LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, REPETIÇÃO DO INDÉBITO E PRESCRIÇÃO. O “ENCURTAMENTO” DO PRAZO LEVADO A EFEITO PELA LC 118/2005

Hugo de Brito Machado SegundoAdvogado em Fortaleza

Mestre em Direito pela UFCDoutorando em Direito Constitucional pela Unifor

Membro do ICET – Instituto Cearense de Estudos TributáriosConselheiro Seccional da OAB/CE (triênio 2007/2009)

Vice-Presidente da Comissão de Estudos Tributários da OAB/CEProfessor da pós-graduação em Direito Tributário da Unifor

Professor de Direito Tributário da Faculdade Christus e da Faculdade Farias Brito

1. IntroduçãoComo se sabe, sob o pretexto de “adaptar” o Código Tributário Nacional às novas

disposições da legislação falimentar, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar n.º 118, de 9 de fevereiro de 2005, levando a cabo diversas alterações no CTN. Algumas pertinentes ao Direito Falimentar, outras nem tanto. Entre essas últimas, está a disposição relativa ao prazo para se pleitear a restituição do indébito tributário, que tem a seguinte redação:

“Art. 3°. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.”

Assim, o prazo de 5 anos para se pleitear a restituição de tributos pagos indevidamente, relativamente aos tributos submetidos a lançamento por homologação, deixou de ser contado a partir da homologação (que, quando tácita, ocorre cinco anos após o fato gerador), e passou a sê-lo em face do pagamento antecipado. Na prática, como dificilmente ocorre uma homologação expressa, a alteração implicou um encurtamento na contagem do prazo prescricional,1 de 10 (5+5) para 5 anos.1 Não parece haver uniformidade, seja na doutrina, seja na jurisprudência, a respeito da natureza do prazo para se postular o direito à restituição. Na verdade, bem analisadas as disposições do CTN, de forma sistemática e histórica, o prazo previsto no seu art. 168 fora idealizado para ser decadencial. Ali não se trata do direito de ação, ou do direito de deduzir uma pretensão em juízo, mas do direito de formular pedido administrativo. O sujeito passivo deveria, primeiro, e necessariamente, manejar pedido à autoridade administrativa. Caso esta indeferisse a restituição pretendida, de forma definitiva (esgotada a instância administrativa), abria-se então a via judicial. E o prazo, então, era de prescrição da ação anulatória da decisão que houvesse denegado a restituição, nos termos do art. 169 do mesmo Código. Essa é a razão pela qual ainda se encontra referência ao prazo do art. 168 do CTN como sendo decadencial.Acontece que a jurisprudência, especialmente após a CF/88, passou a considerar prescindível a formulação de pedido administrativo de restituição. O sujeito passivo poderia – e pode – desde logo ajuizar a ação judicial. Como conseqüência disso, perdeu o sentido o prazo previsto no art. 169 do CTN, fazendo a jurisprudência referência apenas ao do art. 168, que, com isso, deve ser visto como prescricional. Afinal, trata-se do prazo para deduzir em juízo a pretensão à restituição de tributo pago indevidamente.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de brito. Lançamento por homologação, repetição do indébito e prescrição. O "encurtamento" do prazo levado a efeito pela LC 118/2005. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 140, p. 43-47, 2007.

Quem redigiu o texto legal teve o propósito de criar “norma interpretativa”. Tanto que escreveu “para efeito de interpretação”, e, em seguida, no art. 4.° da mesma LC 118/2005, invocou a aplicação do art. 106, I, do CTN.2 Entretanto, como para criar uma norma interpretativa não basta afixar-lhe esse rótulo, o propósito foi frustrado. Provocado, no âmbito do julgamento de diversos Recursos Especiais, o Superior Tribunal de Justiça decidiu pela impossibilidade de aplicação da nova sistemática aos processos em curso. De acordo com o Ministro Zavascki, “o art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a ‘interpretação’ dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência”.3

Temos sérias dúvidas se um sistema jurídico que consagra a regra da irretroatividade das normas jurídicas comporta a edição de leis “interpretativas”. Isso para não referir o fato, por si só evidente, de que o art. 3.° da LC 118/2005 não veicula norma interpretativa coisa nenhuma, como bem destacado na transcrição feita no parágrafo anterior. Mas não é o nosso propósito discutir tais temas aqui. Também não nos vamos aprofundar em aspectos ligados à natureza da prescrição e da decadência, e ao lançamento por homologação. Nossa intenção, neste texto, é abordar apenas a seguinte questão: resolvido que o art. 3.° da LC 118/2005 não contém norma interpretativa, como deve ocorrer a sua aplicação, em termos de direito intertemporal? Ou, em outras palavras, o que se deve entender por “situações que venham a ocorrer a partir de sua vigência”4? Tais situações dizem respeito à data de pedido de restituição ou à data em que o pagamento indevido foi realizado?

Vejamos.

2. Referência em alguns julgados do STJHá acórdão do STJ no qual se afirma que o novo prazo já poderá ser aplicado aos

processos distribuídos a partir de junho de 2005.5 E, talvez ainda sem a devida discussão a respeito deste ponto, em alguns arestos posteriores se acha a afirmação de que “se a ação foi proposta antes da vigência da LC 118/05, deve a prescrição ser analisada de acordo com a jurisprudência até então dominante (EREsp n.º 327.043/DF).”6

Parece claro que não se discutia, em tais julgamentos, se o art. 3.º da LC 118/2005 deve ser aplicado aos pagamentos indevidos feitos a partir de sua vigência, ou aos pedidos de restituição protocolados a partir de sua vigência. A ação que originara o REsp em julgamento era anterior, e essa questão não vinha ao caso. Bastava decidir que o novo 2 “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...)”.3 Voto proferido no julgamento do EREsp 327.043/DF. Esse entendimento sedimentou-se no STJ, como se depreende dos seguintes arestos: STJ: 1.ª S - EREsp 576.237/SC, Rel. Min. José Delgado – j. em 11/5/2005, DJ de 13/6/2005, p. 163; 1ª S - EREsp 555.038/DF, Rel. Min. José Delgado, j. em 11/5/2005, DJ de 13/6/2005, p. 163; 2.ª T - AgRg no Ag 646.732/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, j. em 22/3/2005, DJ de 20/6/2005, p. 218.4 Expressão utilizada pelo STJ no julgamento do EREsp 327.043/DF, referido na nota anterior.5 STJ, 1.ª S, AgRg no AgRg na Pet 3.467/SP, Rel. Min. Castro Meira, j. em 11/5/2005, DJ de 1.º/8/2005, p. 300.6 STJ, 2.ª T, REsp 814.885/SE, Rel. Min. Castro Meira, j. em 9/5/2006, DJ de 19/5/2006, p. 205.

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prazo (ou a nova forma de contagem) não se aplicava ali. A referência à data da propositura da ação, portanto, é um típico caso de obter dictum, e certamente o próprio Ministro que fez não atentou para todas as suas conseqüências.

Questões relativas especificamente ao “modo de ser” da eficácia ex nunc do art. 3.° da LC 118/2005 ainda serão submetidas ao STJ, que então avaliará o tema com a devida atenção.

3. O que mudou, afinal, com a LC 118/2005?É preciso que se preste mais atenção ao que foi alterado pela LC 118/2005, no que

toca à contagem do prazo de prescrição em exame.

O prazo não foi reduzido. Era, e continua sendo, de cinco anos, nos termos do caput do art. 168 do CTN. A questão está em como (ou a partir de quando) contá-lo. Diz o art. 168, I, do CTN, que seu termo inicial é a extinção do crédito tributário.

De acordo com o entendimento prevalente da doutrina, e uniforme na jurisprudência, especialmente da Primeira Seção do STJ,7 a extinção do crédito tributário, nos tributos submetidos a lançamento por homologação, não acontece com o pagamento (que nessa modalidade de lançamento é feito de forma antecipada e provisória), mas sim com a homologação tácita. Em suma, o pagamento, por si só, não produz o efeito de extinguir o crédito, o que só ocorre com a homologação. Com o advento do art. 3.º da LC 118/2005, o pagamento passou a ter o efeito de extinguir o crédito tributário, pelo menos para fins de contagem do prazo previsto no art. 168 do CTN.

Note-se: o pagamento não produzia o efeito jurídico de extinguir o crédito tributário e dar início à contagem do prazo prescricional. Com a entrada em vigor da norma veiculada pelo art. 3.º da LC 118/2005, o pagamento passou a produzir esse efeito, e passou a dar início à fluência do prazo prescricional.

Logo, um pagamento efetuado indevidamente antes de 9 de junho de 2005, data do início da vigência da LC 118/2005, não extinguiu o crédito tributário. Só sua homologação (que poderá ser tácita) terá esse efeito. Só um pagamento efetuado sob a vigência da LC 118/2005, este sim, já produzirá o efeito de extinguir o crédito tributário, para fins de aplicação do art. 168, I, do CTN.

Assim, tributo pago indevidamente em julho de 2004, por exemplo, poderá, em tese (se a homologação for tácita), ter sua restituição postulada até julho de 2014. Se houver sido pago em julho de 2005, contudo, sua restituição somente poderá ser pleiteada até julho de 2010.

4. Admitindo que não houve mudança de termo inicial, mas redução de prazo prescricional

Caso se admita, o que aqui fazemos apenas para argumentar, que houve verdadeira redução do prazo, e não apenas alteração de seu termo inicial, e que por isso a distinção feita no item anterior não teria procedência, ainda assim o art. 3.° da LC 118/2005 não poderia ser simplesmente aplicado, de modo uniforme, a toda e qualquer ação judicial ajuizada após a sua vigência.7 STJ, 1.ª S, EREsp 449.751/PR, Rel. Min. José Delgado, j. em 24/3/2004, DJ de 31/5/2004, p. 169.

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Normas que cuidam de prazos, notadamente de prazos longos, como são os prescricionais, quando são alteradas, devem respeitar certos postulados de direito intertemporal, sob pena de retroagirem. Imagine-se que o prazo para a interposição do recurso extraordinário, que é de 15 dias, seja reduzido para 10 dias, e a lei que assim dispõe entra em vigor quando determinado advogado estava a concluir seu recurso, para protocolá-lo no 14.º dia do prazo. A aplicação imediata do novo prazo, de 10 dias, “puxará o tapete” do tal advogado, que, em vez de ainda ter um dia de prazo, já terá estourado em quatro dias o seu prazo.

O mesmo ocorre com a repetição do indébito tributário. Caso se entenda que o prazo era de 10 anos, sua redução imediata para 5 anos implicará a total supressão do direito à restituição para todos aqueles que já tinham deixado passar mais da metade do prazo que tinham. Se a LC 118/2005 não tivesse contado com uma vacatio legis, a surpresa teria sido total, mas isso é irrelevante, pois a vacatio naturalmente não dá à lei autorização para, quando entrar em vigor, retroagir.

Trata-se de uma conseqüência óbvia de algumas noções de Teoria Geral do Direito.

Cumpre lembrar que o suporte fático (hipótese de incidência, tatbestand, fattispecie) da norma que cuida de um prazo prescricional contém, ao lado de outros elementos (existência de pretensão, inexistência de hipóteses interruptivas ou suspensivas etc.), um essencial: o tempo.8 Sua estrutura lingüística pode ser descrita mais ou menos assim:

- se transcorrerem “x” anos a partir do termo inicial “t” (hipótese);

- considera-se prescrita a pretensão relativa a “p” (conseqüência).

Suponha-se que a norma N1 fixa esse prazo prescricional em 10 anos. Sob a sua vigência, Miguel vê ocorrer o termo inicial “t”, e deixa transcorrerem 8 anos sem ajuizar a ação. A norma ainda não incidiu, e, por isso mesmo, pode-se dizer que a prescrição da pretensão de Miguel ainda não está consumada. Entretanto, antes de se consumarem os 10 anos, uma nova norma (N2) altera esse prazo, reduzindo-o para 5 anos. Nesse contexto, caso se proceda à “aplicação imediata” de N2 a uma ação proposta por Miguel após a sua vigência, a sua incidência ocorrerá sobre suporte fático ocorrido muito antes, em nítida e total retroatividade. O transcurso dos cinco anos, que provoca a incidência da norma e gera como conseqüência a consumação da prescrição, no caso, ocorreu antes do início de sua vigência.

Por conta disso, a norma nova (N2) somente pode ser aplicada aos suportes fáticos (transcurso cinco anos...) que ocorrerem após o início de sua vigência. Daí porque se uma norma nova aumenta prazos prescricionais, pode ser aplicada imediatamente aos prazos em curso, sem problema algum,9 o que não ocorre com aquela que reduz esses prazos. Quando há redução, a norma nova somente é aplicável quando o “pedaço” do prazo anterior ainda por transcorrer for maior que o novo prazo nela fixado. Se for menor, a norma nova não pode ser aplicada (pois não poderá alcançar a parte desse prazo temporalmente situada antes do início de sua vigência), devendo, por isso, a situação continuar sendo disciplinada pela norma anterior (N1).

8 Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado, Campinas: Bookseller, 2000, tomo 6, p. 146.9 Só não é possível “reabrir” pretensões já prescritas, pois em relação a estas a norma anterior já terá incidido.

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Dessa forma, para que haja o necessário respeito à regra da irretroatividade das leis,10 a regra do art. 3.º da LC 118/2005 somente pode ser aplicada aos prazos em curso de forma a que, depois de sua vigência, não se disponha de prazo superior a 5 anos para a restituição do indébito tributário. Tudo dependerá de quanto do prazo em curso ainda subsiste. Se um contribuinte, com a entrada em vigor da LC 118/2005, dispunha ainda de 6, 7, 8, ou 9 anos para postular a restituição do indébito tributário, esse prazo é reduzido de sorte a que somente subsistam mais 5 anos. Mas se mais da metade do prazo já se escoou (e, portanto, faltam menos de 5 anos para que o prazo se encerre por completo), o prazo deve ser contado nos termos da legislação anterior.

É o que parece ser admitido pelo STJ no REsp 740.848/MG, no qual o Min. Zavascki, invocando a doutrina de Galeno Lacerda sobre a superveniência de lei nova reduzindo prazos de prescrição, assevera: “‘Basta que se verifique qual o saldo a fluir pela lei antiga. Se for inferior à totalidade do prazo da nova lei, continua-se a contar dito saldo pela regra antiga. Se superior, despreza-se o período já decorrido, para computar-se, exclusivamente, o prazo da lei nova, na sua totalidade, a partir da entrada em vigor desta. Assim, por exemplo, no que concerne à ação rescisória, se já decorreram quatro anos pela lei antiga, só ela é que há de vigorar: o saldo de um ano, porque menor ao prazo do novo preceito construa a fluir, mesmo sob a vigência deste. Se, porém, passou-se, apenas, um ano sob o direito revogado, o saldo de quatro, quando da entrada em vigor da regra nova, é superior ao prazo por esta determinado. Por este motivo, a norma de aplicação imediata exige que o cômputo se proceda, exclusivamente, pela lei nova, a partir, evidentemente, de sua entrada em vigor, isto é, os dois anos deverão contar-se a partir de 1º de janeiro de 1974. O termo inicial não poderia ser, nesta hipótese, o do trânsito em julgado da sentença, operado sob lei antiga, porque haveria, então, condenável retroatividade’ (O Novo Direito Processual Civil e os Feitos Pendentes, Forense, 1974, pp. 100-101).”11

5. ConclusõesEm razão do exposto, podemos concluir, em síntese, que:

a) o art. 3.º da LC 118/2005 não reduziu o prazo prescricional para o sujeito passivo postular a repetição do indébito tributário. Apenas mudou o termo inicial desse prazo, e o fez alterando os efeitos jurídicos do pagamento antecipado. Assim, a nova disposição, que não é interpretativa, somente se aplica aos pagamentos antecipados que venham a ser feitos após a sua vigência;

b) ainda que se considere, apenas para argumentar, que se trata da redução de um prazo de prescrição, que era de 10 anos, e passou a ser de cinco, a disposição não pode ser aplicada a todas as ações protocoladas após a sua vigência. Quanto aos pagamentos indevidos efetuados antes de junho de 2005, em relação aos quais um prazo estava em curso, o novo prazo somente pode ser aplicado caso o prazo anterior ainda subsista por mais da metade. Caso já tenha transcorrido mais da metade do prazo, nos termos das normas anteriores, a prescrição deve continuar sendo regida por elas, sob pena de ofensa à regra da irretroatividade das leis.

10 CF/88, art. 5.º, XXXVI: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;”11 REsp 740.848/MG - DJ de 1.º/7/2005.

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