Institucionalização de hábitos e rotinas na contabilidade ... · Barley e Tolbert (1997)...

REVISTA PORTUGUESA E BRASILEIRA DE GESTÃO78

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Ilse Beuren e Edson Macohon

por Ilse Beuren e Edson Macohon

Institucionalização de hábitos e rotinasna contabilidade gerencial à luz

da teoria da contingênciaUm estudo em indústrias de móveis em São Bento do Sul

RESUMO: O estudo objetiva analisar a institucionalização dos hábitos e rotinas organizacionais da contabilidadegerencial à luz da teoria da contingência em indústrias de móveis. Foi realizada pesquisa descritiva do tipo «survey»,com abordagem quantitativa e qualitativa. A população da pesquisa compreendeu as 73 indústrias de porte médioassociadas ao Sindicato das Indústrias da Construção e do Mobiliário de São Bento do Sul/SC - Brasil e uma amostranão-probabilística de 15 indústrias foi selecionada. A coleta dos dados pautou-se em fontes primárias, levantadaspor meio de questionário e de entrevista estruturada. Na análise dos dados foi utilizada abordagem quantitativa paraas perguntas fechadas do questionário, basicamente freqüência e medidas centrais, e abordagem qualitativa para asperguntas abertas do roteiro de entrevista, através de análise de conteúdo. Os resultados da pesquisa mostram aspercepções dos contadores gerenciais em relação às mudanças ocorridas na contabilidade gerencial. Em suasexplanações nota-se que a institucionalização de novos hábitos e rotinas na contabilidade gerencial não está acom-panhando as mudanças do mercado. A influência da burocratização governamental e fatores contingenciais deestrutura inibem o desenvolvimento da contabilidade gerencial destas empresas. No entanto, observou-se que estesprofissionais assimilaram as mudanças que estão ocorrendo no ambiente e se preocupam com a capacitação profis-sional continuada. Conclui-se que a institucionalização dos hábitos e rotinas organizacionais da contabilidadegerencial à luz da teoria da contingência vem ocorrendo de forma tímida nas indústrias de móveis pesquisadas. Palavras-chave: Institucionalização, Hábitos e Rotinas, Contabilidade Gerencial, Indústrias de Móveis

TITLE: Institutionalization of habits and routines in management accounting based on the contingency theory: astudy in Brazilian furniture industries of São Bento do SulABSTRACT: The study examines the institutionalization of habits and organizational routines of managementaccounting, based on the contingency theory, in the furniture industry. A descriptive survey study was conducted,having a quantitative and qualitative approach. The study population consisted of 73 medium-sized industries asso-ciated with the Union of Building Industries and Furniture of São Bento do Sul / SC - Brazil and a non-probabilisticsample of 15 companies was selected. The data collection was based on primary sources, raised through a ques-tionnaire and structured interview. To analyze data was used quantitative approach to the closed questions of thequestionnaire, mainly frequency and central measures, and qualitative approach to the open questions of the inter-view, through content analysis. The results show the perceptions of management accountants related to the changesin management accounting. In their explanations is noticed that the institutionalization of new habits and routinesin management accounting is not keeping up with the market changes. The influence of government bureaucracy

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Institucionalização de hábitos e rotinas na contabilidade gerencial à luz da teoriada contingência – Um estudo em indústrias de móveis em São Bento do Sul

Ilse Maria [email protected] em Controladoria e Contabilidade (FEA/USP). Professora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Regional deBlumenau – FURB, Blumenau/SC – Brasil.Doctorate in Controllership and Accounting (FEA/USP). Professor in the Post-Graduate Accounting Program at Universidade Regional de Blumenau – FURB,Blumenau/SC – Brasil.Doctorada en Controlaría y Contabilidad (FEA / USP). Profesor del programa de Postgrado en Ciencias Contables, Universidade Regional de Blumenau –FURB, Blumenau/SC – Brasil.

Edson Roberto [email protected] em Administração (Universidade Regional de Blumenau, Blumenau/SC – Brasil). Master in Management (Universidade Regional de Blumenau, Blumenau/SC – Brasil).Master en Administración de Empresas (Universidade Regional de Blumenau, Blumenau/SC – Brasil).

Recebido em abril de 2010 e aceite em março de 2011.Received in April 2010 and accepted in March 2011.

and contingency structure factors inhibit the development of managerial accounting of these companies. However,it was observed that these professionals assimilate the changes that are occurring in the environment and are con-cerned about the continuing professional training. It is concluded that the institutionalization of habits and organi-zational routines of management accounting, based on the contingency theory, has been happening so timidly in thefurniture industries assessed. Key words: Institutionalization, Habits and Routines, Managerial Accounting, Furniture Industries

TITULO: Institucionalización de los hábitos y rutinas de la contabilidad de gestión a la luz de la teoría de la contin-gencia: un estudio en la industria del muebleRESUMEN: Este estudio analiza la institucionalización de los hábitos y las rutinas de organización de la contabilidadde gestión a la luz de la teoría de la contingencia en la industria del mueble. Se realizó una encuesta descriptiva detipo survey, con enfoque cuantitativo y cualitativo. La encuesta consistió la población de las 73 industrias medianasasociadas al Sindicato das Indústrias da Construção e do Mobiliário de São Bento do Sul/SC – Brasil y fue selec-cionada una muestra no probabilística de 15 industrias. La recolección de datos se basó en fuentes primarias, recau-dada a través de un cuestionario y entrevista estructurada. En el análisis de los datos se utilizó una aproximacióncuantitativa a las preguntas cerradas del cuestionario, sobre todo la frecuencia y las medidas centrales, y un enfoquecualitativo a las preguntas abiertas de la entrevista, a través del análisis de contenido. Los resultados de la encues-ta muestran las percepciones de los contables en relación a los cambios en la contabilidad de gestión. En sus expli-caciones nos damos cuenta que la institucionalización de nuevos hábitos y rutinas en la contabilidad de gestión noestá a la altura de los cambios en el mercado. La influencia de la estructura burocrática gubernamental y los fac-tores de contingencia de estructura inhiben el desarrollo de la contabilidad de gestión de estas empresas. Noobstante, encontramos que estos profesionales asimilan los cambios que se producen en el medio ambiente y estánpreocupados por la formación profesional continua. Se concluye que la institucionalización de los hábitos y las ruti-nas de organización de la contabilidad de gestión a la luz de la teoría de la contingencia ha estado ocurriendo deforma muy tímida en la industria del mueble analizada en la encuesta.Palabras-clave: Institucionalización, Hábitos y Rutinas, Contabilidad de Gestión, Industria del Mueble



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competição maior das organizações, especialmente nasmais complexas e diferenciadas requer sistemas decontrolo mais sofisticados para a coordenação e inte-

gração organizacional (Williamson, 1985). As característicasestruturais das organizações, tais como o tamanho, a tec-nologia, a descentralização e a incerteza ambiental, deter-minam as mudanças da contabilidade gerencial (Luft e Shi-elds, 2003).

A contabilidade gerencial é destacada por Burns e Sca-pens (2000) como uma instituição dentro da empresa, i.e.,uma rotina formada por hábitos que dá sentido a determi-nado grupo de pessoas, sendo esta estrutura organizacionalamplamente aceite de forma inquestionável. Os autorescitam ainda que a estrutura organizacional representa comoas práticas sociais são construídas por meio da relaçãotempo-espaço. A estruturação consiste na reprodução des-sas práticas.

O estudo de Giddens (2003) sobre a teoria contingencialda estrutura é uma tentativa de articular os processos institu-cionalizados como um produto da ação humana. A inter-pretação das mudanças dos processos institucionalizados écabível para o entendimento da evolução da contabilidadegerencial. A teoria da contingência fornece argumentos quepossibilitam o entendimento das causas que levaram deter-minada organização a reagir ao ambiente, como a decisãode implementar um específico sistema de contabilidadegerencial, ou abandonar sistemas tradicionais (Guerreiro,Pereira e Rezende, 2005).

Barley e Tolbert (1997) explicam que a teoria contingencialda estrutura e a teoria institucional fornecem introspeçõescomplementares. Ambas têm a premissa de que a ação estáorganizada normalmente por instituições, com definiçõesamplamente relacionadas ao comportamento e por rela-cionamentos apropriados para a ação dos atores. Ambasreconhecem que as instituições são criadas, mantidas emudadas com a ação. A teoria contingencial da estrutura,entretanto, focaliza explicitamente na dinâmica por que asinstituições são reproduzidas e alteradas, uma adição que énegligenciada pela maior parte dos teóricos institucionais.

A teoria contingencial da estrutura é a base teórica docomportamento organizacional que relata a maneira que ascontingências, como a tecnologia e pressões ambientais, in-

A fluenciam o desenvolvimento das organizações (Covaleski,Dirsmith e Samuel, 1996). Estuda também como as con-tingências afetam a estrutura das organizações nos níveis deformalização, especialização, diferenciação e burocratiza-ção (Covaleski, Dirsmith e Samuel, 1996).

O ambiente em que se desenvolvem as práticas da con-tabilidade gerencial sofre influências das tendências e fenô-menos sociais, políticos, econômicos e tecnológicos, quepodem ser caracterizados como variáveis contingenciais(Tolbert e Zucker, 1999). Estas pressões institucionais con-tribuem para a transformação da contabilidade gerencial.A perspetiva de análise das organizações segundo a teoriainstitucional permite analisar tais tendências e fenômenosbuscando entender múltiplos aspetos das instituições e seusprocessos de institucionalização.

Com base no exposto elaborou-se a seguinte questão--problema: como ocorreu a institucionalização dos hábitos erotinas organizacionais da contabilidade gerencial à luz dateoria da contingência em indústrias de móveis? Assim, oestudo objetiva analisar a institucionalização dos hábitos erotinas organizacionais da contabilidade gerencial à luz dateoria da contingência em indústrias de móveis. As propo-sições deste estudo se limitam à análise dos reflexos da insti-tucionalização de hábitos e rotinas organizacionais da con-tabilidade gerencial à luz da teoria da contingência nasempresas do pólo moveleiro de São Bento do Sul/SC –Brasil.

Denk (2007) ressalta que a indústria moveleira no Brasilestá nos últimos anos com muitas oportunidades e algumasameaças que podem dificultar a continuidade com rentabili-dade. As exportações estão crescendo significativamentedesde o início da década de 1990 e, neste momento,enfrenta o grande desafio de superar as adversidades gera-das pela política cambial e de juros. No mercado interno, aindústria está se consolidando com importantes inovaçõesna capacidade produtiva e com forte desconcentraçãoregional atendendo cada vez mais as tendências regionaisde consumo. Porém, há insuficiência de políticas de créditopara financiamento da indústria e do consumidor final.

Diversas iniciativas de modernização na gestão destasempresas estão sendo encaminhadas. Denk (2007) destacaque há muito trabalho na profissionalização de gestão das


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empresas, na maioria familiares, e investimentos para obten-ção de maior produtividade e qualidade. As empresasenfrentam ameaças externas, especialmente o forte cresci-mento da China. O autor reporta que o crescimento do setoré baixo nos últimos anos, com taxa de 1,79% ao ano até2005. Em 2006 houve um crescimento maior (8,79%) porconta do crescimento do mercado interno.

instituições, já que «os hábitos constituem parte das nossashabilidades cognitivas que são apreendidas e imitadas den-tro de instituições. O indivíduo conta com a aquisição de taishábitos cognitivos, antes que a razão, a comunicação, aescolha ou a ação sejam possíveis».

Quando se tornam comuns a um grupo ou cultura social,os hábitos dos indivíduos convertem-se em rotinas.Guerreiro, Frezatti e Casado (2004) concebem hábitos comoalgo que não exclui a idéia da intencionalidade do indiví-duo, e não significa que hábitos não possam ser transfor-mados. Os autores explicam que hábitos ocorrem na indi-vidualidade, as rotinas envolvem um grupo de pessoas, eassim as rotinas se tornam os principais componentes dasinstituições. Hodgson (apud Guedes, 2000) asseveram que«os hábitos e rotinas preservam o conhecimento, particular-mente o conhecimento tácito em relação às habilidades, e asinstituições agem ao longo do tempo como um cinto detransmissão».

Scapens (1994) afirma que os hábitos são pessoais, asrotinas podem envolver grupos e ambos são componentesdas instituições. O autor destaca que as rotinas são formali-zadas e os hábitos são institucionalizados. Ressalta tambémque as instituições podem ser consideradas como impo-nentes e com coerência social na atividade humana, atravésda produção e da reprodução dos hábitos do pensamento eda ação. As instituições são consideradas como normas quedefinem as modalidades apropriadas, legitimando as açõesprevistas ou o relacionamento social.

O ponto central da teoria institucional, conforme Guerrei-ro, Frezatti e Casado (2004), é a idéia de hábitos de um gru-po de pessoas. Para os autores, a instituição é estruturada apartir de rotinas e as rotinas dependem de hábitos. O indi-víduo é o átomo fundamental dos grupos sociais. Assim, oentendimento da formação de hábitos por determinado gru-po social passa certamente pelo entendimento da adoção dehábitos pelos indivíduos, bem como pela influência que osindivíduos sofrem participando de um determinado gruposocial. Oliver (1997) explica que atividades institucionali-zadas tendem a ser duradouras, socialmente aceitas,resistentes à mudança e não dependem de monitoramentopara sua permanência.

Para Lorenz (2000), os processos que mudam as rotinas

São Bento do Sul é o primeiro pólo exportadorde móveis do Brasil, com US$ 166 568 milhões

em 2006 e o quinto exportador do Estado em 2005com US$ 261 milhões.

Depreende-se que há necessidade de estudos organiza-cionais nestas empresas, a exemplo desta pesquisa que fo-caliza o polo moveleiro de São Bento do Sul/SC. Denk(2007) afirma que São Bento do Sul é o primeiro pólo expor-tador de móveis do Brasil, com US$ 166 568 milhões (€140 milmilhões, ao câmbio da altura) em 2006 e o quinto exporta-dor do Estado em 2005 com US$ 261 milhões (€192,2 milmilhões, ao câmbio da altura). A essência dessas premissaslevou à investigação que culminou no estudo do desenvolvi-mento da contabilidade gerencial nas empresas do pólomoveleiro de São Bento do Sul.

Institucionalização de hábitos e rotinasLorenz (2000) apresenta o desenvolvimento dos pontos

analíticos da distinção entre o hábito e o costume a fim deconceituar hábito. Explica que o hábito, semelhante à noçãoda rotina, relaciona-se ao comportamento repetido e aosprocessos de aprendizagem individuais. O costume consultaas aprovações e as pressões coletivas canalizam os proces-sos de aprendizagem individuais em sentido social aceitável.Adverte que a demonstração desta distinção permite a aná-lise do comportamento no nível individual em um grupomaior ou em um contexto social.

O hábito tem uma explicação superior ao de escolha ra-cional, de acordo com Hodgson (apud Guedes, 2000, p. 5),que define hábito como «a propensão não deliberada eautoatuante para engajar-se em um padrão de comporta-mento previamente adotado». O autor explica que este con-ceito é relevante para explicar a gênese e permanência das



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envolvem uma interação constante entre a intervenção cen-tralizada e a emergência não planejada das práticas e com-portamentos. Segundo o autor, as rotinas, com sua pro-priedade de inércia, passaram a ser vistas como ingredientesessenciais de uma teoria que pudesse esclarecer as dife-renças de como diferentes empresas vão realizar tarefas si-milares e análise dos elementos da continuidade em seuscomportamentos. Regras específicas de cognição e ação sãogravadas na mente humana a partir da formação de hábitos(Hodgson, 2007).

Segundo Guerreiro, Frezatti e Casado (2004, pp. 10-11),«hábito é o elemento mais analítico no contexto da abor-dagem institucional, que explica a formação de rotinas e aconstituição de instituições». Ressaltam que «a contabilidadecaracteriza-se como um dos artefatos que exteriorizam a cul-tura de um determinado grupo social». A institucionalizaçãoda contabilidade gerencial, segundo Scapens (1994), podeocorrer com o passar do tempo, constituindo-se em umaestrutura que reflete a maneira de pensar e agir da organi-zação, sendo aceite de forma inquestionável e dissociadadas suas circunstâncias históricas específicas.

A contabilidade gerencial é considerada como uma insti-tuição dentro das organizações, estruturada por rotinas quedependem de hábitos. De acordo com Guerreiro, Pereira eLopes (2004, p. 9), «a contabilidade gerencial sob a ótica derotina diz respeito ao conjunto de técnicas e procedimentosefetivamente utilizado». Afirmam que as «práticas contábeise rotinas emergentes podem ser caracterizadas como institu-cionalizadas, quando elas se tornam amplamente aceites naorganização e quando elas se tornam formas de controlegerencial inquestionáveis». Advertem ainda que «não se po-de afirmar que toda a contabilidade se torna rotinizada einstitucionalizada, porém existe um forte potencial para queisso ocorra».

Perspetiva da teoria da contingênciaChenhall (2003) pesquisou estudos da contabilidade

gerencial desde 1980 que se apoiaram na teoria contingen-cial. Nos 20 anos investigados, observou que pesquisasbaseadas em variáveis contingenciais têm longa tradição noestudo de Sistemas de Controle de Gestão (ManagementControl Systems – MCS, no acrónimo). Pesquisadores bus-

caram explicar a eficácia dos MCS, examinando os projetosque melhor se adequam à natureza do ambiente, tecnolo-gia, tamanho, estrutura, estratégia e cultura organizacional.Constatou também que, nos anos mais recentes, a pesquisabaseada na teoria da contingência manteve sua populari-dade com os estudos incluindo essas variáveis, porémredefinindo-os em termos contemporâneos.

Reid e Smith (2000) afirmam que os estudos da década de1960 explicam como a estrutura organizacional é formada,e trabalhos contemporâneos utilizam a teoria contingencialda estrutura para analisar como circunstâncias específicasmoldam os sistemas de contabilidade gerencial. A premissafundamental da pesquisa da teoria contingencial da estrutu-ra é o projeto da estrutura organizacional e do sistema decontrolo relacionados ao contexto organizacional. A teoriacontingencial da estrutura propõe que o desempenhodepende de variáveis não mensuráveis, tal como o tamanhoorganizacional, incerteza ambiental e automatização da tec-nologia.

As variáveis contingenciais da contabilidade gerencial sãofreqüentemente as mesmas variáveis. Estudos revelam quetamanho organizacional, diversificação, orçamento partici-pativo e descentralização têm uma influência maior no de-sempenho em grandes organizações (Luft e Shields, 2003).Os efeitos combinados da incerteza e da participação noorçamento em relação à performance do risco nas medidasde desempenho da contabilidade gerencial, Reliance onAccounting Performance Measures (RAPM), utilizam a estrutu-ra da teoria da contingência (Kren, 1997).

No âmbito da contabilidade gerencial, o foco da teoria dacontingência é encontrar a combinação entre o desenvolvi-mento dos sistemas contábeis e das contingências específi-cas (Belkaoui, 1989). Fundamentado na teoria da con-tingência, identificam-se aspetos específicos dos sistemascontábeis associados com certas circunstâncias definidas edemonstram-se as relações entre elas (Otley, 1980). A teoriada contingência analisa como circunstâncias específicastransformam os sistemas de contabilidade gerencial. Osfenômenos comportamentais e interpretações do processode institucionalização são base de exploração da teoria con-tingencial da estrutura, a qual documenta a dinâmica cultu-ral e estrutural (Barley e Tolbert, 1997).


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Método e procedimentos da pesquisaEste estudo descritivo foi realizado por meio de levanta-

mento com abordagem quantitativa para as questões fecha-das do questionário e qualitativa para as questões abertasda entrevista estruturada. Na conceção de Triviños (1987), oestudo descritivo exige do pesquisador uma delimitação pre-cisa de técnicas, métodos, modelos e teorias que orientarãoa coleta e interpretação dos dados, cujo objetivo é conferirvalidade científica à pesquisa.

A pesquisa de levantamento, segundo Martins (1994), éutilizada com a finalidade de testar aspetos de teorias socio-lógicas, psicológicas ou políticas. Explica que, basicamente,este tipo de delineamento pretende descrever ou explicar ascaracterísticas ou opiniões de uma população por meio dautilização de amostras representativas. A partir do referen-cial teórico do estudo, realizou pesquisa na realidade obser-vável das indústrias de móveis do pólo moveleiro de SãoBento do Sul/SC.

Para a definição da população da pesquisa, utilizou-secomo referência o banco de dados do Sindicato das Indús-trias da Construção e do Mobiliário de São Bento do Sul(SINDUSMOBIL) e o Relatório Econômico Anual 2006 de SãoBento do Sul, elaborado pelo Serviço de Apoio às Micro ePequenas Empresas (SEBRAE, 2007). No primeiro documen-to, foram identificadas 73 indústrias e, no segundo, identifi-cou-se o número de funcionários.

A amostra selecionada é do tipo intencional. Para o le-vantamento foi selecionada uma amostra aleatória de 25indústrias de porte médio, com base no número de fun-cionários. De acordo com o SEBRAE (2007), as empresas demédio porte são as que possuem de 100 a 499 emprega-dos. A intencionalidade na seleção da amostra partiu dopressuposto que as pequenas empresas não possuem na suaestrutura uma área de contabilidade gerencial, objeto desteestudo; e as grandes empresas podem não possuir maisuma gestão familiar.

Para a coleta dos dados foram realizados contatos préviospor telefone com os contadores gerenciais ou responsáveispelo departamento financeiro das 25 indústrias. Com basenesta sondagem por telefone foi escolhida uma amostranão-probabilística, composta das 15 indústrias que apresen-taram as condições que mais correspondiam ao objetivo do

A determinação da evolução da contabilidade gerencialdepende das características estruturais da organização, taiscomo o tamanho organizacional, a automatização de tec-nologias, a descentralização e a incerteza ambiental (Luft eShields, 2003). O desempenho organizacional dependeentão do grau de ajuste dessas variáveis e a teoria da con-tingência estrutural organiza as variáveis contábeis e as va-riáveis organizacionais. Estudos empíricos demonstram quetamanho organizacional, diversificação, aderência ao orça-mento participativo e aumento da descentralização têminfluência no desenvolvimento da contabilidade gerencial(Luft e Shields, 2003).

Não existe uma estratégia administrativa geralaplicável em todas as organizações e em todas

as circunstâncias. Os sistemas, entre eles o sistemacontábil gerencial, são desenvolvidos com base

em uma combinação de fatores externose características internas das empresas.

A necessidade de um arranjo apropriado entre ambiente esistemas organizacionais é o pressuposto que delineia váriaspesquisas empíricas da contabilidade gerencial baseadas naperspetiva contingencial (Baines e Langfield-Smith, 2003).Em análise oposta, Molinari e Guerreiro (2004, pp. 1-2) re-lacionam os fatores contingenciais estruturais com o baixograu de implementação de novas técnicas contábeis. Des-tacam que a teoria da contingência «baseia-se na premissada inexistência de um modelo de contabilidade gerencialque se adapte a todas as empresas em todas as circunstân-cias, pois as mudanças ocorrem nos sistemas de contabili-dade em função do impacto de determinados tipos de ocor-rências».

A teoria da contingência busca encontrar a relação entreo desenvolvimento dos sistemas e das contingências especí-ficas. Esta relação é capaz de auxiliar o gestor a atingir osobjetivos da empresa e melhores resultados. No entanto,não existe uma estratégia administrativa geral aplicável emtodas as organizações e em todas as circunstâncias. Os sis-temas, entre eles o sistema contábil gerencial, são desen-volvidos com base em uma combinação de fatores externose características internas das empresas.



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1,67 [(2x0,67)+(1x0,33)=1,67], e um desvio-padrão baixode 0,8165. Depreende-se que, embora as empresas pesqui-sadas estejam modernizadas, com softwares de gestão e decontabilidade gerencial, essa atividade exige bastante tempodos seus contadores gerenciais.

Observa-se que as atividades que tiveram maiores médiasforam respetivamente: Fusões, cisões e incorporações;Investimentos em fundos; Consolidações; Financiamento ex-terno; e Preço de transferência. Denota-se uma fraca relaçãocom atividades financeiras que não estão no escopo da roti-na de empresas familiares, uma vez que elas apresentaramas maiores médias, significando que essas atividades de-mandam o menor tempo dos respondentes no exercício dasua função nas empresas pesquisadas. Essas atividadespoderiam constar da agenda desses profissionais, dada asituação financeira das empresas em decorrência de proble-mas cambiais, especialmente nas empresas exportadoras.

As atividades que tiveram maiores desvios-padrões foramrespetivamente: Conformidade ao governo ou agências re-gulatórias; Recursos humanos; Planejamento tributário e es-tratégico; Elaboração de orçamento de curto prazo; e Ava-liação de desempenho. Com exceção da atividade Recursoshumanos, as demais atividades são típicas da contabilidadegerencial, o que causa estranheza nas respostas. Especula--se que o desvio-padrão está relacionado ao fato de se tra-tar de empresas familiares, cuja profissionalização aindapode não estar consolidada.

Na coluna Viés buscou-se registrar a tendência das notasatribuídas pelos respondentes. Por exemplo, na atividadePreço de transferência, 47% dos respondentes atribuíram no-ta 3, significando que tal atividade demanda pouco tempodesses profissionais. Entre os demais respondentes a notaatribuída foi 4, indicando que essa atividade jamais foidesenvolvida. Com base nas notas atribuídas pelos respon-dentes, depreende-se que a referida atividade demandapouco ou nenhum tempo dos responsáveis pela contabili-dade gerencial.

As atividades com as menores médias foram respetiva-mente: Sistemas de contabilidade e relatórios contábeis;Conformidade às questões tributárias; Controle da funçãode contabilidade/finanças; Execução de análises financeirase econômicas. Significa que essas atividades são as que mais

estudo e permitissem maior comparabilidade. Os parâme-tros para definir essa amostra foram os seguintes: possuir de-partamento de contabilidade gerencial implantado ou equi-valente; e apresentar características familiares.

A coleta dos dados foi pautada em fontes primárias, le-vantadas por meio de questionário e de entrevista estrutura-da, gravada com autorização dos respondentes. Na análisedos dados utilizou-se a abordagem quantitativa para as per-guntas fechadas do questionário, basicamente freqüência emedidas centrais, e a abordagem qualitativa para as per-guntas abertas do roteiro de entrevista, através de análise deconteúdo.

Descrição e análise dos dados• Mudanças de hábitos e rotinas na contabilidade

gerencialNeste item são abordados a média e desvio padrão do

tempo dedicado às atividades da contabilidade gerencial; amédia percentual do tempo dedicado às atividades da con-tabilidade gerencial; e a proporção do tempo dedicado pelaspessoas na função da contabilidade gerencial às atividades.

Tempo dedicado às atividades da contabilidade ge-rencial

Na pergunta do questionário relacionada às atividades dacontabilidade gerencial, extraídas da pesquisa de Siegel eSorensen (1999), os respondentes atribuíram notas de 1 a 4para o tempo dedicado às atividades na sua função, sendo:nota 1 para a atividade que ocupa mais tempo; 2, a queocupa tempo razoável; 3, pouco tempo; e 4, para as ativi-dades que jamais foram desenvolvidas.

A Tabela (ver p. 85) evidencia a média e o desvio-padrãodo tempo dedicado às atividades da contabilidade geren-cial. A coluna «Principal» evidencia a nota que teve maiorpercentagem de indicações; e a coluna «Viés» significa atendência de indicações para determinada nota.

A interpretação dos dados expostos na Tabela é ilustradapara uma atividade, seguindo-se o mesmo raciocínio paraas demais. Na atividade Sistemas de contabilidade erelatórios contábeis, a coluna principal consta com 67% denota 2 (ocupa tempo razoável) e a coluna viés com 33% denota 1 (ocupa mais tempo), resultando em nota média de


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TabelaTempo dedicado às actividades da contabilidade gerencial

tempo ocupam no desempenho das funções dos respon-dentes. Observa-se que dedicam grande parte do seu tempona empresa para atividades mais relacionadas à contabili-dade financeira do que à contabilidade gerencial.

Tempo dedicado às funções da contabilidade gerencialApresenta-se no Gráfico 1 a média percentual do tempo

que os contadores gerenciais dedicam às funções seguintes:coleta de dados; análise ou interpretação dos dados; com-

partilhamento e ação; e controle do trabalho de outra pes-soa (ver Gráfico 1, p. 86).

Nota-se que os contadores gerenciais do pólo moveleiropesquisados dedicam a maior parte do seu tempo àfunção de coleta de dados: 34,67% de seu tempo éinvestido no trabalho mecanicista da contabilidade.Dedicam, depois, 22,67% do seu tempo para análise ouinterpretação dos dados. A função de compartilhamento eação ocupa 24,33% do tempo de trabalho dos contadores



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Gráfico 1Tempo que os contadores gerenciais dedicam às funções apontadas

gerenciais; e a função de controle de trabalho de outrapessoa ocupa 18,33% do tempo de trabalho dos conta-dores gerenciais.

Depreende-se que há um forte viés de atividades opera-cionais realizadas pelos respondentes. Este cenário pode seratribuído à característica familiar das empresas, com eleva-da concentração de poder no fundador e familiares queestão gerenciando as empresas e a incipiente utilização dasinformações contábeis no processo de gestão.

Proporção do tempo dedicado às funções da conta-bilidade gerencial

Nesta questão foi perguntado quanto mais tempo estãoinvestindo atualmente nas atividades apontadas, comparati-vamente a cinco anos atrás. Apresenta-se no Gráfico 2 aproporção do tempo dedicado pelas pessoas da contabili-dade gerencial às funções, especificamente de Coleta ecompilação de dados; Preparação dos relatórios financeirospadronizados; Interpretação e análise dos dados e das infor-

mações; e Envolvimento ativo em decisões do negócio (ver

Gráfico 2, p. 87).O Gráfico 2 evidencia que 60% dos contadores gerenciais

estão investindo maior proporção de seu tempo em inter-pretação e análise dos dados e das informações. Estão gas-tando menos tempo na coleta e compilação de dados. Napreparação dos relatórios financeiros padronizados estãogastando quantidade de tempo mais ou menos idêntica. Noentanto, 73% dos contadores gerenciais estão gastandomais tempo no envolvimento ativo em decisões do negócio.Alguns informaram que seu papel estendeu-se além donegócio, que sua função se expandirá em breve para afunção estratégica, compartilharão ainda mais a tomada dedecisão organizacional com a diretoria.

• Análise das mudanças de hábitos e rotinas orga-nizacionais da contabilidade gerencial segundo aabordagem da teoria da contingênciaNeste tópico abordam-se os fatores considerados impor-


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tantes para promover a mudança na função da contabili-dade gerencial: se a empresa considera os hábitos dos indi-víduos para estabelecer novas regras; se as mudanças ocor-ridas são decorrentes das transformações do papel da con-tabilidade gerencial; se as atividades mudaram por causadas mudanças no papel da contabilidade gerencial; e se asmudanças nas atividades da contabilidade gerencial impli-cam adquirir novos conhecimentos e habilidades.

Fatores importantes para promover a mudança nafunção da contabilidade gerencial

Buscou-se investigar quais os fatores que o entrevistadoconsidera importantes para promover a mudança na funçãoda contabilidade gerencial. Os respondentes citaram a des-burocratização governamental, tamanho organizacional ecapacitação profissional. O respondente da Empresa 1 opi-nou a respeito das mudanças que estão ocorrendo: «sãopositivas, há uma valorização efetiva do profissional». O res-

pondente da Empresa 8 relatou que «a globalização estáajudando a mudar para melhor. Mas o governo brasileiroem vez de ajudar os empresários, prejudica, é muito buro-crático. Em outros países, os nossos concorrentes estãosendo subsidiados. O governo está ajudando, para concor-rer mesmo, e aqui se torna mais trabalhoso, isso causaestresse».

Nota-se que as empresas estão dispostas a adaptar-se àsmudanças impostas pelo mercado. Contudo, ainda o gover-no precisa modernizar sua máquina administrativa paraproporcionar o desenvolvimento das empresas.

Consideração pela empresa dos hábitos individuaispara estabelecer novas regras

Argüidos sobre se a empresa considera os hábitos dos in-divíduos para estabelecer novas regras organizacionais,nove entrevistados responderam «não», os demais seis afir-maram que «sim». Várias justificativas foram citadas nas en-

Gráfico 2Proporção do tempo dedicado pelas pessoas da contabilidade gerencial às funções

Fonte: Dados da pesquisa



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trevistas. O entrevistado da Empresa 15 respondeu que a em-presa não considera os hábitos dos indivíduos, com o argu-mento de «como a grande maioria das empresas, os indiví-duos precisam adaptar-se as necessidades que o mercadoimpõe às empresas».

Alguns respondentes destacaram que existe uma ponde-ração, o fator humano é considerado pela administração,mas todos os envolvidos têm consciência de que as adap-tações às pressões institucionais do mercado são inevitáveis.O respondente da Empresa 3 foi incisivo sobre a realidadeda empresa e o entrevistador interveio, cujas falas estão emdestaque no texto que segue: «até consideramos os hábitos,mas às vezes não tem como atender esses hábitos. Quemmovimenta a empresa é o cliente, de certa forma ele impõe.Esta imposição do cliente influencia no trabalho da contabili-dade gerencial? Sim, as informações precisam ser geradasde acordo com as exigências do mercado» (Empresa 3 eEntrevistador).

As empresas procuram ser flexíveis quanto aos hábitos dosindivíduos, contudo a incerteza ambiental exerce uma pres-são institucional. A empresa para se manter competitiva nomercado, necessita implementar novas rotinas organiza-cionais, que conseqüentemente transformam os hábitos dosindivíduos.

Mudanças ocorridas decorrentes das transformaçõesdo papel da contabilidade gerencial

Questionados se as mudanças no seu trabalho podem serdecorrentes das transformações do papel da contabilidadegerencial, apenas duas empresas responderam «não» paraesta questão. O respondente da Empresa 7 justificou suaresposta: «Não, as mudanças no trabalho não irão propor-cionar transformações». No entanto, o respondente daEmpresa 3 indicou que «sim» e explicou como as transfor-mações da contabilidade gerencial estão influenciando asua rotina de trabalho: «as transformações estão acontecen-do e com isso a empresa necessita de maior capacitaçãoprofissional dos seus funcionários. As habilidades profissio-nais requeridas hoje pelo mercado são diferentes do que eraexigido há dez anos.» (Empresa 3).

Com a implementação de novos e mais sofisticadosartefatos ou instrumentos da contabilidade gerencial, é cada

vez maior a necessidade de pessoal qualificado nas empre-sas para exercer o novo papel do contador gerencial.

Mudanças das atividades por causa das mudançasno papel da contabilidade gerencial

Os entrevistados foram solicitados a citar exemplos decomo suas atividades mudaram por causa das mudanças nopapel da contabilidade gerencial. O respondente da Em-presa 1 citou a rapidez das informações: «os fechamentoscontábeis mensais estão cada vez com datas mais curtas. [...]Estamos batendo recordes, fechamentos no terceiro dia útil.Nossas rotinas estão organizadas para possibilitar isso. Estáocorrendo uma adaptação.» (Empresa 1).

O respondente da Empresa 4 também citou a rapidez dasinformações, mas sua explicação teve foco diferente: «eunão preciso mais alimentar o sistema, está tudo integrado,ágil, rápido [...]. O meu trabalho agora é filtrar as infor-mações dos relatórios. Com isso temos mais confiança nasinformações, a gerência sabe quanto tirar, quanto gastou nomês, você consegue levantar os dados mais rapidamente.»(Empresa 4).

Nota-se que a função do contador não está mais concen-trada nos aspetos mecanicistas da contabilidade. O papeltradicional do contador está se transformando, estão in-vestindo mais tempo na análise econômico-financeira dosrelatórios contábeis. O respondente da Empresa 9 destaca afunção gerencial que exerce na empresa: «implementamos acontabilidade gerencial, os controles foram melhorados, e àmedida que as informações ficaram confiáveis, a diretoriapassou a buscar essas informações na contabilidade. Essarelação crescente da contabilidade gerencial e as decisõesda empresa têm feito com que o trabalho da contabilidadeseja mais exigido.» (Empresa 9).

O respondente da Empresa 11 destacou que a nova fun-ção da contabilidade gerencial é «gerar informações rele-vantes e não mais relatórios financeiros». Já o respondenteda Empresa 15 citou o envolvimento da contabilidadegerencial em outras áreas de gestão da empresa: «maiorenvolvimento com o planejamento». O respondente daEmpresa 6 mencionou que «projeção para o futuro é o quea gente está desenvolvendo hoje. Utilizamos os dadoshistóricos e projetamos para ver como vai se comportar lá


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na frente. Nas empresas moveleiras quase ninguém faziaisso.» (Empresa 6).

Nota-se que as funções da contabilidade gerencial estãobastante diversificadas, o contador gerencial atua na ge-ração de informações, auxilia na tomada de decisão e tra-balha como consultor com ênfase nos objetivos estratégi-cos.

Mudanças na contabilidade gerencial e aquisição denovos conhecimentos e habilidades

Os respondentes foram questionados se as mudanças nasatividades da contabilidade gerencial significam freqüente-mente que precisam adquirir novos conhecimentos e habili-dades. Apenas três respondentes informaram que «não». Osdemais doze respondentes indicaram afirmativamente.

Argüidos sobre quais são as habilidades ou áreas de co-nhecimento mais importantes que procuram aprender a fimde executar suas funções na contabilidade gerencial nos últi-mos cinco anos, diversas áreas de conhecimento foramcomentadas: legislação tributária, contabilidade de custos,legislação trabalhista, economia, melhoria de processos,área industrial, consultoria interna, análise financeira e con-hecimentos na área de gestão.

O respondente da Empresa 9 comentou sobre uma novaárea de conhecimento necessária à sua profissão: «tudo oque eu estudo hoje, que eu mais me preocupo é com a partede economia. A gente se preocupa muito com a políticaeconômica do país, com o desenvolvimento, com questõesde indicadores financeiros, com o andamento geral daeconomia não só do Brasil, mas com a do mundo inteiro.»(Empresa 9).

Denota-se que a função da contabilidade gerencial estácada vez mais abrangente, a multidisciplinaridade discutidana comunidade acadêmica é uma realidade nas empresas.O respondente da Empresa 3 exemplificou como as pressõesinstitucionais do mercado influenciam no desenvolvimentoda contabilidade gerencial, o entrevistador interveio, cujasfalas estão em destaque no texto que segue: «tivemos quenos adaptar, o sistema de custos passou a ser mais eficiente,começamos a ter informações mais precisas dos custos. Vocêteve que aprimorar a contabilidade de custos? E muito. Antesprocurava fazer preço de venda [...]. Hoje se comercializa

um produto que o cliente quer comprar, mas ele quer pagar‘X’ valor.» (Empresa 3 e Entrevistador).

As entrevistas evidenciam que os contadores gerenciaisestão procurando se aprimorar em outras áreas de conhe-cimento, por exemplo, a atividade de melhoria de processosé uma área que os contadores gerenciais estão procurandocapacitar-se. Cabe salientar que algumas áreas de conheci-mento que os contadores gerenciais consideram importantespara permanecerem no mercado de trabalho não são ofe-recidas nos currículos acadêmicos das universidadesbrasileiras.

ConclusõesO estudo objetivou analisar a institucionalização dos há-

bitos e rotinas organizacionais da contabilidade gerencialà luz da teoria da contingência em indústrias de móveis.A população da pesquisa compreendeu as 73 indústrias deporte médio associadas ao Sindicato das Indústrias daConstrução e do Mobiliário de São Bento do Sul e umaamostra de 15 foi selecionada, as 15 indústrias que se vis-lumbrou que poderiam melhor contribuir ao objetivo doestudo.

Inicialmente identificaram-se as atividades da contabilida-de gerencial que receberam as maiores notas, sendo que asatividades com maiores médias são aquelas que demandammenor tempo no exercício da função da contabilidade ge-rencial. As atividades indicadas pelos respondentes com asmaiores médias são as seguintes: Fusões, cisões e incorpo-rações; Investimentos em fundos; Consolidações; Financia-mento externo; e Preço de transferência. Denota-se que sãoatividades típicas de empresas de porte maior, com descen-tralização de poder e de capitais em diferentes empresas.

As atividades com menores médias foram respetivamente:Sistemas de contabilidade e relatórios contábeis; Conformi-dade às questões tributárias; Controle da função de contabi-lidade/finanças; Execução de análises financeiras e econô-micas. Estas atividades são as que mais tempo ocupam nodesempenho das funções da contabilidade gerencial. Obser-va-se que os respondentes dedicam grande parte do seu tem-po na empresa às atividades relacionadas à contabilidadefinanceira, com exceção da última atividade que é maisespecífica da contabilidade gerencial.



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Na análise da distribuição do seu tempo dedicado à em-presa, observou-se que os contadores gerenciais do pólomoveleiro pesquisados dedicam a maior parte do seu tempoà função de coleta de dados: 34,67% de seu tempo é investi-do no trabalho mecanicista da contabilidade. Dedicam22,67% do seu tempo para análise ou interpretação dosdados. A função de compartilhamento e ação ocupa 24,33%do tempo de trabalho dos contadores gerenciais; e a funçãode controle de trabalho de outra pessoa ocupa 18,33% dotempo de trabalho dos contadores gerenciais.

Comparando-se as atividades que a contabilidade geren-cial realizava nestas empresas cinco anos atrás com as ativi-dades que realiza atualmente, notou-se que 60% dos conta-dores gerenciais estão investindo maior proporção de seutempo em interpretação e análise dos dados e das infor-mações. Estão gastando menos tempo na coleta e compi-lação de dados. Na preparação dos relatórios financeirospadronizados estão gastando quantidade de tempo mais oumenos idêntica. No entanto, 73% dos contadores gerenciaisinformaram que estão gastando mais tempo no envolvimen-to ativo em decisões do negócio.

Conclui-se que a institucionalização dos hábitos e rotinasorganizacionais da contabilidade gerencial à luz da teoriada contingência vem ocorrendo de forma tímida nas indús-trias de móveis pesquisadas. Percebeu-se nas explanaçõesdos respondentes da pesquisa que a institucionalização denovos hábitos e rotinas na contabilidade gerencial não estáacompanhando as mudanças do mercado. A influência daburocratização governamental e fatores contingenciais deestrutura inibem o desenvolvimento da contabilidade geren-cial. No entanto, observou-se que estes profissionais assimi-laram as mudanças que estão ocorrendo no ambiente e sepreocupam com a capacitação profissional continuada. �

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Institucionalização de hábitos e rotinas na contabilidade ... · Barley e Tolbert (1997)...

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