Estado representado pela União, Estados, Distrito

Federal, Municípios e autarquias.

A fim de facilitar uma visão e interpretação deste artigo vamos reproduzi-lo, abaixo:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se total ou parcialmente, de pagamentos de tributos; II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V – utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Assim comentou o caput deste artigo fazendo referências aos incisos, Nucci:

Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a expressão “constitui crime contra a ordem tributária”. É natural que assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem tributária, basta ver o título do capitulo. Seria suficiente descrever uma a uma das condutas. O equivoco é equivalente, apenas com ilustração, à seguinte descrição: “constitui crime contra a vida matar alguém” (art. 121, CP). Entretanto, há uma vantagem nessa redação: o complemento. Ao mencionar “constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas...” (grifamos), o texto legal firmou a posição de que tais delitos somente se concretizam caso haja resultado naturalístico (supressão ou redução efetiva do tributo), motivo pelo qual todos eles são materiais. Elemento subjetivo: é o dolo. Pensamos estar presente em todas as figuras o elemento subjetivo do tipo específico, que é o fim de fraudar

41

o fisco, deixando de recolher o tributo ou recolhendo-o a menor, de maneira definitiva. Não pode ser uma situação passageira ou um simples vencimento de parcela não recolhida, ainda que o contribuinte saiba que, assim agindo, está agindo dolosamente. Falta-lhe, no entanto, a especial finalidade, que é burlar, de modo permanente, a arrecadação do Estado. Tal situação ocorre, inclusive, quando o beneficiário de determinado incentivo fiscal desviar o seu correto destino, devendo-se exigir, além do dolo, a específica vontade de locupletar-se do montante de maneira permanente. Quando se enfoca o delito previsto no inciso V, do mesmo modo é fundamental que o programa de processamento de dados tenha a finalidade específica de lesar o fisco. No inciso I, o elemento subjetivo específico é claro: “para eximir total ou parcialmente de pagamento de tributo”. Nos demais, encontra-se implícito. [...] (NUCCI, 2009, p. 994).

No entanto ao comentar o mesmo artigo assim o fez, Velloso:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: Os crimes definidos no artigo 2º, ao contrário do artigo anterior, são formais. Conforme explica Paulo José da Costa Jr.: a mera declaração falsa sobre rendas, para eximir-se, ainda que parcialmente, de pagamento de tributo, prevista no item I, perfaz o crime, que não reivindica como os demais, o resultado para seu aperfeiçoamento. Também, se entende que o tipo penal em comendo é subsidiário do tipo penal do artigo 1º, vez que as condutas descritas nos incisos podem ser consideradas como fases de execução do artigo anterior (VELLOSO, 2007, p. 205).”

A partir desta breve conceituação e interpretação dos caputs dos artigos 1º e 2º versos o

que há de mais relevante dos seus incisos, sem nos aprofundarmos, principalmente em relação

aos incisos, visto que iremos detalhar na próxima subseção, com alguma doutrina e exemplos

práticos esses dez incisos, um a um, como espécies de crimes praticados por particulares

contra a ordem tributária.

5.2.3 Dos crimes praticados por particulares em espécies – incisos dos artigos 1º e 2º

5.2.3.1 Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias

A respeito dessas espécies de crimes e das condutas praticadas contra a ordem tributária,

descritas pelo legislador neste inciso, como possíveis de serem colocadas em prática pelos

particulares, contribuintes pessoas físicas ou jurídicas, ou em nome delas, estaremos

conceituado a seguir, após transcrevê-lo abaixo:

42

“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributaria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”

As condutas fraudulentas tratadas aqui são as de omissão de informação, ou de prestação

de declaração falsa para “as autoridades fazendárias”, cujas autoridades, são representadas

pelos agentes fazendários, encarregados de zelar pelas arrecadações dos tributos para os

fiscos, nacional, estaduais ou municipais.

O objeto do crime é a declaração omitida ou falsa, deixada de fazer ou feita destinada

legalmente, às autoridades da fazendária pública, cuja declaração, pode ser feita por meio

eletrônico através de arquivos magnéticos, em papel ou por qualquer outro meio, na forma

prevista legislação fiscal. A primeira figura deste inciso, que é a de omitir informação, é,

portanto, não declarar, deixar de fazer, não dar a informação pertinente, ou seja, prevista

como obrigatória na legislação tributária, constituindo-se num crime omissivo. A fraude

caracteriza-se pelo silêncio, pela ausência, constituindo-se num ato negativo que contrapõe à

exigência legal de declarar a ocorrência do fato gerador do tributo.

Como exemplo, podemos citar os empresários deixando de fazer e entregar as

obrigações acessórias correspondentes às suas operações; da mesma forma, os profissionais

liberais ou autônomos que deixam de declarar os rendimentos recebidos, não permitindo ao

fisco apurar o imposto de renda devido, etc.

A segunda figura (prestar declaração falsa) é dar, comunicar, fornecer informação

errônea, no sentido de fraudar, ou seja, que possa causar supressão do tributo devido,

constituindo-se em crime na forma comissiva, determinada pela expressão prestar de

declaração falsa.

Tem ainda grande importância esse inciso, por manter relação com o I do art. 2º, que

tem a seguinte redação “fazer declaração ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,

ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”.

Onde a conduta a ser incriminada tanto em um como em outro dispositivo é a omissão

de informação ao fisco ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias. Porém,

existe uma diferença fundamental entre o inciso I do art. 1º que é de resultado, ou seja,

depende de uma ocorrência natural para se consumar em resumo trata-se de crime material,

portanto mais grave, onde a pena é de reclusão de dois a cinco anos, e multa.

43

Enquanto que para o caso do Inciso I do art. 2º, para a consumação do crime basta a

existência de uma declaração falsa ou uma omissão com a finalidade de não pagar o tributo

devido, de fazer o seu pagamento de forma reduzida, o que caracteriza aqui o crime menos

grave do que na primeira, tratando aqui de crime de natureza formal, visto não ser de

resultado, portanto, por tratar de crime de menor potencial ofensivo, pena mais branda de

detenção de seis meses a dois anos, cabendo os benefícios 9.099/95.

O mais importante aqui entre os incisos I desses dois artigos está em se descobrindo o

crime antes de haver a supressão ou redução do tributo aplica-se o Inciso I do art. 2º, caso seja

descoberto depois da supressão ou redução é aplicável o inciso I do art. 1º, por isso crime o

deste é mais grave e em conseqüência a pena maior.

A respeito deste inciso e sua correlação como o inciso I do art, 2º, assim comentou

Nucci:

Análise do núcleo do tipo: omitir (deixar de fazer algo) informação (dado relevante a cerca de alguma coisa) é a primeira conduta. Prestar (dar, comunicar) declaração (manifestação ou exposição de algo relevante) falsa (não autêntica, sem correspondência com a realidade), a segunda. Destinatárias das condutas típicas são as autoridades fazendárias (funcionários da Fazenda Pública, nacional, estadual ou municipal, encarregadas da arrecadação dos tributos, ou seja, o Fisco). Objetos material e jurídico: o objeto material é a informação ou a declaração falsa. Não é o tributo, pois a conduta do agente se volta em relação à omissão de informação e à prestação de declaração falsa. Com tais atitude é que consegue atingir o bem jurídico tutelado, que é a arrecadação tributária estatal. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma omitir informação, porém comissivo (o verbo indica ação) na modalidade prestar declaração falsa; instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale dizer, quanto houver a supressão ou redução do tributo); [...]. O delito envolve omissão de informação associada à supressão ou redução de imposto. Por isso, há vários atos. (NUCCI, 2009, p. 988).

A diferença da figura prevista no art. 2º, inciso I desta Lei: no caso do inciso I do art. 1º,

a omissão de informação ou a prestação de declaração falsa ao fisco leva à efetiva supressão

ou redução do tributo, constituindo, pois, crime material, logo, mais grave (a pena é de

reclusão, de dois a cinco anos, e multa). Neste caso, não admite qualquer benefício previsto na

Lei 9.099/95, vale dizer, nem transação, nem suspensão condicional do processo. Em caso de

condenação o réu pode receber, conforme a pena aplicada, suspensão condicional da pena

44

(sursis), pena alternativa ou regime aberto, de modo que há condições de se evitar o

encarceramento. Na figura prevista no art. 2º, I, a declaração falsa ou omissão de dados

relativos a rendas, bens, ou fatos, tem a finalidade de não recolher, total ou parcialmente, o

tributo. Cuida-se de crime formal, ou seja, inexiste resultado naturalístico. Descoberto o

crime, antes de haver a supressão ou redução do tributo, aplica-se o disposto no art. 2º, I, da

Lei 8.137/90. Porém, descoberto o delito após a supressão ou redução é aplicável o art. 1º, I,

da mesma Lei. Por isso, a infração do art. 2º, I, é de menor potencial ofensivo (pena de

detenção de seis meses a dois anos e multa), cabendo os benefícios da Lei 9.099/95, como,

por exemplo, a aplicação de transação.

Em suma para que haja os crimes aqui capitulados tanto na modalidade de omissão de

informação como na de prestação de declaração falsa, para as autoridades fazendárias, é

necessário que as condutas do agente alcancem o seu objetivo único da supressão ou redução

do tributo, consumando assim o delito. Classifica-se em crime próprio, devido somente poder

ser praticado pela pessoa física; omissivo quando o agente deixa de fornecer a informação e

comissivo quando ao agente ao agir, ou seja, presta a declaração falsa e, instantâneo, pois a

consumação ocorrerá no momento em que houver a supressão ou redução do tributo. O objeto

material é a informação ou declaração falsa e não o tributo, devido a conduta do agente se

relacionar à omissão de informação ou a prestação de declaração falsa, mediante essas

condutas é que se atinge o bem jurídico tutelado, que é a arrecadação de tributo pelo Estado.

5.2.3.2 Fraudar a fiscalização inserindo elementos inexatos ou omitindo operações

O legislador ao descrever neste inciso, os crimes e as condutas contra a ordem tributária,

praticados pelos particulares, representando principalmente as empresas, demonstrou, ao

nosso ver, o cuidado de agrupá-los de uma forma bastante abrangentes e correlatas, como se

percebe na sequência:

“Art. 1º Constitui crime contra ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas: II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documentos ou livro exigido pela lei fiscal;”

A conduta ilícita é a fraude à fiscalização tributaria através da inserção de elementos

incorretos ou a omissão de operação parcial ou total, dependendo do seu tipo e da forma como

45

a operação se processa, no sentido de deixar de inserir ou escriturar, seja ela de qualquer

natureza, o quer dizer que são todas operações previstas como sendo obrigatórias, dentro dos

procedimentos legais, para a elaboração e apresentação dos documentos ou livro exigidos pela

lei, regulamentos e procedimentos fiscais, que regulam aquela atividade ou aquela operação.

Na prática, pode ser a inserção de dados incorretos, na confecção da nota fiscal,

confeccionando, assim, nota fiscal falsa, ou ainda, na emissão da nota fiscal verdadeira

preenchê-la com dados falsos em relação aos dados do cliente ou destinatário, a produtos e

serviços nas suas descrições, quantidades, valores, meios de transporte, etc.), quanto a livro

podem ocorrer de escriturar ou deixar de escriturar os documentos obrigatórios suprimindo

parcial ou integralmente valores e dados exigidos pela legislação tributária, capazes de influir

nas apurações e recolhimentos dos tributos e elaborações e entregas das obrigações acessórias

às autoridades fazendárias.

Assim comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: fraudar significa enganar, lograr. O objeto da conduta é a fiscalização tributaria, exercida, obviamente, pelos agentes do Estado. O método para a concretização da manobra ardilosa pode ser a inserção (introdução, inclusão) de elementos inexatos (dados não correspondentes à realidade) ou a omissão (falta de menção) de operação de qualquer natureza (execução de transação comercial de um modo geral) em documento (base material para o registro de dado) ou livro exigido pela lei fiscal. O resultado da fraude é a supressão ou redução do tributo. É evidente que o registro de uma operação comercial, no livro-caixa da empresa, por exemplo, abaixo do valor real da transação, provoca engano na fiscalização do agente fazendário, possibilitando o recolhimento a menor (ou o não-recolhimento) de tributos em geral. Objeto material e jurídico: Objeto material pode ser o documento ou o livro exigido pela lei fiscal. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. Classificação: é o crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consiste na supressão ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma omitir operação, porém comissivo (o verbo indica ação) na modalidade inserir elementos inexatos; instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale dizer, quando houver a supressão ou redução do tributo); [...]. Lembremos que a simples omissão ainda não é suficiente para a consumação. O delito envolve omissão de operação associada à supressão ou redução de imposto. Por isso, há vários atos. (NUCCI, 2009, p. 989):

Em relação aos livros contábeis e fiscais são aqueles que a legislação determina as suas

escriturações, com os respectivos registros ou não, em Órgãos Públicos Oficiais,

46

determinando suas guardas e manutenção por tempos determinados nas leis, que regulam as

vidas dos contribuintes pessoas físicas e jurídicas. Sendo estes livros, base para as apurações

dos tributos a recolher, das gerações das obrigações acessórias entregues em papel ou

transmitidas eletronicamente, o que hoje se faz na sua quase totalidade e apresentação nos

atendimentos à fiscalização das fazendas públicas da União, dos Estados e Distrito Federal e

dos Municípios.

No caso das pessoas jurídicas, principalmente, serve como base para as elaborações das

demonstrações contábeis e fiscais, que uma vez assinadas pelos seus representantes legais, são

levadas a registro e passam a fazer parte dos documentos oficiais da empresa, que em

decorrência dos ramos de atividades e posição no mercado de atuação, serve como

instrumentos informativos, para participações em concorrências, licitações públicas, capitação

de recursos operacionais e financeiros, junto a seus fornecedores, clientes, instituições

financeiras e até como base para negociações junto a Órgãos de classe em negociações de

dissídios coletivos, onde eventualmente há a participação dos funcionários nos lucros.

Em suma Classifica-se em crime, próprio, por ser tipo de crime que somente pode ser

praticado por pessoa física prevista em lei como sendo contribuinte; material, devido

depender do efetivo prejuízo para o Estado pela supressão ou redução de tributo; omissivo

quando houver a omissão de operação; comissivo, quando houver a ação do agente inserindo

elementos inexatos e, instantâneo, com o delito consumando-se num momento definido na lei,

ou seja, quando ocorrer a supressão ou redução do tributo causando prejuízo para o Estado. E

com o objeto material podendo ser documento ou livro previsto e exigido pela lei fiscal que

regulamenta tais operações, vigente à época da efetiva ocorrência.

5.2.3.3 Falsificar ou alterar nota fiscal e equivalente, relativos à operação tributável

O legislador ao descrever neste inciso, os tipos de crimes praticados por particulares,

contra a ordem tributária e as condutas delituosas para atingi-los, demonstra ter focado mais a

parte física dos documentos das empresas em geral, conforme pode ser notado a seguir:

“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas: III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.”

47

A conduta fraudulenta descrita aqui é de falsificar ou alterar, documentos oficiais

relativos a operações tributáveis, recaindo sobre o suporte físico dos documentos fiscais. A

ação de falsificar é com o objetivo de produzir um novo documento e a de alterar no sentido

de modificar um documento já existente. Em relação à parte final do inciso, da expressão

“qualquer outro documento relativo à operação tributável” abre brecha para interpretação

semelhante, como por exemplo, no caso dos conhecimentos de transportes que são emitidos

tendo como origem dados das notas fiscais de vendas/compras dos produtos e mercadorias a

serem transportados, além de possibilitar o reconhecimento de crime caso seja criado algum

outro tipo de documento diferente daqueles previstos na legislação: nota fiscal, fatura,

duplicata ou nota de venda, etc.

Nesse sentido comentou o inciso em epigrafe, Nucci:

Análise do núcleo do tipo: falsificar (reproduzir algo, imitando a forma real) ou alterar (modificar) nota fiscal (documento que espelha a venda e compra de mercadoria), fatura (documento emitido pelo vendedor, que acompanha e descreve as mercadorias objetos de transação comercial), duplicata (título de crédito sacado em correspondência à fatura, com o fim de circular, retratando compra e venda mercantil), nota de venda (documento emitido por comerciante, especificando quantidade qualidade de produtos negociados, bem como a procedência) ou outro documento relativo à operação tributável (negócio realizado e sujeito ao recolhimento de tributo; ex.: triplicata, que é título emitido em substituição à duplicata extraviada) [...]. Objeto material e jurídico: o objeto material pode ser a nota fiscal, a fatura, a duplicata, a nota de venda ou outro documento concernente à operação tributável. O objeto jurídico é a arrecadação do Estado. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte). No caso de venda e compra realizada por uma empresa, responsável pelo correto lançamento do valor na nota fiscal, por exemplo, é a pessoa física (proprietário do estabelecimento, gerente, funcionário, caixa etc.), que será criminalmente responsabilizado ainda que o lucro pela supressão ou redução do tributo seja auferido pela pessoa jurídica; material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale dizer quando houver a supressão ou redução do tributo); [...] (NUCCI, 2009, p. 990).

Concluindo, podemos citar exemplos de alguns casos, dentre eles, os de falsificação

com a confecção de nota fiscal paralela ou talão frio, que consiste em confeccionar mais de

um talão ou formulários de notas fiscais com a mesma numeração; no caso da inserção de

elementos inexatos podemos citar como exemplo a chamada meia nota, na qual é registrado

48

parcialmente o valor da operação, com o recebimento do restante do pagamento por fora,

caracterizando o conluio entre o vendedor e o comprador de produtos e serviços. Os desvios

nas operações interestaduais, com simulações nas emissões e carimbos de notas fiscais sem a

circulação das respectivas mercadorias, com o faturamento da mercadoria como se estive

saído do outro estado, sonegação de ICMS. No caso das simulações de exportações com

emissões de notas fiscais frias, com carimbos e assinaturas falsas, forjando as supostas

exportações, desviando o produto para venda no mercado interno, como por exemplo, no caso

do cigarro.

Resumidamente podemos classificá-lo como crime, próprio devido somente poder ser

praticado por pessoa física previsto em lei como contribuinte; material, por depender do

efetivo prejuízo causado pelo agente ao Estado por meio da supressão ou redução de tributo;

comissivo por depender da ação do agente na prática do delito e, instantâneo com o crime

sendo consumado em momento definido, ou quando houver a supressão ou redução do

tributo. Como objeto material, podemos entender como sendo uma nota fiscal, a fatura, a

duplicata, a nota de venda ou documento de qualquer outra natureza prevista na legislação

tributária vigente, como tributável.

5.2.3.4 Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento falso ou inexato

O legislador na descrição dos ilícitos e das condutas abarcadas neste inciso, por praticas

dos agentes particulares, pessoas físicas ou jurídicas, contra a ordem tributária, procurou punir

os desvios de condutas, sobre todo e qualquer tipo de documentos previstos legislação, no que

se refere às confecções e usos deles, conforme exposto a seguir:

“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social, e qualquer acessório mediante as seguintes condutas: IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;”

As condutas ilícitas neste inciso contemplam as modalidades de falsidade material ou

ideológica (intelectual), cujas condutas fraudulentas, têm respectivamente os seguintes

significados, elaborar é preparar gradualmente, formar, formatar ou produzir documento falso;

distribuir é fazer a distribuição, entregar no sentido de repassar o documento a terceiros;

fornecer é entregar para uso, arranjar, abastecer terceiros; utilizar o documento sabendo ser

falso significa fazer uso, empregar com a finalidade de fraudar; emitir é preencher o

49

documento, pôr em circulação fraudulentamente. Na modalidade de falsidade material, em

que o objeto material da conduta e o documento, incide sobre os aspectos formais do

documento, da elaboração e formatação do documento falso, vindo a incidir também sobre

seu o conteúdo. Na modalidade de falsidade ideológica ou intelectual o documento está com

características de perfeito, vindo inclusive de possas com competências, para emiti-lo, com a

falsidade recaindo apenas sobre o seu conteúdo, o que quer dizer, o falsário tem atribuição

para emiti-lo, mas o conteúdo do documento é falso.

Nesse sentido comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: elaborar (compor, formar), distribuir (espalhar a terceiros), fornecer (entregar a alguém), emitir (colocar em circulação) e utilizar (fazer uso, valer-se de algo). As condutas têm por objeto documento (qualquer base material destinada a registrar fato relevante para a prova de alguma coisa) falso (não autêntico) ou inexato (parcialmente correspondente à realidade). A conduta se insere no contesto tributário, motivo pelo qual o conteúdo do documento deve dizer respeito a algo que isente ou proporcione a alguém supressão ou redução de tributo. Exemplo disso seria a elaboração de documento contendo a declaração não autêntica de que alguém utiliza certo imóvel como sede um templo de qualquer culto religioso, para evitar o pagamento do IPTU (imunidade). Registremos que se trata de um tipo misto alternativo, podendo o agente realizar uma única conduta ou todas elas, consumando-se um único crime. Somente haverá concurso se as condutas se derem em tempo e lugar diversos, cuidando de diferentes tributos. Objeto material e jurídico: o objeto material é o documento falso ou inexato. O objeto jurídico é a arrecadação do Estado. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale dizer, quando ocorrer a supressão ou redução do tributo); [...] (NUCCI, 2009, p. 991).

De onde podemos concluir que a fraude se dá com supressão ou redução do tributo,

proveniente da elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documentos

falsos, como por exemplo, vendas de notas fiscais frias, que serve dentre outras práticas

fraudentas para simular operações inexistentes.

Concluindo classifica-se em crime próprio, pelo fato de só poder ser praticado pela

pessoa física contribuinte conforme previsto em lei; material, por depender da efetivação da

ocorrência de prejuízo causado ao Estado, proveniente da redução ou supressão de tributo;

comissivo, por depender de ação do agente na prática do delito e instantâneo com o crime

50

sendo consumado em momento definido, ou seja, no momento em que ocorrer a redução ou

supressão do tributo.

5.2.3.5 Negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento obrigatório equivalentes

O legislador ao descrever os tipos de ilícitos penais contra a ordem tributária e

relacionar as condutas antijurídicas, como meio para os particulares atingi-los,

implicitamente, abarcou tanto as pessoas físicas como as jurídicas, em suas condições e

situações de clientes, fornecedores e consumidores em geral, quando em qualquer uma delas,

seja de que lado for da negociação ou transação e tenha o dever de elaborar, fornecer ou exigir

os documentos revestidos de todas as suas formalidades legais, dentro do que se segue:

“Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social, e qualquer acessório mediante as seguintes condutas: V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;”

A primeira conduta fraudulenta neste inciso é a negativa de fornecer a cliente ou

comprador, quando obrigatório, notas fiscais ou outros documentos oficiais, relativas às

operações de vendas de produtos/mercadorias ou da prestação de serviços. No caso da

negativa em fornecer a pedido do cliente ou comprador, estamos diante de uma conduta

comissiva, praticada através da ação de se negar a fornecer, sob qualquer tipo de alegação

contrária à legislação. Já a segunda conduta, que tem no seu modo de agir ilicitamente, deixar

de fornecer, é no sentido de abster-se conscientemente, caso em que estamos diante de uma

omissão, em não cumprir um preceito legal, portanto uma conduta omissiva, por ignorar a

obrigação que tinha de fornecer o documento fiscal ao destinatário legal. A terceira última

conduta fraudulenta consiste no fornecimento da nota ou outro documento fiscal equivalente

de forma divergente (em desacordo) com a legislação em vigor, preenchendo os requisitos da

conduta do contribuinte, com a pretendida supressão ou redução do tributo ou contribuição

correspondente.

O sujeito ativo é pessoa revestida na condição de contribuinte imbuído da obrigação

legal de emitir corretamente e fornecer dentro dos preceitos legais a nota fiscal ou documento

equivalente, seja como comerciante ou prestador de serviços

51

Assim comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: negar (recusar) ou deixar de fornecer (não dar) são as condutas, que envolvem nota fiscal (documento que espelha a venda e compra de mercadoria) ou documento (base material que registra dado relevante) equivalente (pode ser recibo, fatura, duplicata etc.), relacionado à venda de mercadoria ou prestação de serviço. A segunda parte do tipo diz respeito a fornecer (dar, entregar), tendo por objeto a nota ou documento em desacordo com a legislação. Na realidade, o tipo penal é muito próximo da previsão feita no inciso III, pois fornecer nota fiscal alterada, ou seja, diversa da realidade da operação mercantil efetivada equivale a fornecê-la em desacordo com a legislação. V. [...]. Objetos material e jurídico: o objeto material pode ser a nota fiscal ou o documento equivalente. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. Cremos que, nesta hipótese, figura como sujeito secundário o consumidor, que, privado da nota, não consegue valer-se dos benefícios da garantia do produto, Fornecida pelo fabricante. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte, constituindo, nesse caso, na maior parte das vezes, no preposto da pessoa jurídica, que exerce o comércio); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão ou redução do tributo); de forma livre, (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma deixar de fornecer, porém comissivo (os verbos indicam ações) nas modalidades negar e fornecer em desacordo com a legislação; instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, quando o tributo é suprimido ou recolhido a menor); [...] (NUCCI, 2009, p. 992).

Em suma classifica-se em crime próprio, que pode ser praticado somente pela pessoa

física prevista em lei como contribuinte, neste caso constituindo-se na maioria das vezes,

como sendo o preposto da pessoa jurídica, que exerce algum tipo de atividade industrial,

comercial ou de prestação de serviços; material, por estar na dependência de ocorrer o

prejuízo efetivo para o Estado pela redução ou supressão de tributo; omissivo, no caso do

delito ser praticado pela omissão, por exemplo, não fornecendo o documento fiscal quando

previsto em lei vigente, mesmo que o cliente não exija; comissivo quando agir ilegalmente,

por exemplo, se negando a fornecer o documento fiscal, quando exigido de acordo o previsto

na legislação tributária e, instantâneo, com a consumação ocorrendo em momento definido,

ou seja, no momento que o tributo for suprimido ou tiver o seu recolhimento feito a menor,

causando o prejuízo aos cofres públicos.

52

5.2.3.6 Falta de atendimento da exigência de autoridade dentro do prazo estabelecido

Apesar deste parágrafo, ser muito contestado pela maioria dos operadores do direito, ele

tem a sua importância na relação dos contribuintes, principalmente, pessoas jurídicas com os

agentes fiscais, dando segurança para os dois lados da balança, quando se trata dos

atendimentos aos procedimentos fiscais nas fiscalizações, mais detalhados e justificados

abaixo:

“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas; Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V;”

Após muitas discussões e restrições a este parágrafo, o que parece ter vingado no

entendimento dos interpretes em relação a interpretação desse parágrafo é, a de que trata-se de

mais uma forma de coerção, a um possível tipo de desobediência do contribuinte, em relação

a uma intimação ou solicitação fiscal, emitida pela autoridade fazendária, por exemplo, dentro

dos processos de aberturas de fiscalizações e interceptações de mercadorias ou notas fiscais

em trânsitos (por alguma suspeito do agente fiscal), quando houver entendimento substancial,

por parte das autoridades de que aquele retardamento no atendimento visa criar embaraços nas

apurações da verdade sobre os fatos. Diante do que prescreve o parágrafo e dos exemplos

apresentados, parece ter tido o legislador, o objetivo de colocar à disposição das autoridades

mais uma ferramenta, a ser lançada mão quando se fizer presentes tais circunstâncias, o que

parece estar implícito nele próprio.

Retratando todo o seu inconformismo, assim começou seu comentário, Nucci:

Tipo incriminador potencialmente inconstitucional: não há nenhuma relação entre o atendimento a alguma exigência formulada pela autoridade fazendária, na sua atividade fiscalizadora, e a conduta típica prevista no inciso V (negar ou não fornecer nota fiscal ou fornecer desacordo com a legislação), o que, por si só, ofende o principio da taxatividade. Não se sabe ao certo o que almeja a lei penal ao equiparar qualquer exigência da autoridade a um tipo de redação completamente distinta. Não bastasse, o referido tipo do parágrafo único chega ao cúmulo de estabelecer o prazo de dez dias para atendimento da tal exigência – que não se sabe qual é – mas podendo ser reduzida para horas, em função da maior ou menor

53

complexidade da matéria ou da dificuldade de atendimento. Quem irá determinar isso? O agente da fiscalização, o delegado de polícia, o juiz, o Ministério Público? Busquemos bom senso na elaboração de leis de conteúdo penal, em homenagem ao principio básico da legalidade, que não abre mão da taxatividade. Se o Estado entende justificada a criação de um tipo penal equivalente à previsão estapafúrdia feita no parágrafo único, bastaria ter dito, especificamente, qual é a exigência (ou quais são as exigências) da autoridade (qual é a autoridade ou quais são os agentes), estipulando um prazo fixo ou no mínimo detalhado qual seria a redução plausível e em que situações... (...); (NUCCI, 2009, p. 993).

Na relação dos agentes das fazendas públicas da União, do Distrito Federal, dos Estados

e dos Municípios, com os contribuintes, relacionado ao descrito na norma legal,

resumidamente, acontece de uma relação, quase que operacional na relação fisco versos

contribuinte que é a dos agentes fiscais irem até o contribuinte (via de regra pessoa jurídica de

direito privado) com um termo de abertura da fiscalização em mãos, apresentando-se como

fiscal deixando a 1ª via e levando 2ª via assinada por seu representante legal, no qual

relacionam todos os livros fiscais e contábeis e documentos oficiais (notas fiscais de compras,

vendas, prestações de serviços, conhecimentos de transportes, contratos de prestações de

serviços, etc.) com o prazo definido para as apresentações dentro dos preceitos legais, ou

justificação e pedido de novo prazo. O mesmo ocorrendo através das intimações por meio de

um termo de intimação eletrônica, feita ao contribuinte, via de regra nos tributos de

lançamento por homologação. Em todos eles o fisco estabelece um prazo de acordo a

legislação tributária relacionada aquele tipo de tributo e caso o contribuinte não atenda e não

justifique dentro dos prazos legais, caracterizando-se uma desobediência, poderá vir a incorrer

na infração estabelecida neste parágrafo, é o que depreendemos do que temos vivenciado e

observado na prática, salvo algumas circunstâncias que foge até mesmo ao alcance da norma.

5.2.3.7 Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas e outras fraudes

O legislador aos descrever os ilícitos, as condutas e as finalidades de tais práticas, ou a

que se destinam, procurou abarcar uma série de fraudes, que são cometidas pelos particulares

na condição de contribuintes, tanto em relação à pessoa física como na qualidade de pessoa

jurídica, melhor detalhado a seguir:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;”

54

As condutas delituosas descritas neste inciso enquadram-se como comissivas, quanto

refere-se a “fazer declaração falsa”, onde há uma ação do agente ao fazer a declaração falsa;

omissivas, consiste em “omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos”, quando o agente

tendo a obrigação prevista na lei e deixa de fazê-la e entregá-la caracterizando a omissão. Esta

declaração descrita no tipo penal diz respeito à obrigação instrumental, ou seja, meio que

serve a materialização de uma declaração, previsto na legislação tributária, principalmente, da

ocorrência de fatos geradores de obrigações tributárias. Prestar declarações falsas, ou

simplesmente deixar de prestá-las implica em omissão por parte do contribuinte de fatos que

levaria a incidência de normas tributárias e que em conseqüência estará sendo suprimido ou

reduzido o valor dos tributos, que deveriam ser recolhidos.

Em relação ao momento da consumação, há o entendimento de que considera-se

consumado o delito no momento da prática da conduta, enquadrando-se em crime formal,

onde o sujeito ativo é o contribuinte, que é aquele que tem a responsabilidade de fazer a

declaração e do pagamento do tributo e na qualidade de sujeito passivo imediato o Estado, ou

seja, Estado representado por suas fazendas públicas e o mediato a sociedade composta por

todos os cidadãos brasileiros, que dependem da assistência (proteção) do Estado para os fins a

que são destinadas as arrecadações.

Nesse sentido comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: fazer (realizar, materializar) declaração (manifestação ou exposição de algo relevante) falsa (não autêntica, sem correspondência com a realidade) é a primeira conduta. Omitir (deixar de fazer) declaração sobre rendas (importância recebida, representativa da remuneração de um trabalho ou de um capital aplicado), bens (coisas móveis ou imóveis que possuem valor de mercado) ou fatos (nesse tipo significa algum acontecimento relevante representativo de fato gerador de tributo) é a segunda conduta. Residualmente, como se todas as situações antes descritas fossem autênticas fraudes, estipula-se: empregar (aplicar, valer-se de algo) outra fraude (ardil, logro). Em conjunto, vistas todas as condutas, o objetivo do agente, para qualquer delas, é desobrigar-se do pagamento integral ou parcial, de tributo legalmente devido. Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o contribuinte ou o substituto tributário. O sujeito passivo é o Estado (União, Estado, Distrito Federal, Municípios ou outros entes beneficiários da arrecadação, como as autarquias). Objetos material e jurídico: o objeto material é a declaração sobre rendas, bens ou fatos (total ou parcialmente falsa), deixando aberta a possibilidade de, por meio de outro tipo de fraude, atingir-se coisa diversa. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal.

55

Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte); formal (não depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão ou redução do tributo; se tal se der, transfere-se a conduta do agente para o art. 1º, inciso I); de forma livre (pode ser cometido por qual meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma omitir declaração, porém comissivo (o verbo indica ação) na modalidade fazer declaração falsa; instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 994).

Em relação ao momento da consumação, há entendimento de que a caracterização do

delito ocorre no momento da prática da conduta, enquadrando-se em crime formal, ou seja,

que a consumação ocorre com a prestação ou a omissão da declaração, no momento em que

deveria ser elaborada e entregue, ou da realização de qualquer outro ato fraudulento, para

escapar do pagamento do tributo de uma forma parcial ou total, porém existem defensores no

sentido de que só se consumaria com o processamento da declaração, visto existir previsão

legal de sua substituição.

Em suma classifica-se em crime próprio devido poder ser praticado somente pela pessoa

física prevista em lei como contribuinte; é crime formal, por não depender da efetiva

ocorrência do prejuízo ao Estado pelo delito praticado pelo agente, que consista na redução ou

supressão do tributo, visto que a conduta do agente se consumando, passa a ser crime previsto

no art. 1º, inciso I desta lei de penalidade mais grave; omissivo quando ocorrer pela omissão

de declaração; ou comissivo, quando for praticado fazendo a declaração falsa, por exemplo. e,

instantâneo, consumando-se o crime num momento definido pela legislação pertinente e em

vigor. E tendo como sujeito ativo do delito, o agente contribuinte ou substituto tributário,

previsto em lei vigente e sujeito passivo, o Estado representado pela União, Estados,

Municípios, Distrito Federal ou outras entidades públicas beneficiárias da arrecadação como,

por exemplo, as autarquias.

5.2.3.8 Deixar de recolher no prazo legal, tributos aos cofres públicos e equivalentes

O legislador muito preocupado e interessado em coibir um delito muito comum contra a

ordem tributária, que afeta a vida dos particulares na qualidade de contribuintes e também na

condição de cidadãos revestidos nos direitos à proteção do Estado, relacionados aos serviços

essenciais, tendo o legislador sido bastante criterioso e rigoroso, conforme descreve a norma:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

56

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;”

Este inciso visa punir a conduta daqueles que procuram enriquecer-se às custas do poder

público, apropriando-se dos valores que após desconto ou cobrança deveriam ser repassados

(recolhidos) ao Fisco, esta modalidade de crime assemelha-se à apropriação indébita do artigo

168 do Código Penal, assim descrita: “Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse

ou detenção”. Porém não se confunde com esta modalidade, uma vez que as elementares do

tipo de um e de outro apresentam particulares que os diferenciam de forma inconfundível.

O tipo previsto na legislação penal tributária tem como característica ser a sanção

correspondente à prática de ilícito penal, em decorrência do inadimplemento de uma dívida.

De fato, feito o desconto ou a retenção na fonte do tributo e deixando o sujeito ativo de

repassar (recolher) os valores aos cofres públicos, ficando com isso, na condição de

inadimplente, incide na figura descrita no inciso II do art. 2º, com a consumação do delito

ocorrendo com o decurso do prazo legal, estabelecido na legislação tributária, para o

recolhimento.

Este inciso foi comentado bem detalhado por Nucci:

Análise do núcleo do tipo: deixar de recolher (não pagar), no prazo estipulado em lei, determinado valor de tributo (ou contribuição social, que, como já dissemos anteriormente, também é tributo), aos cofres públicos (ao fisco). A particularidade deste tipo penal é justamente do prévio desconto ou a cobrança de terceiro do mencionado valor, apropriando-se do que não lhe pertence. Ex.: o comerciante (sujeito passivo da obrigação, por imposição legal) cobra do comprador o ICMS referente à mercadoria vendida, mas não repassa a quantidade ao tesouro. Ou, ainda, o empregador desconta parcela do imposto de renda do salário de seu funcionário e não a repassa aos cofres da União. Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o substituto tributário. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal e autarquias). Objetos material e jurídico: o objeto material é o tributo desconto ou cobrado e não repassado. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como substituto tributário); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na falta de recolhimento do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo que era devido), muito embora exista conduta comissiva prévia (descontar ou cobrar o tributo de alguém); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); unissubjetivo (pode ser cometido por uma só

57

pessoa); unissubsistente (cometido em um ato, por ser crime omissivo). Não admite tentativa (NUCCI, 2009, p. 995).

Apesar de que no art. 5º, LXVII da Constituição Federal, veda a prisão civil por dívida,

salvaguardado apenas o inadimplemento voluntário e inescusável de pensão alimentícia e do

depositário infiel, porém tem havido entendimento no sentido de que cabe prisão, quando

consumados os crimes, oriundos das condutas descritas neste inciso.

No que se refere a parte deste inciso sobre a contribuição social, após a edição do artigo

168-A do Código Penal, através da Lei 9.983/2000 e com sua entrada em vigor, passou a ser

disciplinado por ele a denominada apropriação indébita das contribuições previdenciárias.

Resumindo, o delito previsto neste inciso classifica-se em crime próprio, por somente

poder ser praticado pela pessoa física, prevista na legislação como contribuinte ou substituto

tributário; crime material, por depender de resultado, com o efetivo prejuízo para o Estado

proveniente da falta de recolhimento do tributo; crime omissivo, se praticado por omissão no

recolhimento, mesmo havendo a conduta comissiva prévia consistente no desconto ou na

cobrança do tributo de alguém e instantâneo consumando-se em momento definido, de acordo

com o previsto na lei vigente. Com o objeto material representado pelo tributo cobrado ou

descontado e não repassado aos cofres públicos e, como objetivo jurídico a arrecadação

tributária para a fazenda pública, figurando como sujeitos, ativo o substituto tributário e

passivo o Estado.

5.2.3.9 Exigir, pagar ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre parcela dedutível do imposto de renda, como incentivo fiscal

O legislador da norma legal ao descrever e abarcar uma série de ilícitos e condutas

possíveis de intermediários “lobistas”, empresários em geral, pessoas físicas contribuintes,

que buscam através de expertises fraudulentas negociando vantagens, contra a ordem

tributária, visando arrecadar menos tributo, ou conseguir vantagens financeiras em prejuízo do

Fisco, como se pode perceber:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;”

58

Os ilícitos tipificados neste inciso tem as seguintes interpretações: exigir, é no sentido de

impor uma condição; “pagar ou receber”, com o pagamento aqui caracterizando uma

recompensa, satisfazendo um preço e o receber, tem o sentido de obter vantagens, aceitando

um valor em pagamento. Nestes casos há um entendimento generalizado da participação de

um intermediário representante ou não do ente estatal e do contribuinte onde existe uma

negociação das vantagens com as reduções possíveis ou obtidas sobre “a parcela dedutível ou

deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”.

Os incentivos fiscais tratado neste inciso, tem a finalidade constitucional de corrigir as

desigualdades regionais constituindo-se numa troca que faz o Estado renunciando a uma parte

de sua receita com a finalidade de incentivar investimentos da iniciativa privada,

principalmente, visando o desenvolvimento de uma determinada região do país e podem ser

concedidos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Ao comentar este inciso assim se posicionou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: exigir (demandar, reclamar algo para si), pagar (entregar determinado valor a alguém) e receber (aceitar algum valor em pagamento). Objeto das condutas é a percentagem (parte de algo) sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como incentivo fiscal (é a redução da carga tributária, total ou parcialmente, como estimulo à iniciativa privada para investir dinheiro em programas sociais estatais). Esse incentivo é para ser bem utilizado, razão pela qual se determinada parcela do tributo, que deveria ter sido recolhida ao tesouro, mas não foi, justamente em face da redução tributária, vai parar em mãos alheias, com fins desvirtuados, deve haver punição. [...]. Quanto ao verbo pagar, é natural que se refira ao contribuinte, vale dizer, encaminhar o valor ao contribuinte e não a si mesmo. Assim, quem operou a dedução ou vai empreendê-la, encaminha o montante ao beneficiário. O verbo receber diz respeito ao sujeito que caracteriza ou vai caracterizar a dedução, dirigindo-a a si mesmo, sem qualquer aplicação em programa estatal. [...]. Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo pode ser qualquer pessoa que atue como intermediário no repasse da parcela dedutível ou deduzida de tributo, na modalidade exigir. Pode ser tanto o encarregado de operar a dedução como o contribuinte- beneficiário, dependendo do caso, nas figuras pagar ou receber. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal e Autarquias). Objetos material e jurídico: o objeto material é a percentagem sobre parcela dedutível ou deduzida de tributo com incentivo fiscal. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. No caso presente, o Estado perde parcela do tributo, que não ingressa nos seus cofres, nem segue para o programa idealizador do incentivo concedido. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte-beneficiário ou como intermediário na promoção da dedução); formal (independe do resultado naturalístico, que é não aplicar o tributo no destino certo), na

59

forma exigir; material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente no desvio do valor referente ao incentivo fiscal), nas formas pagar ou receber; de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 997).

Finalizando dos tipos de crimes que podem ser caracterizados de acordo com o previsto

neste inciso, podemos concluir que são eles, formal, material, comissivo ou omissivo e

instantâneo; crime formal, quando não exige um resultado, não depender dele, independendo

do resultado naturalístico da não aplicação do tributo, para o destino determinado no

programa de incentivo fiscal; material, em relação a depender de um resultado, dependendo

assim, do efetivo prejuízo para o Estado com o desvio parcial ou total do valor correspondente

ao incentivo fiscal; já nas formas pagar ou receber, que de forma livre pode ser cometido por

qualquer meio escolhido pelo agente fraudador, caracteriza-se o crime comissivo, por indicar

uma ação e ainda revestindo-se de característica omissiva quando nenhuma atitude for tomada

objetivando fraudar o fisco e, instantâneo por consumar-se em momento definido.

5.2.3.10 Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo incentivo fiscal ou parte de imposto

Esses são tipos de ilícitos que acontecem quando as empresas, através de seus

representantes particulares, negociam com Órgãos competentes representantes da União,

Estados, Distrito Federal e Municípios, aprovando programas para instalações de unidades de

negócios ou incrementos de operações industriais, comerciais e até de prestações de serviços

especializados, melhor detalhado, de acordo o prescrito a seguir:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgãos, ou entidade de desenvolvimento;”

A norma legal descrita neste inciso trata dos delitos sobre benefícios fiscais recebido

pelas empresas e concedidos por Órgão ou entidade de desenvolvimento público, visando

atrair as empresas para regiões com desequilíbrio sócio-econômico, ou seja, pobres,

despovoadas, tendo como objetivo principal gerar empregos, propiciar o desenvolvimento da

região, com isso buscando corrigir as desigualdades regionais e sociais no país.

Com esse fim quem recebe os incentivos concedidos são as empresas, que são as

praticantes do delito pelo desvio, no caso de receber o benefício pleiteado e não dar a

60

destinação pleiteada dentro do programa de concessão aprovado pelo Estado. O crime

praticado é omissivo quando o “deixar de praticar”, significar não por em prática a destinação

do incentivo e comissivo, quando o “ou aplicar em desacordo com o estatuído” significar ser

praticado diferentemente do fim a que se destinava, ou seja, em descordo com o programa de

inventivo aprovado, para aquela finalidade e cuja prática tenha trazido um prejuízo ao Estado.

Ao comentar este inciso assim se pronunciou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: deixar de aplicar (não empregar ou investir em algo) ou aplicar (investir, empregar) o incentivo fiscal (é a redução da carga tributária, total ou parcialmente, como estimulo à iniciativa privada para investir dinheiro em programas sociais estatais) ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade (são termos correlatos, significando um ente estatal da administração direta ou indireta) de desenvolvimento. A liberação de parcelas de determinado imposto equivale a incentivo fiscal, logo, nem haveria necessidade de se inserir ambas as expressões. [...]. Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o beneficiário do incentivo fiscal ou da parcela de imposto liberada por órgão ou entidade de desenvolvimento. O sujeito passivo é o Estado. Será a União, algum dos Estados ou Municípios, o Distrito Federal ou alguma autarquia, dependendo de qual tributo foi retirada a parcela pertinente ao incentivo fiscal, desviado pelo sujeito ativo. Objetos material e jurídico: o objeto material é a quantia recebida a titulo de incentivo fiscal ou a parcela de imposto liberada pelo ente competente. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. Nesse caso, o Estado perde parcela do tributo, que não ingressa nos seus cofres, nem segue para o programa idealizador do incentivo concedido. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa física beneficiária do incentivo fiscal, ainda que atue na direção da pessoa jurídica, a quem se destinou a quantia); material (depende do resultado naturalístico, que é não aplicar o tributo no destino certo, frustrando a arrecadação do Estado tal como idealizada em lei). [...]. Por isso, sempre que a arrecadação é frustrada, gera-se resultado naturalístico, consistindo em crime material; de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (o verbo indica inação) na forma deixar de aplicar, porém comissivo (o verbo indica ação) na modalidade aplicar em desacordo com o estatuído. Ambas as condutas, no entanto, como deixamos claro em nota supra, são idênticas e inutilmente repetitivas; instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 998).

O enriquecimento ilícito do fraudador, causando prejuízo ao patrimônio público, em

conseqüência de prática delituosa, justifica a inexistência do tipo penal descrito neste inciso,

com a consumação do crime se dando com a prática da conduta descrita, sendo desnecessária

a redução ou supressão do tributo, quanto à classificação, classifica-se em crime próprio, só

pode ser praticado pela pessoa física beneficiaria do incentivo fiscal, ainda que em atuação na

61

administração da pessoa jurídica; material por depender de um resultado, que consiste na não

aplicação do tributo no destino certo, não consumando na arrecadação ao Estado conforme

previsto na lei, porém existe quem defenda tratar-se de crime formal, que, portanto não

exigiria o resultado.

5.2.3.11 Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados objetivando fraude

O legislador ao descrever os tipos de ilícitos, as condutas e os fins a que se destinam

essas práticas contra a orem tributária, como ações dos particulares, na condição de agentes

profissionais, empresários ou pessoas físicas, que visam ao auferir ganhos de alguma forma,

procurou incriminá-los como se preceitua:

“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;”

O tipo penal descrito neste inciso trata da utilização ou divulgação de programa de

processamento de dados que permita ao contribuinte, sujeito passivo da obrigação tributária, a

oportunidade ou possibilidade de ter uma contabilidade paralela, diferente daquela que por lei

tem de ser feita e fornecida à Fazenda Pública. Ocorrendo o artifício contábil e em

conseqüência produzindo e entregando as informações ao Fisco, consuma-se a conduta

fraudulenta, devido as informações não espelharem a realidade dos fatos.

O crime praticado nestas circunstâncias assemelha-se ao crime de falsidade ideológica

do Código Penal, que enquadra como crime a manutenção de uma escrituração contábil

diversa daquela que é informada ao fisco como sendo oficial, ou seja, entrega de informações

falsas, que espelham a realidade dos fatos, tendo, portanto, o contribuinte dois sistemas de

contabilidade um verdadeiro e outro falso, em arquivos eletrônicos diferentes.

Sobre essas práticas foi esse o comentário de Nucci:

Análise do núcleo do tipo: utilizar (fazer ou tirar proveito de algo) ou divulgar (difundir) são as condutas que tem como objeto um programa de processamento de dados (é o denominado software, que possibilita o funcionamento do computador – hardware -, embora, no caso presente, o sistema informatizado se volte ao armazenamento e gerenciamento de elementos de informação). Logicamente, a simples utilização ou divulgação de um programa de software não seria suficiente para se tornar crime qualquer conduta. O fato mais relevante

62

é a destinação do referido do referido programa, que se volta à formação de dados contábeis irreais, proporcionando, em sistema paralelo, o caixa dois de uma empresa. [...] Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o contribuinte. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal ou autarquias). Objetos material e jurídico: objeto material é o programa de processamento de dados mencionado no inciso V. O objeto jurídico é a arrecadação tributária do Estado. Classificação: é crime comum (pode ser praticado tanto pelo sujeito passivo da obrigação tributária como por qualquer pessoa que crie o operacionalize o programa e/ ou o divulgue a terceiros.[...]; formal (independe do resultado naturalístico, que é frustrar a arrecadação do Estado); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 1000).

Em suma a configuração do tipo penal, se dá pela existência na empresa de um

programa de processamento de dados, ou seja, de um software, que permita a formação de

duas realidades distintas: uma refletindo a realidade dos fatos contábeis e outra para uma

contabilidade “maquiada”, através das alterações fraudulentas destinadas aos fins tributários

pretendidos, sendo desnecessária a redução ou supressão do tributo, para que o crime seja

considerado consumado. Classifica-se em crime próprio que somente pode ser praticado pela

pessoa física que goza do beneficio do incentivo fiscal, mesmo que atue na direção da

empresa, pessoa jurídica, a quem se destinou a importância; é crime material por depender do

resultado da não aplicação do tributo no destino certo, porém a quem defenda tratar-se crime

formal que em conseqüência não dependeria do resultado.

63

5.3 Dos crimes praticados por funcionários públicos – artigo 3º da Lei 8.137/90

5.3.1 Introdução

Nos incisos I, II, III do art. 3º, Seção II, Capítulo I da lei 8.137/90, o legislador tratou

dos crimes praticados por funcionários públicos conta a ordem tributária, cujo caput tem a

seguinte redação “Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no

Dec.-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Titulo XI, Capitulo I):. Com o

Título XI do Código Penal tratando “Dos Crimes contra a Administração Pública”, em geral,

enquanto que no Capítulo I, trata em específico “Dos crimes praticados por funcionário

público contra a administração em geral”, dentre os crimes elencados neste capitulo do

Código Penal, podemos destacar em especial, os de extravios de documentos, concussão,

corrupção passiva, etc., como tendo aplicação apenas subsidiária, quando não for possível

enquadrar a conduta no tipo previsto na lei especial.

Com o fim específico de facilitar o acesso ao teor do artigo que trata dos crimes e suas

penalidades na Lei nº 8.137/90 Dos crimes contra a ordem tributária, segue abaixo a sua

reprodução: “Art. 3°. Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I): I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou, antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena – reclusão de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos e multa”.

Em relação a este artigo assim comentou Nucci:

Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a expressão “constitui crime funcional contra a ordem tributária”. É natural que assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem tributária, basta ver o título do capítulo. Seria suficiente descrever uma a uma das condutas. O equivoco é equivalente, apenas como

64

ilustração, à seguinte descrição: “constitui crime contra a vida matar alguém” (art. 121, CP). Entretanto, há uma vantagem nessa redação: o complemento. Ao mencionar “constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas...” (grifamos), o texto legal firmou a posição de que tais delitos somente se concretizam caso haja resultado naturalístico (supressão ou redução efetiva do tributo), motivo pelo qual todos eles são materiais. Crimes funcionais específicos: deixa clara a lei que as figuras típicas previstas no art. 3.º desta Lei não esgotam o universo dos crimes praticados por funcionários públicos contra a Administração ou contra particular, valendo a utilização do disposto no Código Penal, quando o for o caso (arts. 312 a 327). Deve-se extrair o conceito de funcionário público, para a aplicação do art. 3.º da Lei 8.137/90 e do art. 327 do Código Penal (NUCCI, 2009, p. 1002).

São crimes próprios, por somente poder figurar como sujeito ativo o funcionário público

ou equiparado, mas a co-autoria e a participação do particular em confronto com o

funcionário público são perfeitamente possíveis.

5.3.2 Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento em razão da função

O legislador ao estabelecer e descrever o crime e as condutas possíveis de serem

praticados por funcionário público contra a ordem tributária, como continuação dos tipos de

crimes já existentes no Código Penal parece ter enfocado mais os funcionários da Fazenda

Pública, dentre outros, que no exercício de suas atividades profissionais possam ter sob sua

guarda, os documentos oficiais ou extra-oficias, que sejam do interesse da administração

pública, de acordo os relacionados neste inciso, cujas conseqüências possam acarretar

pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.

“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos Dec. – Lei 2.848 de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Titilo XI, Capitulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;”

As condutas descritas neste inciso são as de extraviar (dar sumiço, fazer perder) vários

instrumentos sob a guarda ou responsabilidade da administração pública, através de seus

funcionários, os quais estarão sendo relacionados respectivamente: livro oficial, que podemos

entender como sendo livro criado por força de lei, para registro de informações de interesse da

65

Administração Pública; processo fiscal, que extensivamente podemos entender como sendo a

parte física dos processos fiscais, relativo aos autos ou aos papéis e documentos, em que se

materializam os atos, que dão cumprimento ao processo; ou qualquer documento, que na

técnica jurídica entende-se o papel escrito, em que se mostra ou se indica a existência de um

ato, de um fato, ou de um negócio. Todos eles sob a guarda do funcionário público em razão

da função, motivo pelo qual podem estar sujeitos, ainda, às condutas do funcionário de

sonegá-los (não apresentá-los, ocultá-los) ou inutilizá-los (torná-los inúteis, imprestáveis aos

fins que se destinam).

O pagamento indevido de tributo ou contribuição social pode ser acarretado em função

de a vítima ter despendido importância que não era devida legalmente, já o pagamento inexato

é aquele que é previsto legalmente, mas é efetuado a menor. É crime material, pois para que

ocorra a sua consumação precisa-se, além da ação do agente, da ocorrência do resultado,

porém, se admite a forma tentada.

Comentou este inciso da seguinte forma, Nucci:

Análise do núcleo do tipo: extraviar (fazer desaparecer ou encaminhar a lugar diverso do devido), sonegar (ocultar, esconder) e inutilizar (tornar inútil, destruir). O objeto das condutas poder ser o livro oficial (livro criado por força de lei pra registrar anotações de interesse da Administração), processo fiscal (procedimento seria a melhor expressão, constituindo-se do conjunto de peças relativas à verificação de eventual débito tributário, concessão de isenção ou outro objetivo de natureza fiscal) ou outro documento (qualquer base material disposta a registrar fatos relevantes) relativo à mantença de dados tributários de contribuinte em geral [...]. Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o funcionário público, que, em razão da função exercida, tenha a guarda dos objetos previsto no tipo. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal e autarquias). Secundariamente, o contribuinte prejudicado. Objetos material e jurídico: o objeto material pode ser o livro oficial, o processo fiscal ou outro documento em poder do funcionário da área fazendária. O objeto jurídico é misto: a arrecadação tributária do Estado e a administração pública, no enfoque moral, uma vez que funcionário público atuou de maneira irregular. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo funcionário público que tem a guarda dos objetos descritos no tipo); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado ou para o contribuinte, consiste no recolhimento inexato ou indevido do tributo ou na ausência de pagamento); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido), nas formas extraviar e inutilizar, porém permanente (a consuma se arrasta no tempo), [...] (NUCCI, 2009, p. 1002).

66

Podemos concluir que de certo modo o tipo penal exige a ocorrência da elementar,

quando descreve “acarretando o pagamento indevido ou inexato”, o que ocorre em

conseqüência das condutas meio (extraviar, sonegar, inutilizar), dessa maneira não há de se

falar em delito instantâneo ou permanente na prática das condutas preparatórias, com o crime

consumando-se no momento do pagamento indevido ou inexato do tributo.

5.3.3 Exigir, solicitar ou receber para si ou para outrem vantagem indevida pela função

O legislador ao estabelecer o crime funcional contra a ordem tributária, descrito neste

inciso como se fosse uma continuação ou acréscimo aos crimes já previstos no Código Penal,

descrevendo várias condutas, que se praticadas de forma direta ou indireta dentro ou fora da

função, com o objetivo de si beneficiar ou beneficiar terceiros, mesmo que seja através da

aceitação de promessa, com o fim de “deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição

social, ou cobrá-los parcialmente,” abarcou e enquadrou uma série de possíveis práticas

ilícitas, que podem ser praticadas por funcionários públicos, principalmente da Fazenda

Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capitulo I): II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou, antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente;”

As condutas descritas neste inciso a começar pela de “exigir”, no sentido de impor

condições, exceder-se, mandar que se faça alguma coisa; “solicitar”, na condição de fazer

exigência, pedir alguma coisa em troca, com esta complementando a anterior e vice-versa;

“ou receber”, caracterizando, tomar ou aceitar para si uma vantagem; vindo na mesma esteira,

“aceitar promessa de tal vantagem”, o que significa concordar com tal vantagem oferecida.

Com todas condutas descritas, tendo como objeto a vantagem indevida, abarcando qualquer

tipo de vantagem ilegal, dentre outras, as de lucro, ganho ou privilégio ou qualquer promessa

com o mesmo sentido, que contrariem os bons costumes e os bons princípios e em

conseqüência mereçam o repúdio e a reprovação da sociedade.

Enquadra-se em delito formal ou de consumação antecipada, onde o legislador reuniu

em um único tipo os delitos do Código Penal, de concussão do art. 316, caput e de corrupção

67

passiva do art. 317, caput, desse modo o delito se consumam no momento exato da exigência,

da solicitação, do recebimento ou da aceitação da promessa indevida de tal vantagem, não

dependendo da real ocorrência de prejuízo para o Estado, pela falta de recolhimento do tributo

ou da cobrança a menor. Podemos concluir que admite-se a tentativa quando cometido por

mais de um ato ( na forma plurissubsistente).

Nesse sentido comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: exigir (ordenar, demandar), solicitar (pedir, rogar) e receber (obter ou acolher algo) são as condutas cujo objeto é vantagem indevida (qualquer ganho, lucro, privilégio ou benefício ilícito, ainda que ofensivo somente aos bons costumes). A exigência, a solicitação ou o recebimento ocorre de forma direta (sem intermediário) ou indireta (com a intermediação de terceiro), mas sempre em decorrência da função (esteja o funcionário no seu exercício ou não, embora use-a para pratica criminosa (a segunda forma delituosa é constituída por aceitar (consentir em receber) promessa (oferta futura) de vantagem indevida. Todas se convergem para a mesma finalidade: deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social ou cobrá-los parcialmente (a menor, em detrimento do Estado). É um misto de concussão (art. 316, CP) com corrupção passiva (art. 317, CP), embora no contexto da área fazendária. Aplica-se o disposto no inciso II do art. 3º desta Lei, em homenagem ao critério da especialidade. Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o funcionário público. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal ou autarquia). Não vemos como sujeito passivo secundário o contribuinte, pois este se beneficia da conduta, pagando menor tributação ou nada recolhendo ao Estado. Objetos material e jurídico: o objeto material é a vantagem indevida. O objeto jurídico é misto: a arrecadação tributária estatal e a moralidade da administração pública. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo funcionário público); formal (não depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na ausência de recolhimento de tributo ou de cobrança a menor); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 1003).

Em resumo é crime próprio do servidor público, em que o particular pode responder por

corrupção passiva; no tipo objetivo, é uma forma que reúne a concussão e a corrupção

passiva; no tipo subjetivo, é o dolo, além do elemento subjetivo do tipo, revelado com a

expressão “para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los

parcialmente”. O tipo exige o especial fim, o elemento subjetivo do injusto, agindo no sentido

de o tributo não ser lançado ou cobrado. Em que a exigência, solicitação e o recebimento

podem ser diretos pelo funcionário público, ou indireto, por terceiros.

68

5.3.4 Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante adm fazendária

O legislador ao descrever o crime e as condutas neste inciso a serem praticadas por

funcionário público contra a ordem tributária, em especial contra a administração pública, em

benefício de interesse privado como patrocinador de forma direta ou indireta, nem estabeleceu

como condição a redução de tributo, o que leva ao entendimento de praticou a conduta, já é o

suficiente para consumação do crime.

“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I): III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário;”

A redação deste inciso é praticamente a mesma do art. 321 do Código Penal, que trata da

advocacia administrativa, exceção feita à expressão “administração pública” substituída por

“administração fazendária”. Com isso se o patrocínio for junto à administração fazendária o

delito será o deste inciso, cuja pena é bem mais severa, ou seja, na lei especial, pena –

reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa versus pena – detenção, de 1 (um) a 3 (três)

meses, ou multa, no Código Penal.

A título de uma melhor confrontação, segue reprodução abaixo do artigo do Código

Penal: “Art. 321. Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privando perante a administração pública, valendo-se da qualidade de funcionário: Pena – detenção, de 1 (um) a 3 (três) meses, ou multa. Parágrafo único. Se o interesse é ilegítimo: Pena – detenção, de 3 (três) meses a 1 (um) ano, além da multa”.

A conduta descrita no inciso em foco com o verbo “patrocinar” significando

intermediar, favorecer, intervir, mediar, tendo como objetivo o interesse particular em

confronto com o da administração pública, abrangendo tanto o patrocínio do interesse

legítimo como o ilegítimo, o lícito ou ilícito. Com o funcionário valendo-se do seu cargo ou

posto hierárquico, para intervir de alguma forma na atividade de arrecadação de tributos, no

sentido de conseguir privilégios para o contribuinte em desfavor da administração fazendária.

O funcionário pode praticar a conduta de forma direta sem intermediário ou de forma

indireta, usando uma terceira pessoa. O tipo penal não reclama prejuízo para a arrecadação,

69

posto que a força do delito é a imoralidade do comportamento, que finda por dar tratamento

diferenciado ou privilegiado a contribuintes diante do fisco.

A respeito desse inciso assim comentou Nucci:

Análise do núcleo do tipo: patrocinar significa proteger, beneficiar ou defender. O objeto da conduta é o interesse privado (qualquer ganho ou meta do particular, licito ou ilícito, justo ou injusto) em confronto com o interesse da administração fazendária. O funcionário vale-se do seu cargo ou função, interfere na atividade de arrecadação de tributos, para, de algum modo, privilegiar o contribuinte. Pode fazê-lo de modo direto (sem intermediário) ou indireto (usando terceira pessoa). Nota-se que o tipo não exige prejuízo para a arrecadação, pois o forte do delito é a imoralidade da conduta, que termina por diferenciar as pessoas contribuintes diante do fisco. [...]. Sujeitos ativo e passivo: O sujeito ativo é o funcionário público. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal e autarquias). Objetos material e jurídico: o objeto material é o interesse privado. O objeto jurídico é a moralidade da administração pública. Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo funcionário público); formal (não depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na ausência de recolhimento de tributo ou de cobrança a menor); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (o verbo indica ação); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 1004).

Em suma trata-se de crime próprio pelo fato de só poder ser praticado por funcionário

público e formal por não depender de resultado, ou seja, não depende da efetivação do

prejuízo para o Estado, pela supressão do tributo, pela falta do efetivo recolhimento ou

redução do tributo pelo seu recolhimento a menor.

Nesta seção objetivo principal e título do nosso trabalho de conclusão de curso, que teve

até aqui como base de apoio as seções que o antecedeu, começando e seguindo

sequencialmente a partir da conceituação de tributos e fato gerador das obrigações principal e

acessórias; sujeito ativo e passivo da capacidade tributária; conceito de crime como uma

introdução para os crimes tributários; desenvolvimento histórico da legislação sobre crimes

tributários, entrando a partir daí nos tratamentos sobre os crimes contra a ordem tributária,

praticados pelos particulares e por funcionários públicos, concluídos nesta subseção e que terá

como complemento a seção de interrupção e extinção da punibilidade dos crimes tributários.

70

SEÇÃO 6 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

6.1 Introdução histórica da legislação

Em relação às causas de extinção da punibilidade dos crimes tributários, elas atuam

como inibidoras da aplicação da sanção correspondem à prática do ilícito penal, extinguindo o

direito que tem o Estado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) de aplicar a punição

quando da ocorrência do crime. Sobre essas causas de extinção da punibilidade em relação

aos crimes fiscais, mais tarde chamados de crimes contra a ordem tributária, estaremos

fazendo breves citações históricas das normais legais mais importantes em relação aos delitos

e as suas respectivas extinções de punibilidades, até chegar à introdução no nosso

ordenamento jurídico da Lei n.º 8.137/90 Dos crimes contra a ordem tributária, quando então

nos aprofundaremos mais detidamente, sobre as principais modalidades de extinções de

punibilidades tributárias.

A extinção de punibilidade em relação aos crimes fiscais, em virtude do pagamento do

tributo devido se deu através da Lei nº 4.357/64, que criou a hipótese da apropriação indébita

por equiparação; na Lei nº 4.729/64, art. 2º previa a extinção da punibilidade dos crimes de

sonegação fiscal, caso o pagamento do tributo fosse feito antes do início do processo

administrativo para a sua cobrança, veio depois o Decreto-lei nº 157/67 modificando a Lei nº

4.729/64, mantendo a possibilidade de ser declarada a extinção da punibilidade nos referidos

crimes, quando houvesse o recolhimento do tributo e seus acessórios, com o recolhimento

sendo feito logo após o julgamento da autoridade de primeira instância administrativa.

O Decreto-lei nº 326/67, ao dispor sobre o recolhimento do imposto sobre produtos

industrializados, estabeleceu que o não recolhimento do tributo, dando fim diverso do

recolhimento constituía crime de apropriação indébito definido no art. 167 do Código Penal,

imputáveis aos responsáveis legais da firma, salvo se houvesse o pagamento

espontaneamente, ou quando instaurado o processo fiscal, antes de haver a decisão

administrativa de primeira instância. Nessa esteira veio mais tarde o Decreto-Lei n.º 1.060/69

que em seu art. 5º estabeleceu, que fossem aplicadas as disposições sobre extinção da

punibilidade contidas na Lei n.º 4.357/64, e do decreto supra citado, ou seja: a extinção da

punibilidade passaria a ocorrer, se o pagamento do tributo, qualquer que fosse ele, fosse feito

antes da decisão administrativa de primeira instância.

A partir da introdução no ordenamento jurídico brasileiro da Lei 8.137/90, que em seu

artigo 14 estabeleceu em que condição o agente livrar-se-ia da punibilidade em relação aos

71

crimes definidos nela, incluindo nesse rol também os crimes tributário tratados anteriormente

e penalizados na Lei nº 4.729/65, revogada tacitamente nessa lei nova, dos crimes contra a

ordem tributária. Essa nova lei especial trouxe descrito em seu artigo as situações e condições

em de extinção dos crimes nela definidos, que a título de uma melhor compreensão técnica,

segue transcrito abaixo:

“Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

As mudanças passaram a acontecer com muita rapidez, vindo logo a seguir a Lei n.º

8.383/91 que em seu art. 98, revogou o art. 14 da Lei n.º 8.137/90, revogando também o art.

2º da Lei n.º 4.729/65, os parágrafos 1º e 2º do art. 11 da Lei n.º 4.357/64 e o art. 5º do

Decreto-lei n.º 1.060/69, cujo dispositivo, reproduzimos abaixo:

Art. 98. Revogam-se o art. 44 da Lei n.º 4.131 de 3 de setembro de 1962, os §§ 1º e 2º do art. 11 da Lei n° 4.357, de 16 de julho de 1964, o art. 2º da Lei nº 4.729 de 14 de julho de 1965, o art. 5º do Decreto-Lei nº 1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei nº 7.713, de 1988, os incisos III e IV e os §§ 1º e 2º do art. 7º e do art. 10 da Lei nº 8.023, de 1990, o inciso III e parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e o art. 14 da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990.

Com essa retirada do nosso ordenamento jurídico da possibilidade de extinção da

punibilidade em decorrência do pagamento da dívida tributária, através do supra citado e

descrito artigo, passou-se um período de muita discussão no meio jurídico, ficando de

imediato uma dúvida devido a não revogação do art. 2º do Decreto-lei n.º 326/67, logo

desfeito, quando o legislador tratou de revogá-lo expressamente no art. 14 da Lei

Complementar n.º 70, de 30/12/91.

Na mesma esteira suscitaram-se dúvidas sobre as disposições do art. 18 do Decreto-lei

n.º 157/67, não revogado pela Lei n.º 8.383/91, pelo menos expressamente, levando partes dos

doutrinadores a ter dúvidas sobre a vigência dele, o que perdeu força, devido não ter muito

sentido o legislador tê-lo mantido e principalmente porque a Lei n.º 8.137/90 em seu artigo 14

regulou a matéria inteiramente, revogando todas disposições que existisse em contrário.

A partir do momento em que foi aceito que todos os dispositivos que amparavam

legalmente a possibilidade de extinção da punibilidade, em decorrência do pagamento da

dívida tributária haviam sido revogados, começaram os entendimentos de que em face da

72

irretroatividade da lei penal mais repressiva, para os crimes praticados antes da entrada em

vigor da Lei n.º 8.383/91, respeitando o tempo que permaneceram em vigor a Lei n.º 4.729/65

e o art. 14 da Lei n.º 8.137/90, a aplicação da extinção de punibilidade seria feita, para os

crimes praticados dentro dos seus respectivos tempos de vigências, até que não ocorresse a

prescrição da pretensão punitiva descrita no art. 107, inciso IV (caput. “Extingue-se a

punibilidade: IV – pela prescrição, decadência ou perempção”).

Nesse sentido assim se posicionou Andrade Filho:

É bem de ver, contudo, que em face da irretroatividade da lei penal mais repressiva, aos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária praticados antes do advento da Lei nº 8.383/91, respeitado o tempo de vigência da Lei n° 4.729/65 e do art. 14 da Lei n° 8.137/90, será aplicada a norma relativa a extinção de punibilidade que estava em vigor na data da prática do crime (ANDRADE FILHO, 2009, p. 148).

O restabelecimento da extinção da punibilidade veio com o advento da Lei 9.249/95,

que em seu art. 34 restabeleceu a possibilidade da extinção da punibilidade, para os crimes

contra a ordem tributária e de sonegação fiscal, desde que o agente devedor promova o

pagamento do tributo ou contribuição social, incluindo os acessórios, antes do recebimento da

denúncia pelo Ministério Público, cujo artigo reproduzimos abaixo:

“Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denuncia.”

Com isso, ficou restabelecido no ordenamento jurídico brasileiro, a possibilidade de

extinção da punibilidade, ficando fora, no entanto a Lei nº 8.212/91, pelo menos por falta de

previsão expressa, pairando a dúvida se aplicaria também em relação às condutas delituosas,

sobre os recolhimentos das contribuições para a Previdência Social, ou seja, se no caso do

pagamento das contribuições devidas á Previdência Social, principal e acessórios, extinguiria

a punibilidade, antes de oferecido a denúncia. A matéria foi levada ao Supremo Tribunal

Federal, que estendeu o entendimento também aos casos da Previdência Social.

A respeito dessa posição do Supremo Tribunal Federal, assim comentou Andrade Filho:

Note-se que o art. 34 da Lei nº 9.249/95 faz referência a Lei nº 4.729/65 e a Lei nº 8.137/90, e não menciona a Lei nº 8.212/91, que

73

poderia, à primeira vista, permitir a inferência de que o pagamento das contribuições devidas, em virtude da prática de qualquer conduta delituosa, à Previdência Social, que ocorresse antes do recebimento da denúncia respectiva, não afastaria a pretensão punitiva. A questão foi imediatamente submetida ao Supremo Tribunal Federal que não hesitou em aplicar a nova lei também aos crimes contra a Previdência Social, pela aplicação da analogia in bonam parte, como v. g. ao julgar o Habeas Corpus nº 73.418-9, cuja ementa foi publicada no Diário de Justiça da União, de 26-4-1996, seção 1, p. 13.116. Essa integração da legislação levada a efeito pela Suprema Corte teve o desiderato de colmatar uma lacuna criada pela nova lei que deixou de fazer referência aos crimes contra a Previdência Social. Esse tipo de lacuna, de ordem axiológica, surge da ausência de norma que acarrete uma situação injusta. Essa situação de injustiça é que foi corrigida (ANDRADE FILHO, 2009, p. 148 e 149).

Como se vê até esse momento não existe a previsão legal para permitir a suspensão da

pretensão punitiva do Estado, com o início de qualquer tipo de parcelamento da dívida

tributária. O que existia era a previsão legal de extinção da punibilidade quando o agente

promovesse o pagamento do tributo ou contribuição social, incluindo os acessórios, antes do

recebimento da denúncia, A próxima alteração veio com a Lei nº 9.430/96, que em seu art. 83,

trouxe nova mudança, conforme reprodução abaixo:

Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal de crédito tributário correspondente. Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.

Com o advento dessa nova lei, para os crimes contra a ordem tributária, a representação

fiscal destinada a fins penais passou a ser encaminha ao Ministério Público, só após a decisão

final proferida na esfera administrativa, correspondente a exigência fiscal do correspondente

crédito tributário.

A respeito da Lei que introduziu no nosso ordenamento jurídico no ano 2000, uma nova

modalidade, para a suspensão da pretensão punitiva do Estado, em função de parcelamento de

dívida tributária vencida, vamos tratar em uma seção própria, cujo título é extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição, logo em sequência à capitulação da

extinção da punibilidade no Código Tributário Nacional, que vem a seguir.

74

6.2 Extinção da punibilidade no código tributário nacional

Ao tratarmos das causas de extinção da punibilidade no Código Tributário Nacional em

confronto com o Código Penal e as leis penais especiais, no nosso caso estamos referindo-nos

aos crimes tributários, relacionados com a sonegação fiscal e contra a ordem tributária, que

apesar de terem regras estabelecidas no Código Penal e ou em leis especiais, não dá para

aplicá-las isoladamente sem considerarmos o Código Tributário Nacional, que agrega na

esfera tributária, as principais modalidades de responsabilidades titulando, por exemplo, no

Capítulo V- Responsabilidade Tributária, cujo, título é na Seção IV - Responsabilidade por

infrações, onde em seus artigos 136 a 138, descreve as responsabilidades sobre infrações,

assim, estabelecendo:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II – quanto às infrações em cuja definição o dolo especifico do agente seja elementar; III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. *vide súmula 360 de STJ Parágrafo único. Não se considerada espontânea a denuncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Sumula 360 do STJ. O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.

No art. 136 pela sua descrição, está voltada tão somente as questões da legislação

tributária, que pode ocorrer de culpa ou dolo do agente, prova disso aparece na expressão

75

“salvo disposição em contrário”, admitindo que outra norma possa reprimir outras condutas,

que não sejam as descritas nele.

No art. 137, quando em seu caput descreve: “a responsabilidade é pessoal ao agente”, já

definindo que a responsabilidade é pessoal do agente, reforçando em seus incisos essa

responsabilidade e ainda, a nosso ver, busca a integração com as leis incriminadoras

penalmente, como, por exemplo, a Lei n° 8.137/90 e o Código Penal, ao descrever

principalmente em seu inciso I, a expressão “quanto às infrações conceituadas por leis como

crime ou contravenções”.

No art. 138, prevendo a exclusão pela denuncia espontânea do agente, estabelecendo as

suas condições e as causas da não exclusão, demonstrando ter alcance mais abrange em

relação à extinção da punibilidade do que as previstas no Código Penal e na Lei n° 8.137/90,

dos crimes contra a ordem tributária.

Em relação à abrangência de seu alcance, assim é o entendimento de Andrade Filho:

Verifica-se pois, que o comando do art. 138 possui, no campo penal, maior densidade jurídica que a regra geral hospedada nos arts. 15 e 16, ambos do Código Penal, que tratam do arrependimento eficaz e do arrependimento posterior. Enquanto o art. 16 do Código Penal prevê que o arrependimento posterior é simples causa de diminuição de pena, o art. 138 do Código Tributário Nacional vai além, para prever a possibilidade de se operar a extinção da punibilidade pela denúncia espontânea. (ANDRADE FILHO, 2009, p.150).

Em suma, a extinção da punibilidade no Código Tributário tem a faculdade de agasalhar

em seu bojo toda parte da legislação tributária, na relação da administração tributária com o

contribuinte e sob a tutela da Constituição Federal, que o recepcionou e com o Código Penal e

as leis tributárias e penais especiais, transformando-se numa via de duas mãos, onde em

matéria tributária penal ou penal tributária, a nosso ver, tem o seu posto garantido como um

dos principais pilares de sustentação a ser observado e respeitado.

Um exemplo, dessa importância e integração a qual nos referimos, é que na próxima

seção estaremos tratando da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou

contribuição social e, outra vez, vamos apoiarmo-nos no Código Tributário Nacional,

correlacionando com o Código Penal e as penais tributárias.

.

76

6.3 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social

Mais uma vez temos de voltar à baila sobre o art. 138 no que se refere a extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo devido a forma empregada nele, no sentido amplo, de

uma forma a abarcar todas modalidade de extinção do crédito tributário no art. 156, conforme

descrito:

“Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento; II – a compensação; III – a transação; IV – a remissão; V – a prescrição e a decadência; VI – a conversão de depósito em renda; VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII – consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164; IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X – a decisão judicial passada em julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observando o disposto nos arts. 144 e 149.

Ainda fazendo referência ao art. 138, citado e comentado na seção anterior verso o

art.156 transcrito e comentado aqui, assim comentou Andrade Filho:

Outro aspecto que emerge do art. 138 do Código Tributário Nacional, antes transcrito, diz respeito à natureza jurídica do pagamento do tributo. Com efeito, o termo pagamento, como empregado no dispositivo, deve ser entendido em seu sentido amplo, de modo a abranger todas as formas de extinção do crédito tributário, referidas no art. 156 do Código Tributário Nacional, sempre que puderem evidenciar uma antecipação a qualquer ato de fiscalização por parte do sujeito ativo. (ANDRADE FILHO, 2009, p. 152):

Mais uma vez, com a emanação e integração respectiva do art. 156 transcrito e

comentado na citação acima, com o art. 150, § 6º da Constituição Federal e com os art. 144,

149 e 164 do Código Tributário Nacional, fica patente a importância de considerar a

77

integração dessas normas, no tratamento em relação à extinção da punibilidade, pelas diversas

formas consideradas como pagamento do crédito tributário.

Esse emaranhado de possibilidades da extinção do crédito tributário tem gerado bastante

discussão nos meios jurídicos e cada vez mais abre um leque de possibilidades a ser

considerado como forma de pagamento para sua extinção.

Nesse sentido tratou a questão Andrade Filho:

No âmbito das decisões judiciais passadas em julgado, poderiam ser incluídas as decisões terminativas em Ação Declaratória de Constitucionalidade, ou por Resolução do Senado Federal que houver suspendido a eficácia de lei declarada inconstitucional. Por outro lado, extinção do crédito tributário não se confunde com a moratória, que é espécie de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Essa distinção é importante porquanto a jurisprudência registra casos em que foi declarada a extinção da punibilidade baseada em simples pedido de parcelamento do débito (ANDRADE FILHO, 2009, p. 152).

Após abordarmos a extinção da punibilidade pelo pagamento de acordo com o Código

Tributário Nacional, vamos entrar agora numa nova modalidade, que é suspensão da

pretensão punitiva do Estado, proveniente de parcelamento da dívida tributária, que só entrou

no nosso ordenamento jurídico através do advento da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000,

que em seu art. 15 instituiu o programa de recuperação fiscal, REFIS, cujo artigo

transcrevemos abaixo: É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante durante o período em que pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal. § 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º O disposto neste artigo aplica-se, também: I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. § 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

78

Essa nova modalidade que instituiu o Programa de parcelamento como forma de

pagamento de dívidas tributárias, de tributos e contribuição social vencidos, com a suspensão

da pretensão punitiva do Estado, referentes aos crimes contra a ordem tributária e contra a

Previdência Social, extinguindo-se a punibilidade dos crimes, após o agente representante da

pessoa jurídica efetuar o pagamento integral dos débitos, correspondentes aos tributos e

contribuições sociais, inclusive acessórios, objetos da concessão do parcelamento antes do

recebido a denúncia.

Essa regra prevaleceu até o advento da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, que em

seu art. 9º trouxe alterações em relação aos tributos federais, cujo artigo está descrito abaixo e

o nosso comentário sobre ele a seguir:

“Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos termo e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios”.

Saliente-se que este artigo não menciona o recebimento da denúncia, omitindo ainda

quanto ao momento em que o pagamento integral do débito pode ser feito, com a conseqüente

extinção da punibilidade. Diante disso parece-nos que o contribuinte que cometeu qualquer

um dos crimes mencionados poderá ter a sua punibilidade extinta, desde que conclua o

pagamento integral dos tributos, contribuições sociais e Contribuições à Previdência Social

(arts. 168-A e 337-A do Código Penal), mesmo que tenha recebido a denúncia.

Em continuidade a esse tema e continuando o rol de alterações das leis nesse sentido,

veio a Medida Provisória 449/08, convertida na Lei n° 11.941/2009, trazendo mudanças em

seus arts 67, 68, e 69, cujas descrições segue abaixo:

“Art. 67. Na hipótese de parcelamento do crédito tributário antes do oferecimento da denúncia, essa somente poderá ser aceita na superveniência de inadimplemento da obrigação objeto da denúncia”.

Neste artigo o legislador estabeleceu que o Ministério Público não poderá apresentar

denúncia durante o curso do parcelamento, feito antes de oferecido a denúncia, e com os

79

pagamentos estando em dia por parte do contribuinte, o que pode ser interessante para quem

está inadimplente e ainda não recebeu a denúncia entrar no Programa de parcelamento antes

de recebê-la.

“Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1º a 3º desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.” Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.”.

Este artigo deu uma segurança para os participantes do Programa de parcelamento,

ficando suspensa a pretensão punitiva do Estado, durante todo o tempo vigente dos

respectivos pagamentos em dia, até o seu final na esfera administrativa. Mesmo os inquéritos

sendo concluídos na esfera administrativa, o Ministério Público não poderá fazer a denúncia.

Os processos em curso na esfera judicial serão suspensos pelos mesmos prazos que durarem

os parcelamentos. Em caso do inadimplemento do acordo, ele poderá ser rescindido e em

conseqüência a suspensão cessada.

“Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. Parágrafo único. Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art. 1º desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá com o pagamento integral dos valores correspondentes à ação penal”.

Este artigo determina expressamente a extinção da punibilidade dos crimes tributários,

após comprovado o pagamento integral das dívidas tributárias, seja através do pagamento a

vista ou parcelado. Com a determinação da extinção sendo extensiva, para os contribuintes

pessoas físicas e jurídicas, inclusive quando forem sócios administradores, respondendo por

dívidas da pessoa jurídica. O legislador não inseriu a denúncia obstaculizando a exclusão da

punibilidade.

Através dos dispositivos desta Lei, concedendo mais um Refis, apelidado de “Refis da

Crise”, o contribuinte acusado de crime tributário está tendo uma importante oportunidade de

efetuar o pagamento do tributo devido com os acréscimos legais e requerer a extinção de sua

punibilidade.

80

Podendo fazê-lo tanto no parcelamento habitual como no especial, com isso ficando

livre o contribuinte, da perseguição penal pela sua inadimplência. Lembrando ainda, que de

acordo a norma legal em referência, o simples parcelamento da dívida fiscal levará também à

suspensão do processo criminal até a quitação integral da dívida tributária, que ao final, o

contribuinte comprovando a quitação integral da dívida parcelada no passado com o fisco,

poderá requerer a extinção da punibilidade e de outros reflexos em função daquela dívida.

Como destaque final, vale lembrar ser ainda uma grande oportunidade, para os que estão

discutindo administrativamente os lançamentos tributários e para aqueles que já sendo réus

em processos criminais e, até para os que já foram condenados por estar sendo considerados

incursos em crimes tributários, parecendo ter nesse instrumental jurídico uma saída.

6.4 Anistia

A anistia consiste no perdão de penalidades pecuniárias, antes da constituição do crédito

tributário e só pode atingir as infrações cometidas antes que venha concedê-la, podendo ainda,

de acordo a lei de concessão, ser uma anistia geral ou limitada, com o sujeito passivo da

obrigação continuando obrigado ao pagamento do tributo. A anistia não alcança aqueles atos

enquadrados pela lei como crime ou contravenções e os atos praticados com dolo fraude ou

simulação, conforme preceitua o art. 180 do Código Tributário Nacional.

“A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não aplicando: I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”.

Lembrando que a anistia (perdão legal da multa tributária) não se aplica, portanto às

infrações cometidas posteriormente a publicação e entrada em vigor da lei, que cuidou da sua

concessão. A anistia tem semelhança com a moratória (hipótese suspensiva da exigibilidade

do crédito tributário) e a remissão (perdão legal de dívida tributária), pois quando não

concedida em caráter geral depende também do despacho de autoridade administrativa para

ter a sua efetivação, de acordo com o caput do art. 182 do Código Tributário Nacional,

transcrito abaixo:

81

“A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessando faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão”.

O que acontece com a concessão de uma anistia é que diante do pagamento no prazo

certo, o fisco abre mão de parte da sua potencial arrecadação das penalidades pecuniárias,

com o objetivo de incentivar o contribuinte inadimplente, a fazer o rápido recolhimento, pelo

menos do valor do principal.

Em relação à extinção da punibilidade através da anistia foi esse o comentário de

Andrade Filho:

Como referimos, a falta de disposição especial, na legislação extravagante, acerca da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, atrai a incidência da regra geral, hospedada nos arts. 107 e 108 do Código Penal. Igualmente aludimos que a regra geral contida no Código Penal deve ser interpretada integradamente com o que a respeito dispuser o Código Tributário Nacional. Pois bem, em termos do inciso II do art. 107 do Código Penal, a anistia é causa de extinção da punibilidade, no conflita com o art. 180 do Código Tributário Nacional (ANDRADE FILHO, 2009, p. 155).

No que concluímos mais uma vez que não existem condições de se desvincular o que

preceitua o Código Tributário Nacional versus o Código Penal, ficando para a Constituição

Federal o desempate entre eles, no que vai se pacificando através da jurisprudência.

Continuando em seus comentários sobre as divergências entre os dois códigos, assim o

fez Andrade Filho:

Verifica-se, pois, que a concessão de anistia, no campo tributário, requer apenas observância ao princípio da legalidade e, para dar maior transparência a tal política fiscal, exige-se lei específica, tão somente. Assim, após o advento da Constituição Federal de 1988, para concessão de anistia, no campo tributário e de resto, qualquer tipo de anistia, não requerida lei complementar, o que lança o art. 180 do Código Tributário Nacional no rol dos dispositivos inconstitucionais (ANDRADE FILHO, 2009, p. 157).

Portanto vale lembrar que nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição Federal, a anistia

somente pode ser concedida por lei específica da União, dos Estados, do Distrito Federal e

dos Municípios, dentro de suas respectivas competências tributárias.

82

Concluído está seção sem ter tido a pretensão do esgotamento do assunto passaremos

agora para a próxima seção onde trataremos sem aprofundamento jurídico da suspensão da

pretensão punitiva.

6.5 Suspensão da pretensão punitiva

A suspensão da pretensão punitiva do Estado, só foi introduzida no nosso ordenamento

jurídico a partir da edição da Lei nº 9.964/2000, em função do parcelamento de dívida

tributária, conforme descrito em seu art. 15 do Programa de Recuperação Fiscal:

É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, de que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denuncia criminal. § 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º O disposto neste artigo aplica-se, também: I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II – aos parcelamentos referidos nos artigos 12 e 13. § 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denuncia criminal.

Como se percebe observando este artigo é que a suspensão da pretensão punitiva do

Estado foi providencial. Para que se viabilidade o Programa de Recuperação Fiscal, pelo

parcelamento, dando mais uma oportunidade legal ao contribuinte que tinha praticado os

crimes tributários previstos na lei. E ela tinha um lapso de tempo entre o acordo firmado e

liquidação ou interrupção por culpa do agente.

Acontece que em 2003, veio uma nova Lei a de nº 10.684, de 30 de maio de 2003, que

em seu art. 9º dava novo regramento sobre a extinção da punibilidade nos crimes tributários,

conforme sua descrição abaixo:

É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica

83

relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Ao comentar a introdução no nosso ordenamento jurídico dessas normas legal na parte a

que se refere a suspensão da pretensão punitiva, assim se manifestou Andrade Filho:

Atualmente, parece claro que o preceito caput do art. 9º da Lei nº 10.684/03 é muito mais abrangente que aquele do art. 15 da Lei nº 9.964/00, que condicionava a suspensão da pretensão punitiva à adesão ao sistema de parcelamento conhecido como REFIS, desde que ela – a adesão – ocorresse antes do recebimento da denúncia. Assim sendo, no regime da Lei nº 10.684/03, basta que ocorra a celebração de um acordo de parcelamento para que a norma suspensiva da pretensão punitiva opere plenamente,; esse efeito – a suspensão propriamente dita – perdurará enquanto o parcelamento não for extinto pelo pagamento integral da dívida ou da exclusão do devedor em razão de inadimplência ou não – cumprimento de qualquer outro requisito previsto em Lei concessiva de qualquer espécie de parcelamento que seja concedido por qualquer ente tributante estatal ou paraestatal (ANDRADE FILHO, 2009, p. 158).

Nesta última norma legal a suspensão da pretensão punitiva do Estado teve uma

abrangência bem maior, visto que além dos crimes previstos na anterior entraram os dos arts.

168-A e 337-A do Código Penal.

As alterações nesse campo do direito não pararam e o legislador introduziu no nosso

ordenamento jurídico em 2009 a Lei nº 11.941/2009, em conseqüência da Medida Provisória

nº 449/2008, trazendo em seus arts 67.68 e 69 novas alterações em nome do chamado “Refis

da crise”, cujo art. 68 reproduzimos abaixo:

É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamento de tratam os arts. 1º a 3º desta Lei, observando o disposto no art. 69 desta Lei. Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

Este dispositivo ao tratar da suspensão da pretensão punitiva do Estado dos crimes

tributários provenientes dos parcelamentos, deu uma segurança jurídica aos infratores, que

84

poderiam ser atingidos por seus delitos, durante o período em que durasse o parcelamento.

Como foi descrito a pretensão punitiva ficará suspensa durante todo o período que perdurar o

pagamento do parcelamento. Podendo os inquéritos serem concluídos na esfera

administrativa, mas nem assim Ministério Público não poderá oferecer a denúncia. Enquanto

na esfera judicial os processos em curso permanecerão suspensos, durante o prazo que durar o

parcelamento. Ressaltando que em caso de inadimplemento do parcelamento, em havendo o

rompimento do acordo a suspensão da pretensão punitiva do Estado deixará de existir.

6.6 Decadência e prescrição do direito de arrecadar

Os institutos jurídicos da decadência e da prescrição visam a garantia da estabilidade das

relações jurídicas e em conseqüência a harmonia social em face do não exercício de um

direito depois de um determinado lapso de tempo previsto em lei. Diante disso podemos

afirmar que se ocorrer uma operação tributável, numa determinada data, o Fisco vai ter um

determinado prazo para constituir o crédito tributário pelo lançamento definitivo, dentro de

um procedimento administrativo, que consiste em verificar a ocorrência do fato gerador da

obrigação tributária, determinar a matéria tributável aplicável, calcular o valor do tributo

devido, identificar o sujeito passivo da obrigação tributária e caso não preencha os requisitos

legais, propor a aplicação da penalidade cabível (obedecendo um lapso de tempo) previsto na

norma legal para a constituição do crédito tributário, que se encontra no Código Tributário

Nacional, conforme prescrito abaixo:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

Estes dois temas, o da decadência e da prescrição são bastante complexos por existir

uma fronteira entre ambos, que geram infindáveis discussões em seus mais variados aspectos,

tanto na doutrina como na jurisprudência, diante dessa complexidade, vamos em primeiro

lugar dar um exemplo de suas distinções ou dependências no sentido figurado, a decadência

advém de uma perda de qualidade, funcionalidade, um envelhecimento, uma imprestabilidade

a prescrição também. Porém para um caso concreto, da apuração de um tributo, de uma

85

determinada operação, acontecida num determinado dia, se a decadência acontecer (nascer)

pela falta do lançamento (constituição do crédito), a prescrição não acontecerá (não nascerá).

No podemos afirmar as duas não tem vidas juntas num mesmo caso concreto, pois se vier

acontecer a decadência não haverá a prescrição, agora se não houver a decadência pela ação

da Administração tributária apurando e lançando um crédito e notificando o contribuinte

(evitando o nascimento da decadência), abrirá a possibilidade do nascimento da prescrição,

por omissão na cobrança (ou execução) por falta do pagamento do débito notificado, num

lapso de tempo. Na sequência, após transcrever o comentário de Andrade Filho sobre a

ocorrência da decadência e da prescrição, tratar isoladamente uma a uma.

Ao comentar a ocorrência da decadência ou da prescrição, assim pronunciou Andrade Filho:

A ocorrência da decadência ou prescrição não está prevista em lei como hipótese de extinção da pretensão punitiva estatal; todavia, são conhecidas posições doutrinárias em defesa da tese de que a decadência opera a extinção do crédito tributário e acaba por produzir um efeito no campo penal com base no pressuposto de que com a extinção do crédito tributário há o concomitante desaparecimento do objeto material do crime, o tributo devido (ANDRADE FILHO, 2009, p. 159).

Decadência na terminologia jurídica e na tributária: na terminologia jurídica, tem o

sentido de queda ou perecimento de um direito, pelo decurso do prazo prefixado ao seu

exercício, isto é, a queda ou perecimento de um direito pela falta de seu exercício no

interregno assinalado pela lei; no sentido tributário (decadência do direito de lançamento), é o

perecimento do dever-poder da Administração Pública Tributária, de efetuar o lançamento

tributário, devido ao decurso de certo lapso temporal, ou seja, o direito de constituir o crédito

por intermédio do lançamento, que se extingue após cinco anos contados: Na hipótese de

lançamento direto ou por declaração, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento ou crédito poderia ter sido efetuado, ou da data em que se tornar definitiva a

decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado; na

hipótese de lançamento por homologação, do dia da ocorrência do fato gerador, se houver

recolhimento antecipado, ou do primeiro dia do exercício seguinte, se não houver

recolhimento antecipado.

No Código Tributário Nacional no que se trata da decadência é muito restrito se não

vejamos o “Art. 156, V, Extinguem o crédito tributário: a prescrição e a decadência”.

Em relação à decadência assim comentou Andre Filho:

86

“A decadência tem sido considerada, no âmbito do Direito Tributário, como a perda do

direito de constituir o crédito tributário em razão de não ter sido o lançamento tributário

realizado no prazo legal.” (ANDRADE FILHO, 2009, p. 159).

Em resumo a decadência constitui-se na perda por omissão de um direito adquirido, por

parte da Fazenda Pública, de fazer o lançamento constituindo um crédito tributário, pela perda

do prazo legal, a que tinha direito dentro de um lapso temporal, para apurar o tributo,

homologar ou se for o caso, pedir esclarecimento, contestar e lançar quando devido, para uma

futura cobrança do contribuinte (espontânea, se fizer o pagamento pela notificação, caso

contrário através da execução), passando a contar, a partir da notificação o prazo prescricional

sob o qual falaremos a seguir.

Prescrição na terminologia jurídica e na tributária: prescrição jurídica pressupõe um

direito anterior (que ao crédito tributário constituído) representa a negligência ou inércia da

defesa desse direito pelo respectivo titular (Fazenda Pública), dentro de um prazo, assinalado

ou prescrito em lei, cuja defesa é necessária para que não o perca ou ele não extinga;

prescrição tributária é a perda do direito à ação de cobrança do crédito tributário, constituído

(lançado) e notificado ao contribuinte pelo Fisco, ou seja, corresponde à perda do direito de o

Fisco ingressar com a ação de execução fiscal, dentro do prazo de cinco anos contados da data

da constituição definitiva do crédito tributário, para cobrar judicialmente a dívida tributária.

Com prescrição se dando após transcorrido este prazo legal de cinco anos da efetiva

constituição do crédito (lançamento) tributário, porém admite-se a hipótese de interrupção e

de suspensão.

A prescrição tributária pela perda do direito à ação de cobrança do crédito tributário

constituído de forma definitiva pelo Fisco, se dá após vencido o prazo de cinco anos a partir

da constituição desse crédito.

Nesse sentido assim comentou Paulo de Barros Carvalho:

Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com a ação de cobrança (ação de execução). Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição. A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor (CARVALHO, 2007, p. 484).

87

Hipótese de interrupção: sobre a prescrição do prazo após cinco anos, para a ação de

cobrança do crédito tributário e, da hipótese de interrupção desse prazo, a fundamentação

legal consta do a art. 174 e seu parágrafo único, conforme transcrito abaixo:

“A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor”.

Hipótese de suspensão: a suspensão da exigibilidade do crédito tributário se dá

conforme descrito nos arts. 151 do Código Tributário Nacional e 2º, § 3º, da Lei de Execução

Fiscal nº 6.830/80, conforme reproduzidos respectivamente, abaixo:

Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. § 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se está ocorrer antes de findo aquele prazo.

Como já vimos o lapso prescricional pode ser interrompido ou suspenso; levantando-se

em consideração a causa suspensiva, com os prazos continuando a correr a partir do momento

em que pararam cessado a causa interruptiva, os prazos voltam a correr a partir do início.

O que ocorre na prática com a prescrição é que o Fisco lança mão da propositura da

ação de execução fiscal contra o contribuinte inadimplente, para interromper a prescrição.

88

CONCLUSÃO

Esse trabalho acadêmico teve como objetivo principal atender uma exigência curricular

de conclusão de curso de graduação da faculdade de direito e foi escolhido dentro do curso de

direito, no ramo do direito penal tributário ou direito tributário penal, cujo objetivo principal

era tratar dos Crimes Contra a Ordem Tributária, praticados por particulares e por

funcionários públicos contra a Administração Fazendária. Acreditamos ter atingido

parcialmente os nossos objetivos, pelas seguintes razões: ao ler as matérias e doutrinas, fontes

do nosso trabalho e ao reproduzi-las ou interpretá-las escrevendo e reescrevendo o trabalho,

por diversas vezes, sempre ao término de cada etapa ficava a impressão de que poderíamos

melhorar, e com certeza poderíamos! Porém, o tempo é um limitador implacável, que

disciplina e cobra-nos um prazo, para tudo que fazemos, com tudo devendo ter um início,

meio e um fim! E não foi diferente nessa nossa empreitada, de tudo que levantamos de

bibliográfias sobre o tema parece ter sido insuficiente, porém, as estudamos e procuramos

transportar suas idéias nucleares para o nosso trabalho.

Iniciamos a nossa monografia com a conceituação de tributo e da sua função básica em

garantir recursos financeiros para o funcionamento do Estado; fato gerador das obrigações

principal e acessórias e das suas hipóteses de incidências, conforme previsto em lei, sobre as

quais deram continuidades as seções subseqüentes, por se constituir na base para a existência

ou não de crime tributário ou contra a ordem tributária; em seguida tratamos do sujeito ativo e

passivo da capacidade tributária, que passam a existir quando ocorrem os eventos anteriores;

conceito de crime como uma introdução para os crimes tributários, também conceituamos

pela sua aplicabilidade aos sujeitos passivo e eventualmente ativo, por descumprimentos às

normas legais tributárias e penais; desenvolvimento histórico da legislação sobre crimes

tributários, foi importante por tratarmos dos crimes no Código Penal, começando pelo

contrabando e descaminho relacionados às importações e exportações de mercadorias,

incluindo o consumo no mercado interno, acompanhando a evolução da legislação penal

tributária, até chegar aos crimes contra a ordem tributária, objetivo principal do nosso trabalho

de monografia escolar.

Sobre a Lei nº 8.137/90 dos crimes contra a ordem tributária, praticados por particulares

e por funcionários públicos, começamos por comentá-la fazendo uma introdução começando

pelos aspectos e os impactos causados no nosso ordenamento jurídico, iniciado pelo seu

silêncio em relação às revogações das leis esparsas e decretos anteriores, principalmente da

Lei nº 4.729/65, que apesar de não ter tido uma revogação expressa, tacitamente foi

89

considerada revogada, o que criou muitas dúvidas para os operadores do direito e na própria

jurisprudência. Na sequência, iniciamos pelos comentários dos artigos 1º e 2º; cujos crimes

descritos no art. 1º são materiais, pois só se consumam com um resultado naturalístico, ou

seja, de supressão ou redução no recolhimento de tributos aos cofres públicos, tendo como

sujeitos ativo, o contribuinte ou substituto tributário e sujeito passivo o Estado; quanto aos

crimes descritos no art. 2º, são da mesma natureza dos crimes praticados por particulares

contra a ordem tributária referido no art. 1º desta Lei, que se enquadram como crimes

materiais, porém, os crimes descritos em seus incisos revestem-se de tipos formais na sua

maioria, independendo assim do resultado e são crimes que tem como sujeito ativo o

contribuinte ou substituto tributário e como sujeito passivo o Estado. Em seguida tratamos das

espécies de crimes descritos em seus dez incisos transcrevendo e comentando um a um, em

relação aos tipos de crimes e as condutas fraudulentas para atingi-los; e por último

comentamos o artigo 3º dos crimes praticados por funcionários públicos contra a ordem

tributária e seus três incisos transcrevendo e comentando todos eles, no que se refere aos

crimes e as condutas fraudulentas para alcançá-los.

Encerramos a nossa monografia tratando das formas das extinções de punibilidade

devido principalmente ao estabelecimento em leis dos Programas de refinanciamentos das

dívidas tributárias pelo Estado e, ainda, por estar na extinção da punibilidade o divisor de

águas entre o desfecho do procedimento fiscal na esfera da Administração Tributária, com o

possível oferecimento ou não da queixa crime ao Ministério Público, se caracterizado o crime

contra a ordem tributária. Ressalvando que este trabalho não pretendeu esgotar o assunto, mas

contribuir modestamente para o conhecimento do tema estudado.

90

REFERÊNCIAS

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 6ª. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes federais. 5ª. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal parte geral. volume 1 - 10ª. ed. rev. e atual. São Paulo: Editora Saraiva, 2006. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo Saraiva, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 2ª. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MIRABETE, Julio Fabbrini. Código penal interpretado. 5. ed. São Paulo. Atlas, 2005. NUCCI, Guilherme de Souza. Leis penais e processuais penais comentadas. 4ª. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009. SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 27. ed. Rio de Janeiro. Editora Forense, 2006. VELLOSO, Ricardo Ribeiro (coord.). Crimes Tributários e Econômicos. Apoio: Luiz Flávio Borges D’Urso, Presidente da OAB-SP - São Paulo: Quartier Latin, 2007.