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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: CONCEITUAÇÃO E APLICAÇÃO A UMA REDE DE POSTOS DE COMBUSTÍVEIS. LUCILENE FARIA ROSA SÃO PAULO 2013
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SPPROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS
CONTÁBEIS
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO:
CONCEITUAÇÃO E APLICAÇÃO A UMA REDE DE POSTOS DE COMBUSTÍVEIS.
LUCILENE FARIA ROSA
SÃO PAULO2013
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SPPROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS
CONTÁBEIS
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO:
CONCEITUÇÃO E APLICAÇÃO A UMA REDE DE POSTOS DE COMBUSTÍVEIS.
Dissertação apresentada ao Programa de PósGraduação da PUC, para cumprimentoparcial, do título de Mestrado sob orientaçãodo Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale.
SÃO PAULO2013
ERRATA
ROSA, L.F. Planejamento Tributário: Conceituação e Aplicação a uma rede de Postos de Combustíveis. 2013. 142. Dissertação de Mestrado em Ciências Contábeis – Programa de Estudos Pós Graduados em Ciências Contábeis da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP, 2013.
Página Linha onde-se-lê leia-se 08 – LISTA DE TABELAS
01 Tabela Quadro
13 - Resumo 01 ...abordar o direito tributário e a carga tributária do Brasil na área de postos de combustíveis,...
...abordar a legislação tributário e a carga tributária na área de postos de combustíveis,...
16 5º parágrafo linha 5
...Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%,...
...Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%, sobre o faturamento bruto da revenda, para consumo, de combustível derivado do petróleo, álcool etílico carburante e gás natural, ...
18 1º parágrafo linha 4
... dispensada escrituração ... ... dispensada da escrituração...
95 01 Quadro 7 – Formação de Fecombustíveis
Quadro 7 Formação de Preços da Fecombustíveis
125 4º parágrafo linha 6
... a base presumida para IR é de 8%.
... a base presumida para IR é de 8%, mais adicional de IR de 10%, sobre o lucro que exceder o valor de R$ 240.000,00 por ano.
138
2º parágrafo linha 1
Esta alta carga tributária é um dos principais motivos das falências das pequenas e médias empresas, conforme pesquisas do SEBRAE.
Suprimir (Esta alta carga tributária é um dos principais motivos das falências das pequenas e médias empresas, conforme pesquisas do SEBRAE.)
138 2º parágrafo linha 2
...A sociedade só percebeu a importância destas empresas, quando passou a representar uma grande parcela na economia dos estados e sua responsabilidade de geração de empregos...
...A importância das pequenas e médias empresas, só foi percebida pela sociedade, quando passou a representar uma grande parcela na economia dos estados, juntamente com a sua responsabilidade de geração de empregos...
141 13 http://veja.abril.com.br/idade/exclusivo/impostos-carga-tributaria/contexto2_g2.html acesso em 31.08.2013
http://veja.abril.com.br/idade/exclusivo/impostos-carga-tributaria/contexto2_g2.html - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), acesso em 31.08.2003.
São Paulo, 10 de Dezembro de 2013.
FOLHA DE APROVAÇÃO
_____________________________________________
Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale (FEA/PUC-SP)
_____________________________________________
Prof. Dr. José Carlos Marion (FEA/PUC-SP)
_____________________________________________
Prof. Dr. Carlos Alberto Pereira (FEA/USP)
Dedico este trabalho ao meu marido, que sempre meapoiou com carinho e muita dedicação, possibilitando arealização desta conquista em minha vida.
AGRADECIMENTOS
A grande importância do agradecimento, é que todo conhecimento se constrói sempre emcomunhão e cooperação, por isso quero agradecer:
A Deus, que me ilumina e me dá forças para não desistir,
Aos meus pais, Drauzio e Maria Florinda que me deram base e educação;
Ao meu marido, Jairo pelo apoio e dedicação,
Aos meus filhos, Aline e Otávio pelo amor e paciência,
A minha família, pelas orações,
Aos meus companheiros de trabalho, pela colaboração,
A empresa estudada, pelos dados disponibilizados,
Ao orientador, Dr. Prof. Napoleão Verardi Galegale pela dedicação e incentivo,
Aos membros da banca Prof. Dr. José Carlos Marion e Prof. Dr. Carlos Alberto Pereira,pela disponibilidade e colaboração,
Aos professores pelos ensinamentos,
Aos sujeitos da pesquisa conhecimentos compartilhados,
E todos mais que eu possa não lembrar neste momento, mas que contribuíram para minhaformação e para esta dissertação.
Sumário
INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 15
1. A TRIBUTAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS NO BRASIL ........................................................................ 19
1.1 Direito Tributário................................................................................................................. 19
1.1.1 Conceito de Tributo .......................................................................................................... 20
1.1.2 Classificação dos Tributos................................................................................................. 21
1.2 Histórico da Tributação dos Combustíveis no Brasil .......................................................... 22
1.3 Estrutura Tributária Atual dos Combustíveis Automotivos................................................ 31
1.4 Descrição dos Tributos Incidentes Sobre os Combustíveis Automotivos ........................... 33
1.4.1 COFINS – PIS/PASEP.......................................................................................................... 33
1.4.1.1 Alíquota Concentrada – COFINS-PIS ................................................................................ 35
1.4.2 Imposto de Importação (II) .............................................................................................. 36
1.4.3 ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.......................................... 37
1.4.3.1 Substituição Tributária..................................................................................................... 40
1.4.4 CIDE Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico ............................................. 46
1.5 CONAMA (Res. 273/2000) – Posto Ecológico ..................................................................... 46
2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO............................................................................................... 53
2.1 Conceito de Planejamento Tributário ................................................................................. 53
2.2 Por que realizar um Planejamento Tributário? ................................................................... 54
2.3 A Importância da Escrituração Contábil no Planejamento Tributário ................................ 59
2.3.1 Código Tributário Nacional – Escrituração ....................................................................... 59
2.3.2 Código Civil - Legislação Societária ................................................................................... 59
2.3.3 Normas e Pronunciamentos Contábeis quanto à escrituração........................................ 63
2.3.3.1 D.F.C. – Demonstração do Fluxo de Caixa ....................................................................... 65
2.3.3.2 D.V.A. Demonstração do Valor Adicionado ..................................................................... 70
2.3.3.3 D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício............................................................. 73
2.3.4 SPED - Sistema Público de Escrituração Digital................................................................ 78
2.3.4.1 Apresentação do SPED..................................................................................................... 78
2.3.4.2 Objetivos, Premissas e Benefícios do Sped...................................................................... 79
2.3.4.3 Histórico do SPED............................................................................................................. 81
2.3.4.4 Universo de Atuação........................................................................................................ 82
3. LEI 12.741/12: TRANSPARÊNCIA DO CUSTO TRIBUTÁRIO ....................................................... 91
4. LUCRO E SUAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO................................................................................ 96
4.1 Conceito de Lucro................................................................................................................ 96
4.2 Formas de Tributação das Pessoas Jurídicas....................................................................... 97
4.3 Lucro Presumido.................................................................................................................. 99
4.4 Cálculo .............................................................................................................................. 106
4.5 Lucro Real .......................................................................................................................... 107
4.6 Lucro Real Trimestral......................................................................................................... 111
4.7 Lucro Real por Estimativa.................................................................................................. 114
4.8 Lucro Real por Balanço de Suspesão ou Redução de Imposto.......................................... 114
5 ESTUDO DE CASO ................................................................................................................... 122
5.1 Metodologia e apresentação do objeto de estudo........................................................... 122
5.2 Porque a Demonstração do Resultado do Exercício ......................................................... 126
5.3 Rede de Postos de Combustíveis ...................................................................................... 128
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS .................................................................................................... 132
CONCLUSÃO ................................................................................................................................... 138
BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................. 140
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 –Evolução da estrutura tributária dos combustíveis ao longo do tempo .............. 23
Tabela 2 – Simulação da Incidência do VAT e do ICMS .................................................. 38
Tabela 3 – Discriminação de Percentuais a serem aplicados de presunção de lucro
sobre a receita bruta para compor a base cálculo do Lucro Presumido .......... 103
Tabela 4 - Exemplo cálculo do Lucro Presumido ............................................................. 107
Tabela 5 – D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 1, 2, 3, 4 e 5 ................................ 129
Tabela 6 –D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 6, 7, 8, 9 e 10 ............................... 129
Tabela 7 –D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 11, 12, 13, 14 e 15 ....................... 130
Tabela 8 –D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 16, 17, 18, 19 e 20 ....................... 130
Tabela 9 –D.R.E. do Exercício de 2012 das empresas 21, 22, 23, 24 e Total Geral ......... 131
Tabela 10 – Resumo do D.R.E. de 2012 das empresas de 01 a 24 e Total Geral............. 131
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Comparação entre a média do imposto de renda e o Imposto sobre o preço
final dos produtos ............................................................................................ 56
Quadro 2 –Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC – Método Direto ........................... 69
Quadro 3 – Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC – Método Indireto ......................... 70
Quadro 4 – Modelo de DVA – Demonstração do Valor Adicional .................................. 73
Quadro 5 – Comparação D.R.E - Lei 6.404/75 p/ Lei 11.638/07........................................ 76
Quadro 6– Formação de preços – Minaspetro..................................................................... 94
Quadro 7– Formação de preços – Fecombustíveis .............................................................. 95
Quadro 8 – Deduções dos incentivos fiscais ..................................................................... 112
Quadro 9 – Lucro Real Trimestral x Lucro Real Anual (Balanço Suspensão Mensal) .... 134
Quadro 10 – Apuração do custo total de IR + CSLL nas três opções .............................. 135
Quadro 11 – Apuração do Custo total de IR + CSLL nas duas opções. Previsão de
Cenário caso o Lucro Líquido do Lucro Real Igualasse ao Lucro Líquido
do Lucro Presumido .................................................................................... 135
Quadro 12 – Relação do Custo da CSLL-LP/ CSLL-LR ................................................ 136
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1–Evolução da carga tributária em % sobre o PIB – Brasil ................................... 57
Gráfico 2 – Comparativo da carga tributária do Brasil com outras nações .........................58
Gráfico 3 – Custo Tributário de IR/CSLL com opção pelo Lucro Presumido.................. 132
Gráfico 4 – Custo Tributário com opção pelo Lucro Real Trimestral............................... 133
Gráfico 5 – Custo Tributário com opção pelo Lucro Real Balanço Suspensão ................ 133
Gráfico 6 – Comparação dos Custos Tributários nas três opções ..................................... 134
Gráfico 7 – Comparação dos Custos Tributários de IR/ CSLL Previsão de Cenário
caso o Lucro Líquido do Lucro Real se Igualar ao Lucro Líquido do
Lucro Presumido .......................................................................................... 136
LISTA DE FIGURAS
Figura 01 – D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício .......................................... 74
Figura 02 – Programa Gerador do F-Cont........................................................................... 84
LISTA DE SIGLAS
CF – Constituição FederalCIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.CNPJ - Cadastro Nacional das Pessoas JurídicasCOFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade SocialCONAMA - Conselho Nacional do Meio AmbienteCOSIT - Coordenação Geral de TributaçãoCSLL – Contribuição Social sobre o Lucro LíquidoCTN – Código Tributário NacionalDACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições SociaisDARF - Documento de Arrecadação da Receita FederalDCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários FederaisDIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa JurídicaDIRF - Declaração de Imposto de Renda na FonteDRE – Demonstração do Resultado do ExercícioGLP – Gás Liquefeito de PetróleoIBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e EstatísticaIBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do BrasilICMS – Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e ServiçosIE – Imposto de Exportação.II - Imposto de Importação.IN - Instrução NormativaINSS - Instituto Nacional de Seguridade SocialIOF – Imposto sobre as operações financeiras.IPI – Imposto sobre Produto Industrializado.IR – Imposto sobre a Renda.IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas JurídicasIRRF – Imposto de Renda Retido na FonteISS – Imposto sobre Serviços de qualquer naturezaISSQN – Imposto sobre Serviço de Qualquer NaturezaLALUR – Livro de Apuração do Lucro RealNCM – Nomenclatura Comum do Mercosul – NBS Nomenclatura Brasileira de ServiçosOCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento EconômicoPER/DCOMP - Pedido Eletrônico de Restituição ou Reembolso e Declaração deCompensaçãoPIB – Produto Interno Bruto.PIS/PASEP – Programas de Integração Social.REDARF – Retificação p do DARFRFB – Sigla da Secretaria da Receita Federal do BrasilRIR - Regulamento do Imposto de RendaSPED - Sistema Público de Escrituração DigitalSTF - Supremo Tribunal FederalTIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos IndustrializadosIASB - International Accounting Standards BoardIFRS - International Financial Reporting Standards
RESUMO
Neste trabalho buscou-se abordar o direito tributário e a carga tributária do Brasil na áreade postos de combustíveis, para que se demonstrasse a importância da categoria naeconomia, o problema do excesso de tributos, a forma distinta desta carga tributária paraeste segmento e a necessidade de um incentivo para a manutenção dos empregos earrecadação tributária dos impostos desta categoria. Fez-se um estudo de caso do tipo casoúnico, na modalidade observacional, pois tem na observação participante a principaltécnica de recolha dos dados (Yin, 1994:41), com uma rede formada por 24 empresas dosetor de postos de combustíveis, por meio de seus demonstrativos de resultado doexercício, para que se verificasse qual sua melhor forma de interpretar os dados e tributarpara melhor beneficiar os empresários desta atividade. Por meio de comparações dasopções de tributações autorizadas pela legislação pretendeu-se chegar à melhor opção paraestas empresas e, desta forma, dar uma contribuição para as empresas do setor. Observou-se que no setor de postos de combustíveis, no passado, havia pouca concorrência, pois paraabrir uma empresa desta atividade era necessário obter uma difícil concessão, mas com achegada da desregulamentação do setor, o número de postos nos últimos anos triplicou.Se, de um lado, vieram benefícios com a concorrência entre os fornecedores, de outro,passou a ser necessário disputar sua própria clientela e apresentar o melhor preço. Paraobter este resultado, seus proprietários enfrentam a dificuldade de administrar seus custos,principalmente o alto custo da carga tributária. O objetivo da pesquisa é levantar osdetalhes vantajosos ou onerosos das opções de tributação conforme a legislação atual etrazer uma contribuição para as empresas do setor. Concluiu-se que os postos decombustíveis já recebem um produto com uma carga tributária muito alta paga por meio dosistema monofásico e de substituição tributária e a opção tributária de Lucro Presumido namaioria das vezes não justifica para o setor, tornando mais onerosa sua carga tributária, emesmo fazendo a opção pelo Lucro Real, deve-se considerar o Lucro Real Balanço deSuspensão, em que o resultado é mais justo e considera o aproveitamento dos resultadosdentro do mesmo exercício entre um mês e o outro, situação que não acontece no LucroReal trimestral, pois no caso, o resultado negativo só pode ser compensado em trinta porcento do próximo resultado, gerando um fluxo de caixa de tributos a favor do estado e nãopara a empresa.
Palavras-chave: Opções tributárias, postos de combustíveis
ABSTRACT
In this study we sought to address the tax law and the tax burden in Brazil in the area ofgas stations, in order to demonstrate the importance of the category in the economy, theproblem of excess taxes, the distinctive shape of this tax burden for this segment and needan incentive to maintain the jobs and tax revenue taxes this category. There was made acase study with a sample of 24 companies in the sector, through its statements of incomefor the year, to see what your best way to interpret the data and taxing to better benefit theentrepreneurs of this activity. Through comparisons of options authorized by taxation lawsintended to arrive at the best option for these companies and thus make a contribution tothe companies. It was observed that in the sector of gas stations in the past, there was littlecompetition because to start a business of this activity was necessary to have a hard-wonconcession, but with the advent of deregulation, the number of gas stations has tripled inthe last years. If, on the one hand, benefits came with competition between suppliers on theother, it has become necessary to dispute their own clientele and provide the best price. Toobtain this result, their owners are facing the difficulty of managing their costs, especiallythe high cost of the tax burden. The objective of this research was to identify the details ofthe beneficial or burdensome taxation options according to current legislation and bring acontribution to the companies. It was concluded that the gas stations now receive aproduct with a very high tax burden paid by the single-phase system and replacement taxand the option of Presumed Profit tax in most cases does not justify for the sector, makingit more costly their tax burden , and even making the choice for Real Profit, one mustconsider the Real Profit Balance Suspension, in which the result is more fair and considersthe use of the results within the same year between one month and the other, a situationthat does not happen in Profit quarterly real, because in this case the negative result canonly be compensated in thirty percent of the next result, generating a cash flow tax in favorof the state and not to the company.
Key Words: Taxation options, fuel stations
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INTRODUÇÃO
Neste trabalho aborda-se o custo tributário das empresas com atividade de
distribuição de combustíveis, ou seja, os postos de combustíveis. Para delimitar um melhor
entendimento, inicia-se pela história dos tributos, o direito tributário, seus conceitos, suas
classificações e a distribuição da receita tributária por competência da União. Estados e
municípios. Analisa-se a carga tributária brasileira e a evolução em percentual com relação
ao PIB e o que os órgãos governamentais têm trabalhado para melhorar a distribuição,
legalidade e igualdade desta carga para o contribuinte.
Em um segundo momento, através do conhecimento do histórico da tributação dos
combustíveis no Brasil, da evolução de sua estrutura tributária, considera-se que foi um
setor que sofreu grandes alterações, utilizado muitas vezes como ponto de referência para o
controle da economia. A Constituição de 1988 permitiu que os estados influenciassem a
política energética e o mercado de combustíveis automotivos, concedeu-lhes o direito de
tributar as importações e a comercializar energia. O país perdeu grande parte do
mecanismo tributário e a viabilidade econômica de qualquer projeto de investimento no
setor, passou-se a considerar a carga tributária imposta pelos diferentes estados
(responsáveis por regular o ICMS), isto foi motivo para uma reforma da administração da
política energética do país.
A quebra do monopólio no setor de petróleo e gás ocorreu em 1995, quando foi
outorgada a Emenda Constitucional nº 9/95. Os combustíveis tiveram aumento devido ao
valor dos fretes sobre o preço e em 1996 houve a liberalização dos preços para álcool
etílico e gasolina, a partir da refinaria. Essa liberalização foi um processo que começou no
início dos anos 90 e se estendeu ano a ano, gradualmente.
Os postos de combustíveis fazem parte de uma categoria muito importante da
economia, sendo que em muitas cidades são o polo que mais emprega, o que nos leva a
conclusão da necessidade imediata dos governos apresentarem um plano extrafiscal de
incentivo para a categoria, mantendo assim todos os negócios viáveis, com a manutenção
dos empregos e arrecadação dos impostos.
As empresas deste setor, que se enquadram nos limites da legislação, além de toda
carga tributária que já chega embutida nos seus custos sobre o valor agregado, serão
novamente tributados no seu resultado final. Neste momento estas empresas podem fazer a
opção de tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro Real, e sendo Lucro Real, ainda temos
16
a opção do Lucro Real trimestral ou anual, depois de demonstrado como determina esta
legislação vamos apresentar um estudo de caso, em que serão apresentados dados reais de
uma rede de postos de combustíveis, com seus relatórios de Demonstrativo de Resultado
do Exercício de 2012. Por meio destes dados vamos analisar as opções tributárias e o custo
tributário em cada situação, demonstrando o que difere os resultados e impactam o custo
nas situações apresentadas e determinas pela legislação.
Consideraremos a importância de um planejamento tributário, principalmente para
este setor, para o qual, no caso do Lucro Presumido, há uma grande diferença no
percentual de presunção de base de cálculo devido sobre o lucro líquido, considerado pela
legislação para a tributação de Imposto de Renda em contrapartida com o mesmo índice de
percentual base da Contribuição Social para o Lucro Líquido. O sucesso do planejamento
tributário é trazer o menor custo para a empresa em todas as suas bases de formação:
tributária, operacional, contratual, administrativa, etc.
O problema
A delimitação do problema baseia-se no fato de que esta pesquisa avalia a
Contabilidade Tributária e o Planejamento tributário, pois alguns estudos apontam que são
poucos trabalhos nesta área, uma das justificativas deste tema. Tornar um tema em um
problema é para Martins e Theóphilo (2009, p. 5):
“[...] formular com clareza e precisão um problema concreto a ser estudado.” Eo questionamento da pesquisa, segundo os mesmos autores [..] poderá serexpresso, preferencialmente, em forma interrogativa, buscando relacionamentoentre variáveis”.
Os postos de combustíveis já recebem um produto com uma carga tributária muito
alta, pago antecipadamente pelo sistema monofásico e de alíquota concentrada do PIS e a
COFINS. Estas empresas, nos limites da legislação, podem fazer opção tributária de Lucro
Real ou Lucro Presumido, este na maioria das vezes não justifica para o setor, pois a base
do Lucro presumido para o IR é de 1,6% e para a CSLL é de 12%, tornando onerosa sua
carga tributária.
Na opção pelo Lucro Real, ainda pode-se optar pelo Lucro Real Trimestral e o
Lucro Real Anual Balanço de Suspensão/Estimado, quais as vantagens e desvantagens
destas opções. Nestas condições, as questões que se colocam são: quais as opções
17
tributárias para o lucro do setor de postos de combustíveis e qual a opção menos onerosa
para as empresas do setor?
Justificativa
A importância desta pesquisa justifica-se no fato de que, no setor de postos de
combustíveis, no passado, havia pouca concorrência, pois para abrir uma empresa desta
atividade era necessário obter uma difícil concessão, mas com a chegada da
desregulamentação do setor, o número de postos nos últimos anos triplicou. Se, de um
lado, vieram benefícios com a concorrência entre os fornecedores, de outro, passou a ser
necessário disputar sua própria clientela e apresentar o melhor preço. Para obter este
resultado, seus proprietários enfrentam a dificuldade de administrar seus custos,
principalmente o alto custo da carga tributária.
A carga tributária do Brasil na área de postos de combustíveis é muito elevada, o
setor é de grande influência econômica do País, pois já foi utilizado como ponto de
referência para controle da economia. Devido ao alto índice de empregabilidade no setor,
nos leva a conclusão da necessidade imediata dos governos apresentarem um plano
extrafiscal de incentivo para a categoria, mantendo assim todos os negócios viáveis, com a
manutenção dos empregos e arrecadação dos impostos.
As empresas deste setor, além de toda carga tributária que já chega embutida nos
seus custos sobre o valor agregado, serão novamente tributados no seu resultado final.
Neste momento estas empresas, que se enquadram nos limites da legislação, podem fazer a
opção de tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro Real, e sendo Lucro Real, ainda temos
a opção do Lucro Real trimestral ou anual. Esta opção tributária sobre o resultado pode
trazer resultados vantajosos para seus proprietários.
A importância de um trabalho que pensa o Planejamento Tributário é grande, pois
existem poucos trabalhos nesta área, como demonstra uma pesquisa1 apresentada no XVI
SemeAD em outubro de 2013. Considerando que no Brasil a ferrenhas críticas à formação
e intensidade da Tributação e o relacionamento entre a Contabilidade e outras áreas do
conhecimento, tem como objetivo aumentar a amplitude dos conhecimentos do
profissional contábil. Dentre as diversas atividades do contador, produzir e gerenciar as
1Pesquisas em Contabilidade e Planejamento Tributário nos Anos de 2007 a 2012 em Congressos de Contabilidade eAdministração do Brasil – XVI SemeAd Seminário de Administração Outubro de 2013
18
informações aos usuários considerados tarefas básicas; não devendo se limitar apenas a
atender as exigências do FISCO (IUDÍCIBUS; MARION, 2002). A Escrituração Contábil,
conforme Legislação Fiscal concede a liberdade, para as empresas do lucro presumido, a
dispensada escrituração quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, devidamente
escriturado, contendo toda a movimentação financeira, mas o contador tem a obrigação de
cumprir com as normas técnicas contábeis, e a manter escrituração nos termos da
legislação comercial, e nos termos da legislação societária. De fato, é esta a função do
profissional contábil, fornece aos usuários da Contabilidade informações de acordo com
suas necessidades (MARTINS et al., 1997).
Objetivos
A contabilidade apresenta informações necessárias para um planejamento
tributário, temos relatórios importantes, que concentram informações de grande utilidade
para os profissionais e usuários das informações contábeis. Um dos objetivos deste
trabalho é abordar a importância de um planejamento tributário, da escrituração contábil,
conforme as legislações comercial e societária, e os benefícios do conhecimento e
habilidade do profissional de contabilidade.
Outro objetivo da pesquisa é levantar os detalhes vantajosos ou onerosos das
opções tributárias conforme a legislação atual e trazer uma contribuição para as empresas
do setor. Por meio de um estudo de caso, busca-se verificar os custos tributários destas
empresas na opção de Lucro Presumido, que na maioria das vezes não justifica para o
setor, tornando mais onerosa sua carga tributária.
Na opção pelo Lucro Real, verificar os custos tributários para o: a) Lucro Real
Trimestral, em que o resultado negativo só pode ser compensado em trinta por cento do
próximo resultado, gerando um fluxo de caixa de tributos a favor do estado e não para a
empresa, e b) Lucro Real Anual Balanço de Suspensão/Estimado, em que o resultado é
mais justo e considera o aproveitamento dos resultados dentro do mesmo exercício entre
um mês e o outro.
19
1. A TRIBUTAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS NO BRASIL
1.1.Direito Tributário
O Direito Tributário é ciência que estuda os princípios e normas que disciplinam a
ação estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relações jurídicas que, em
decorrência da tributação, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes.
Conforme Machado (2005), verifica-se que é “o ramo do Direito que se ocupa das
relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie,
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. No
exercício do poder de tributar, ao exigir dos indivíduos o pagamento de tributos, o Estado
revela sua soberania. Entretanto, não obstante exercer a soberania, a relação que se
desenvolve entre Estado e contribuinte não é relação de poder, e sim relação jurídica,
devendo ser entendida como a contribuição prestada pelo indivíduo em benefício dos
demais, visando ao desenvolvimento estatal.
A afirmação de que é jurídica a relação estabelecida entre fisco e contribuinte
justifica-se, pois é necessário o respeito às normas e, também, a uma série de princípios
jurídicos, dentre os quais se destacam os seguintes a legalidade, a anterioridade, a
igualdade, a capacidade contributiva e a vedação de confisco. O Direito Tributário cuida,
ainda, das normas que devem ser respeitadas na relação entre fisco e contribuinte,
delimitando o poder de tributar e evitando seu exercício abusivo.
Por ser um poder, o exercício da tributação depende da existência de competência.
A Competência tributária é instituída e distribuída pela Carta Magna aos entes políticos
que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituição Federal de
1988, em seus artigos 153 a 156, atribui à competência tributária às pessoas políticas
abaixo arroladas:
União;
Estados-membros;
Municípios; e
Distrito Federal.
É importante se ressaltar que, anteriormente, o Distrito Federal era considerado
autarquia administrativa da União, e foi erigido à categoria de pessoa política a partir da
Constituição de 1988.
20
O tributo é instituto jurídico especial, pois, sozinho, alcança os direitos
fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro é atingido, pois não é dado ao
contribuinte escolher se deseja ou não fazer tal pagamento. O contribuinte não tem
liberdade de escolha, há imposição do tributo (obrigação ex lege); já o segundo direito
fundamental é alcançado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuição patrimonial,
uma vez que atinge o patrimônio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto
material.
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela atual Constituição da
República Federativa do Brasil, atualizada pela emenda constitucional 48/2005, com
natureza de Lei Complementar.
1.1.1. Conceito de Tributo
A definição de tributo é dada pelo artigo 3° do CTN (Código Tributário Nacional).
Por este dispositivo, tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
O termo “prestação pecuniária compulsória” significa que é uma prestação em
dinheiro obrigatória, uma obrigação de dar dinheiro; “em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir” significa que o pagamento é em moeda corrente ou algo equivalente à
moeda, conforme a legislação de cada entidade tributante (União, estados ou municípios).
A expressão “que não constitua sanção de ato ilícito” significa que o tributo não é multa, a
qual representa uma sanção de um ato ilícito, portanto, a imposição do tributo não
representa imposição de penalidade.
Já a expressão “instituída em lei” significa que o tributo é uma obrigação exlege
(segundo a lei), em contraposição à obrigação exvoluntate (que provém da vontade), ou
seja, tributo só pode ser exigido mediante sua previsão em lei, diferentemente das
obrigações contratuais que dependem da vontade dos contratantes; “cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada significa” que somente se pode cobrar
tributo por meio de atos administrativos vinculados, ou seja, sem discrição pelo agente
público, o qual deverá seguir fielmente a lei para poder exigir o tributo.
21
1.1.2. Classificação dos Tributos
Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria. Alguns tributaristas acrescentam a esta divisão tripartite o empréstimo
compulsório e também as contribuições sociais.
O tributo pode ser vinculado - ou seja, decorre de uma atividade estatal específica
que gere o direito de cobrança pelo Estado do benefício gerado, como as taxas e
contribuições de melhoria; e pode ser não vinculado - ou seja, independe de qualquer
atividade específica desenvolvida pelo Estado como é o caso dos impostos.
Segundo o artigo 16 do CTN, imposto:
“é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente dequalquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte." Isto significa queo fato gerador do imposto não está vinculado a uma atividade estatal específicaem relação a quem paga o imposto, ou seja, que a administração pública não seobriga a prestar um serviço individualizado ao contribuinte, por conta dopagamento daquele imposto.
Conforme definição do artigo 77 do CTN, taxa “é o tributo que tem como fato
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte”. E conforme CTN,
Contribuição de Melhoria “é um tributo também vinculado a uma atividade estatal
específica, decorrente exclusivamente da valorização de um imóvel do contribuinte,
decorrente de obra pública realizada”.
Conforme as definições da CTN, Empréstimos Compulsórios:
São tributos privativos da União e somente podem ser instituídos para atender adespesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ousua iminência ou no caso de investimento público de caráter urgente e derelevante interesse nacional. A instituição do empréstimo compulsório funcionacomo antecipação de arrecadação para investimento urgente e deverá serdevolvido aos contribuintes.
Conforme CTN, Contribuições Sociais:
São espécies tributárias vinculadas à atividade indireta do Estado em relação aocontribuinte. O Estado, em sua atividade administrativa de interesse geral, temmaiores despesas em relação a determinadas categorias de pessoas(contribuintes) que usufruem benefícios diferenciados das demais pessoas (nãocontribuintes).
As Contribuições Sociais podem ser melhor entendidas caso se pense, por
exemplo, no recolhimento do INSS: se uma pessoa recolhe a contribuição social para o
22
INSS, ela terá direito à aposentadoria no futuro, ao passo que as pessoas que não recolhem
essa contribuição não terão este direito assegurado. Nesse sentido, o contribuinte tem uma
despesa maior que o não contribuinte, mas, em contrapartida, tem direito a uma vantagem
futura proporcionada pelo Estado.
As contribuições sociais estão previstas nos artigos 149 e 195 da CF/88. As
contribuições do artigo 149 são as seguintes:
1) a CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico): representainstrumento de atuação da União em determinada área econômica, não sepermitindo sua utilização com finalidade arrecadatória. Ex: CIDE incidentesobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados; gás natural eseus derivados; e álcool etílico combustível. Sua arrecadação deve serempregada no financiamento da infraestrutura de transportes (ex: construção ereforma de estradas);2) as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas:Podem-se citar como exemplo as contribuições para a manutenção do SENAI,do SENAC, do SESC, do SESI; e3) as contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública: (criada pelaEmenda Constitucional n° 39, de 19/12/2002, que acrescentou o art. 149-A àCF/88) - esta contribuição pode ser instituída pelos Municípios e pelo DistritoFederal para custear o serviço de iluminação pública, sendo facultada suacobrança na fatura de consumo de energia elétrica.
As contribuições sociais previstas no artigo 195 são aquelas destinadas a financiar
a seguridade social, como:
1) as contribuições dos empregadores, da empresa e da entidade a ela equiparadaincidente sobre: a folha de salários e demais rendimentos do trabalho; a receitaou o faturamento; e sobre o lucro;2) as contribuições dos trabalhadores e dos demais segurados da previdênciasocial;3) as contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos (estãorelacionados aos jogos de loterias e outros do gênero); e4) as contribuições do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem alei a ele equiparar.
1.2. Histórico da Tributação dos Combustíveis no Brasil
Historicamente, o preço internacional do petróleo sofreu influência de diversos
fatores (econômicos conjunturais e políticos). Devido à valorização do produto, progresso
do setor e consequente renda grandiosa gerada pela indústria petrolífera aumentaram o
interesse tanto dos estados produtores quanto dos estados consumidores e companhias. O
estado utilizou como ferramenta para tomada dessa renda, entre outros, o tributo, majorado
ora sobre o consumo e ora sobre a produção, o motivo da variação seria o poder de
23
mercado das empresas, a necessidade dos estados em atribuição às oscilações de preço e a
política internacional.
Tabela1 – Evolução da estrutura tributária dos combustíveis ao longo do tempo
Fonte: Elaborado com base nos dados desenvolvidos.
A tabela acima demonstra a Evolução da Estrutura Tributária dos Combustíveis no
Brasil, onde a distribuição dos derivados do petróleo, que até então eram realizadas através
de tambores, teve início em 1912. A base dessa distribuição era principalmente: querosene
iluminante e em lubrificantes. Legalmente, essa distribuição era descentralizada, e fundada
em atos ou autorizações administrativas de concessão.
Em 29 de abril de 1938, o decreto-lei nº 395, estabeleceu como de utilidade pública
as atividades referentes ao fornecimento brasileiro dos derivados de petróleo e petróleo, a
atividade de refino de petróleo (importado ou nacional) tornou-se restrita ao capital
nacional, constituída exclusivamente pelas empresas já instaladas no país. Neste decreto
24
ficou estabelecido que coubesse à União autorizar, regular e controlar todas as fases da
cadeia produtiva do setor e também toda estrutura de fluxo e armazenamento de petróleo e
seus derivados. O Conselho Nacional do Petróleo (CNP) foi instituído para exercer essas
funções, inicialmente subordinado à Presidência da República, depois incorporado ao
Ministério de Minas e Energia (Lei nº 3.782/60, 22/07/60)
Calabi et al (1983), afirma que nacionalizou a indústria de refino de petróleo,
importado ou de produção interna, determinando que esta atividade seria restrita ao capital
nacional constituído exclusivamente por brasileiros natos (às empresas já instaladas no
país, foi dado o prazo de seis meses para se adaptarem à nova legislação). O mesmo
decreto definiu, ainda, que caberia à União autorizar, regular e controlar todas as etapas da
cadeia produtiva do setor, bem como toda infraestrutura de movimentação e
armazenamento de petróleo e seus derivados, e instituiu o Conselho Nacional do Petróleo –
CNP para exercer essas funções (Schechtmanet al, 2001).
Entretanto, havia uma lacuna na Constituição vigente no período, e esta
comprometia a definição de uma política de preços pelo Conselho Nacional do Petróleo.
Os municípios e estados tinham a concessão para majorar ou criar tributos sobre o petróleo
e seus derivados. Sendo assim, impostos e taxas poderiam sofrer alterações impostas por
governos municipais e estaduais e o Conselho Nacional do Petróleo não ter controle sobre
o fato.
A Lei Constitucional nº 4/40, de 20 de setembro de 1940, alterou o artigo 20 da
Constituição Federal de 1937, determinando que coubesse à União a competência de
tributar a produção, comércio, distribuição, consumo e importação de combustíveis.
Assim, a tributação sobre os combustíveis se modificou com a promulgação do Decreto-lei
nº 2.615/40, que estabeleceu o Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes(IUCL)
que incidiria tanto sobre os importados quanto o sobre os produzidos no país. Dessa forma,
por cerca de cinquenta anos o Brasil centrou sua tributação sobre setores estratégicos nos
impostos únicos (Dutra e Cechi, 1998).
Segundo Simão (2001), em 1940, incidiam a contribuição social e três tributos
indiretos e específicos sobre os combustíveis: o Imposto de Importação, denominado selo,
o Imposto de Consumo, que incidia apenas sobre os derivados produzidos no país, e o
Imposto Único Sobre Combustíveis Líquidos (IUCL), que foi criado pelo Decreto-lei nº
2.615/40. Este, além de criar o imposto, vedou aos estados e municípios a cobrança sob
25
qualquer denominação, impostos e taxas que, direta ou indiretamente, incidissem sobre a
produção e o comércio, a distribuição e o consumo de combustíveis líquidos.
Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), essa foi a denominação do imposto
sobre o consumo, que possuía natureza comercial, pois incidia em todas as fases da
circulação de mercadorias – desde o produtor até o consumidor. Assim, este imposto
possuía incidência em cascata. A carga tributária que recaía sobre o setor e na estrutura de
preço dos combustíveis automotivos passou por importantes variações dois anos após a
criação da Petrobras pela Lei nº 2.004 de 1953.Segundo Simão (2001): I) criou-se o Fundo
Geral de Fretes, com o objetivo de assegurar um preço único para os combustíveis ao
longo da costa brasileira; II) houve a transformação da incidência do Imposto Único em ad
valorem, onde o tributo passou a incidir apenas sobre o valor agregado aos derivados no
país. Durante oito anos, a contar de 1956, a composição dos preços dos combustíveis
sofreu poucas alterações, porém, a partir do Golpe de 1964 – que instaurou a ditadura
militar no Brasil – foram implementadas novas reformas no sistema tributário nacional e
na estrutura de preços dos combustíveis automotivos (Oliveira, 1987).
Segundo Schechtmanet al (2001), por intermédio da Lei nº 4.452/64, alterou-se
novamente a base de cálculo do IUCL. As alíquotas passaram a incidir sobre o preço ex-
refinaria (preço fixado pelo CNP mediante a multiplicação de coeficientes pela média do
custo CIF em moeda nacional, por unidade de volume, de petróleo bruto importado no
trimestre anterior), exclusive o imposto único que o integrava, e não mais sobre o custo
CIF dos derivados importados. Além disso, ao preço ex-refinaria foram acrescentadas
outras parcelas adicionais – denominadas alíneas – e o montante assim obtido constituía o
preço de faturamento do derivado. Essas parcelas, fixadas pelo CNP, incidiam sobre os
preços dos derivados e do álcool carburante e destinavam-se a:
• alínea a: ressarcimento dos fretes de cabotagem e despesas conexas;
• alínea b: ressarcimento da eventual diferença entre os preços do álcool anidro e da
gasolina “A”;
• alínea c: ressarcimento das diferenças entre os custos de importação dos derivados
de petróleo e os correspondentes preços de faturamento vigentes;
• alínea d: despesas de fiscalização, administração, atividades técnicas e científicas a
cargo do CNP – 0,2% do preço ex-refinaria dos derivados;
26
• alínea e: uma parcela adicional ao preço do combustível de baixo ponto de fluidez,
correspondente a 5% do preço ex-refinaria;
• alínea f: ressarcimento relativo a variações no frete de transporte do petróleo bruto,
não incorporado ao valor CIF médio da matéria-prima, quando tais variações
aferissem a margem de lucro das refinarias, reduzindo-a a valores inferiores aos
assegurados pelo CNP;
• alínea g: parcela para atribuir aos Estados produtores o equivalente a 6% do valor
do petróleo bruto de produção nacional onshore, para serem aplicados, em no
mínimo 80%, na construção e pavimentação de estradas de rodagem;
• alínea h: outras parcelas aditivas que viessem a se tornar necessárias, nos termos da
legislação vigente e nos limites de competência do CNP.
O ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias) substituiu o IVC através da
Emenda Constitucional nº 18/65. Isso trouxe uma importante modificação: a tributação
passou a incidir sobre o valor agregado.
A base de cálculo IUCL retorna ao custo CIF do petróleo bruto, expresso em moeda
nacional, em 21 de novembro de 1966 (Decreto-lei nº 61/66). Mas as modificações na
legislação tributária do setor não acabaram, em 13 de maio de 1980, com o Decreto-lei nº
1.785/80, novas alterações aconteceram, entre outras, aos valores das parcelas que
compunham os preços dos derivados e ao IUCL. Segundo Brasil (1980), a base de cálculo
do IUCL deixou de ser ad valorem e com base no custo CIF do petróleo importado,
passando a ser específica (com correções efetuadas pelo CNP).
A partir da década de 60, o sistema tributário necessitou de várias alterações para se
adequar ao mercado em expansão, mas o que se observou foi sucessivos governos
adaptando à antiga formação de tributos e preços já existentes, à medida que havia
necessidade em consequência de pressões exteriores. Graças a isso foram adicionadas
emendas a antiga estrutura, causando detalhamento excessivo e diversidade de propósitos,
como consequência diminuiu-se eficácia e transparência e aumentou-se a complexidade.
Em 1970, foram criados o PIS e o PASEP (Programa de Integração Social e
Programa de Formação do Patrimônio de Servidor Público, respectivamente) pelas Leis
Complementares números sete e oito, respectivamente. Estes encargos tinham como
finalidade principal internalizar vários custos sociais, com a receita gerada por meio da
incidência sobre o faturamento das empresas e sobre a loteria esportiva. Da mesma
27
maneira que a contribuição social, o PIS e o PASEP, unificados em 1975, também foram
regulamentados para incidir de forma múltipla e acumulativa sobre o faturamento das
empresas (Simão, 2001). O efeito cascata da tributação sobre os combustíveis automotivos,
só aumentou com a inclusão do PIS e da COFINS no sistema tributário brasileiro.
A partir de meados de 1982, o preço ex-refinaria dos derivados, foram
acrescentados às parcelas relativas às contribuições sociais, Fundo de Investimento Social
(FINSOCIAL) e Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PIS/PASEP), correspondentes 0,50% e 0,65% da receita bruta da Petrobras,
respectivamente (Silveira, 2001). Essa estrutura de preço dos derivados vigorou até a
instituição da Emenda Constitucional nº 23/83, de 1º de dezembro de 1983, denominada
Emenda Passos Porto, onde se estabeleceu que 60% do total dos recursos provenientes do
IUCL e das alíneas seriam repassados gradativamente aos estados e municípios. Com essa
emenda, o Fundo Especial de Reajuste (FER) de estrutura de preços de combustíveis e
lubrificantes ficaria inviabilizado, uma vez que, para uma previsão de dispêndio com as
despesas da alínea a de aproximadamente US$ 1,0 bilhão/ano, seria necessário arrecadar
US$ 2,5 bilhões/ano (Schechtmanet al, 2001).
Com o objetivo de contornar esse obstáculo e evitar a transferência aos estados e
municípios de grande parte do montante arrecadado com as alíneas, o governo federal
extinguiu essas parcelas, substituindo-as por uma alíquota de 15%, a título de Imposto
sobre Operações Financeiras, o IOF (a Emenda Passos Porto não previa o repasse desse
imposto) sobre os contratos de câmbio relativos à importação de petróleo (Schechtmanet
al, 2001). Todavia, a alíquota do IOF foi substituída por novas parcelas geradoras de
recursos financeiros na composição de preço dos derivados, que são: Frete de
Uniformização de Preços (FUP), criado pela resolução CNP nº 16/84, de 27 de novembro
de 1984 e Frete de Uniformização de Preços de Álcool (FUPA), pela resolução CNP nº
18/84, de 11 de dezembro de 1984. Essa substituição foi feita, pois, em 1984 a alíquota do
IOF sobre as importações de petróleo fora zerada.
O funcionamento deste mecanismo de controle e subsídios tinha por base um fundo
de ressarcimento do governo para a Petrobras, a chamada “conta petróleo”, na qual se
lançavam a débito as receitas obtidas com a FUP e a parcela de contribuição, e a crédito as
despesas com os demais itens. Em função dos sucessivos planos de controle inflacionário e
da progressiva recuperação dos preços internacionais, a conta passou a apresentar saldos
negativos (Werneck, 1988).
28
Até 1988, os produtos eram submetidos a impostos únicos (inclusive o IUCL),
contudo, o legislador constituinte de 1988 integrou os produtos no âmbito de incidência do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), para otimizar a tributação sobre a
circulação e produção.
A Constituição de 1988 extinguiu o IUCL e instituiu, no artigo 155, o Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em substituição ao Imposto sobre
Circulação de Mercadorias (ICM), com duas diferenças básicas: o tributo passou a incidir
sobre os combustíveis e lubrificantes e sobre as importações (Brasil, 1988). Com isso, os
estados obtiveram poder para editar leis com competência de tributar as operações de
comercialização de combustíveis, usando como instrumento para isso o ICMS e fixando
alíquotas na área de seus territórios.
A Constituição também permitiu que estas Unidades Federativas influenciassem a
política energética e o mercado de combustíveis automotivos, concedeu aos estados o
direito de tributar as importações e a comercialização de energia. Contudo, na maioria dos
países tais políticas são coordenadas pelo poder central, em decorrência das significativas
externalidades envolvidas com as estratégias de energia e de comércio internacional.
Devido à reforma da administração da política energética, o país perdeu grande
parte do mecanismo tributário e a viabilidade econômica de qualquer projeto de
investimento no setor e passou a ter que considerar a carga tributária imposta pelos
diferentes estados (responsáveis por regular o ICMS).
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, instituiu, também, o Imposto
sobre Vendas a Varejo de Combustíveis (IVVC), de competência municipal e incidência
não excludente em relação ao ICMS. O imposto vigorou de 1° de março de 1989, com o
início do novo Sistema Tributário Nacional, até 31 de dezembro de 1995, quando a
Emenda Constitucional nº 3/93, de 17 de março de 1993, estabeleceu que, à exceção do
ICMS e dos Impostos de Importação e Exportação, nenhum outro tributo45 poderia incidir
sobre operações relativas a derivados de petróleo e combustíveis, passando essa decisão a
vigorar a partir de 1º de janeiro de 1996 (Brasil, 1988).
Em alguns países industrializados, o aumento da imposição tributária sobre a
comercialização dos combustíveis, durante as décadas de 1970 e 1980, gerou a redução do
crescimento do consumo e a viabilização de outras fontes energéticas, forçando, assim, a
redução na dependência do petróleo e nos impactos decorrentes de seu uso (Simão, 2001).
Inicialmente, aumentar o tributo sobre o preço final dos combustíveis teve um desfecho
29
parafiscal, mas, com o tempo, após queda do preço do petróleo, a continuação desta prática
propiciou a mudança da renda dos países produtores para os consumidores.
Nos anos 90, para diminuir o papel do Estado como autoritário de ativos no setor
produtivo e dar lugar ao Estado regulador, que asseguraria a liberdade dos agentes privados
com objetivo de melhorias e progresso na qualidade do serviço, além de defender os
consumidores contra abusos de poder de mercado, observaram-se no Brasil que, aos
poucos, houve um processo de desregulamentação do mercado de combustíveis. Processo
motivado pelo questionamento quanto à eficiência do monopólio, pela insatisfação com o
Estado, e pela necessidade de novos investimentos.
A quebra do monopólio no setor de petróleo e gás ocorreu em 1995, com a Emenda
Constitucional nº 9/95. Além disso, os combustíveis tiveram acrescido o valor dos fretes na
sua formação do preço e, um ano mais tarde, em 1996, deu-se a liberalização dos preços da
gasolina e do álcool etílico hidratado a partir da refinaria (Sindicom, 2005).
A liberalização dos preços na indústria de petróleo nacional foi um processo
gradual, iniciado nos primeiros anos da década de 90. Todos os preços e margens ao longo
da cadeia de produção e distribuição de derivados eram controlados pelo governo através
do Departamento Nacional de Combustíveis, o DNC (Silva, 2003). Com a edição da Lei
9.478/97, conhecida como a “Lei do Petróleo”, foram definidas as etapas necessárias à
total abertura do setor e para isso a liberalização de preços passava a ser uma condição
sinequa non.
A desregulamentação passava pela eliminação dos subsídios cruzados presentes na
estrutura de formação de preços de derivados. A despeito da eliminação dos controles
formais de preços de combustíveis e da completa abertura às importações ocorrida em
2002, a referida lei garantiu ao governo, o controle acionário da Petrobras (Kunhet al,
2004). A Petrobras exercia papel dominante e tinha atuação progressiva na oferta de
combustíveis. Devido a isso foi possível utilizar a política de preços da empresa como
meio determinar e de amenizar as oscilações nos preços internacionais.
Em 1998, a Portaria MF/MME nº 3/98 substituiu, ainda, a FUP por uma nova
parcela, a Parcela de Preço Específica (PPE), cujo valor para cada derivado seria
atualizado no primeiro dia de cada mês. Depois de contabilizados os subsídios cruzados e
os ressarcimentos relacionados às despesas com transporte e distribuição dos combustíveis,
inexistiam repasses dos recursos obtidos com a arrecadação da PPE para a União ou para
outros organismos governamentais. Quando da ocorrência de superávit, tais recursos eram
30
destinados à liquidação do débito com a Petrobras, mais especificamente no resgate dos
títulos do Tesouro Nacional (Schechtmanet al, 2001).
O preço de realização já adicionado das contribuições PIS e COFINS e a diferença
entre o preço de faturamento da refinaria passou a constituir a PPE. Inicialmente, a PPE e a
FUP teriam a mesma função, quitando a dívida entre a União e a Petrobras. Além disso, se
constituía num mecanismo de amenizar as variações do câmbio e do preço internacional.
Entretanto, a importação de determinados produtos (como, por exemplo, o GLP)
tornava-se muitas vezes impossível, graças aos subsídios cruzados entre os combustíveis, o
que provocava distorções no mercado e, como consequência, reduzia a competitividade do
produto importado. Os preços internos dos combustíveis eram encarecidos pela cobrança
para subsidiar outros derivados. Sendo assim mantida a situação de subsídio via PPE, a
liberação da importação da gasolina poderia trazer problemas para o parque de refino
nacional, diminuindo a competitividade entre os preços da gasolina nacional com os preços
da gasolina atual no mercado internacional.
A importação deixou de ser monopólio da Petrobrás, quando chegou ao fim o
período de transição para a liberalização dos preços dos combustíveis, em 2001. Isso gerou
um problema, pois segundo a Constituição Federal de 1988, não era permitida a cobrança
da PPE das demais empresas. Para que os agentes econômicos dos mercados interno e
externo obtivessem isonomia tributária referentes as contribuições (PIS/COFINS e CIDE)
e também, para permitir que a União instituísse outras contribuições (não sendo vedado
que referidas contribuições fossem cumulativas), houve o surgimento da Emenda
Constitucional 33/01 que delegou à União a competência impositiva das contribuições
sociais (PIS/COFINS) e contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) com
a nova redação do artigo 149 da CF/88.
Em 2001, com a Emenda Constitucional nº 33/01, houve uma reformulação na
tributação dos combustíveis no Brasil e também a liberalização do preço de alguns
derivados. Depois da mudança constitucional, a Lei Federal nº 10.336/01 foi publicada e
alterada pela Lei nº 10.636/02, que modificou os limites máximos das alíquotas e a
destinação dos recursos, e pela Lei nº 10.866/04, que tratou da repartição da CIDE com
municípios e estados.
Após a publicação da referida lei, houve um período de transição para a liberação
dos preços (até 31 de dezembro de 2001). Nesse período, os valores dos combustíveis eram
definidos por portarias interministeriais, em atos conjuntos dos ministérios da Fazenda e de
31
Minas e Energia. Até que, em janeiro de 2002, passou a vigorar no Brasil a liberdade de
preços em toda cadeia de produção e comercialização de combustíveis. O resultado de todo
esse processo foi a substituição da Parcela de Preço Específica (PPE) pela Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) e, além disso, houve a liberação de preços,
margens e fretes em toda cadeia produtiva. Diferente do período de transição, atualmente o
mercado de combustíveis funciona no regime de liberdade de preços e sem intervenções
diretas do governo.
1.3. Estrutura Tributária Atual dos Combustíveis Automotivos
Os tributos atualmente incidentes sobre as operações envolvendo combustíveis
automotivos são:
I Imposto sobre Importações (II), quando aplicável;
II Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS);
III Contribuição para o Programa de Integração Social do Trabalhador e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP);
IV Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e
V Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico (CIDE).
O Imposto de Importação (II) é um tributo de competência federal cuja base de
cálculo é o preço CIF de importação. Já o ICMS é de competência estadual cujas alíquotas,
que podem ser diferentes, são estabelecidas no âmbito do Conselho Nacional de Política
Fazendária (CONFAZ). O ICMS incide sobre as atividades de refino, distribuição e
revenda. Há, ainda, duas contribuições sociais incidentes sobre os combustíveis
automotivos: o PIS e a COFINS.
Dos tributos mencionados, o ICMS é o único Imposto sobre Valor Agregado (IVA)
ou Value-AddedTax (VAT), como é conhecido internacionalmente. Já o PIS e a COFINS
incidem sobre a gasolina e o diesel apenas uma única vez na cadeia, porém, não funciona
para o álcool hidratado.
32
O PIS/COFINS sobre o álcool incide na ocorrência de seus fatos geradores, ao
longo da cadeia de produção e comercialização – com exceção do revendedor, que ficou
isento – sem qualquer dedução do montante de imposto já pago nas operações anteriores. É
uma incidência em cascata.
A partir de 2002, surge a CIDE (contribuição que também incide uma única vez ao
longo da cadeia) em substituição à política de subsídios cruzados praticados pela Parcela
de Preço Específica (PPE), que não se tratava diretamente de um tributo, mas
economicamente se confundia com o mesmo, pois era uma receita gerada no processo de
formação dos preços dos derivados. Na verdade, como era instrumento para a prática de
subsídios cruzados, a PPE tinha valor positivo para alguns derivados, como no caso da
gasolina e negativo em outros, como no caso do GLP.
Assim, caso as importações fossem liberalizadas, haveria, por exemplo, uma grande
desvantagem de preços da gasolina doméstica frente à importada. Ademais, a PPE tinha
como base jurídica uma portaria interministerial que poderia ser facilmente contestada
pelos agentes entrando no mercado, uma vez que não era prevista na Constituição. A
Emenda Constitucional nº 33/01, regulamentada pela Lei Complementar nº 10.336/01,
extinguiu a PPE e instituiu a CIDE.
O amortecimento das variações de preços internacionais é um objetivo público
legítimo face os impactos negativos sobre o bem estar dos consumidores. No caso do
Brasil e de países em desenvolvimento com regime de taxa de câmbio flutuante, de um
modo geral, o problema não está restrito à volatilidade de preços no mercado internacional,
mas soma-se à variação do câmbio, o que potencializa os seus efeitos.
A partir das experiências internacionais, foi possível propor mecanismos adaptáveis
à realidade brasileira e compatíveis com os objetivos preconizados pelas reformas. Para
tanto, já existe um instrumento presente na estrutura de preços de combustíveis
automotivos e revestido da legalidade necessária para o fim desejado: a CIDE. Sua
definição consta no próprio nome, já que a CIDE é uma contribuição, não um imposto.
Pelo código Tributário Nacional, uma contribuição seria um tipo de tributo específico, cuja
arrecadação seria alocada a um fundo pré-determinado, associado a um objetivo específico,
como por exemplo, as contribuições sindicais e sociais. Por esse motivo é possível e
desejável a utilização da CIDE como mecanismo de amortecimento de preços de
combustíveis (Silva, 2003).
33
1.4 Descrição dos Tributos Incidentes Sobre os Combustíveis Automotivos
A seguir, serão discutidos os tributos incidentes sobre combustíveis automotivos,
porém o Imposto de Importação caiu em desuso em razão das orientações modernas
relativas à aplicação dos tributos, a exportação de produtos brasileiros, ou nacionalizados,
não é mais sujeita à aplicação do Imposto de Exportação previsto na Constituição Federal,
artigo 153, inciso II (Brasil, 1998).
1.4.1 COFINS – PIS/PASEP
São contribuintes da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) as pessoas jurídicas de
direito privado e as que lhes são equiparadas nos termos da lei pela legislação do Imposto
de Renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista e suas
subsidiárias (Brasil, 1998).
A COFINS incide sobre o faturamento mensal, ou seja, sobre a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observada as exclusões
admitidas em lei específica (Brasil, 1998).
A alíquota geral da COFINS não cumulativa é de 7,6%. Entretanto há alíquotas
específicas para determinados segmentos e produtos, bem como particularidades para a
formação da base de cálculo.
As Contribuições para o PIS são destinadas à promoção da integração do
empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e a formação do patrimônio do
servidor público, nos termos das Leis Complementares nº 7 e nº 8, de 1970. Há duas
modalidades dessa contribuição, uma incidente sobre a folha de salários que não afeta
diretamente a cadeia de combustíveis automotivos e outra que incide sobre o faturamento.
Neste último, a base de cálculo é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta ou
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade
por ela exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observada as
exclusões admitidas em lei específica.
A partir de 1º de janeiro de 2003, de acordo com a Lei nº 10.637/02, foi instituída a
não cumulatividade na cobrança das Contribuições para o PIS sobre o faturamento, cuja
alíquota é de 1,65%. Entretanto o princípio da não cumulatividade não se aplica em alguns
34
casos, dentre os quais se devem observar as receitas decorrentes da venda dos produtos de
que tratam as Leis nº 9.990/00, nº 10.147/00 (alterada pela Lei nº 10.548, de 13 de
novembro de 2002) e nº 10.485/02, ou quaisquer outras submetidas à incidência
monofásica da contribuição.
As receitas de venda de álcool para fins carburantes, entre outras, são considerados
de incidência cumulativa, apenas por não estarem alcançadas pela incidência não
cumulativa estabelecida pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, embora tenham
características próprias de incidência (Brasil, 1998).
A contribuição para o PIS e a COFINS incidente sobre álcool (para fins
carburantes) é calculado aplicando-se alíquota diferenciada concentrada sobre a receita
bruta auferida com as vendas deste produto, efetuadas pelos produtores, importadores e
distribuidores de álcool e reduzindo-se a zero as alíquotas aplicadas sobre a receita
auferida com as vendas efetuadas pelo comerciante varejista.
A Lei nº 9.990/00, de 21 de julho de 2000, extinguiu a substituição tributária para o
PIS e COFINS da gasolina A, diesel e GLP, estabeleceu o recolhimento dessas
contribuições, de uma única vez, na refinaria, sobre o preço de faturamento desses
combustíveis, incluindo o ICMS da atividade de refino, e desonerou do recolhimento as
demais etapas da cadeia de comercialização (Brasil, 2000).
Ressalta-se que PIS e COFINS podem ter suas alíquotas específicas ou ad valorem.
O Decreto nº 5.059/04 estabeleceu os coeficientes de redução das referidas contribuições
de acordo com a Lei nº 10.865/04, fixando a alíquota específica de alguns produtos,
gerando um incentivo aos agentes econômicos a adotarem esta opção (Brasil, 2004a).
Dentre os produtos mencionados no referido Decreto estão a gasolina e o diesel, objetos de
estudo desta dissertação.
Apesar de o fato gerador ser a receita bruta auferida, atualmente, o diesel e a
gasolina são tributados pela PIS e COFINS por unidade demandada (sob uma alíquota
específica). Isso se deve à possibilidade de um agente optar por regime de apuração e
pagamento da contribuição para o PIS e a COFINS no qual os valores das contribuições
são calculados por unidade de metro cúbico do produto.
35
1.4.1.1 Alíquota Concentrada – COFINS-PIS
Observação: As pessoas jurídicas submetidas à incidência não cumulativa integram
a essa incidência as receitas obtidas nas vendas de bens submetidos a alíquotas
diferenciadas, excetuadas as receitas de venda de álcool para fins carburantes,
expressamente excluídas da incidência não cumulativa.
IN SRF nº 594, de 2005 – Alíquotas Diferenciadas
1. Combustíveis: A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidente sobre
gasolina (exceto de aviação), óleo diesel, GLP e álcool para fins carburantes são calculados
aplicando-se alíquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta auferida com as
vendas destes produtos, efetuadas pelos produtores, importadores, refinarias de petróleo e
distribuidores de álcool para fins carburantes e reduzindo-se a zero as alíquotas aplicadas
sobre a receita auferida com as vendas efetuadas pelos distribuidores e comerciantes
varejistas.
Há de se observar que o importador e o fabricante de gasolina, exceto de aviação,
de óleo diesel e de GLP podem optar, na forma disposta na IN SRF nº 526, de 2005, por
regime de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no qual os
valores das contribuições são calculados por unidade de metro cúbico do produto. Além
disso, cabe ressaltar que no caso de venda de álcool para fins carburantes efetuadas por
distribuidor estabelecido fora da Zona Franca de Manaus – ZFM – destinado ao consumo
ou à industrialização na ZFM, aplica-se substituição tributária na forma do art. 64 da Lei nº
11.196, de 20052.
Por outro lado, a receita bruta auferida com a venda de querosene de aviação está
sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins uma única vez pelo
produtor ou importador, com previsão de alíquotas diferenciadas concentradas, não
incidindo sobre a receita de venda de querosene de aviação auferida por pessoa jurídica
não enquadrada na condição de produtora ou importadora.
Sobre isso se ressalta que o importador e o fabricante de querosene de aviação
podem optar, na forma disposta na IN SRF nº 526, de 2005, por regime de apuração e
2 Cf. Lei nº 9.718, de 1998, art. 4º a 6º; Lei nº 9.990, de 2000, art. 7º; MP 2.158-35, de 2001, art. 42; Lei nº10.865, de 2004, arts. 17, 22, 23 e 42; Decreto nº 5.059, de 2004; IN SRF nº 423, de 2004
36
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no qual os valores das
contribuições são calculados por unidade de metro cúbico do produto3.
1.4.2 Imposto de Importação (II)
O Imposto de Importação (II) é uma das mais antigas formas de tributo no Brasil,
oriunda do período colonial, sendo, nesta época, o mais importante. Este imposto é exigido
(fato gerador) quando há entrada de produtos estrangeiros em território nacional, sendo
calculado e cobrado conforme a discriminação das mercadorias na tarifa das alfândegas,
mediante critério ad valorem ou específico.
O Imposto de Importação, de competência da União, é tido como imposto
regulatório do comércio exterior. A aplicação do imposto de importação é geralmente
atributo do poder central, em razão da sua importância também como instrumento de
política macroeconômica. No caso do produto importado possuir similares nacionais, o
efeito direto do imposto de importação, na economia, é o aumento do preço do concorrente
nacional, o que gera uma transferência de renda dos consumidores para os produtores
locais.
Desde a edição da Decisão nº 22 do Conselho do Mercado Comum fora adotada a
Tarifa Externa Comum (TEC), em que estão fixadas, de comum acordo entre os
participantes do Mercosul, as alíquotas vigentes para o comércio extra bloco. Nesse
sentido, o nível do imposto de importação deixa ser um indicador estritamente brasileiro, e
prenuncia a possibilidade de políticas macroeconômicas comerciais integradas.
A base de cálculo para imposição do tributo é o valor aduaneiro da mercadoria,
com os ajustes previstos no Acordo de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de
Aduanas (OMA) (Brasil, 1966). Segundo Schechtmanet al (2001), o Imposto sobre
Importações é um imposto indireto, incidente sobre os preços CIF dos produtos
importados, porém, com alíquota zero, nas importações de petróleo e derivados
provenientes de países do Mercosul, e de gás natural, independentemente de sua origem.
As alíquotas do Imposto sobre Importações que vêm sendo recentemente praticadas para o
petróleo e derivados importados são:
• de agosto de 1997 a julho de 1998 (inclusive): 11%.
• de agosto de 1998 a dezembro de 1998 (inclusive): 12%.
3 Cf. Lei nº 10.560, de 2002, art. 2º; Lei nº 10.865, de 2004, arts. 17, 22, 23 e 42; Decreto nº 5.059, de 2004.
37
• em 1999: 9,0%.
• em 2000: 6,0%.
• a partir de janeiro de 2001: 0%.
Assim, no mercado de combustíveis automotivos, o II teve sua alíquota reduzida a
zero em janeiro de 2001, o que vigora até os dias atuais, como forma de equalizar os
preços nacionais e internacionais para abrir o mercado.
Já o Imposto de Exportação (IE) que é muito útil na política cambial, tem por
finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e
preservar as receitas com a exportação, bem como a formação de reservas monetárias. O
fato gerador é a saída de produtos nacionais para o exterior, podendo ser cobrado mediante
critérios específico ou ad valorem (Cristóvão e Watanable, 2002).
1.4.3 ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O ICMS, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, é um imposto
indireto e não cumulativo, cujos fatos geradores para a incidência são: i) circulação de
mercadorias dentro de um mesmo estado ou entre estados; ii) prestação de serviço de
comunicação, urbanos, interurbanos e internacionais e, iii) prestação de serviços de
transporte intermunicipal ou interestadual.
O ICMS é o equivalente ao internacionalmente conhecido VAT (VallueAddedTax)
ou IVA (Imposto sobre Valor Agregado), que teve rápida disseminação após ser aplicado
na França nos anos 50 (Eurostat, 2005). O IVA é uma forma consistente de tributo, capaz
de arrecadar um volume significativo de recursos a um baixo custo.
Segundo Hossain (2003), o IVA é a forma mais moderna de imposto sobre venda.
Isto se deve a sua incidência em todas as etapas de produção e de comercialização,
possibilitando a dedução do imposto pago na etapa precedente para fins de apuração do
débito final, sendo transparente e reduzindo sensivelmente a sonegação. Além dessas
vantagens, o IVA não onera a produção, porque incide sobre a compra, é abrangente e não
cumulativo, por isso, pode substituir vários tipos de tributos que são cumulativos. Quando
isto ocorre, simplifica o sistema tributário e proporciona a harmonização fiscal, fatores
importantes para a integração ao comércio internacional.
38
No Brasil, o IVA, além do propósito arrecadatório, possui finalidades de
redistribuição de renda e de desenvolvimento regional. Para tais finalidades, o sistema
adotado é o de diferenciação de alíquotas, conforme poderá ser visto mais adiante.
Além de restringir as políticas centrais de administrar as falhas no mercado de
energia e nas importações via política tributária, a Constituição de 1988 estabeleceu uma
forma bastante complexa para a incidência do ICMS. O tributo foi instituído para incidir
sobre o valor agregado na comercialização de um determinado bem ou serviço, mas o
ICMS é base de cálculo para a sua própria incidência.
Este artifício tornou o imposto pouco transparente, uma vez que a alíquota nominal
não corresponde à alíquota paga pelo contribuinte. A diferença entre a metodologia de
cálculo do VAT, cuja alíquota nominal corresponde a alíquota real, e do ICMS pode ser
mais bem entendida com o auxílio da Tabela 2, que contém a simulação da incidência dos
dois impostos na comercialização de um produto, tendo como parâmetros de cálculo
alíquotas nominais e valores agregados iguais.
Tabela 2 - Simulação da Incidência do VAT e do ICMSVAT ICMS
Valor Agregado (VA) 100 100Alíquota Nominal (a%) 20% 20%Cálculo do Tributo T = (VA) x (a%) T = [(VA)/(1-a%)] – (VA)Valor do Tributo 20 25Alíquota Real 20% 25%Valor com Tributo 120 125
Fonte: Simão (2001).
De acordo com a Constituição Federal de 1988, os estados possuem o poder de
editar as leis relativas à cobrança de ICMS, assim como as alíquotas devidas em seu
território. As alíquotas de ICMS podem diferir conforme o estado e podem ser seletivas,
variando segundo o tipo de produto. Além disso, são classificadas em internas (para a
comercialização dentro do estado) ou interestaduais. As alíquotas internas não podem ser
inferiores às interestaduais, salvo por deliberação dos estados, mediante a elaboração de
convênios. Os convênios são elaborados no âmbito do Conselho Nacional de Política
Fazendária (CONFAZ), composto pelos Ministros da Fazenda e do Planejamento e os
Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal (Confaz, 2005). Ao Senado
39
Federal cabe estabelecer as alíquotas máximas aplicáveis nas operações interestaduais,
conforme disposto na Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988).
Nas operações de importação, o tributo arrecadado cabe ao estado onde está
localizado o estabelecimento importador. O ICMS incide sobre o valor CIF do produto
acrescido do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Nas importações de petróleo, derivados e gás natural, porém, não há incidência do IPI uma
vez que não se tratam de produtos industrializados. Normalmente o ICMS é pago no
momento do desembaraço aduaneiro do produto no país. O valor arrecadado é computado
como crédito no resto da cadeia. Nas operações de exportação não ocorre a incidência do
ICMS sobre petróleo e derivados (Brasil, 1988).
Sobre as operações interestaduais de comercialização de petróleo e seus derivados
combustíveis e lubrificantes não há incidência de ICMS, conforme disposto na
Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988), em seu artigo nº 155, § 2º, inciso X, alínea b.
Essa imunidade de cobrança, prevista na Constituição, não visa reduzir a carga tributária
nesses tipos de operações, mas garantir a integralidade do ICMS ao estado consumidor dos
derivados.
A decisão do Supremo Tribunal Federal considerou que a não incidência do
imposto refere-se ao estado de origem. Logo, atravessando a fronteira, o ICMS é devido ao
estado de destino. Dessa forma, o ICMS total relativo à operação de venda de gasolina,
diesel e GLP da refinaria às distribuidoras, recolhido pela refinaria, consiste de duas
parcelas: uma denominada ICMS da refinaria, calculada sobre o preço de faturamento do
combustível ex-refinaria mais o custo arbitrado de transferência até as bases das
distribuidoras e os encargos financeiros; e outra denominada ICMS de substituição
tributária, relativo às atividades de distribuição e revenda, calculada por meio de regime de
substituição tributária (Silveira, 2002).
A base de cálculo deste imposto é o preço máximo ou único de venda a
consumidor, incluído o ICMS (Brasil, 1966). Em alguns casos, como o imposto incidente
sobre as vendas de gasolina, diesel e GLP, utiliza-se o regime de substituição tributária a
fim de reduzir a sonegação fiscal. Segundo Confaz (2005), a substituição tributária é a
modalidade de tributação em que a lei permite que um determinado contribuinte seja o
responsável pelo recolhimento do ICMS devido por outros contribuintes, relativamente às
operações antecedentes, operações subsequentes, ou operações antecedentes e
subsequentes (integral).
40
Nesse caso, a base de cálculo do ICMS é o valor sobre o qual o contribuinte
substituto aplicará a alíquota respectiva incidente uma única vez, sobre a operação anterior,
posterior ou ambas. Em geral, o preço de venda do contribuinte substituído libera todas as
demais operações, que ficam dispensadas do pagamento deste imposto.
1.4.3.1 Substituição Tributária
A substituição possui o intuito de reduzir os responsáveis pelo pagamento do
imposto, reduzindo a sonegação – uma vez que os contribuintes escolhidos para figurar
como responsáveis, geralmente, possuem estrutura organizacional complexa, com registros
comerciais e fiscais. Existem dois agentes passivos na substituição tributária. O
contribuinte é o que realiza o fato gerador (ato que determina a incidência do imposto) e o
responsável assume, em virtude de determinação legal, a responsabilidade pela obrigação
tributária (Silva e Silveira, 2005).
A substituição pode ser progressiva ou regressiva. Na regressiva, o imposto é
ressarcido quando se abate o imposto do preço a ser pago ao fornecedor do produto
tributado (tomando-se por base o valor da operação). Esse não é o método adotado nas
operações com derivados de petróleo ou álcool.
A substituição tributária progressiva permite atribuir a responsabilidade pelo
imposto devido por contribuintes que estejam nas fases seguintes da cadeia de circulação
de mercadorias, para os contribuintes que estejam no início dessa cadeia. Dessa forma, a
exigência do tributo se dá antes da ocorrência do fato gerador, sendo devolvido o valor (em
créditos) àqueles que não executarem a ação determinante da incidência do imposto.
A Lei Complementar nº 87/96 não limitou a aplicação da substituição tributária,
mas prescreveu salvaguarda para os casos em que não ocorra o fato gerador presumido
(Brasil, 1996). Assim, havendo diferenças entre a base de cálculo presumida e a base
efetiva, deverá haver um mecanismo de ressarcimento do quantum pago a mais. Segundo
Feijó (2003), o Supremo Tribunal Federal entende que não é admitida a restituição do
imposto se a operação for realizada com valor inferior ou superior ao anteriormente
estabelecido. Apenas cabendo a restituição na hipótese de não ocorrer o fato gerador
presumido.
Cabe ressaltar que o reembolso mencionado não possui natureza tributária, sendo
um mecanismo de direito privado para restituir o valor pago e equilibrar a equação
financeira da substituição. Conforme já mencionado, não há responsabilidade tributária
41
supletiva do substituído para com o substituto. A ação para reembolso é incomum, pois o
valor do tributo é embutido no preço da mercadoria, o que permite ao substituto recuperar
a quantia relativa ao tributo tão logo o bem saia do seu estabelecimento.
As operações com combustíveis são tributadas de forma progressiva, tendo
inúmeros contribuintes substituídos, o que facilita a fiscalização. Sua prática impede a
sonegação, sem prejudicar o funcionamento do mercado, visto que o imposto incide sobre
o valor agregado.
A substituição tributária dos combustíveis ocorre na modalidade relativa às
operações subsequentes, sendo, na maioria dos casos, a refinaria a responsável pelo
recolhimento e retenção do imposto relativo às operações posteriores. O encargo gerado
pela antecipação do ICMS era transferido sucessivamente, ao longo da cadeia, até chegar
ao consumidor.
No Brasil são adotadas duas metodologias de cálculo para o ICMS sobre a gasolina,
álcool hidratado e diesel. Uma delas baseia-se numa estimativa de preço médio ponderado
ao consumidor final (PMPF). Nesse sistema, adotado por vinte estados e pelo distrito
federal (para gasolina e diesel), elaboram-se pesquisas quinzenais para determinar o valor
que será usado como base de cálculo do imposto. Esses valores são publicados no Diário
Oficial da União pelo CONFAZ. Na inexistência de um preço base de venda, calcula-se o
ICMS com base em uma margem de Lucro Presumido ou margem de valor agregado
(MVA) definida nos convênios ICMS, no âmbito do CONFAZ. Essa última metodologia é
adotada, atualmente, em seis estados (BA, CE, PR, RN, RS e SP) para gasolina e diesel e
quatro estados para o álcool hidratado (PR, RN, RS e SP).
Como os preços de venda dos combustíveis estão liberados, o ICMS de substituição
tributária (distribuição e revenda) recolhido pela refinaria pode ser calculado com base em
uma margem de valor agregado estabelecida no Convênio ICMS 37/00 ou através da
utilização de uma fórmula, definida no Convênio ICMS nº 139/01, a qual utiliza um preço
de referência (preço pauta, referido anteriormente por PMPF), definido pelos estados,
porém sujeitos à aprovação do CONFAZ (Confaz, 2005).
Como vimos, o Estado, através dos impostos, arrecada valores para que possa
investir em vários setores da sociedade conforme previsão na Constituição Federal.
Podemos notar que um dos setores mais penalizados com essa carga tributária é o dos
postos revendedores de combustíveis. Devemos ressaltar que os combustíveis, em especial
42
gasolina, são poluentes com precedentes muito severos para o meio ambiente, mas que o
mesmo não é o bastante para fundamentar a alta carga tributária.
Nos dias atuais, afirmamos que o combustível é um dos setores mais importantes
para a economia e também para toda a sociedade. Hoje não mais nos imaginamos sem
nosso carro ou mesmo sem os meios de transportes, sendo que ainda a grande maioria é
movida pelos combustíveis. Dessa forma, também, a maior parte do transporte de
mercadorias – sejam elas alimentos, cosméticos, eletrônicos ou outros – é realizada por
transportadoras terrestres, ou seja, rodoviárias, que dependem também de combustível.
E as vantagens do setor de combustíveis não acaba no transporte, pois é um dos
setores da economia que empregam uma quantidade significativa de pessoas, trazendo
assim um grande benefício para a sociedade, no que diz respeito aos empregos diretos e
indiretos que são criados.
De uma forma superficial um posto de combustível, que venda em média 100 a 150
mil litros de combustível em um mês, emprega no mínimo de seis a oito empregados de
forma direta, e de forma indireta de dez a quinze pessoas. Pensando este percentual em
uma capital como Goiânia, São Paulo, Rio de Janeiro, Belo Horizonte, entre outras,
teremos uma grande quantidades de homens e mulheres empregadas podendo pensar em
ter uma vida mais digna.
Depois dessa pequena introdução, devemos enfrentar o tema desse artigo, o que
interfere no preço dos combustíveis para o consumidor final. A carga tributária incidente
sobre os combustíveis ultrapassa 50% de sua composição.
O Brasil é um país que monopolizou a extração e distribuição dos combustíveis,
sendo a única responsável a Petrobrás, sendo uma estatal, tendo um percentual nos lucro
atrelado aos cofres do governo. E não somente isto, além de toda a arrecadação com a
empresa, o governo ainda tem a arrecadação com os impostos, que são cobrados depois
que a Petrobrás já teve seu lucro atrelado ao preço da gasolina.
Em virtude deste tipo de monopólio exercido e dos impostos incidentes sobre a
produção até a chegada do combustível ao posto revendedor, o preço do combustível é
acrescido em mais de 50% do valor de produção, em virtude dos impostos incidentes.
Mas tal problema com o excesso de impostos não é um problema recente, sendo
que os proprietários de postos de combustíveis e seus respectivos sindicatos vêm há anos
tentando junto ao governo uma redução na carga tributária ou mesmo incentivos fiscais,
mas até hoje não encontraram esses incentivos.
43
As distribuidoras e postos podem vender combustível no preço arbitrarem, a partir
da aquisição nas refinarias. O preço de faturamento é o resultado da soma, ao preço de
realização, da carga tributária incidente sobre os combustíveis (ICMS, PIS, PASEP,
CONFINS), em seguida corresponde ao montante acrescido pela distribuidora e pelo o
posto, para chegar ao preço final, para o consumidor – o preço da bomba. Enfim, quem
paga essa incidência e simplesmente o consumidor final.
Em 2000, em uma reportagem veiculada na revista Postos de Observação que tem
como responsável o órgão Oficial da Fecombustíveis, o então presidente, Luis Gil Siuffo,
assim descreveu os impostos:
Só a Estatal Petrobrás produz gasolina, produto que vende com preços fixadospelo Governo Federal. De julho de 1994, quando começou o plano real, até julhode 2000, este preço foi reajustado em 241,58%. O governo, que define o reajuste,tenta passar a ideia de que não tem nada a ver comisso, como se todos nós –revendedores e consumidores – fôssemos desprovidos do mínimo de senso einteligência.
A crítica não parou somente neste ponto, já que em 2000, o mesmo presidente
apresentava a composição do preço da gasolina, mostrando em valores reais, o quanto de
impostos os consumidores são obrigados a pagar. Tais impostos vêm de forma embutida na
tentativa de mascarar a pesada carga tributária que lhe é incidente.
Na reportagem da revista Postos de Observação (2000), Luiz Gil Siuffo afirmou
que “no município do Rio de Janeiro, onde exerço minhas atividades empresariais, de cada
litro de gasolina vendida, R$ 1, 4961 fica no bolso da Petrobras, do Governo e dos
governos estaduais”. Neste ponto é bom salientar que a margem de lucro bruto sobre o
combustível, ou seja, o que é agregado pelo posto revendedor ao preço final do
combustível não chega aos10%.
Passados mais de nove anos, a situação continua idêntica quanto a alta carga
tributária, sendo ainda pior para os postos revendedores que a cada dia passam a ter mais
fiscalização e obrigações e menos incentivos do governo na área tributária, levando os
proprietários conclusão de que não é mais compensativo dar continuidade ao mercado.
Nos dias atuais, a composição de impostos incidentes sobre os combustíveis chega
margem de 54% sobre os produtos, sendo um valor extremamente oneroso para a
sociedade de uma forma direta e indireta. A primeira é a locomoção com próprios veículos,
em seguida, o aumento dos produtos nos supermercados, lojas e outros, isto porque os
fretes aumentam de acordo com o preço dos combustíveis. Podemos dizer que vivemos em
44
uma cadeira tributaria, dados estes que não são divulgados pelo governo, que tenta de todas
as formas “maquiar” a carga tributária sobre o combustível.
Por causa da indignação com essa tributação, no dia 25/05/2009, na cidade de São
Paulo, foi realizado um movimento chamado de “Dia da Liberdade de Impostos”
promovido pelo Instituto Mises Brasil, contou com a participação de alguns postos
revendedores de combustível, em que o preço oferecido na bomba era o de sua composição
sem os impostos. O mais surpreendente foi a diferença do preço praticado com os impostos
e o preço sem eles.
Os dados retirados da reportagem do site do Sincopetro, apresentam seguinte
conclusão:
Para aderir ao movimento, promovido pelo instituto Mises Brasil, o CentroAutomotivo Portal das Perdizes, na avenida Sumaré, Zona Oeste da capital,ofereceu gasolina à população livre da incidência de qualquer imposto. Assim, olitro que é vendido no posto a R$ 2,3999 passou a R$ 1,4624 no períodoestabelecido para marcar o movimento.
Assim, pode-se perceber que a carga tributária incidente sobre os combustíveis é
excessivamente onerosa, o que dificulta e muito a vida dos consumidores.
Mas esse Dia da Liberdade de Impostos, realizado em São Paulo, isoladamente não
produz o impacto que se tem quando todo mundo está fazendo ao mesmo tempo, para
mobilizar todo povo brasileiro. Em uma reportagem realizada em julho de 2010 com
Gilberto Luiz de Amaral, advogado tributarista e coordenador de estudos do Instituto
Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) para a revista Combustível & Conveniência,
trata da seguinte forma essa mobilização: “é necessário que se tenha uma grande parte do
país falando a mesma coisa”.
Mas um dado que torna a situação mais dificultosa é que não há nenhuma ação dos
governos no sentido de minimizar a carga tributária, incidentes sobre os combustíveis, nem
mesmo incentivos fiscais aos proprietários de postos de combustíveis, mas esse não
pronunciamento do governo se dá pela política do silêncio, que evita assuntos difíceis,
levando em conta o velho ditado popular “em time que está ganhando não se mexe”, o que
traz desdobramentos ruins para a sociedade e para os consumidores em geral.
Ainda neste sentido, em reportagem postada no site do Sincopetro, extraída da
Folha de São Paulo, escrita por Daniel Bergamasco, encontra-se o título “Impostos põe
gasolina brasileira entre as mais caras”.
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Na referida reportagem, foi apresentado por Daniel, dado que todos os dias são
constatados pelos consumidores e donos de postos de gasolina, mas que ficam de mãos
atadas com a voracidade dos governos em arrecadar impostos: o preço da gasolina no
Brasil é mais caro do que em muitos outros países por causa da carga tributária, explicam
os especialistas:
Como os impostos representam cerca de 50% do preço na bomba, se tirássemosos tributos, a gasolina aqui estaria abaixo do verificado em muitos outroslugares", afirma Rafael Schechtman, diretor do Centro Brasileiro de Infra-Estrutura. Hoje, o preço médio do litro da gasolina comercializada no Brasil é deR$ 2,50, segundo levantamento da Agência Nacional do Petróleo (o preço dereferência da pesquisa da Airinc é São Paulo). Desse total, só ICMS, Cide, PIS eCofins respondem por R$ 1,14.
Ainda sobre a reportagem, foi constatado que o governo usa o preço da gasolina
como meio político para controlar a inflação do País, sem, contudo, se preocupar com os
donos de Postos revendedores, muito menos com os consumidores que são os prejudicados
diretos dos mandos e desmandos dos governos.
Em reportagem do mês de março de 2009, postada no site do Sincopetro, tendo
como fonte o Jornal A Cidade de Bauru, novamente se constatou que as altas cargas
tributárias de todos os governos sobre a gasolina a tornam uma das mais caras do mundo.
O Brasil ocupa o 11º lugar dos 35 países que comercializam combustível, o que beira o
absurdo em um país que tem enormes desigualdades e uma população com baixo poder
aquisitivo.
A reportagem constatou que 57% do preço da gasolina que o consumidor paga são
em impostos. A reportagem trouxe o seguinte:
Não é novidade que a gasolina vendida no Brasil está entre as mais caras domundo - pesquisa de uma consultoria americana mostra que a gasolina brasileiraé a 11.ª mais cara entre 35 países pesquisados em quatro continentes. O quepoucos sabem é que o alto valor está diretamente ligado aos tributos embutidosno preço final do produto. Do valor pago pelos motoristas nas bombas, 57,13%são impostos, segundo o Sindicato do Comércio Varejista de Derivados dePetróleo do Estado de São Paulo (Sincopetro).
A reportagem ainda trouxe outros dados alarmantes, ou seja, o valor em real que
realmente é pago pelo consumidor de impostos, chegando ao quantum de R$ 1,39de
impostos, com a gasolina tendo o preço médio de R$ 2,44, preços este praticado na cidade
de Bauru, Estado de São Paulo.
Como forma de ilustrar as afirmações descrevemos uma parte da reportagem:
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Considerando o preço médio do litro da gasolina em Bauru apurado pelaAgência Nacional de Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP) entre osdias 8 e 14 deste mês, que foi de R$ 2,44, o consumidor paga R$ 1,39 deimpostos (federais e estaduais) por cada litro do combustível. Se não fossem ostributos, na hora de abastecer o motorista desembolsaria apenas R$1,05 pelolitro.
Desta forma, é fato afirmarmos que a carga tributária sobre os combustíveis é
excessivamente onerosa, o que necessitaria de uma mudança tributária drástica, para
benefício tanto do consumidor, quanto do posto revendedor que com certeza poderia
praticar preços mais competitivos para o mercado.
Segundo o advogado Gilberto Luiz do Amaral, o caminho é fazer uma cruzada
contra os impostos pela redução das alíquotas, mostrando ao consumidor que ele é o maior
prejudicado pela alta carga, que já vem embutida no preço do combustível.
Mas o excesso de carga tributária não ocasiona apenas o aumento do preço do
combustível, mas também a falta de incentivos fiscais para os postos revendedores e as
normas que incidem sobre os postos com penalidade elevadas, que possuem uma gama de
responsabilidades e obrigações.
1.4.4 CIDE Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico
A Emenda Constitucional nº 33/01, de 11 de dezembro de 2001, introduziu uma
modificação estrutural do sistema tributário, mais especificamente no setor de
combustíveis automotivos (Brasil, 2001): a inserção da Contribuição de Intervenção do
Domínio Econômico (CIDE), sendo devida pelo benefício especial recebido pelo
contribuinte, em virtude da prestação de serviço público indivisível.
A Lei nº 10.336/01, de 19 de dezembro de 2001, instituiu a contribuição que incide
sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados, e álcool etílico combustível. A base de cálculo da CIDE é a unidade de medida
estipulada na lei para os produtos importados e comercializados no mercado interno e as
alíquotas específicas está determinado no artigo 5º da Lei nº 10.336/01, sendo que essas
podem ser reduzidas ou restabelecidas pelo Poder Executivo. A CIDE pode ter alíquotas
específicas, tendo por base a unidade de medida, ou ad valorem, com base no faturamento
ou receita bruta da operação. Na prática, as alíquotas utilizadas atualmente pelos agentes,
principalmente devido às reduções já citadas, são as específicas.
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São contribuintes da CIDE: o produtor, o formulador e o importador, pessoa
física ou jurídica, que realizar operações de importação e de comercialização no mercado
interno de:
• gasolinas e suas correntes;
• diesel e suas correntes;
• querosene de aviação e outros querosenes;
• óleos combustíveis (fuel-oil);
• gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e
• álcool etílico combustível.
Inicialmente, o contribuinte poderia deduzir o valor da CIDE, pago na importação
ou na comercialização no mercado interno, dos valores da Contribuição para o PIS e a
COFINS devidos na comercialização no mercado interno, conforme limites estabelecidos
no art. 8º da Lei nº 10.336/01, sendo que esses limites também poderiam ser reduzidos ou
restabelecidos pelo Poder Executivo. A partir de 1º de janeiro de 2003, as alíquotas
específicas e os limites de dedução mencionados foram reduzidos por meio do Decreto nº
4.565/03.
Para determinados combustíveis (como o álcool) a dedução autorizada era integral
(enquanto a gasolina, por exemplo, poderia compensar apenas uma parcela). A partir de
maio de 2004, a alíquota da CIDE, de alguns combustíveis, foi reduzida a zero pelo
Decreto nº 5.060/04 (apenas a gasolina e o diesel tiveram diminuição de suas alíquotas
para um valor diferente de zero). O mesmo ato normativo, em seu artigo 2º reduziu para
zero o limite de dedução do PIS e da COFINS com a CIDE (para todos os combustíveis),
acabando com grande parte da problemática de cálculo que envolvia esse sistema de
tributação.
A Emenda Constitucional nº 33/01 também estabeleceu os destinos dos recursos
arrecadados pela CIDE, sendo eles: i) subsídio a preços ou transporte de álcool
combustível, gás natural e seus derivados, e derivados de petróleo; ii) financiamento de
projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; iii) o financiamento
de programas de infraestrutura e transportes.
Cabe notar que, segundo Silva (2003), já foi promulgada a lei para regular as
destinações de recursos previstas pelos itens II, que são os recursos destinados ao
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Ministério de Meio Ambiente para investimento em projetos ambientais relacionados à
indústria de petróleo, e III, que é a criação do Fundo Nacional de Infraestrutura (FINIT).
Com relação ao item I, a Lei nº 10.453/02 define a destinação dos recursos da CIDE à
concessão de subsídios à compra de GLP por famílias de baixa renda, programa conhecida
como “auxílio gás” (atualmente incorporado pelo programa Bolsa Família, do Governo
Federal), bem como subsídios aos produtores de álcool combustível.
1.5. CONAMA (Res. 273/2000) – Posto Ecológico
Primeiramente é importante entender que de acordo com a resolução 237/97, art. 1º
do CONAMA, é uma licença ambiental, um ato administrativo pelo qual o órgão ambiental
competente estabelece as condições, restrições e medidas de controle ambiental que
deverão ser obedecidas pelo empreendedor, pessoa física ou jurídica, para localizar,
instalar, ampliar e operar empreendimentos ou atividades utilizadores dos recursos
ambientais consideradas efetiva ou potencialmente poluidoras ou aquelas que, sob
qualquer forma, possam causar degradação ambiental. Foi uma resolução, criada por um
órgão do Governo, o Conselho Nacional do Meio Ambiente, que trouxe inúmeras
obrigações aos donos de postos de gasolina, dentre elas a de se adequar ecologicamente
para a continuidade das atividades de seu posto revendedor.
Antes de adentramos mais profundamente na discussão sobre esta resolução, é
importante que se faça um elogio e uma crítica a ela. O elogio vem da preocupação do
Estado em se ocupar a cada dia mais em fazer com que os proprietários de postos
revendedores tenham um comprometimento maior com o meio ambiente, evitando muitos
acidentes ecológicos, bem como aumentando a segurança da equipe que ali trabalha, mas
também com todos os consumidores e a vizinhança que reside ao seu redor, e ainda
conseguiu com esta resolução e sua fiscalização, conter os acidentes que já haviam sido
causados e não tinham sido contidos através de responsabilização, de multas, de
fechamento dos postos revendedores e até mesmo a reconstituição ambiental o que passou
a ser um avanço muito grande hoje no comércio de combustível.
Em outra vertente, a crítica vem da falta de planejamento do Estado em colocar a
lei ou resolução em vigor. Isto porque, mesmo esta lei tendo já nove anos, até hoje não foi
apresentado pelos Estados nenhum tipo de incentivos: nem fiscal, nem outro que seja, para
que os postos revendedores se adequassem à realidade imposta pela resolução 273/2000.
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Esta resolução impõe elevadas multas para quem não a cumprir. Essa situação gera revolta
nos proprietários e desestimula a prática da resolução.
Um dos pontos mais controversos da resolução é o artigo 4º, que traz a
obrigatoriedade de três licenças ambientais, sendo elas Licença Prévia-LP, Licença de
Instalação-LI e Licença de Operação-LO, que por sua vez são concedidas pela Cetesb,
depois de vários requisitos ambientais e documentais. Enquanto não se consegue a LO, o
posto revendedor fica automaticamente com suas atividades paralisadas, inclusive aqueles
que estavam em operação, o que ocasionou muitos fechamentos dos postos revendedores.
Inclusive, em vários casos o prejuízo foi tanto que inviabilizou a continuidade do negócio,
levando vários donos à falência.
A primeira crítica sobre a resolução é o excesso de fiscalização por parte dos órgãos
do governo sem, contudo, ser dado ao posto revendedor sequer o tempo hábil para o
cumprimento da lei, sendo que no momento de sua entrada em vigor, os postos
revendedores foram todos tratados meramente como “bandidos, criminosos”, sendo que a
maioria nem mesmo detinha o conhecimento necessário para cumprir a resolução. E mais,
nem mesmo os órgãos responsáveis para o seu cumprimento e fiscalização tinham certeza
do que afirmar, sendo que em vários casos práticos era possível encontrar duas ou mais
formas de como cumprir a mesma resolução, e ainda na fiscalização duas ou mais decisões
sobre a mesma infração, tendo uma atuação doa agente difusa não sabendo que rumo
tomar.
Além disso, no início foram inúmeros Mandados de Segurança contra atos dos
fiscais, que em vários casos, nem mesmo notificavam os proprietários dos postos
revendedores, chegando ao absurdo de interditar e lacrar os postos, alguns com mais de
trinta anos de funcionamento sem, contudo, se preocupar com o impacto social que isso
causava, deixando inúmeros desempregados.
Infelizmente não parou por aí, as multas pecuniárias eram absurdas, sendo que nos
dias de hoje a menor multa que um posto revendedor tem que pagar por descumprimento
de norma é de cinco mil reais, o que é muito oneroso, se compararmos um posto
revendedor que tem, às vezes, faturamento bruto que não ultrapassa os dez mil reais.
Mas as licenças são apenas partes documentais da resolução 273/2000. O maior
problema encontrado até hoje pelos donos dos postos de combustíveis é conseguir cumprir
os requisitos para ter as licenças. Como exemplo do que é exigido pela resolução, um posto
de gasolina obrigatoriamente tem que realizar o passivo ambiental em todo o solo, para ter
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certeza de que não existe nenhum vazamento e que o solo não possui nenhuma
contaminação. Somente como forma de ilustrar, para que se tenha um passivo ambiental
realizado, e que este seja negativo, o posto não gasta menos de doze mil reais.
Esse valor é o mínimo que os revendedores iram gastar, sendo que se for uma área
muito grande, esse valor é bem mais elevado. As obrigações não param somente nisso,
para que o posto seja ecologicamente correto, é necessária a troca dos tanques
armazenadores de combustíveis que possuem mais de vinte anos. De um lado, esta
resolução é muito bem empregada, mas falta aí um incentivo da parte do Estado, se o
mesmo está tão preocupado com o meio ambiente.
Atualmente os tanques armazenadores de combustíveis devem ser ecológicos, que
não enferrujam e nem mesmo se desgastam com o tempo, minimizando o perigo de
vazamento de combustível no solo. Porém para que se faça essa substituição, é necessário
o fechamento do posto revendedor por vários dias, até que esta troca se efetive e o posto
volte a operar, com custos que ultrapassam a casa dos trinta mil reais.
Para ilustrar o gasto, para que se faça uma reforma mínima em um posto
revendedor, que inclui apenas monitoramento, piso, passivo ambiental, o custo não fica por
menos de cinquenta mil reais. Como exemplo das obrigações que os postos revendedores
são obrigados a cumprir, citamos o artigo 5º em seu inciso:
I letra “A” para a obtenção de licença prévia: “O órgão ambiental competenteexigirá para o licenciamento ambiental dos estabelecimentos contemplados nestaResolução, no mínimo, os seguintes documentos: I - Para emissão da LicençaPrévia e de Instalação: a) projeto básico que deverá especificar equipamentos esistemas de monitoramento, proteção, sistema de detecção de vazamento,sistemas de drenagem, tanques de armazenamento de derivados de petróleo e deoutros combustíveis para fins automotivos e sistemas acessórios de acordo comas Normas ABNT e, por diretrizes definidas pelo órgão ambiental competente.
Como acima descrito, estas obrigações que precisam ser cumpridas pelos postos
revendedores porque são obrigatórias e sem elas não há a possibilidade do posto operar.
E não são somente estas as exigências, nas letras seguintes do mesmo artigo e
inciso, aparece novamente uma gama de exigências e obrigações, sem as quais as licenças
não são concedidas e os postos revendedores não tem seu funcionamento autorizado, tais
como:
b) declaração da prefeitura municipal ou do governo do Distrito Federal de que olocal e o tipo de empreendimento ou atividade estão em conformidade com oPlano Diretor ou similar. c) croqui de localização do empreendimento, indicandoa situação do terreno em relação ao corpo receptor e cursos d'água eidentificando o ponto de lançamento do efluente das águas domésticas e
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residuárias após tratamento, tipos de vegetação existente no local e seu entorno,bem como contemplando a caracterização das edificações existentes num raio de100 m com destaque para a existência de clínicas médicas, hospitais, sistemaviário, habitações multifamiliares, escolas, indústrias ou estabelecimentoscomerciais; d) no caso de posto flutuante apresentar cópia autenticada dodocumento expedido pela Capitania dos Portos, autorizando sua localização efuncionamento e contendo a localização geográfica do posto no respectivo cursod'água; e) caracterização hidrogeológica com definição do sentido de fluxo daságuas subterrâneas, identificação das áreas de recarga, localização de poços decaptação destinados ao abastecimento público ou privado registrados nos órgãoscompetentes até a data da emissão do documento, no raio de 100 m,considerando as possíveis interferências das atividades com corpos d'águasuperficiais e subterrâneos; f) caracterização geológica do terreno da região ondese insere o empreendimento com análise de solo, contemplando a permeabilidadedo solo e o potencial de corrosão; g) classificação da área do entorno dosestabelecimentos que utilizam o Sistema de Armazenamento Subterrâneo deCombustível-SASC e enquadramento deste sistema, conforme NBR 13.786; h)detalhamento do tipo de tratamento e controle de efluentes provenientes dostanques, áreas de bombas e áreas sujeitas a vazamento de derivados de petróleoou de resíduos oleosos; i) previsão, no projeto, de dispositivos para oatendimento à Resolução CONAMA n° 9, de 1993, que regulamenta aobrigatoriedade de recolhimento e disposição adequada de óleo lubrificanteusado.
Como se podem notar, essas exigências são para ter apenas a Licença Prévia e
Licença de Instalação do posto revendedor, com custos altíssimos, com prazos muito
curtos e com penalidades muito pesadas o que inviabiliza em muitos casos a continuidade
do posto revendedor.
A resolução 273/2000, completou nove anos de existência, sem oferecer nenhuma
forma de incentivo de qualquer âmbito de governo para incentivar os proprietários dos
postos revendedores. O que foi feito durante esses nove anos de existência da resolução,
foi em alguns casos protelar o prazo para o cumprimento total da resolução, sendo que nos
dias atuais, todos os postos de combustíveis, novos ou que tenham que ser reformados tem
o prazo de até 2015 para estar totalmente dentro das especificações da resolução 273/2000
do Conama. Fato que não ajuda em nada os donos de postos que têm seu prazo protelado,
mas que mantém as exigências e os valores da reforma custeados todos pelos postos que
em muitos casos o fundo de comércio do estabelecimento não vale o valor da reforma.
Como forma de ilustrar esse problema que está latente para os donos de postos de
combustíveis, seu fundo de comércio é medido pelo número de litros que o posto vende.
Sendo que se o posto é totalmente ecológico paga-se a quantia de 3x1, ou seja, número de
litros vendidos é multiplicado por três. Mas se o posto revendedor não for ecológico, o
valor de fundo de comércio é reduzido quase pela metade, sendo paga a proporção de 2x1.
Assim, um posto que tenha que fazer a reforma completa gastará hoje mais ou
menos o valor de cento e vinte mil reais. Se este posto vender a média de trinta mil litros
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por mês de combustível, terá o valor de mercado – fundo de comércio – de 2x1, ou seja,
sessenta mil reais, gastando assim o dobro do que vale seu estabelecimento para
transformá-lo em um posto ecológico. Desta forma, é economicamente inviável tamanho
investimento, mesmo porque na maioria dos postos não há condição de custear sozinho
toda a reforma.
Sendo certo que a arrecadação com os impostos no país incidentes sobre os
combustíveis são imensuráveis, ainda não há qualquer respaldo ou incentivo para os
proprietários de posto de combustíveis. Por mais que haja incessantes reivindicações de
todos os sindicatos da categoria, até agora nenhum incentivo fiscal foi apresentado para os
postos, apenas protelando o prazo final para o cumprimento de todas as exigências. É de
responsabilidade dos governos incentivar a economia, ou parte dela, que traz inúmeros
benefícios, quando emprega muitas e muitas pessoas de forma direta e indireta, e mais,
com arrecadação de impostos cada vez mais elevados, com lucros grandes para os
governos.
Não se pode apenas e tão somente concentrar todos os incentivos em apenas uma
área do mercado, como o atual governo vem fazendo com o etanol, que é amplamente
conhecido como álcool, com inventivos cada vez maiores para a produção da cana de
açúcar e construção de usinas.
Tem o incentivo parcela muito importante não só para o país, como também para o
meio ambiente, pois o combustível extraído da cana é combustível mais limpo para o meio
ambiente do que a gasolina. Mas não se pode esquecer, como está sendo o caso, dos
revendedores dos combustíveis, uma vez que se o incentivo não vier por meio dos
incentivos fiscais, de nada adiantará a produção de álcool se não tem quem os revenda.
Tem-se que procurar um equilíbrio de incentivos, o que não se vê nos últimos
tempos, assolando uma parcela da economia em detrimento de outras, o que causa
desequilíbrio econômico muito grave em algumas cidades. É possível criar um fundo de
incentivos aos empresários que assumem o risco dos postos revendedores, pois a
arrecadação tributária sobre os combustíveis é de monta muito grande, o que traria apenas
benefícios, pois o incentivo acarreta melhor qualidade de produto e atendimento, maior
venda, mais empregados e consequentemente maiores arrecadação tributária.
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2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1. Conceito de Planejamento Tributário
Conceitos que buscam definir o que venha a ser, efetivamente, um Planejamento
Tributário. De uma forma geral o planejamento, embora denominado de tributário, abrange
todas as áreas de uma empresa e de seus sócios. Ou seja, o planejamento envolve análises
detalhadas da forma de constituição da empresa (contrato social, subordinação a legislação
específica, deveres para com a sociedade – papel social -, maior ou menor facilidade em se
realizar novos processos na criação de novas empresas, etc.); de contabilidade
(especialmente com relação a determinadas exigências da CVM ou de organismos
financiadores e reguladores); tributário (identificação da carga tributária total que incide na
empresa, de acordo com as atividades operacionais que desenvolve e da forma como
desenvolve. Nessa avaliação estão inseridas todas as espécies de tributo existentes –
municipais, estaduais e federais, inclusive as contribuições sociais e trabalhistas); e
estratégica de mercado (relativamente à forma de estruturação dos contratos com
fornecedores, clientes, terceiros contratados, etc.).
O Planejamento Tributário e Societário visa, mediante o conhecimento acurado das
operações dos clientes e dentro do ambiente dos dispositivos legais vigentes, a identificar a
forma mais econômica de organizar os negócios e configurar as sociedades. Entre as
medidas que poderão ser sugeridas, incluem-se as reestruturações societárias (fusão, cisão,
incorporação, constituição de novas sociedades, etc.) e/ou a reorientação de procedimentos
operacionais, administrativos, contábeis e tributários.
o relacionamento entre a Contabilidade, e outras áreas do conhecimento, temcomo objetivo aumentar a amplitude dos conhecimentos do profissional contábil.Dentre as diversas atividades do contador, produzir e gerenciar informações aosusuários são consideradas tarefas básicas; não devendo se limitar apenas aatender as exigências do FISCO. (IUDÍCIBUS; MARION, 2002).
Um instituto que vem se destacando é o Planejamento Tributário conjuntamente
com a Contabilidade Tributária, pois no Brasil a distribuição da carga tributária é bastante
desigual entre os contribuintes; um grande número de isenções fiscais e favores legais,
muitos deles descritos na Constituição Federal, tendem a favorecer um grupo de
privilegiados.
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2.2. Por que realizar um Planejamento Tributário?
As empresas são constituídas com base em um Planejamento Estratégico formado a
partir de uma ideia que poderia ser simplificadamente definida como a capacidade de se
produzir algo (bem ou serviço) com a qualidade esperada pelo mercado que a irá consumir.
Os objetivos são ordenados de uma forma própria em um Planejamento Estratégico
que nem sempre conta com pessoas expoentes nas áreas da legislação comercial e
tributária. Normalmente as empresas adotam os princípios do benchmarking a partir de
outras empresas com atividades operacionais assemelhadas, as quais, também, foram se
desenvolvendo dentro das condições específicas de mercado e legislação, adaptando-se da
melhor forma para continuarem em sua trajetória empresarial. Quase sempre, a elaboração
desses Planejamentos é guiada pelo feeling de seus empreendedores que são ou se
consideram, normalmente, profundos conhecedores das técnicas e procedimentos
aplicáveis aos produtos e serviços que se propuseram a fazer, esquecendo-se, entretanto,
que os seus conhecimentos sobre a legislação comercial e tributária é, normalmente,
apenas suficiente para “entender” as suas regras básicas.
No início das atividades de uma empresa, os empreendedores, contratam
profissionais e assessores para as diversas áreas técnicas da empresa (contadores,
advogados, administradores, engenheiros, auditores, etc.) estes realizam de modo perfeito e
adequado os trabalhos pelos quais foram contratados a executar. Esses profissionais apenas
se dedicam ao objeto preciso pelo qual foram contratados, de acordo com as limitações de
custos e orçamentos os honorários não permitem, novos trabalhos. E nem poderia ser
diferente, pois ao se desviarem dos mesmos correm o risco de não cumprirem com os
prazos ou com a adequada execução dos trabalhos pelos quais foram contratados e, por
isso, trazerem prejuízos à empresa (ou serem substituídos por outros, que irão fazer seus
trabalhos da mesma forma).
“O ambiente tributário é perecível e tem prazo de validade não estipulado antes.Isso dificulta todos os processos e exige um constante replanejamentotributário”. (Maria Alice Deschamps- gerente executiva Tributário da Petrobras)
Para desenvolver estudos de planejamento tributário, é importante que o
profissional tenha conhecimentos suficientemente sofisticados de contabilidade, tributos e
legislação comercial. O seu conhecimento nessas áreas não pode ser limitante; sua visão
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deverá ser sempre ampliada para identificar as diversas possibilidades pelas quais uma
mesma atividade poderá ser realizada. Ele terá que realizar tantas avaliações da carga
tributária quantas forem as formas que puder idealizar das operações serem realizadas.
“O bom planejamento é aquele feito antes de se realizar a operação para a qual sebusca reduzir a carga tributária, pois permite analisar os impactos tributários queocorreriam em várias hipóteses legais para realização da operação e escolheraquela que indique ser a de menor custo dentre as alternativas legais analisadas.”(Marienne Shiota Munhoz é sócia da área de International Tax da KPMG em SãoPaulo)
Evidentemente que essas formas de gestão das atividades operacionais e
empresariais não podem ser contrárias aos princípios estratégicos pelos quais a empresa foi
constituída. É, claro também, não devem trazer riscos de qualquer natureza à empresa. O
sucesso do planejamento tributário é trazer a simplificação e o menor custo total na gestão
das empresas. O menor custo é buscado em todas as suas bases de formação: tributária,
operacional, contratual, administrativa, etc.
Uma questão que também deve ser considerada como determinante é a necessidade
das empresas realizarem, a cada ano, um planejamento (ou uma revisão) decorre da
complexidade conjuntural de nossa política tributária. É sempre muito difícil (e bastante
caro, certamente) aos empresários terem em seus quadros funcionais pessoas que possam
estar sendo atualizadas permanentemente, em todas as áreas de interesse. E mesmo que
fosse possível essa atualização seria necessário a esse profissional, para apresentar
sugestões valiosas, contar com atividades em variadas empresas, de variados segmentos,
com variados níveis de problemas, para adquirir a experiência necessária.
A seguir serão apresentadas algumas informações a respeito de tributos em nosso
país. Trata-se de uma divulgação de pesquisa realizada por empresa de consultoria.
A pesquisa demonstra a forma equivocada com que o Brasil vem focando a sua
política tributária. Devemos considerar que a análise apresentada compreende apenas os
tributos, mas conhecidos sem levar em consideração os aspectos de tributação em cascata
que existem no Brasil (como é o caso, por exemplo, do PIS, COFINS, CPMF, etc.).
“É raro que um estrangeiro que desembarque aqui não se surpreenda com asquestões fiscais brasileiras. Quando alguém de fora vem comprar uma empresabrasileira, muito tempo é gasto em discussões que envolvem questões deimpostos.” (Diogo Hernandez Ruiz é sócio da área de International Tax daKPMG em São Paulo)
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Os dados são os seguintes: a consultoria KPMG fez um estudo sobre o modelo
tributário adotado em quatro países. O trabalho mostra que o Brasil adota um modelo
socialmente injusto. Tributa demais a produção, o que faz subir os preços, contém as
vendas e inibe o desenvolvimento. Por outro lado, o sistema não é tão severo com as
alíquotas do Imposto de Renda, praticando taxas relativamente camaradas.
Quadro 1 – Comparação entre a média do imposto de renda e o
Imposto sobre o preço final dos produtos
Fonte: KPMG
A seguir transcrevemos um trecho do Programa de Estabilidade Fiscal, apresentado
pela política tributária modelada para o segundo mandato do Presidente Fernando
Henrique Cardoso.
representa um passo decisivo na consolidação do processo de redefinição domodelo econômico brasileiro. Trata-se, na essência, da mudança do regime fiscaldo País, tarefa indispensável para que a estabilidade monetária possa sersolidamente enraizada e para que seja liberado o potencial de crescimento commudança estrutural da economia brasileira.
A convicção da urgente necessidade de se promover profunda reforma do sistema
tributário brasileiro é generalizada, dado que o atual modelo não evoluiu na medida
adequada em relação às mudanças ocorridas na economia mundial.
Dentre as bases tradicionais de incidência – renda, patrimônio e
consumo/faturamento – é a tributação sobre o consumo/faturamento a que, sem dúvida,
apresenta maiores problemas, dos quais se destacam a:
- Complexidade;
- Obsolescência;
- Baixa capacidade de integração.
Ninguém discorda que a carga tributária em nosso país é alta. As empresas são as
principais fontes de receitas tributárias porque desempenham duplo papel: são
contribuintes que pagam tributos sobre suas operações e são mandatárias do Poder Público
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quando descontam e recolhem tributos devidos por terceiros. Elas suportam duas espécies
de custos tributários: os incidentes sobre os seus resultados e que não podem ser
transferidos aos consumidores finais e os decorrentes do atendimento das obrigações
fiscais formais consistentes na escrituração de livros, emissão de documentos fiscais e
demonstrativos periódicos. Não existem estudos confiáveis sobre o assunto; todavia,
estima-se que os custos tributários necessários ao cumprimento das citadas obrigações
formais é algo em torno de 4% do PIB.
A carga tributária no Brasil está em constante aumento em relação ao PIB-
BRASIL, Em duas décadas, a carga tributária subiu quase 60% no país. Aumentar
impostos foi regra em todas as esferas do Estado: o governo federal elevou suas taxas em
47%, e os Estados, em 79%, mas os municípios foram os campeões, com alta de 145% -
sempre em relação ao Produto Interno Bruto (PIB).
A seguir apresenta-se o Gráfico 1, que mostra o crescimento da arrecadação
tributária.
Gráfico 1 - Evolução da carga Tributária em % sobre o PIB – Brasil
Fonte: Elaborado pela CNI com base nas estatísticas da IPPT, RFB
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Gráfico 2 – Comparativo da carga tributária do Brasil com outras nações
Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT)
A carga tributária brasileira é comparável à de países como Espanha e Alemanha –
nações em que o retorno dos impostos em serviços para o cidadão é reconhecidamente
maior. Além disso, o peso dos tributos sobre empresas e cidadãos brasileiros é maior do
que o registrado em economias pujantes como os Estados Unidos, Japão, México e Coréia
do Sul.
Como consequência de todas essas características, a tributação sobre o
consumo/faturamento no Brasil tem gerado, inquestionavelmente, distorções e
ineficiências econômicas, sobretudo setoriais. Os custos de administração são
inegavelmente elevados, tanto para o poder público como para os contribuintes. Do ponto
de vista do cidadão, há baixa transparência da carga tributária efetiva contida no preço de
cada produto consumido.
No que concerte à tributação sobre a renda, não obstante o esforço de
modernização, há que se reconhecer ainda a existência de brechas fiscais, que possibilitam
o planejamento tributário, e diferentes formas de renúncia fiscal, comprometendo o
desejado caráter de neutralidade que deve revestir o imposto.
Essas são, de forma resumida, algumas considerações sobre o que é e como se
aplica o Planejamento Tributário nas empresas atualmente, não apenas no Brasil como em
qualquer país do mundo em que existam mais de um dos seguintes componentes: tributos,
mercado consumidor, mercado concorrente, etc.
Vale ressaltar que realizar o planejamento tributário não é apenas um direito
garantido na Constituição Federal, mas também uma obrigação legal, pois o administrador
da companhia precisa empregar, quando no exercício de suas funções, o cuidado e
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diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus
próprios negócios.
2.3 A Importância da Escrituração Contábil no Planejamento Tributário
O art. 527 do RIR/99determina que todas as empresas façam sua escrituração
contábil nos termos da legislação comercial, mas em seu parágrafo único, dispensa as
pessoas jurídicas habilitadas à opção pelo regime de tributação com base no lucro
presumido, desde que mantenham Livro Caixa.
Nele deverá estar escriturada toda a movimentação financeira, inclusive bancária.
Pois como os tributos são baseados no Lucro em percentuais pré-definidos, somente para
fins tributários, estão dispensadas de escrituração. Porém as empresa devem cumprir com
as Leis Societárias e as Normas e Pronunciamentos Técnicos Contábeis.
2.3.1 Código Tributário Nacional – Escrituração
O Código Tributário Nacional–Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro/66 – dispõe sobre o
Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios.
O Art. 195 define que para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Além disso, define-se que os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e
os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
2.3.2 Código Civil - Legislação Societária
No Código Civil, a Lei 10.406/2002, arts. 1179 a 1195 definem que o empresário e
a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou
não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a
documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado
econômico.
60
Transcreve-se:
§ 1º Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério
dos interessados.
§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere
o art. 970.
O Art. 1.180 define que além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o
Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou
eletrônica. Sobe isso, entende-se que a adoção de fichas não dispensa o uso de livro
apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.
E no Art. 1.181 define-se que salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios
e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, deve ser autenticado no Registro Público
de Empresas Mercantis, e que a autenticação não se fará sem que esteja inscrito o
empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer autenticar livros não obrigatórios.
Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a
responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na
localidade.
Sobre a escrituração, o Art. 1.183, afirma que será feita em idioma e moeda
corrente nacionais e em forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem
intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as
margens. Nesse artigo entende-se que é permitido o uso de código de números ou de
abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado.
No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e caracterização do documento
respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao
exercício da empresa, é o que define o Art. 1.184. Do qual se transcreve:
§ 1º Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais que não excedam o
período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou
realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares
regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que
permitam a sua perfeita verificação.
§ 2º Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico,
devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e
pelo empresário ou sociedade empresária.
61
Nos artigos 1.185 e 1.186 define-se que o empresário ou sociedade empresária que
adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro
Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas
para aquele e que o livro Balancetes Diários e Balanços será escriturado de modo que
registre:
I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, pelo respectivo
saldo, em forma de balancetes diários;
II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no encerramento do
exercício.
O Art. 1.187 rege a coleta dos elementos para o inventário serão observados os
critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de
aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação
do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de
amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados
pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for
inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do
custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a
diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de
lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na
respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias
serão considerados pelo seu valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de
realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liquidação, salvo se houver,
quanto aos últimos, previsão equivalente.
Em parágrafo único define que entre os valores do ativo podem figurar, desde que
se preceda, anualmente, à sua amortização:
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspondente a dez por
cento do capital social;
62
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao
início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no
estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido
pelo empresário ou sociedade.
No Art. 1.188 define-se que o balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade
e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como as
disposições das leis especiais, indicará, distintamente, o ativo e o passivo. Ressalta-se que
lei especial disporá sobre as informações que acompanharão o balanço patrimonial, em
caso de sociedades coligadas.
O balanço de resultado econômico, ou demonstração da conta de lucros e perdas,
acompanhará o balanço patrimonial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei
especial, é o que fica definido no Art. 1.189. E no Art. 1.190, define-se que ressalvados os
casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá
fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária
observam, ou não, em seus livros e fichas, as formalidades prescritas em lei.
O Art. 1.191 regulamenta que o juiz só poderá autorizar a exibição integral dos
livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas a
sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso
de falência. Transcreve-se
§ 1º O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a
requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas,
sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que
pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à
questão.
§ 2º Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exame, perante o
respectivo juiz.
obs.dji.grau.5: Exame de Livros Comerciais em Ação Judicial - Limitação -
Transações entre os Litigantes - Súmula nº 260 - STF; Exibição Judicial - Livros
Comerciais - Medida Preventiva - Súmula nº 390 - STF; Fiscalização Tributária ou
Previdenciária - Livros Comerciais - Objeto da Investigação - Súmula nº 439 - STF
No Art. 1.192 regulamenta-se que recusada a apresentação dos livros, nos casos do
artigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu § 1º, ter-se-á como
63
verdadeiro o alegado pela parte contrária para se provar pelos livros. Além disso,
regulamenta que a confissão resultante da recusa pode ser elidida por prova documental em
contrário.
Art. 1.193 define que as restrições estabelecidas neste Capítulo ao exame da
escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias, no
exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas
leis especiais.
Art. 1.194 regulamenta que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a
conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes
à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles
consignados. E, por fim, o Art. 1.195 regulamenta as disposições deste Capítulo aplicam-se
às sucursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade com sede em país
estrangeiro.
2.3.3. Normas e Pronunciamentos Contábeis quanto à escrituração
A Resolução do CFC 1.330/2011, aprova a ITG 2000 - Escrituração Contábil, neste
trabalho vamos transcrever somente a parte que determina o objetivo, alcance e
formalidades da escrituração contábil, em seguida apresentar CPC – Comitê de
Pronunciamentos Contábeis - 26 -Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado
pela CVM Deliberação nº. 676/11 e CFC - NTC TG 26 - Resolução nº. 1.185/09 alt.
1.376/11, no que tange às Demonstrações Contábeis DFC, DVA e DRE.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
ITG 2000 – ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Objetivo
1. Esta Interpretação estabelece critérios e procedimentos a serem adotados
pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer
processo, bem como a guarda e a manutenção da documentação e de arquivos contábeis e a
responsabilidade do profissional da contabilidade.
64
Alcance
2. Esta Interpretação deve ser adotada por todas as entidades, independente da
natureza e do porte, na elaboração da escrituração contábil, observadas as exigências da
legislação e de outras normas aplicáveis, se houver.
Formalidades da escrituração contábil
3. A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de
Contabilidade.
4. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às
necessidades de informação de seus usuários. Nesse sentido, esta Interpretação não
estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O
detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das
operações da entidade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos
em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar
um padrão pré-definido.
9. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em
forma não digital, devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como: serem
encadernados; terem suas folhas numeradas sequencialmente; conterem termo de abertura
e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e pelo
profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade.
10. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em
forma digital, devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como: serem assinados
digitalmente pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado;
serem autenticados no registro público competente.
11. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos,
desde que permanentes e uniformes, devendo constar o significado dos códigos e/ou
abreviaturas no Livro Diário ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas
de que tratam os itens 9 e 10.
12. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises,
demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade
exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado.
65
13. As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário,
completando-se com as assinaturas do titular ou de representante legal da entidade e do
profissional da contabilidade legalmente habilitado
2.3.3.1 D.F.C. – Demonstração do Fluxo de Caixa
A informação sobre fluxos de caixa proporciona aos usuários das demonstrações
contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de
caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa.
Sumário do Pronunciamento Técnico CPC 034
Objetivo e alcance
1. As informações sobre os fluxos de caixa de uma entidade são úteis para
proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade
de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar
esses recursos.
2. O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de
Caixa é o de exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa
e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma demonstração que classifique os
fluxos de caixa durante os períodos provenientes das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento.
3. Os usuários das demonstrações contábeis de uma entidade estão interessados em
conhecer como a entidade gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa,
independentemente da natureza das suas atividades e mesmo que o caixa seja considerado
como o produto da entidade, como é o caso de uma instituição financeira. Assim sendo, o
Pronunciamento requer que todas as entidades apresentem uma demonstração de fluxos de
caixa.
4. A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa durante o
período classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
Atividades operacionais
5. O montante dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais é o
indicador-chave da extensão em que as operações da entidade têm gerado suficientes
4Este sumário, que não faz parte do Pronunciamento, está sendo apresentado apenas para identificação dosprincipais pontos tratados, possibilitando uma visão geral do assunto.
66
fluxos de caixa para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade,
pagar dividendos (ou juros sobre o capital próprio, que no Brasil se assemelham a
dividendos) e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento.
As informações sobre os componentes específicos dos fluxos de caixa operacionais
históricos são úteis, em conjunto com outras informações, na projeção de futuros fluxos de
caixa operacionais.
6. Algumas transações, como a venda de um ativo imobilizado, podem resultar em
ganho ou perda, que é incluído na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Entretanto, os
fluxos de caixa relativos a tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de
investimento.
7. A entidade deve divulgar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando:
(a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e
desembolsos brutos são apresentados; ou
(b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos
efeitos de:
(i) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber
e a pagar;
(ii) itens que não afetam o caixa; e
(iii) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa
decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento.
Atividades de investimento
8. A divulgação em separado dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de
investimento é importante porque tais fluxos de caixa representam a extensão em que
dispêndios de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar receitas e fluxos
de caixa no futuro.
Atividades de financiamento
9. A divulgação separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de
financiamento é importante por ser útil para prever as exigências sobre futuros fluxos de
caixa pelos fornecedores de capital à entidade.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
67
10. Os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ser
registrados na moeda funcional da entidade, convertendo-se o montante em moeda
estrangeira à taxa cambial na data de cada fluxo de caixa.
11. Os fluxos de caixa de uma controlada no exterior devem ser convertidos para a
moeda funcional da controladora, utilizando-se a taxa cambial na data de cada fluxo de
caixa.
Juros e dividendos
12. Os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos ou juros sobre o capital
próprio recebido e pago devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser
classificado de uma maneira uniforme, de período a período, como decorrentes de
atividades operacionais, de investimento ou de financiamento.
13. O valor total dos juros pagos durante o período é divulgado na demonstração
dos fluxos de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstração do
resultado, quer tenha sido capitalizado.
14. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital próprio)
recebidos são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições
financeiras. Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para
outras entidades. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital
próprio) recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles
entram na determinação do lucro líquido ou prejuízo. Alternativamente, os juros pagos e os
juros e dividendos (ou juros sobre o capital próprio) recebidos podem ser classificados
como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento, respectivamente,
porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retorno sobre investimentos.
15. Os dividendos (ou juros sobre o capital próprio) pagos podem ser classificados
como fluxo de caixa de financiamento, porque são custos da obtenção de recursos
financeiros. Alternativamente, os dividendos (ou juros sobre o capital próprio) pagos
podem ser classificados como um componente dos fluxos de caixa das atividades
operacionais, a fim de auxiliar os usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar
dividendos (ou juros sobre o capital próprio) utilizando os fluxos de caixa operacionais.
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido
16. Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuição social sobre o
lucro líquido devem ser apresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades
68
operacionais, a menos que possam ser especificamente relacionados com atividades de
financiamento e de investimento.
Investimentos em Controladas, Coligadas e Empreendimentos em Conjunto
(Joint Ventures)
17. Quando a contabilização do investimento baseia-se no método da equivalência
patrimonial ou no método de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na
demonstração do fluxo de caixa, os fluxos de caixa entre a própria entidade investidora e a
entidade na qual participe, representados, por exemplo, por dividendos e por
adiantamentos.
18. Uma entidade que contabilize seu investimento em uma entidade de controle
conjunto (joint ventures) utilizando a consolidação proporcional incluirá, em sua
demonstração consolidada de fluxo de caixa, sua parte proporcional nos fluxos de caixa da
entidade controlada em conjunto.
19. Uma entidade que contabilize tais investimentos usando o método da
equivalência patrimonial incluirá, em sua demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de
caixa referentes a seus investimentos na entidade de controle conjunto e as distribuições de
lucros e outros pagamentos ou recebimentos entre a entidade e a entidade de controle
conjunto.
Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa
20. Transações de investimento e financiamento que não envolve o uso de caixa ou
equivalentes de caixa não devem ser incluídas na demonstração dos fluxos de caixa. Tais
transações devem ser divulgadas em outra parte das demonstrações contábeis, de modo que
forneçam todas as informações relevantes sobre essas atividades de financiamento e de
investimento.
Componentes de caixa e equivalentes de caixa
21. A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e
deve apresentar uma conciliação dos valores em sua demonstração dos fluxos de caixa com
os respectivos itens contabilizados no balanço patrimonial.
Outras divulgações
22. Informações adicionais podem ser importantes para que os usuários entendam a
posição financeira e a liquidez de uma entidade. A divulgação de tais informações em nota
explicativa da administração é recomendada e pode incluir:
69
(a) o valor de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas, que podem estar
disponíveis para futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos de capital,
indicando restrições, se houver, sobre o uso de tais linhas de crédito;
(b) o valor dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento, referentes aos investimentos em entidades de controle
conjunto, contabilizados mediante o uso da consolidação proporcional;
(c) o valor dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade
operacional, separadamente dos fluxos de caixa que são necessários para apenas manter a
capacidade operacional; e
(d) o valor dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento de cada segmento de negócio e geográfico.
Quadro 2 - Modelo de DFC – Método Direto
70
Quadro 3 - Modelo de DFC – Método Indireto
2.3.3.2D.V.A. Demonstração do Valor Adicionado
Sumário do Pronunciamento Técnico CPC 09 5
Demonstração do Valor Adicionado
A DVA foi inserida pela Lei nº 11.638/2007, (artigo 176, inciso V), no conjunto de
demonstrações financeiras que as companhias abertas devem apresentar ao final de cada
exercício social, estando, portanto, sujeita a todas as regras de aprovação.
5Este sumário, que não faz parte do Pronunciamento, está sendo apresentado apenas para identificação dosprincipais pontos tratados, possibilitando uma visão geral do assunto.
71
No artigo 188, inciso II da Lei das S/A, informa que a Demonstração do Valor
Adicionado indicará: o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os
elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados,
financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer critérios para elaboração e
divulgação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos
elementos componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada
pela entidade e sua distribuição, durante determinado período.
Sua elaboração deve levar em conta o Pronunciamento Conceitual Básico deste
CPC Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações
Contábeis; e seus dados, em sua grande maioria, são obtidos principalmente a partir da
Demonstração do Resultado do Exercício.
Alcance e apresentação
A entidade deve elaborar a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) e apresentá-
la como parte integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada
período.
A elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas demonstrações consolidadas
e evidenciar a participação dos sócios não controladores conforme modelo apresentado.
A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações
relativas à riqueza criada pela empresa em determinado período, bem como a forma pela
qual tais riquezas foram distribuídas.
A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte
forma: a) pessoal e encargos; b) impostos, taxas e contribuições; c) juros e aluguéis; d)
juros sobre o capital próprio (JSCP) e dividendos; e) lucros retidos/prejuízos do exercício.
Características das informações da DVA
A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar,
eliminados os valores que representa dupla-contagem, a parcela de contribuição que a
entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB) do país onde essas operações
estiverem sendo realizadas.
A ciência econômica, para cálculo do PIB, baseia-se na produção, enquanto a
contabilidade utiliza o conceito contábil da realização das receitas, isto é, baseia-se no
regime contábil de competência.
72
Admitindo-se a inexistência de estoques inicial e final, os valores encontrados com
a utilização de conceitos econômicos e contábeis tenderão a convergir.
Para os investidores e outros usuários, essa é uma demonstração que proporciona o
conhecimento de informações de natureza econômica e social e oferece a possibilidade de
uma melhor avaliação das atividades da entidade dentro da sociedade que a abriga. A
decisão de recebimento por uma comunidade (Município, Estado e a própria Federação) de
um investimento poderá ter nessa demonstração um instrumento de extrema utilidade e
com informações que a demonstração de resultados por si só não é capaz de oferecer.
Formação da riqueza.
Riqueza criada pela própria entidade
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza
produzida pela entidade por meio dos seguintes componentes: vendas de mercadorias,
produtos e serviços, outras receitas e a constituição ou reversão da provisão para créditos
de liquidação duvidosa, diminuídas dos insumos adquiridos de terceiros: custos das
matérias-primas, embalagens, outros materiais, mercadorias, energia, outras utilidades,
serviços e outros.
Valor adicionado recebido em transferência
Nesse item serão incluídas as receitas e resultados gerados por outras entidades e
transferidas na forma de resultado de equivalência patrimonial, receitas financeiras,
dividendos de investimentos avaliados ao custo, aluguéis, royalties, direitos de franquia
etc.
Distribuição da riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida
pela entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão
apresentados a seguir:
Remuneração dos Recursos Humanos, Remuneração dos Emprestadores de Capital,
Governo e Remuneração do Capital Próprio. Daí os detalhes do tipo Pessoal, Impostos,
Taxas e contribuições, juros, aluguéis, juros sobre o capital próprio (JSCP), dividendos e
lucros destinados às reservas etc.
O caso especial das instituições financeiras bancárias
Há uma forma diferenciada na elaboração da DVA reconhecida internacionalmente:
no caso das instituições financeiras bancárias, as despesas com a remuneração da captação
de recursos são dadas como de natureza operacional e consideradas como redutoras das
73
receitas pela aplicação dos recursos; e esse diferencial, que é o Resultado da Intermediação
Financeira, é considerado como Geração de Recursos. Nas demais entidades, as receitas
financeiras são valor adicionado recebido em transferência e as despesas financeiras são
distribuição do valor adicionado. Nas instituições financeiras bancárias, portanto, ambos os
valores são juntados e o saldo líquido é considerado geração de recursos.
Quadro 4 - Modelo de DVA – Demonstração do Valor Adicionado
2.3.3.3 D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício
O exercício social tem uma duração de um ano e a cada exercício será apurado do
período, isto é, se houve lucro ou prejuízo. Portanto, em cada final de período, todas as
despesas e receitas são transferidas para a Demonstração do Resultado do Exercício, e, no
próximo período, apurar-se-á despesa e receita começando-se do zero, ou seja, não se
acumulam despesa e receita de um anão para o outro (Independência Absoluta de
Períodos).
74
Ao fim de cada exercício social, conforme disposição da Lei das Sociedades por
Ações, a Contabilidade da empresa elabora, entra outras demonstrações, a Demonstração
do Resultado do Exercício, em que observamos o grande indicador global de eficiência: o
retorno resultante do investimento dos donos da empresa (lucros e prejuízo).
Não há dúvida de que o objetivo precípuo de um Entidade econômica é o Lucro,
mas o “bom Lucro” que remunere condignamente o capital investido pelos proprietários da
empresa.
Na administração dos recursos escassos disponíveis na empresa, a gerência pode ou
não ser eficiente. O sucesso dessa gestão, sem dúvida será medido comparando-se o
resultado do exercício (obtido pela Demonstração do Resultado do Exercício) com o
montante aplicado no Ativo e/ou com o capital investido pelos proprietários (Patrimônio
Líquido).
A forma de apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício é vertical,
isto é, subtrai-se. Antigamente (antes de 1976), essa demonstração era feita de forma
horizontal, apresentando Receita num lado e Despesa/Custo no outro.
Figura 01 – DRE – Forma Vertical e Horizontal
O resultado do exercício pode ser lucro ou prejuízo. Comumente. De forma
inadequada, substituímos a terminologia RESULTADO por LUCRO, dado que grande
parte das empresas obtém lucro e uma minoria apresenta prejuízo.
O prejuízo é uma situação efêmera, passageira (ninguém sobrevive muito tempo
com constantes prejuízos), enquanto o lucro assume características permanentes.
Podemos trabalhar em uma linguagem comum e prática, e adotar a terminologia
Lucro em substituição a Resultado, ressaltando, entretanto, não se tratar da expressão mais
adequada.
O lucro é uma terminologia bastante ampla. Encontramos na D.R.E. vários tipos de
lucros. São eles:
75
Receita Bruta de vendas e serviços(-) Deduções da receita= Receita líquida de vendas e serviços(-) Custo das mercadorias (ou serviços) vendidas= Lucro Bruto(-) Despesas operacionais
Com vendasFinanceiras (deduzidas das receitas)Gerais e administrativasOutras despesas operacionais
= Resultado Operacional (Lucro Operacional)(±) Rec. E Desp. Não operacionais= Resultado antes do Imposto de Renda (Lucro antes do Imposto de Renda)(-) IRPJ(-) CSLL= Resultado antes das Participações (Lucro antes das Participações)(-) Participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias e contribuições para instituições ou fundos de assistência ouprevidência a empregados
= Resultado Líquido (Lucro Líquido)
De acordo com as novas Normas Contábeis – CPC 26 (R1)/IAS 1.85 (e) – osResultados Operacionais e não Operacionais, passam a ser denominados respectivamentecomo operações Continuadas ou Descontinuadas.
“Salienta-se que a tendência hoje, nos países mais desenvolvidos,não é a de se utilizar o conceito operacional/não operacional, masde se agregar os itens extraordinários e os relativos às operaçõesdescontinuadas.” (IUDÍCIBUS, 2003)
Comentário de Sérgio Iudícibus no Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações (Aplicáveis às demais sociedades), Editora Atlas em 2003, quando já
vislumbravam as alterações da Contabilidade, à conversão das legislações às normas
internacionais.
76
Quadro 5 – Comparação D.R.E - Lei 6.404/75 p/ Lei 11.638/07
Lei 6.404/1975 Lei 11.638/2007
SEÇAO VDemonstração do Resultado do ExercícioArt. 187. A demonstração do resultado doexercício discriminará:I - a receita bruta das vendas e serviços, asdeduções das vendas, os abatimentos e osimpostos;II - a receita líquida das vendas e serviços,o custo das mercadorias e serviçosvendidos e o lucro bruto;III - as despesas com as vendas, asdespesas financeiras, deduzidas dasreceitas, as despesas gerais eadministrativas, e outras despesasoperacionais;IV - o lucro ou prejuízo operacional, asreceitas e despesas não operacionais;• Inciso IV com redução dada pela Lei nº9.249/95.V - o resultado do exercício antes doImposto de Renda e a provisão para oimposto;VI -- as participações de debêntures,empregados, administradores e partesbeneficiárias, e as contribuições parainstituições ou fundos de assistência ouprevidência de empregados;VII - o lucro ou prejuízo líquido doexercício e o seu montante por ação docapital social.§ 1º Na determinação do resultado doexercício serão computados:a) as receitas e os rendimentos ganhos noperíodo, independentemente da suarealização em moeda; eb) os custos, despesas, encargos e perdas,pagos ou incorridos, correspondentes aessas receitas e rendimentos.§ 2º O aumento valor de elementos doativo em virtude de novas avaliaçõesregistrado como reserva de reavaliação(art. 1S2, § 3-) y somente depois derealizado poderá ser computado comolucro para-efeito de distribuição-dedividendos ou participações.
SEÇAO VDemonstração do Resultado do
ExercícioArt. 187. A demonstração do resultadodo exercício discriminará:I - a receita bruta das vendas e serviços,as deduções das vendas, os abatimentose os impostos;II - a receita líquida das vendas eserviços, o custo das mercadorias eserviços vendidos e o lucro bruto;III - as despesas com as vendas, asdespesas financeiras, deduzidas dasreceitas, as despesas gerais eadministrativas, e outras despesasoperacionais;IV - o lucro ou prejuízo operacional, asreceitas e despesas não operacionais;(Redação dada pela Lei nº 9.249, de1995)V - o resultado do exercício antes doImposto sobre a Renda e a provisão parao imposto;VI - as participações de debêntures, deempregados e administradores, mesmona forma de instrumentos financeiros, ede instituições ou fundos de assistênciaou previdência de empregados, que nãose caracterizem como despesa; (Redaçãodada pela Lei nº 11.638, de 2007)VII - o lucro ou prejuízo líquido doexercício e o seu montante por ação docapital social.§ lº Na determinação do resultado doexercício serão computados:a) as receitas e os rendimentos ganhosno período, independentemente da suarealização em moeda; eb) os custos, despesas, encargos eperdas, pagos ou incorridos,correspondentes a essas receitas erendimentos.§ 2º (Revogado). (Redação dada pela Leinº 11.638, de 2007) (Revogado pela Leinº11.638, de 2007)
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CPC 26 (R1) Comitê de Pronunciamentos Contábeis
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 1 (IASB – BV 2011)
Demonstração do resultado
81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e
demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o
resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado e na demonstração do
resultado abrangente
82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas, obedecidas também as determinações legais:
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos;
(c) lucro bruto;
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método
de equivalência patrimonial;
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
(g) despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro;
(j) resultado líquido das operações continuadas;
(k) valor líquido dos seguintes itens:
(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas;
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos
despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à
disposição para venda que constituem a unidade operacional
descontinuada.
(l) resultado líquido do período.
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2.3.4. SPED - Sistema Público de Escrituração Digital
2.3.4.1. Apresentação do SPED
Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o Sistema Público de
Escrituração Digital (Sped) faz parte do Programa de Aceleração do Crescimento do
Governo Federal (PAC 2007-2010) e constitui-se em mais um avanço na informatização da
relação entre o fisco e os contribuintes.
A Escrituração Fiscal Digital do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica (EFD-IRPJ), instituída a partir de 01/01/2014.
Instrução Normativa RFB nº 1.353, de 30 de abril de 2013Art. 1º Fica instituída a Escrituração Fiscal Digital do Imposto sobre a Rendae da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica (EFD-IRPJ), de acordo com o disposto nesta Instrução Normativa.Art. 2º A entrega da EFD-IRPJ, de que trata o art. 1º, será obrigatória para aspessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto sobre a Renda pelo Regime doLucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado, e também para as PessoasJurídicas imunes e isentas.Art. 3º O sujeito passivo deverá informar, na EFD-IRPJ, todas as operações queinfluenciem, direta ou indiretamente, imediata ou futuramente, a composição dabase de cálculo e o valor devido dos tributos referidos no art. 2º.
De modo geral, consiste na modernização da sistemática atual do cumprimento das
obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos
órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital para fins de assinatura dos
documentos eletrônicos, garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua
forma digital.
Iniciou-se com três grandes projetos: Escrituração Contábil Digital, Escrituração
Fiscal Digital e a NF-e - Ambiente Nacional. Atualmente está em produção o projeto EFD-
Contribuições. E em estudo: e-Lalur, EFD-Social e a Central de Balanços.
Representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias nas três esferas
governamentais: federal, estadual e municipal.
Mantém parceria com 20 instituições, entre órgãos públicos, conselho de classe,
associações e entidades civis, na construção conjunta do projeto.
Firma Protocolos de Cooperação com 27 empresas do setor privado, participantes
do projeto-piloto, objetivando o desenvolvimento e o disciplinamento dos trabalhos
conjuntos.
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Possibilita, com as parcerias fisco-empresas, planejamento e identificação de
soluções antecipadas no cumprimento das obrigações acessórias, em face às exigências a
serem requeridas pelas administrações tributárias.
Faz com que a efetiva participação dos contribuintes na definição dos meios de
atendimento às obrigações tributárias acessórias exigidas pela legislação tributária
contribua para aprimorar esses mecanismos e confira a esses instrumentos maior grau de
legitimidade social.
Estabelece um novo tipo de relacionamento, baseado na transparência mútua, com
reflexos positivos para toda a sociedade.
2.3.4.2 Objetivos, Premissas e Benefícios do Sped
Objetivos
O Sped tem como objetivos, entre outros:
• Promover a integração dos fiscos, mediante a padronização e compartilhamento
das informações contábeis e fiscais, respeitadas as restrições legais.
• Racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com o
estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações acessórias de
diferentes órgãos fiscalizadores.
• Tornar mais célere a identificação de ilícitos tributários, com a melhoria do
controle dos processos, a rapidez no acesso às informações e a fiscalização mais
efetiva das operações com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica.
Premissas
• Propiciar melhor ambiente de negócios para as empresas no País;
• Eliminar a concorrência desleal com o aumento da competitividade entre as
empresas;
• O documento oficial é o documento eletrônico com validade jurídica para todos
os fins;
• Utilizar a Certificação Digital padrão ICP Brasil;
• Promover o compartilhamento de informações;
• Criar na legislação comercial e fiscal a figura jurídica da Escrituração Digital e
da Nota Fiscal Eletrônica;
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• Manutenção da responsabilidade legal pela guarda dos arquivos eletrônicos da
Escrituração Digital pelo contribuinte;
• Redução de custos para o contribuinte;
• Mínima interferência no ambiente do contribuinte;
• Disponibilizar aplicativos para emissão e transmissão da Escrituração Digital e
da NF-e para uso opcional pelo contribuinte.
Benefícios
• Redução de custos com a dispensa de emissão e armazenamento de documentos
em papel;
• Eliminação do papel;
• Redução de custos com a racionalização e simplificação das obrigações
acessórias;
• Uniformização das informações que o contribuinte presta às diversas unidades
federadas;
• Redução do envolvimento involuntário em práticas fraudulentas;
• Redução do tempo despendido com a presença de auditores fiscais nas
instalações do contribuinte;
• Simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao controle da
administração tributária (comércio exterior, regimes especiais e trânsito entre
unidades da federação);
• Fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio de
informações entre as administrações tributárias;
• Rapidez no acesso às informações;
• Aumento da produtividade do auditor através da eliminação dos passos para
coleta dos arquivos;
• Possibilidade de troca de informações entre os próprios contribuintes a partir de
um leiaute padrão;
• Redução de custos administrativos;
• Melhoria da qualidade da informação;
• Possibilidade de cruzamento entre os dados contábeis e os fiscais;
• Disponibilidade de cópias autênticas e válidas da escrituração para usos distintos
e concomitantes;
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• Redução do “Custo Brasil;
• Aperfeiçoamento do combate à sonegação;
• Preservação do meio ambiente pela redução do consumo de papel.
2.3.4.3 Histórico do SPED
A Emenda Constitucional nº 42, aprovada em 19 de dezembro de 2003, introduziu
o inciso XXII ao art.37 da Constituição Federal, que determina às Administrações
Tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios atuarem de forma
integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais.
Para atender o dispositivo Constitucional, foi realizado, em julho de 2004, em
Salvador, o I ENAT - Encontro Nacional de Administradores Tributários, reunindo o
Secretário da Receita Federal, os Secretários de Fazenda dos Estados e Distrito Federal, e o
representante das Secretarias de Finanças dos Municípios das Capitais.
O Encontro teve como objetivo buscar soluções conjuntas nas três esferas de
Governo que promovessem maior integração administrativa, padronização e melhor
qualidade das informações; racionalização de custos e da carga de trabalho operacional no
atendimento; maior eficácia da fiscalização; maior possibilidade de realização de ações
fiscais coordenadas e integradas; maior possibilidade de intercâmbio de informações
fiscais entre as diversas esferas governamentais; cruzamento de informações em larga
escala com dados padronizados e uniformização de procedimentos.
Em consideração a esses requisitos, foram aprovados dois Protocolos de
Cooperação Técnica, um objetivando a construção de um cadastro sincronizado que
atendesse aos interesses das Administrações Tributárias da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios e, outro, de caráter geral, que viabilizasse o desenvolvimento de
métodos e instrumentos que atendessem aos interesses dos respectivos Entes Públicos.
Em agosto de 2005, no evento do II ENAT - Encontro Nacional de Administradores
Tributários, em São Paulo, o Secretário da Receita Federal, os Secretários de Fazenda dos
Estados e Distrito Federal, e os representantes das Secretarias de Finanças dos Municípios
das Capitais, buscando dar efetividade aos trabalhos de intercâmbio entre os mesmos,
assinaram os Protocolos de Cooperação nº 02 e nº 03, com o objetivo de desenvolver e
implantar o Sistema Público de Escrituração Digital e a Nota Fiscal Eletrônica.
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O Sped, no âmbito da Receita Federal, faz parte do Projeto de Modernização da
Administração Tributária e Aduaneira (PMATA) que consiste na implantação de novos
processos apoiados por sistemas de informação integrados, tecnologia da informação e
infraestrutura logística adequada.
Dentre as medidas anunciadas pelo Governo Federal, em 22 de janeiro de 2007,
para o Programa de Aceleração do Crescimento 2007-2010 (PAC) - programa de
desenvolvimento que tem por objetivo promover a aceleração do crescimento econômico
no país, o aumento de emprego e a melhoria das condições de vida da população brasileira
- consta, no tópico referente ao Aperfeiçoamento do Sistema Tributário, a implantação do
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) e Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) no prazo
de dois anos.
Na mesma linha das ações constantes do PAC que se destinam a remover
obstáculos administrativos e burocráticos ao crescimento econômico, pretende-se que o
Sped possa proporcionar melhor ambiente de negócios para o País e a redução do Custo
Brasil, promovendo a modernização dos processos de interação entre a administração
pública e as empresas em geral, ao contrário do pragmatismo pela busca de resultados,
muito comum nos projetos que têm como finalidade apenas o incremento da arrecadação.
2.3.4.4 Universo de Atuação
A maioria dos contribuintes já se utiliza dos recursos de informática para efetuar
tanto a escrituração fiscal como a contábil. As imagens em papel simplesmente
reproduzem as informações oriundas do meio eletrônico.
A facilidade de acesso à escrituração, ainda que não disponível em tempo real,
amplia as possibilidades de seleção de contribuintes e, quando da realização de auditorias,
gera expressiva redução no tempo de sua execução.
SPED – Contábil
A Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte integrante do projeto SPED e tem
por objetivo a substituição da escrituração em papel pela escrituração transmitida via
arquivo, ou seja, corresponde à obrigação de transmitir, em versão digital, os seguintes
livros:
I - livro Diário e seus auxiliares, se houver;
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II - livro Razão e seus auxiliares, se houver;
III - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos
assentamentos neles transcritos.
Segundo a Instrução Normativa RFB nº 787/07, estão obrigadas a adotar a ECD:
I - em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2008, as
sociedades empresárias sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado, nos
termos da Portaria RFB nº 11.211, de 7 de novembro de 2007, e sujeitas à tributação do
Imposto de Renda com base no Lucro Real.
II - em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2009, as
demais sociedades empresárias sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no
Lucro Real.
Portanto, a partir do ano-calendário 2009, estão obrigadas ao Sped Contábil todas
as sociedades empresárias tributadas pelo lucro real.
Para as outras sociedades empresárias a ECD é facultativa.
As sociedades simples e as microempresas e empresas de pequeno porte optantes
pelo Simples Nacional estão dispensadas desta obrigação.
As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária
teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil.
Normalmente ocorrem eventos como depreciação, incidência de tributos, pagamento de
aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de
obrigações acessórias (como apresentação de DCTF e DIPJ), entre outras
FCONT
Conforme disciplina a Instrução Normativa RFB nº 949/09, O FCONT é uma
escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera
os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007.
Em termos práticos, no Programa Validador e Assinador da entrada de dados do
FCont devem ser informados os lançamentos que:
• efetuados na escrituração comercial, não devam ser considerados para fins de
apuração do resultado com base na legislação vigente em 31.12.2007. Ou seja,
os lançamentos que existem na escrituração comercial, mas que devem ser
expurgados para remover os reflexos das alterações introduzidas pela Lei nº
11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941, de
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2009, que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e
despesas computadas na escrituração contábil, para apuração do lucro líquido do
exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
• não efetuados na escrituração comercial, mas que devam ser incluídos para fins
de apuração do resultado com base na legislação vigente em 31.12.2007.
Graficamente, temos:
Figura 02- Escrituração comercial até 31/12/2007/Lei 11.638/07
SPED – Fiscal
A Escrituração Fiscal Digital - EFD é um arquivo digital, que se constitui de um
conjunto de escriturações de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos
fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de
registros de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo
contribuinte.
Este arquivo deverá ser assinado digitalmente e transmitido, via Internet, ao
ambiente Sped.
EFD-Contribuições
A EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de
Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na
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escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, nos regimes de apuração não
cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações
representativas das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e
aquisições geradores de créditos da não cumulatividade.
Com o advento da Lei nº 12.546/2011, arts. 7º e 8º), a EFD-Contribuições passou a
contemplar também a escrituração digital da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta, incidente nos setores de serviços e industrias, no auferimento de receitas referentes
aos serviços e produtos nela relacionados.
Os documentos e operações da escrituração representativa de receitas auferidas e de
aquisições, custos, despesas e encargos incorridos, serão relacionadas no arquivo da EFD-
Contribuições em relação a cada estabelecimento da pessoa jurídica. A escrituração das
contribuições sociais e dos créditos, bem como da Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta, será efetuada de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurídica.
O arquivo da EFD-Contribuições deverá ser validado, assinado digitalmente e
transmitido, via Internet, ao ambiente Sped. Conforme disciplina a Instrução Normativa
RFB nº 1.252 de 1 de março de 2012, estão obrigadas à escrituração fiscal digital em
referência:
I - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012, as pessoas jurídicas sujeitas à
tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real;
II - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de julho de 2012, as demais pessoas jurídicas sujeitas à
tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Presumido ou Arbitrado;
III - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2013, as pessoas jurídicas referidas nos §§
6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20
de junho de 1983;
IV - em relação à Contribuição Previdenciária sobre a Receita, referente aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de março de 2012, as pessoas jurídicas que desenvolvam
as atividades relacionadas nos arts. 7º e 8º da Medida Provisória nº 540, de 2 de agosto de
2011, convertida na Lei nº 12.546, de 2011;
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V - em relação à Contribuição Previdenciária sobre a Receita, referente aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 2012, as pessoas jurídicas que desenvolvam
as atividades relacionadas nos §§ 3º e 4º do art. 7º e nos incisos III a V do caput do art. 8º
da Lei nº 12.546, de 2011.
A pessoa jurídica poderá retificar os arquivos originais da EFD-Contribuições até o
último dia útil do ano-calendário seguinte ao que se refere a escrituração, sem penalidade.
Todavia, a retificação não será validada pela Receita Federal:
- Para reduzir débitos que já tenham sido encaminhados à PFN, que tenham sido
objeto de auditoria interna ou de procedimento de fiscalização;
- Para alterar débitos em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de
início de procedimento fiscal;
- Para alterar créditos já objeto de exame em procedimento de fiscalização ou
objeto de análise de PERDComp.
NF-e – Ambiente Nacional
O Projeto Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) está sendo desenvolvido, de forma
integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e Receita Federal do Brasil, a partir da
assinatura do Protocolo ENAT 03/2005, de 27/08/2005, que atribui ao Encontro Nacional
de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) a coordenação e a
responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e.
Para obter mais informações sobre o NF-e, conhecer o modelo operacional,
detalhes técnicos ou a legislação já editada sobre o tema, acesse o seguinte endereço:
www.nfe.fazenda.gov.br
A integração e a cooperação entre Administrações Tributárias têm sido temas muito
debatidos em países federativos, especialmente naqueles que, como o Brasil, possui forte
grau de descentralização fiscal.
Atualmente, as Administrações Tributárias despendem grandes somas de recursos
para captar, tratar, armazenar e disponibilizar informações sobre a emissão de notas fiscais
dos contribuintes. Os volumes de transações efetuadas e os montantes de recursos
movimentados crescem num ritmo intenso e, na mesma proporção, aumentam os custos
inerentes à necessidade do Estado de detectar e prevenir a evasão tributária.
Assim, o projeto justifica-se pela necessidade de investimento público voltado para
integração do processo de controle fiscal, possibilitando:
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• Melhor intercâmbio e compartilhamento de informações entre os fiscos;
• Redução de custos e entraves burocráticos, facilitando o cumprimento das
obrigações tributárias e o pagamento de impostos e contribuições;
• Fortalecimento do controle e da fiscalização.
• O projeto possibilitará os seguintes benefícios e vantagens às partes envolvidas:
• Aumento na confiabilidade da Nota Fiscal;
• Melhoria no processo de controle fiscal, possibilitando um melhor intercâmbio e
compartilhamento de informações entre os fiscos;
• Redução de custos no processo de controle das notas fiscais capturadas pela
fiscalização de mercadorias em trânsito;
• Diminuição da sonegação e aumento da arrecadação;
• Suporte aos projetos de escrituração eletrônica contábil e fiscal da Receita
Federal e demais Secretarias de Fazendas Estaduais;
• Fortalecimento da integração entre os fiscos, facilitando a fiscalização realizada
pelas Administrações Tributárias devido ao compartilhamento das informações
das NF-e;
• Rapidez no acesso às informações;
• Eliminação do papel;
• Aumento da produtividade da auditoria através da eliminação dos passos para
coleta dos arquivos;
• Possibilidade do cruzamento eletrônico de informações.
NFS-e
O Projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) está sendo desenvolvido de
forma integrada, pela Receita Federal do Brasil (RFB) e Associação Brasileira das
Secretarias de Finanças das Capitais (Abrasf), atendendo o Protocolo de Cooperação
ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007, que atribuiu a coordenação e a responsabilidade
pelo desenvolvimento e implantação do Projeto da NFS-e.
A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) é um documento de existência
digital, gerado e armazenado eletronicamente em Ambiente Nacional pela RFB, pela
prefeitura ou por outra entidade conveniada, para documentar as operações de prestação de
serviços.
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Esse projeto visa ao benefício das administrações tributárias padronizando e
melhorando a qualidade das informações, racionalizando os custos e gerando maior
eficácia, bem como o aumento da competitividade das empresas brasileiras pela
racionalização das obrigações acessórias (redução do custo-Brasil), em especial a dispensa
da emissão e guarda de documentos em papel.
CT-e
O Conhecimento de Transporte eletrônico (CT-e) é o novo modelo de documento
fiscal eletrônico, instituído pelo AJUSTE SINIEF 09/07, de 25/10/2007, que poderá ser
utilizado para substituir um dos seguintes documentos fiscais:
• Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8;
• Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, modelo 9;
• Conhecimento Aéreo, modelo 10;
• Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas, modelo 11;
• Nota Fiscal de Serviço de Transporte Ferroviário de Cargas, modelo 27;
• Nota Fiscal de Serviço de Transporte, modelo 7, quando utilizada em transporte
de cargas.
O CT-e também poderá ser utilizado como documento fiscal eletrônico no
transporte duto viário e, futuramente, nos transportes Multimodais.
Podemos conceituar o CT-e como um documento de existência exclusivamente
digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o intuito de documentar uma prestação
de serviços de transportes, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do
emitente e a Autorização de Uso fornecida pela administração tributária do domicílio do
contribuinte.
O Projeto Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) está sendo desenvolvido,
de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e Receita Federal do Brasil, a
partir da assinatura do Protocolo ENAT 03/2006, de 10/11/2006, que atribui ao Encontro
Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) a
coordenação e a responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto CT-e.
Para obter mais informações sobre o CT-e, conhecer o modelo operacional,
detalhes técnicos ou a legislação já editada sobre o tema, acesse o Portal Nacional do CT-e,
no seguinte endereço: www.cte.fazenda.gov.br
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Central de balanços
A Central de Balanços brasileira é um projeto integrante do Sistema Público de
Escrituração Digital (Sped), em fase inicial de desenvolvimento, que deverá reunir
demonstrativos contábeis e uma série de informações econômico-financeiras públicas das
empresas envolvidas no projeto.
As informações coletadas serão mantidas em um repositório e publicadas em
diversos níveis de agregação. Esses dados serão utilizados para geração de estatísticas,
análises nacionais e internacionais (por setor econômico, forma jurídica e porte das
empresas), análises de risco creditício e estudos econômicos, contábeis e financeiros,
dentre outros usos.
A Central tem como objetivo a captação de dados contábeis e financeiros
(notadamente as demonstrações contábeis), a agregação desses dados e a disponibilização à
sociedade, em meio magnético, dos dados originais e agregados.
e-LALUR
O objetivo do sistema é eliminar a redundância de informações existentes na
escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, facilitando o cumprimento da obrigação
acessória. De forma simplificada, o funcionamento do sistema será o seguinte:
Após baixado pela internet e instalado, o Programa Gerador de Escrituração (PGE)
disponibilizará as seguintes funcionalidades:
• digitação das adições, exclusões e compensações;
• importação:
• de arquivo contendo as adições e exclusões;
• de informações contábeis oriundas da Escrituração Contábil Digital (ECD);
• de saldos da parte B do período anterior.
• cálculo dos tributos;
• verificação de pendências;
• assinatura do livro;
• transmissão pela Internet;
• visualização.
Ao importar os dados da contabilidade, o e-Lalur os converterá para um padrão
bastante parecido com o que hoje se informa na DIPJ nas demonstrações contábeis. Para
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isto, ele utilizará o "Plano de Contas Referencial" informado anteriormente na escrituração
contábil digital - ECD.
Feita a conversão, eventuais reclassificações ou redistribuições de saldos serão
possíveis. O volume destes ajustes dependerá da precisão da indicação do plano de contas
referencial na ECD.
Além das demais premissas do Sped, o e-Lalur tem as seguintes:
• rastreabilidade das informações;
• coerência aritmética dos saldos da parte B;
A rastreabilidade diz respeito manter registros das movimentações que resultem em
alterações de saldos que irão compor as demonstrações contábeis baseadas no plano de
contas referencial.
A coerência aritmética dos saldos da parte B é a garantia de que eles estarão
matematicamente corretos. Para isto, uma das etapas será a conferência com os saldos do
período anterior de e-Lalur já transmitido. A cada conferência de saldo, o sistema obterá,
também, um extrato (semelhante a um razão) completo de cada conta controlada na parte
B.
A partir de tais elementos o PGE fará um "rascunho" da Demonstração do Lucro
Real, da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e dos
valores apurados para o IRPJ e a CSLL Caso o contribuinte concorde com os valores
apresentados, basta assinar o livro e transmiti-lo pela internet.
É importante ressaltar que o projeto se encontra em elaboração. Participam dos
trabalhos, além da Receita Federal do Brasil, o CFC, Fenacon, contribuintes, entidades de
classe, enfim, todos os parceiros cuja relação pode ser obtida na página principal do sitio.
EFD-Social
O projeto está em fase de estudos na Receita Federal e nos demais entes públicos
interessados, tendo como objetivo abranger a escrituração da folha de pagamento e, em
uma segunda fase, o Livro Registro de Empregados.
91
3. LEI 12.741/12: TRANSPARÊNCIA DO CUSTO TRIBUTÁRIO
A lei 12.741 nasceu de uma iniciativa da FACESP (Federação das Associações
Comerciais do Estado de São Paulo) juntamente com 104 entidades de grande
representatividade nacional, objetivando tornar transparente o valor pago em impostos pelo
consumidor em operações comerciais, o valor deve ser calculado por item utilizando
valores aproximados disponibilizados por entidades reconhecidas de apuração de dados
econômicos, com isso se espera uma maior conscientização dos consumidos quanto ao
valor pago em impostos.
Art. 1º Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de mercadorias e serviços,em todo território nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ouequivalentes, a informação do valor aproximado correspondente à totalidade dostributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dosrespectivos preços de venda.
§ 1º A apuração do valor dos tributos incidentes deverá ser feita em relação acada mercadoria ou serviço, separadamente, inclusive nas hipóteses de regimesjurídicos tributários diferenciados dos respectivos fabricantes, varejistas eprestadores de serviços, quando couber.
§ 2º A informação de que trata este artigo poderá constar de painel afixado emlocal visível do estabelecimento, ou por qualquer outro meio eletrônico ouimpresso, de forma a demonstrar o valor ou percentual, ambos aproximados, dostributos incidentes sobre todas as mercadorias ou serviços postos à venda.
§ 3º Na hipótese do § 2º, as informações a serem prestadas serão elaboradas emtermos de percentuais sobre o preço a ser pago, quando se tratar de tributo comalíquota ad valorem, ou em valores monetários (no caso de alíquota específica);no caso de se utilizar meio eletrônico, este deverá estar disponível ao consumidorno âmbito do estabelecimento comercial. (LEI Nº 12.741, DE 8 DEDEZEMBRO DE 2012).
O valor dos impostos pagos pode ser calculado utilizando valores aproximados,
levantados por instituição reconhecida, esse percentual deve ser aplicado ao total da
transação, retornando então um valor aproximado do valor pago em impostos para o item
comercializado.
Para efetuar esse cálculo pode-se utilizar a tabela de alíquotas aproximadas
disponibilizada pelo órgão de sua escolha, hoje o IBPT disponibiliza uma tabela de
alíquotas organizada por NCM, podendo ser utilizada livremente e sendo atualizados a
cada 6 meses ou quando ser fizer necessário.6
A tabela possui os seguintes valores:
6Atualmente a tabela pode ser baixada no seguinte endereço:https://www.impostometro.com.br/lei12741/ibptax
92
Código: Código NCM ou NBS
ex: Exceção fiscal da tabela TIPI
Tabela: 0para código NCM e 1 para código NBS
AliqNac: Alíquota utilizada quando a origem da mercadoria for 0,3,4 ou 5
AliqImp: Alíq.utilizada quando a origem da mercadoria for diferente de 0,3,4 ou 5
O valor pode ser demonstrado por item ou por total de itens, no caso da nota fiscal
eletrônica já existe uma tag própria (vTotalTrib) que deve ser informado por item e
também no fechamento da nota fiscal eletrônica, devendo também ser impresso nas
informações complementares enquanto o layout do DANFE ainda não possuir campo
específico para a impressão desses valores.
Para o cupom fiscal não existe um campo específico e não seria possível criá-lo já
que isso resultaria na alteração do software interno dos equipamentos fiscais, tornando
impraticável essa atualização, portanto, deve-se utilizar o rodapé do cupom para
demonstrar o valor total calculado.
A forma sugerida pela AFRAC (Associação Brasileira de Automação Comercial)
para a impressão dos valores é a seguinte:Val Aprox Tributos R$9.999,99(99.99%)
As alíquotas apresentadas no cupom fiscal são diferentes para o regime Simples
Nacional, MEI, Lucro Presumido, Lucro Real ou Lucro Arbitrado, mas os cálculos
oferecidos pelo IBPT gratuitamente para o movimento de olho no imposto, em
atendimento ao art. 2º da lei 12.741/2012, as alíquotas são as mesmas para todos os
regimes tributários, sendo diferenciadas em relação a cada NCM (Nomenclatura Comum
do Mercosul) ou NBS (Nomenclatura Brasileira de Serviços).
O IBPT, dentro de sua metodologia, levou em conta a alíquota média de todos os
regimes tributários, com diversos fatores de ponderação.
Em relação aos produtos com substituição tributária devemos utilizar as mesmas
alíquotas desta tabela, pois são alíquotas médias aproximadas, as mesmas e devem ser
aplicadas sobre o valor total dos produtos ao consumidor. Para chegar aos valores da tabela
por NCM ou NBS foram levados em conta margens de valor agregado praticada pelo
próprio fisco, nacionalmente, que tornam possível a obtenção da carga tributária mais
próxima da real possível.
Devemos informar a alíquota que está na tabela IBPTax, do movimento de olho no
imposto.
93
As empresas do Simples Nacional não fazem jus ao crédito tributário de etapas
anteriores. Desta forma, se a empresa pagou na etapa anterior 10% de ICMS + 15% de IPI,
1.65% de PIS e 1.6% de COFINS, este imposto da etapa anterior pago pelas mercadorias
fica embutido no preço.
Adicionalmente a esta carga tributária que já foi paga ainda será acrescido o
imposto do Simples Nacional, que neste exemplo, representa mais 10% sobre o valor pago.
Entretanto, o IBPT leva em conta fatores de redução e ponderação para obter os
percentuais que oferece. Por exemplo, em relação ao IPI e descontado o valor agregado da
indústria ao consumidor. Deste modo, o usuário da tabela IBPTax do movimento olho no
imposto não precisa se preocupar com os cálculos. Basta que relacione a tabela com seu
cadastro de produtos ou serviços, conforme demonstrado no manual de orientação.
Porém qualquer empresa pode calcular a própria carga tributária. Para tanto, deve
guardar a memória de cálculo para justificar seus números.
No caso do imposto nas remessas para industrialização, amostras grátis, matéria
prima entre outras, não é necessário. O cálculo e demonstração do valor do imposto devem
ser feitos somente para vendas ao consumidor final. Considera-se também venda ao
consumidor final a venda de mercadorias para uso e consumo e ativo imobilizado.
Desde que o documento emitido seja destinado a consumidor final, é preciso
calcular o a carga tributária média aproximada também para os serviços, assim como para
os serviços de autônomo.
Setor de Combustíveis
Para cumprir com esta obrigação da Lei 12.741 de 08 de dezembro de 2012, o Setor
de Combustível está recebendo informações da FECOMBUSTÍVEIS – Federação
Nacional do Comércio de Combustíveis e Lubrificantes, e no estado de Minas Gerais, a
Minaspetro Sindicato do Comércio Varejista de Derivados de Petróleo do Estado de Minas
Gerais.
94
Quadro 6 – Formação de preços Minaspetro
Fonte:Minaspetro
Os preços dos etanóis e hidratado foram obtidos em pesquisa feita pela Cepea/USP/Esalq no site://ww.cepea.esalq.usp/br/etanol/. Importante ressaltar que os preços de referência servem apenas parabaliza a formação de custos, uma vez que as distribuidoras também compram etanol por meio decontratos com as usinas, e seus valores não entram na formação de preços, de acordo com ametodologia usada pela Cepea/USP/Esalq
Os preços da gasolina e do diesel foram obtidos pela formação de preço de Produtores segundo osite da ANP, usando como referência o preço médio das refinarias do Sudeste.
Os valores do biodiesel foram obtidos por meio do preço médio do Sudeste, homologado no 30ºleilão realizado pela ANP.
Os percentuais de carga tributária foram calculados com vase no preço da pauta do atoCOTEPE/ICMSComissão Técnica Permanente do ICMS - da respectiva semana.
JULHO 29/6 - 05/7 06/7 - 12/7 13/7 - 19/7 20/7 - 26/7
75% Gasolina A R$ 1,0412 R$ 1,0412 R$ 1,0412 R$ 1,0412
75 % Cide
75% Pis/ Cofins R$ 0,1725 R$ 0,1725 R$ 0,1725 R$ 0,1725
25% Etanol Anidro R$ 0,3303 R$ 0,3281 R$ 0,3225 R$ 0,3193
25% Pis/ Cofins Etanol R$ 0,0075 R$ 0,0075 R$ 0,0075 R$ 0,0075
27% ICMS R$ 0,8031 R$ 0,8031 R$ 0,8031 R$ 0,8031
Total R$ 2,3546 R$ 2,3524 R$ 2,3468 R$ 2,3435
Carga Tributária 33% 33% 33% 33%
JULHO 29/6 - 05/7 06/7 - 12/7 13/7 - 19/7 20/7 - 26/7
Preço Produtor R$ 1,1532 R$ 1,1349 R$ 1,0978 R$ 1,0833
Pis/ Cofins R$ 0,1200 R$ 0,1200 R$ 0,1200 R$ 0,1200
19% ICMS R$ 0,4125 R$ 0,4125 R$ 0,4125 R$ 0,4125
Total R$ 1,6857 R$ 1,6674 R$ 1,6303 R$ 1,6158
Carga Tributaria 25% 25% 25% 25%
JULHO 29/6 - 05/7 06/7 - 12/7 13/7 - 19/7 20/7 - 26/7
95 % Diesel S10 R$ 1,4650 R$ 1,4650 R$ 1,4650 R$ 1,4650
95% Diesel S500 R$ 1,3694 R$ 1,3694 R$ 1,3694 R$ 1,3694
5% Biodiesel R$ 0,1081 R$ 0,1030 R$ 0,1030 R$ 0,1030
95% Cide
95% pis/ Cofins R$ 0,1410 R$ 0,1410 R$ 0,1410 R$ 0,1410
15% ICMS R$ 0,3492 R$ 0,3492 R$ 0,3492 R$ 0,3492
Total S500 R$ 1,9677 R$ 1,9626 R$ 1,9626 R$ 1,9626
Total S 10 R$ 2,0633 R$ 2,0582 R$ 2,0582 R$ 2,0582
Carga Tributária 21% 21% 21% 21%
FORMAÇÃO DE PREÇOSGasolina - Minas Gerais
Etanol - Minas Gerais
Diesel - Minas Gerais
95
Quadro 7- Formação de Fecombustíveis
Fonte Revista Fecombustíveis Julho-2013
96
4. LUCRO E SUAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO
4.1 Conceito de Lucro
Contabilmente, Lucro nada mais é do que valores excedentes de um investimento
capitalizacional, relacionando isso ao mais puro cálculo de subtração em relação a receita e
despesa. Cujo valor será positivo em sua diferença realizada no cálculo simples de receitas
menos despesa. Em épocas de alta inflação como nas décadas de 1970 a 1990, essa
subtração no Brasil teve que ser ajustada pelo cálculo das correções monetárias dos
investimentos capitalizacionais.
Otávio Gouveia de Bulhões cita o erro histórico no Brasil de considerar-se lucro a
elevação de preços, tanto que o termo em inglês valorization foi definido pelo Dicionário
Webster como um neologismo de origem brasileira, difundido no mundo com a expressão
"valorização do café". Esse autor foi um dos defensores da metodologia da correção
monetária que procuraria expurgar do cálculo do lucro os efeitos relacionados com a
inflação.
De acordo com a estrutura das Demonstrações Contábeis de Resultados utilizados
no Brasil, o lucro sob esse conceito é ainda desdobrado nas seguintes categorias:
Lucro Bruto: diferença positiva de Receitas menos Custo;
Lucro Operacional: diferença positiva do lucro bruto e das despesas operacionais;7
Lucro não operacional:resultado positivo das receitas e despesas não operacionais;8
Lucro Líquido: diferença positiva do lucro bruto menos o lucro operacional e o não
operacional;
Lucro a ser distribuído: lucro líquido menos a quantia destinada a Reservas de
Lucros ou compensada com os Prejuízos Acumulados;
A legislação tributária criou outras categorias de Lucro, a saber (vide
Contabilidade tributária):
Lucro Presumido: outra base de cálculo do imposto de renda, basicamente sobre
Receitas, e com escrituração simplificada no Livro Caixa (somente para Legislação fiscal).
Lucro Real: Base de Cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas.
(Contabilmente, seria o Lucro Líquido menos as adições e exclusões de despesas feitas
para fins de apuração do tributo citado).
7 Atualmente Resultado das Operações Continuadas.8 Atualmente Resultado das Operações Descontinuadas.
97
A Lei 6.404/76original das Sociedades por Ações, e considerando essas mudanças
introduzidas pela Lei nº 11.638/2007, reproduzido as partes que são de natureza contábil.
CAPÍTULO XVILUCROS, RESERVAS E DIVIDENDOSSEÇÃO IDedução de Prejuízos e Imposto sobre a RendaArt. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquerparticipação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre aRenda.Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido peloslucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.ParticipaçõesArt. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partesbeneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base noslucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormentecalculada.Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores edas partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.Lucro LíquidoArt. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescerdepois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.Proposta de Destinação do Lucro
Sérgio de Iudícibus, em seu Livro de Teoria da Contabilidade, em sua 10ª edição,
totalmente atualizado com capítulo especial sobre as novas abordagens à teoria da
contabilidade, comenta:
“É interessante que a Lei define, explicitamente, o que é lucro líquido doexercício, em seu artigo 191”“Pela Lei, a despesa de imposto de renda não é o último item da demonstraçãode resultados, antes do lucro líquido. É interessante que o artigo 190, ao tratardas participações, se esqueceu das debêntures, que no artigo 187, incisoVI,estavam citadas em primeiro lugar.O fato de a provisão para imposto de renda ser substituída de lucro antes dasparticipações, peça Lei comercial, não significa que as participações não sejamdedutíveis, pelo menos parte delas, parta efeito de lucro tributável. Veja, a esserespeito, o artigo 58 do Decreto-lei nº 1.598 de 25-12-77.
4.2 Formas de Tributação das Pessoas Jurídicas
As Pessoas Jurídicas, por opção ou por determinação legal, são tributadas por uma das
seguintes formas:
a) Simples.
b) Lucro Presumido.
c) Lucro Real.
d) Lucro Arbitrado.
98
Base de Cálculo
A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato
gerador, é o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao período de apuração.
Como regra geral, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital,
qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou
da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua
finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto.
Período de Apuração
O imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro de cada ano-calendário. À opção do contribuinte, o lucro real também pode ser apurado
por período anual.
Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto devido
será efetuada na data do evento.
Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de
cálculo e do imposto devido será efetuada na data desse evento.
Alíquotas
A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de 15%
(quinze por cento) sobre o lucro real, apurado de conformidade com o Regulamento.
O disposto neste item aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural.
Adicional
A parcela do lucro real que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00
(vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, se sujeita à incidência
de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por cento).
O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da
pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação.
O disposto neste item aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural.
O adicional de que trata este item será pago juntamente com o imposto de renda apurado pela
aplicação da alíquota geral de 15%.
Lucros Distribuídos
Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de
janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, não
99
estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior.
4.3 Lucro Presumido
O Lucro Presumido é a forma de pagamento do IRPJ (Imposto de Renda de
Pessoa Jurídica) e da CSLL (Contribuição Social sobre Lucro Líquido), fixada em cima de
uma estimativa de lucro estabelecida pela Receita Federal, de acordo com o ramo da
empresa. Período de apuração do Lucro Presumido é determinado por períodos de
apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro de cada ano.
A pessoa jurídica deverá exercer sua opção pela tributação com base no Lucro
Presumido, via de regra, com o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto
devido correspondente ao primeiro período de apuração, sendo considerada definitiva para
todo o ano-calendário.
As pessoas jurídicas que tenham iniciado suas atividades ou que resultarem de
incorporação, fusão ou cisão, ocorrida a partir do segundo trimestre do ano-calendário,
poderão manifestar a sua opção por meio do pagamento da primeira ou única quota relativa
ao trimestre de apuração correspondente ao início de atividade. Podem optar pelo ingresso
no regime do Lucro Presumido, as pessoas jurídicas:
a) cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta
e oito milhões de reais) 9 no ano-calendário anterior ou a quatro milhões de reais
multiplicados pelo número de meses em atividade no ano-calendário anterior; e
b) que não estejam obrigadas à tributação pelo Lucro Real em função da atividade
exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica.
É importante ressaltar que se considera receita bruta total a receita bruta de vendas
somada aos ganhos de capital e às demais receitas e resultados positivos decorrentes de
receitas não compreendidas na atividade. A partir de 2014 este limite passa a ser de setenta
e oito milhões de reais.
9A partir de 01.01.2014, o limite de receita bruta total será de R$ 78.000.000,00 (setenta e dois milhões dereais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses deatividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses (Lei 12.814/2013 (Lei Ordinária)16/05/2013).
100
A pessoa jurídica que, embora preenchendo as condições exigidas para o Lucro
Presumido, não tenha efetuado o respectivo pagamento da primeira quota ou quota única
em tempo hábil, poderá optar pelo Lucro Presumido, se ainda não tiver efetuado o
pagamento do imposto com base em outro tipo de tributação naquele ano-calendário e
desde que faça o pagamento do imposto e respectivos acréscimos legais (multa e juros de
mora) incidentes em razão do atraso no recolhimento do imposto, desde que não tenha sido
iniciado qualquer procedimento fiscal de ofício contra ela.
Para efeito da verificação do limite, considera-se como receita bruta total o produto
da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, tais como
rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), receita de locação de
imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração
do capital próprio etc. e dos ganhos de capital.
Nos casos em que a pessoa jurídica iniciou as atividades ou submeteu-se a algum
processo de incorporação, fusão ou cisão durante o curso do ano-calendário anterior, o
limite a ser considerado será proporcional ao número de meses em que esteve em
funcionamento no referido período, isto é, deverá ser multiplicado o valor de quatro
milhões de reais pelo número de meses em que esteve em atividade, para efeito de
verificação do limite em relação à receita bruta total.
A pessoa jurídica que no curso do ano-calendário ultrapassar o limite da receita
bruta total de R$48.000.000,00 não estará obrigada à apuração do Lucro Real, tendo em
vista que o limite para opção pelo Lucro Presumido é verificado em relação à receita bruta
total do ano-calendário anterior. Quando a pessoa jurídica ultrapassar o limite legal em
algum período de apuração dentro do próprio ano-calendário, tal fato não implica
necessariamente mudança do regime de tributação, podendo continuar sendo tributada com
base no Lucro Presumido dentro deste mesmo ano. Contudo, automaticamente, estará
obrigada à apuração do Lucro Realinho ano-calendário subsequente, independentemente
do valor da receita bruta que for auferida naquele ano. Daí por diante, para que a pessoa
jurídica possa retornar à opção pelo Lucro Presumido deverá observar as regras de opção
vigentes à época.
Não podem optar pelo regime do Lucro Presumido, ainda que preenchendo o
requisito relativo ao limite máximo de receita bruta, aquelas pessoas jurídicas que, por
determinação legal, estão obrigadas à apuração do Lucro Real, ou seja:
101
a) pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguro privado e descapitalização e
entidades de previdência privada aberta;
b) pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
c) pessoas jurídicas que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de
benefíciosfiscais relativos à isenção ou redução do Imposto de Renda;
d) pessoas jurídicas que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado o
recolhimento mensal com base em estimativa;
e) pessoas jurídicas que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços deassessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
A base de cálculo do imposto e adicional no regime do Lucro Presumido será o
montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
1) valor resultante da aplicação dos percentuais de presunção de lucro (variáveis
conforme o tipo de atividade operacional exercida pela pessoa jurídica) sobre a
receita bruta auferida nos trimestres encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário;
2) ao resultado obtido na forma do item 1, anterior, deverão ser acrescidos:
• os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras (renda fixa e variável);
• as variações monetárias ativas;
• todos demais resultados positivos obtidos pela pessoa jurídica, inclusive os
juros recebidos como remuneração do capital próprio, descontos financeiros
obtidos e os juros ativos não decorrentes de aplicações, e outros como:
102
a) os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre
pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou
interligadas;
b) os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas
em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de
balcão;
c) a receita de locação de imóvel, quando não for este o objeto social
da pessoa jurídica;
d) os juros equivalentes à taxa Selic, para títulos federais, acumulada
mensalmente, relativos a impostos e contribuições a serem
restituídos ou compensados;
• o valor correspondente ao lucro inflacionário realizado no período em
conformidade com o disposto no art. 36 da IN SRF nº 93, de 1997;
• multas e outras vantagens por rescisão contratual;
• os valores recuperados correspondentes a custos e despesas, inclusive com
perdas no recebimento de créditos, salvo se o contribuinte comprovar não os
ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido à tributação
com base no Lucro Real, ou que tal valor se refira a período a que tenha se
submetido ao Lucro Presumido ou arbitrado;
• a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos de instituição isenta, a título de devolução de patrimônio, e o valor
em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que tenha sido entregue para a
formação do referido patrimônio.
Os percentuais a serem aplicados de presunção de lucro sobre a receita bruta para
compor a base de cálculo do Lucro Presumido, são os abaixo discriminados na Tabela 3:
103
Tabela 3 – Discriminação de Percentuais a serem aplicados de presunção delucro sobre a receita bruta para compor a base cálculo do Lucro Presumido
Espécies de atividades geradoras da receitaPercentuaisaplicáveis
sobre areceita
- Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílicocarburante e gás natural 1,6%
- Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de combustíveis paraconsumo)- Transportes de cargas- Serviços hospitalares- Atividades imobiliárias- Atividade rural- Industrialização- Industrialização de produtos em que a matéria-prima ou o produtointermediário ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quemencomendou a industrialização- Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios
8%
- Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para a qual não estejaprevisto percentual específico 8%
- Serviços de transporte (exceto o de cargas)- Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profissõesregulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita brutaanual não superior a R$ 120.000,00
16%
- Serviços em geral, para os quais não esteja previsto percentual específico,inclusive os prestados por sociedades civis de profissões regulamentadas- Intermediação de negócios- Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos dequalquer natureza- Serviços de mão de obra de construção civil, quando a prestadora nãoempregar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela execuçãoda obra
32%
Fonte: IOB Informações Objetivas Publicações Jurídicas Ltda. Calendário agosto/2013
O percentual a ser considerado no caso de a pessoa jurídica explorar atividades
diversificadas deverá ser aplicado especificamente, para cada uma delas, o respectivo
percentual previsto na legislação, devendo as receitas ser apuradas separadamente, fazendo
a segregação de receitas por percentual de presunção.
Compreende-se no conceito de receita bruta para fins do Lucro Presumido o
produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e
o resultado auferido nas operações de conta alheia.
Na receita bruta se inclui o ICMS e deverão ser excluídas: as vendas canceladas, os
descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados
destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário,
como é o caso do IPI.
104
É importante ressaltar que a pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com
base no Lucro Presumido, poderá adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de
venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou de
competência, observando-se as exigências descritas na IN SRF nº 104, de 1998.
Nas alienações de bens classificáveis no ativo permanente e de aplicações em ouro
não tributadas como renda variável ou renda fixa, o ganho de capital corresponderá à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo custo contábil.
Para fins de apuração dos ganhos de capital, considera-se custo ou valor contábil de
bens e direitos:
1) no caso de investimentos permanentes em participações societárias:
a) avaliadas pelo custo de aquisição, o valor de aquisição;
b) avaliadas pelo valor de patrimônio líquido, a soma algébrica dos
seguintes valores:
b.1) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado;
b.2) ágio ou deságio na aquisição do investimento;
b.3) provisão para perdas, constituída até 31/12/1995, quando
dedutível.
2) no caso das aplicações em ouro, não considerado ativo financeiro, o valor de
aquisição;
3) no caso dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisição,
diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada (se
incentivada, o saldo registrado no LALUR, será adicionado ao lucro líquido do
período de apuração em que ocorrer a baixa);
4) no caso de outros bens e direitos não classificados no ativo permanente,
considera-se valor contábil o custo de aquisição;
5) para imóveis adquiridos a partir de 1º/01/1997, considera-se custo de aquisição
do imóvel rural, o VTN, o Valor da Terra Nua, constante da DIAT, Documento de
Informação e Apuração do ITR, no ano de sua aquisição (o VTN é também
considerado valor de venda do imóvel rural, no ano de sua alienação).
105
A alíquota do imposto e o adicional a que estão sujeitas as pessoas jurídicas que
optarem pelo Lucro Presumido, que incidirá sobre a base de cálculo, é de 15. O adicional
do Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro
Presumido será calculado mediante a aplicação do percentual de 10% sobre aparcela do
Lucro Presumido que exceder ao valor de sessenta mil reais em cada trimestre. O valor do
adicional deverá ser recolhido integralmente, não sendo admitidas quaisquer deduções. Na
hipótese de período de apuração inferior a três meses (início de atividade, por exemplo),
deverá ser considerado para fins do adicional o valor de vinte mil reais multiplicado pelo
número de meses do período.
A pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido deverá:
a) manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial. Para efeitos
fiscais, é dispensável a escrituração quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa,
devidamente escriturado, contendo toda a movimentação financeira, inclusive
bancária;
b) manter o Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os
estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pela tributação
simplificada;
c) manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de
escrituração obrigatórios determinados pela legislação fiscal específica, bem assim
os documentos e demais papéis que servirem de base para escrituração comercial e
fiscal (Decreto-Lei nº 486, de 1969, art. 4).
d) LALUR, quando tiver lucros diferidos de períodos de apuração anteriores (saldo
de lucro inflacionário a tributar na situação específica de ser optante pelo Lucro
Presumido no ano calendário 1996, conforme IN SRF nº 93, de 1997, art. 36, inciso
V, §§ 7 e 8) e/ou prejuízos a compensar.
A distribuição do Lucro Presumido ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica,
e sua respectiva tributação, poderá ser efetuada a título de lucros, sem incidência de
Imposto de Renda (dispensada, portanto, a retenção na fonte) ao titular, sócio ou acionista
da pessoa jurídica. O valor correspondente ao Lucro Presumido, diminuído de todos os
106
impostos e contribuições (inclusive adicional do IR, CSLL, COFINS, PIS/Pasep) a que
estiver sujeita a pessoa jurídica.
Acima desse valor, a pessoa jurídica poderá distribuir, sem incidência do Imposto
de Renda, até o limite do lucro contábil efetivo, desde que ela demonstre, via escrituração
contábil feita de acordo com as leis comerciais, que esse último é maior que o Lucro
Presumido.
Todavia, se houver qualquer distribuição de valor a título de lucros, superior àquele
apurado contabilmente, deverá ser imputada à conta de lucros acumulados ou de reservas
de lucros de exercícios anteriores. Na distribuição, incidirá o Imposto de Renda com base
na legislação vigente nos respectivos períodos (correspondentes aos exercícios anteriores),
com acréscimos legais. O imposto apurado com base no Lucro Presumido não é permitido
qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
4.4 Cálculo
Para cada imposto, há uma forma diferente de cálculo. Para o IRPJ, há quatro
alíquotas definidas de acordo com o ramo da empresa: 1,6% (revenda de combustíveis
derivados de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural); 8% (comércio, indústria,
serviços hospitalares e de transporte de carga e atividades imobiliárias); 16% (demais
serviços de transporte e prestadores de serviço com receita bruta anual de até R$ 240 mil,
com exceção das profissões regulamentadas) e 32% (serviços em geral). Sobre cada
alíquota incide uma porcentagem de 15%, que corresponderá ao valor correto do imposto a
pagar.
As alíquotas para pagamento do PIS e da COFINS são de 0,65% e 3%. Para a
CSLL, há duas alíquotas definidas: 12% (atividades comerciais, industriais, imobiliárias e
hospitalares) e 32% (serviços em geral, exceto hospitalares). Sobre a quantia medida,
aplica-se uma taxa de 9%, correspondente ao imposto a ser pago.
Exemplo de um cálculo do IR e CSLL para um posto de combustíveis com uma
receita bruta base de três milhões e sessenta mil reais. Percebe-se que a base de IR para
combustíveis é de 1,6 % e de CSLL é de 12%. Diferença discrepante, considerando um
produto que já vem com outras cargas tributárias.
107
Tabela 4 - Exemplo cálculo do Lucro Presumido
Receita BrutaCombustíveis a 3.000.000,00Lubrificantes e outros b 60.000,00
3.060.000,00
Base do IRPJ Combustíveis ("a" x 1,6%) d 48.000,00Base do IRPJ Lubrificantes e ou.("a" x 8,0%) e 4.800,00
IRPJ = ("d" + "e" * 15%) 7.920,00Adicional (Base- 20.000,00)x 10% 3.280,00
11.200,00
Base CSLL(“a” x 12%) f 367.200,00CSLL (f x 9%) 33.048,00
CSLL 1,08000IR 0,25882
4.5 Lucro Real
A sistemática de tributação sob o Lucro Real é disciplinada pelos artigos 246 a 515
do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999).
Lucro Real ia base de cálculo do imposto sobre a renda apurada segundo registros
contábeis e fiscais efetuados sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais.
A apuração do Lucro Real é feita na parte A do Livro de Apuração do Lucro Real,
mediante adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração (trimestral ou anual)
do imposto e compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação do Imposto de
Renda, de acordo com as determinações contidas na Instrução Normativa SRF nº 28, de
1978, e demais atos legais e infra legais posteriores.
Para efeito da incidência do imposto sobre a renda, o Lucro Real das pessoas
jurídicas deve ser apurado na data de encerramento do período de apuração (Lei nº 9.430,
de 1996, arts. 1º e 2º). O período de apuração encerra-se:
a) nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de
apuração trimestral do Imposto de Renda;
b) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do
Imposto de Renda;
108
c) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de seu
acervo líquido;
d) na data do evento, nos casos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.
Mas é necessário ter atenção, pois sem prejuízo do balanço de que trata o art. 21 da
Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e art. 6º da Lei nº 9.648 de 27 de maio de 1998,
e da responsabilidade por sucessão, o resultado do período, que servirá de base para
apuração do imposto, nos casos de extinção, incorporação, fusão ou cisão da pessoa
jurídica, compreenderá os fatos geradores ocorridos até a data do evento.
Qualquer empresa pode escolher o regime de Lucro Real. No entanto, algumas são
obrigadas a esta opção, ou seja, transcrevendo o artigo:
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do
período, quando inferior a 12 (doze) meses;(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do
período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 12.814, de 16 de
maio de 2013) (Vide parágrafo único do art. 9º, da Lei nº 12.814/2013)
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais
relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
109
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários,
financeiros e do agronegócio. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010) (Vide
Lei nº 12.249/2010, art. 139, inc I, d).
Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto não
concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF
25/1999). O custo orçado é a modalidade de tratamento contábil dos custos futuros de
conclusão de obras.
A pessoa jurídica deverá pagar o imposto nas agências bancárias integrantes da rede
arrecadadora de receitas federais. E o pagamento será feito mediante a utilização do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF), sob os seguintes códigos:
a) 2362 - IRPJ - Obrigadas a Apurar o Lucro Real - Estimativa Mensal;
b) 2319 - IRPJ - Instituições Financeiras - Estimativa Mensal;
c) 0220 - IRPJ - Obrigadas a Apurar o Lucro Real - Trimestral;
d) 1599 - IRPJ - Instituições Financeiras - Trimestral;
e) 5993 - IRPJ - Optantes pela Tributação com Base no Lucro Real – Estimativa
Mensal;
f) 3373 - IRPJ - Optantes pela Tributação com Base no Lucro Real - Trimestral;
g) 2390 - IRPJ - Instituições Financeiras - Ajuste Anual;
h) 2430 - IRPJ - Obrigadas a Apurar o Lucro Real - Ajuste Anual;
i) 2456 - IRPJ - Optantes pela Tributação com Base no Lucro Real - Ajuste Anual.
O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, será pago em quota única,
até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração. À
opção da pessoa jurídica, o imposto devido poderá ser pago em até três quotas mensais,
iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subsequentes ao de
encerramento do período de apuração a que corresponder.
Nenhuma quota poderá ter valor inferior a um mil reais e o imposto de valor
inferior a dois mil reais será pago em quota única. As quotas do imposto serão acrescidas
de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
(Selic), para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do primeiro dia do segundo
mês subsequente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês
anterior ao do pagamento e de 1% no mês do pagamento.
110
Imposto de Renda Determinado sobre Base de Cálculo Estimada Mensalmente ou
com Base em Balanço ou Balancete de Suspensão ou Redução
O Imposto de Renda devido, determinado mensalmente sobre a base de cálculo
estimada, ou apurado em balanço ou balancete de suspensão ou redução, será pago até o
último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir (art. 6º da Lei nº 9.430, de 1996).
O saldo do Imposto de Renda apurado em 31 de dezembro:
a) será pago em quota única até o último dia útil do mês de março do ano
subsequente. O saldo do imposto será acrescido de juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, para títulos
federais, acumulada mensalmente, a partir de 1º de fevereiro do ano subsequente
até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do
pagamento;
b) poderá ser compensado com o Imposto de Renda devido a partir do mês de
janeiro do ano-calendário subsequente ao do encerramento do período de apuração,
assegurada a alternativa de requerer a restituição, observando-se o seguinte (AD n°
03, de 07 de janeiro de 2000):
b.1) os valores pagos, nos vencimentos estipulados na legislação específica,
com base na receita bruta e acréscimos ou em balanço ou balancete de
suspensão ou redução nos meses de janeiro a novembro, que excederem ao
valor devido anualmente, serão atualizados pelos juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) para
Títulos Federais, acumulada mensalmente, a partir de 1° janeiro do ano-
calendário subsequente àquele que se referir o ajuste anual até o mês
anterior ao da compensação e de 1% relativamente ao mês da compensação
que estiver sendo efetuada;
b.2) o valor pago, no vencimento estipulado em legislação específica, com
base na receita bruta e acréscimos ou em balanço ou balancete de suspensão
ou redução relativo ao mês de dezembro, que exceder ao valor devido
anualmente, será acrescido dos juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) para Títulos Federais,
acumulada mensalmente, a partir 1° de fevereiro até o mês anterior ao da
compensação e de 1% relativamente ao mês em que a compensação estiver
sendo efetuada;
111
b.3) a compensação e/ou restituição do saldo negativo correspondente ao
valor citado no subitem "b.2" somente poderá ser feita após o seu
pagamento, não podendo ser compensado a partir de 1º de janeiro do ano-
calendário subsequente, ainda que o imposto tenha sido pago no vencimento
estipulado na legislação específica, salvo se pago até 31 de dezembro do
ano-calendário a que se referir a apuração.
É o sistema de cálculo do IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica) e a CSLL
(Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), com base nos resultados verificados na
contabilidade da empresa. Quem escolhe esta forma de tributação precisa manter em
ordem o livro caixa, as declarações do balanço patrimonial, a demonstração de resultados
do exercício, de lucros e de prejuízos acumulados.
Ao contrário do que ocorre com quem opta pelo Simples ou pelo Lucro Presumido,
o Lucro Real permite a dedução das chamadas despesas operacionais, como contas de
água, luz, telefone, depreciação de bens e pagamentos de serviços terceirizados, ente
outros.
4.6 Lucro Real Trimestral
Se a empresa optar pelo período trimestral deverá, apurar a base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição sobre o lucro líquido nos resultados apurados em 31 de
março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário, da seguinte
maneira:
a) com base no levantamento de balanço patrimonial ou balancete de verificação; e
b) efetuar os ajustes extra - contábil no LALUR.
Deverá, ainda:
a) Escriturar, trimestralmente, o livro de Registro de Inventário e o livro para
Registro Permanente de Estoque, até a data de vencimento da primeira ou da
quota única do imposto;
b) Apurar e pagar o imposto de renda e a CSLL, trimestralmente.
O balanço ou balancete deverá ser efetuado com observância das disposições
contidas nas leis comerciais e fiscais e ser transcrito no livro Diário até a data fixada para
pagamento do imposto do respectivo trimestre, caso não esteja tendo a ECD.
112
A determinação do IRPJ baseia-se na seguinte estrutura:
Lucro líquido contábil antes IRPJ
(+) Adições
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
(=) LUCRO REAL
Cálculo:
a) Alíquota normal:
Lucro Real x 15% = IRPJ
b) Adicional do imposto de renda:
Lucro Real
(-) Parcela Isenta ($ 60.000,00)
(=) Base de cálculo do adicional
(X) alíquota de 10%
(=) Adicional do IRPJ
c) A + B = Imposto Total
A Dedução dos Incentivos Fiscais se dá da seguinte forma: do imposto normal
devido (alíquota normal de 15%), poderão ser deduzidos os seguintes incentivos fiscais,
observados os limites e condições aplicáveis, tais como:
Quadro 8 – Dedução de incentivo fiscal
DEDUÇÕESIndividual a partir
de 1o.01.98
Global a partir
de 1o.01.98
1 - Programa Alimentação do Trabalhador (PAT) 4%4%
2 - PDTA-PDTI após 03.06.93 4%
3 – Fundos da Criança 1% Não tem
4 – Operações de Caráter Cultural e Artístico 4%4%
5 – Atividades Audiovisual 3%
a) IR Fonte sobre pagamentos efetuados por órgãos públicos federais, estaduais e
municipais;
113
b) IR Fonte sobre pagamentos efetuados entidades da administração pública federal
(empresas públicas; sociedades de economia mista e demais entidades que a União
detenha a maioria do capital social com direito a voto);
c) IR Fonte sobre remuneração de serviços profissionais;
d) IR Fonte sobre os rendimentos de aplicação financeira;
e) IR pago sobre os ganhos líquidos decorrentes de aplicação de renda variável.
O imposto de renda, apurado no final do trimestre (IRPJ devido – Deduções), será
pago em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do
período de apuração (art. 19 da IN SRF n° 93/1997).
O referido imposto poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas,
vencíveis no último dos três meses subsequentes ao do encerramento do período de
apuração. O valor de cada quota não poderá ser inferior a R$ 1.000,00.
As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à Taxa Selic,
acumulada mensalmente, calculadas a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente
ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do
pagamento e de 1% no mês do pagamento.
No campo 04 do DARF serão informados os seguintes códigos:
a) 3373, para pessoas jurídicas não obrigadas ao lucro real;
b) 0220, para pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real.
Se for apurado imposto a compensar, este valor poderá ser compensado com os
impostos administrados pela Fazenda Nacional, a partir do trimestre seguinte. Nesse caso,
o valor do crédito deverá ser acrescido da taxa SELIC acumulada, mensalmente, a partir do
1º dia do mês seguinte ao encerramento do período base (trimestral).
Sobre a determinação da CSLL entende-se que similarmente ao procedimento aplicável ao
imposto de renda será aplicável a CSLL (art. 3° da IN SRF n° 390/2004), isto é
Lucro líquido contábil antes CSLL
(+) Adições
114
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
(=) Base de Cálculo Positiva da CSLL
A CSLL será calculada mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre a base de
cálculo positiva apurada. E poderão ser deduzidos da Contribuição Social devida no
trimestre:
a) CS Retida na Fonte sobre pagamentos efetuados por órgãos públicos federais,
estaduais e municipais;
b) CS Retida na Fonte sobre pagamentos efetuados entidades da administração
pública federal (empresas públicas; sociedades de economia mista e demais
entidades que a União detenha a maioria do capital social com direito a voto);
c) CS Retida na Fonte sobre remuneração de serviços profissionais.
A Contribuição Social, apurada no final do trimestre (CSLL devida – Deduções),
será paga em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do
período de apuração (art. 33 da IN SRF nº 390/2004).
A referida contribuição poderá ser paga em até três quotas mensais, iguais e
sucessivas, vencíveis no último dos três meses subsequentes ao do encerramento do
período de apuração. O valor de cada quota não poderá ser inferior a R$ 1.000,00.
As quotas da contribuição serão acrescidas de juros equivalentes à Taxa Selic,
acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente
ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do
pagamento e de 1% no mês do pagamento. No campo 04 do DARF será informado o
código 6012.
Se for apurada CSLL a compensar, este valor poderá ser compensado com os
impostos e contribuições administrados pela Fazenda Nacional, a partir do trimestre
seguinte. Nesse caso, o valor do crédito deverá ser acrescido da taxa SELIC acumulada,
mensalmente, a partir do 1º dia do mês seguinte ao encerramento do período base.
4.7 Lucro Real por Estimativa
115
No regime de tributação pelo lucro real, alternativamente à apuração trimestral, a
pessoa jurídica pode optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa (art.2° da Lei
n° 9.430/1996).
Nesse caso, as empresas devem antecipar, mensalmente, o imposto devido no final
do ano calendário por estimativa da seguinte maneira:
a) Receitas Brutas e Demais Receitas Auferidas no mês; ou
b) Levantamento de Balanços ou Balancetes de Redução ou Suspensão.
A opção pelo pagamento mensal é exercida com o pagamento do imposto
correspondente ao mês de janeiro (ou do início de atividade), vencível no último dia útil do
mês subsequente (fevereiro), observado o seguinte:
a) o exercício dessa opção implica, por si só, a obrigatoriedade de apuração do
lucro real, em 31 de dezembro ou por ocasião de incorporação, cisão, fusão ou
encerramento de atividades;
b) a opção pelo pagamento mensal do Imposto de Renda impõe o pagamento
mensal também da Contribuição Social sobre o Lucro.
A determinação do IRPJ afirma que a base de cálculo do imposto mensal por
estimativa, com base nas receitas brutas e acréscimos. No regime de pagamento por
estimativa com base nas receitas brutas e demais acréscimos, a base de cálculo do Imposto
de Renda mensal é o somatório dos seguintes valores:
a) resultado da aplicação dos percentuais abaixo mencionados sobre a receita bruta
mensal proveniente das vendas de mercadorias ou produtos, da prestação de
serviços e de outras atividades compreendidas no objeto da empresa;
b) ganhos de capital e outras receitas ou resultados auferidos no mês, não
compreendidos na receita bruta proveniente das atividades referidas na letra “a”.
Percentuais aplicáveis sobre a receita bruta, conforme Tabela descrita no Lucro
Presumido.
4.8 Lucros Real por Balanço de Suspensão ou Redução do Imposto
116
As pessoas jurídicas que optaram pelo pagamento mensal do imposto por
estimativa podem, mediante levantamento de balanços e balancetes periódicos:
a) suspender o pagamento do imposto relativo ao mês em que levantar balanço ou
balancete, quando o valor do imposto devido, inclusive o adicional, até esse mês,
for igual ou inferior à soma do imposto pago, correspondentes aos meses anteriores
do mesmo ano-calendário; ou
b) reduzir o valor do imposto a pagar ao montante correspondente à diferença
positiva entre o imposto devido, até o mês em que levantar balanço ou balancete, e
a soma dos impostos pagos, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano -
calendário.
Para suspender ou reduzir o pagamento do imposto, a empresa deverá providenciar
levantamento de balanço ou balancete, desde o dia 1° de janeiro (ou a data do início de
atividade) até o último dia do mês a que se referir o balanço ou balancete (art. 12 da IN
SRF n° 93/97).
Isso significa que, por ocasião do levantamento de cada balanço ou balancete, deve
ser apurado o resultado acumulado do ano em curso e não apenas o resultado do mês cujo
imposto se deseja suspender ou reduzir.
Os balanços ou balancetes de suspensão ou redução deverão ser levantados com
observância das leis comerciais e fiscais, como se fosse um balanço ou balancete de
encerramento, observando o regime de competência (art. 177 da LSA).
Esses balanços ou balancetes devem ser transcritos no livro Diário, até a data fixada
para o pagamento do imposto do respectivo mês, caso não tenham ECD.
Para fins de determinação de resultado, é necessário o levantamento dos estoques
existentes na data dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto, os
quais deverão ser avaliados de acordo com os critérios tratados nos arts. 292 a 298 do
RIR/99.Entretanto, o livro Registro de Inventário somente será escriturado em 31 de
dezembro. Ou seja, de janeiro a novembro é dispensada a escrituração do referido livro.
A demonstração do lucro real relativa ao período abrangido pelos balanços ou
balancetes de suspensão ou redução deverá ser transcrita no LALUR:
a) a cada balanço ou balancete levantado, deverá ser determinado um novo lucro
real para o período em curso, desconsiderando as apurações efetuadas em meses
anteriores do mesmo ano-calendário;
117
b) as adições, exclusões e as compensações computadas na apuração do lucro real
deverão constar na parte A do LALUR;
c) não caberá nenhum registro na parte B do LALUR.
Mas é importante prestar atenção: a não escrituração do livro Diário e do Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR), até a data fixada para pagamento do imposto do
respectivo mês, implicará a desconsideração do balanço ou balancete para efeito da
suspensão ou redução dos recolhimentos por estimativa.
Poderão ser compensados com o lucro real apurado por ocasião do levantamento de
balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto, os prejuízos fiscais existentes
em anos-calendários anteriores, registrados na parte B do LALUR, respeitados o limite de
30% do lucro ajustado (art. 510 do RIR/99).
O referido limite não se aplica quando for compensado prejuízo fiscal apurado no
mesmo ano-calendário, tendo em vista que os prejuízos de um mês são automaticamente
absorvidos pelos lucros de outro.
A determinação do IRPJ se dá da seguinte forma:
Lucro líquido contábil antes IRPJ
(+) Adições
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
(=) LUCRO REAL ESTIMADO
Por ocasião do levantamento de cada balanço ou balancete, o imposto será
calculado mediante aplicação da alíquota de 15% sobre o lucro real.
É devido mensalmente o adicional do imposto de renda, à alíquota de 10% incide
sobre a base de cálculo (lucro real) que exceder a R$ 20.000,00, multiplicado pelo número
de meses abrangido pelo balanço ou balancete.
Deduções:
Do imposto calculado sobre o lucro real do período em curso poderão ser
deduzidos:
a) Incentivos fiscais, observado os limites estabelecidos pela legislação;
118
b) IRRF de órgãos da administração pública federal;
c) IRRF sobre os rendimentos de aplicação financeira de renda fixa ou ganhos
líquidos decorrentes de renda variável;
d) IRRF sobre os serviços prestados para outras pessoas jurídicas do direito
privado;
e) IRPJ devido em meses anteriores ao do levantamento do balanço ou balancete.
O mesmo procedimento adotado para a apuração do imposto de renda deverá ser
aplicável à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (art. 3° da IN SRF n°
390/2004). Ou seja, no mês em que o IRPJ for apurado com base em balanço ou balancete,
a CSLL também deverá ser apurada com base em balanço ou balancete de suspensão ou
redução. A determinação se dá da seguinte forma:
Lucro líquido contábil antes CSLL
(+) Adições
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
(=) Base de Cálculo Positiva da CSLL
Poderão ser compensadas com a base de cálculo positiva da contribuição social
apurada por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução,
as bases de cálculos negativas existentes em anos-calendário anteriores, registrados na
parte B do LALUR, respeitados o limite de 30% do lucro ajustado.
O referido limite não se aplica quando for compensada base de cálculo negativa
apurada no mesmo ano-calendário, tendo em vista que a base de cálculo negativa de um
mês é automaticamente absorvida pelos resultados positivos de outro.
A CSLL será apurada mediante aplicação da alíquota de 9% sobre a base de cálculo
positiva. Poderão ser deduzidos da Contribuição Social apurada:
a) CSLL Retida na Fonte sobre pagamentos efetuados por órgãos públicos federais,
estaduais e municipais;
b) CSLL Retida na Fonte sobre pagamentos efetuados entidades da administração
pública federal (empresas públicas; sociedades de economia mista e demais
entidades que a União detenha a maioria do capital social com direito a voto);
c) CSLL Retida na Fonte sobre remuneração de serviços profissionais;
119
d) CSLL devida em meses anteriores ao do levantamento do balanço ou do
balancete.
Tanto o Imposto de Renda como a Contribuição Social serão pagos até o último dia
útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração (art. 19 da IN SRF n°
93/97).
No campo 04 do DARF serão informados os seguintes códigos:
Pessoas jurídicas não obrigadas ao lucro real:
a) IRPJ: 5993
b) CSLL: 2484
Pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real:
a) IRPJ: 2362
b) CSLL: 2484
As pessoas jurídicas que optaram pelos recolhimentos mensais por estimativa ou
com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução deverão em 31 de dezembro
do ano-calendário:
a) levantar balanço patrimonial;
b) apurar o lucro real, mediante ajuste extra - contábil no LALUR.
Sobre o Imposto de Renda entende-se que:
Lucro líquido contábil antes IRPJ
(+) Adições
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
(=) LUCRO REAL
O imposto devido anualmente será calculado mediante a aplicação da alíquota de
15% sobre o lucro real apurado em 31 de dezembro. A parcela do lucro real que exceder a
duzentos e quarenta mil reais se sujeita à incidência do adicional do imposto de renda à
alíquota de 10%. As deduções serão do imposto apurado poderão ser deduzidos:
a) os incentivos fiscais de dedução do imposto relativos ao Programa de
Alimentação do Trabalhador, às Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do
120
Adolescente, às Atividades Culturais ou Artísticas, à Atividade Audiovisual, ao
Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI), ao Programa de
Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário (PDTA), aos Incentivos Regionais de
Redução e/ou Isenção do Imposto e à Redução por Reinvestimento, observados os
limites previstos pela legislação;
b) do imposto de renda pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a
base de cálculo do imposto apurado, desde que não tenha sido deduzido em
períodos anteriores;
c) do imposto pago no exterior, relativo a lucros disponibilizados, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior durante o ano-calendário a que se refere o
balanço, observado o disposto no art. 395 do RIR/99;
d) correspondente à estimativa efetivamente paga durante o ano-calendário.
O saldo do imposto de renda apurado em 31 de dezembro do ano-calendário deverá
ser pago em quota única até o último dia útil do mês de março do ano subsequente,
acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC, acumulada mensalmente, calculados a partir
de 1º de fevereiro até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do
pagamento.
O saldo deverá ser recolhido com o código:
a) 2456, para as pessoas jurídicas optantes;
b) 2430, para as pessoas jurídicas obrigadas;
O saldo negativo do imposto de renda apurado em 31 de dezembro do ano-
calendário, poderá ser compensado a partir do mês de janeiro do ano-calendário
subsequente ao do encerramento do período de apuração, assegurada à alternativa de
requerer a restituição.
Sobre a Contribuição Social entende-se que, similarmente ao procedimento
aplicável ao IR será aplicável a CSLL. A determinação se dará da seguinte forma:
Lucro líquido contábil antes CSLL
(+) Adições
(-) Exclusões
(=) Lucro Ajustado
(-) Compensações (até 30% do lucro ajustado)
121
(=) Base de Cálculo Positiva da CSLL
A contribuição devida anualmente será calculada mediante a aplicação da alíquota
de 9% sobre a base de cálculo positiva apurada em 31 de dezembro. As deduções da CSLL
devida poderão ser:
a) CSL retida por órgãos públicos;
b) CSL retida por empresas privadas;
c) CSL paga por estimativa no decorrer do ano-calendário.
O saldo da contribuição social apurada em 31 de dezembro do ano-calendário
deverá ser pago em quota única até o último dia útil do mês de março do ano subsequente,
acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC, acumulada mensalmente, calculados a partir
de 1º de fevereiro até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do
pagamento. O saldo deverá ser recolhido com o código 6773.
O saldo da contribuição negativa apurada em 31 de dezembro do ano-calendário
poderá ser compensado a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente ao do
encerramento do período de apuração, assegurada à alternativa de requerer a restituição.
122
5 ESTUDO DE CASO
5.1 Metodologia e apresentação do objeto de estudo
Yin (2001) afirma que o estudo de caso é uma estratégia de pesquisa útil quando se
tem um fenômeno amplo e complexo a ser estudado e não se pode tirá-lo do contexto em
que ocorre naturalmente. Para o autor, estudo de caso é uma investigação empírica, um
método que abrange desde planejamento, técnicas de coleta de dados até a análise desses
dados (Yin, 2001).
Este tipo de estudo busca testar ou até mesmo determinar uma teoria. Em sua
maioria, a tendência do estudo de caso é tentar esclarecer decisões a serem tomadas, pois
ele investiga um fenômeno contemporâneo partindo do seu contexto real, utilizando-se de
múltiplas evidências.
Nesta pesquisa nos valeremos de um estudo de caso analítico, pois temos como
objetivo problematizar os tributos que incidem sobre os postos de combustível e a melhor
forma de se pagá-los. Este estudo trata de uma situação específica, que é a relação de uma
rede de postos de gasolina com os tributos a serem pagos, e pode servir como base para
futuras investigações e teorizações.
No estudo de caso, tal como a expressão indica, examina-se o “caso” (ou um
pequeno número de “casos”) em detalhe, em profundidade, no seu contexto natural,
reconhecendo-se a sua complexidade e recorrendo-se para isso todos os métodos que se
revelem apropriados (Yin, 1994)
A finalidade da pesquisa, essa, é sempre holística (sistêmica, ampla, integrada) ou
seja, visa a preservar e compreender o “caso” no seu todo e na sua unicidade, razão porque
vários autores (Yin, 1994; Punch, 1998; Gomez, Flores & Jimenez, 1996) preferem a
expressão estratégia à de metodologia de investigação: “o estudo de caso não é uma
metodologia específica, mas uma forma de organizar dados preservando o carácter único
do objeto social em estudo” (Goode&Hatt, 1952, citado em Punch, 1998: 150).
a essência de um estudo de caso é tentar esclarecer uma decisão ou umconjunto de decisões: o motivo pelo qual foram tomadas, como foramimplementadas e com quais resultados (Schramm, 1971).
123
Neste sentido o estudo de caso em questão preocupa-se com uma pequena amostra
de um grande mercado dos postos de combustíveis, que em determinado momento
necessita tomar uma decisão quanto a sua opção tributária, como será implementado e qual
será a decisão sugerida com base nas informações levantadas. Este mercado contribui
muito com o desenvolvimento econômico do país, porém sofre com a alta carga tributária
imposta.
A essência de um estudo de caso está, pois, no fato de ser uma estratégia para
pesquisa empírica empregada para a investigação de um fenômeno contemporâneo, em seu
contexto real, possibilitando a explicação de ligações causais de situações singulares.
Por meio de um estudo de caso, podemos apresentar o modelo que geralmente seria
o mais adequado para o setor. Esta pesquisa pretende fazer um estudo de caso com uma
rede de postos de combustíveis e irá apresentar a melhor forma de tributação, quais as
hipóteses de um planejamento tributário sem onerar o empresário e ao mesmo tempo
trabalhar com os cuidados da elisão fiscal, com objetivo de através deste estudo conhecer a
realidade deste setor e apresentar um resultado vantajoso ao empresário.
As chances de sucesso da pesquisa baseada no estudo de caso aumentam
significativamente tanto quanto o design for bem feito. Ou seja, a constituição de uma
pergunta de partida clara e objetiva; proposições orientadoras para o estudo; definição de
unidades de análise; definição de critérios de interpretação dos “achados”, alinhavados
com o referencial teórico, são apontados pelo autor como quesitos fundamentais para esse
design.
Para Yin (1994) o estudo de caso pode ser conduzido para um dos três propósitos
básicos: explorar, descrever ou ainda explicar. E deve ser significativo e completo. Este
trabalho se mostra significativo, pois os postos de combustíveis são de interesse público,
pois nos dias atuais com as facilidades de aquisição de veículos automotores os custos com
combustíveis passaram a integrar a economia doméstica, tanto quanto já integravam a
empresarial.
Um Estudo de Caso completo pode ser identificado por pelo menos três
características:
• Quanto aos limites, deve-se fazer a distinção entre o fenômeno estudado e seu
contexto.
• Quanto à coleção de evidências, deve-se garantir a coleta de evidências
relevantes.
124
• Quanto ao tempo e aos recursos necessários, deve-se prever a fase do design.
A relevância desta pesquisa se justifica no fato de que as grandes refinarias
precisam da logística que as distribuidoras operam para que os combustíveis cheguem até o
consumidor final, através dos postos de combustíveis. Para manter este mercado estas
empresas precisam ter condições de sobrevivência, e entre diversas dificuldades o custo
tributário aparece como um gargalo, pois faz parte do ambiente de negócios externo à
empresa.
No que diz respeito à coleta de dados, para este trabalho foram levantado todos os
balanços de uma rede formada por 24 empresas do setor de postos de combustíveis,
analisando cada empesa através da D.R.E. Demonstração de Resultado de Exercício de
cada empresa, comparando suas opções tributárias, tanto do ponto de vista individual,
como geral.
E quanto aos recursos, o trabalho foi longo, devido à dificuldade para obtenção das
informações de vários contadores e, ao recebê-las, notou-se que estavam registrados em
linguagens diferentes na forma de apresentar, apesar de ter a mesma essência na origem
dos dados a serem apresentados.
O estudo de caso é uma estratégia metodológica importante, pois, segundo Yin
(2001), permite que o investigador tenha um aprofundamento em relação ao fenômeno
estudado, revelando nuances difíceis de serem enxergadas sem esta aproximação com o
objeto. Além disso, o estudo de caso favorece uma visão holística sobre os acontecimentos
da vida real, destacando-se seu caráter de investigação empírica de fenômenos
contemporâneos.
Yin (2001) argumenta que há muitas maneiras de se evidenciar a validade e a
confiabilidade de um estudo de caso, mas a impossibilidade de generalização estatística
não seria argumento convincente o suficiente para colocar em dúvida a validade de um
estudo de caso. O autor desenvolve argumentos a favor do estudo de caso, orientado que é
necessário ter método rigoroso de pesquisa (YIN, 2001). Sobre os equívocos em relação às
estatísticas, o autor argumenta que
Um erro fatal que se comete ao realizar estudos de caso é conceber ageneralização estatística como método de generalizar os resultados do estudo.Isso ocorre porque os casos que você utiliza não são “unidades de amostragem” enão devem ser escolhidos por essa razão. De preferência, os estudos de casoindividual devem ser selecionados da mesma forma que um pesquisador delaboratório seleciona o assunto de um novo experimento. (YIN, 2001)
125
Ou seja, cada caso é único e deve ser tratado como tal. “Sob tais circunstâncias, o
método de generalização é a generalização analítica, no qual se utiliza uma teoria
previamente desenvolvida como modelo com o qual se devem comparar os resultados
empíricos do estudo de caso” (YIN, 2001).
O problema a ser investigado nesta pesquisa fundamenta-se na análise de quais as
opções tributárias para recolhimento do Imposto de Renda e Contribuição social, e qual a
melhor opção para o setor de postos de combustíveis.
Este problema é relevante, porque a legislação nos apresenta duas formas de
tributação federal para as empresas com faturamento até R$ 48.000.000,00, e que não são
obrigadas a fazer opção pelo Lucro Real, para tributar seu Imposto de Renda e
Contribuição Social. Uma delas é o Lucro Real que é a base de cálculo do imposto sobre a
renda apurada segundo registros contábeis e fiscais efetuados sistematicamente de acordo
com as leis comerciais e fiscais. A outra é Lucro Presumido que é uma forma de tributação
simplificada para determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas, no ano-
calendário, à apuração do lucro real. O IRPJ e a CSLL são devidos trimestralmente.
No caso de revenda de combustíveis a legislação presume como lucro base para
imposto de renda o percentual de 1,6%, e como lucro base de cálculo para Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido o percentual de 12%. Sendo devido a alíquota de 15% para o
IR e de 9% para a CSLL. Considerando que o mesmo faturamento é visto com percentuais
de presunção tão distintos, e que as demais mercadorias revendidas, tais como
lubrificantes, peças, etc., a base presumida para IR é de 8%.
O Objetivo da Pesquisa é levantar os detalhes vantajosos ou onerosos das opções de
tributação conforme a legislação atual, para o mercado de revenda de combustível, e
pensar quais as hipóteses de um planejamento tributário e verificar qual a contribuição para
as demais empresas do setor, elegendo, então melhor opção, com o menor custo.
Este estudo de caso é do tipo causal/exploratório, pois segundo Yin (2001), os
estudos de caso podem ser causais/exploratórios ou descritivos, sendo causal/exploratório
um modelo de estudo de caso que, embora não se resuma à exploração, possibilita ao
investigador elencar elementos que lhe permitam diagnosticar um caso com perspectivas
de generalização naturalística. Em outras palavras, o autor nos indica que o estudo de caso
vai além de uma simples estratégia de coleta de dados, “[...] mas uma estratégia de
126
pesquisa abrangente. A forma como a estratégia é definida e implementada constitui, na
verdade, o tópico do livro inteiro” (YIN, 2001).
As fontes dos estudos de caso variam de acordo com a natureza do caso
investigado. Essas fontes podem ser documentais ou entrevistas. Na pesquisa documental
baseia-se plano de coleta de dados. O material coletado e analisado é utilizado para
corroborar evidências de outras fontes e/ou acrescentar informações. É preciso considerar
que nem sempre os documentos retratam a realidade. Por isso, é importantíssimo tentar
extrair das situações as razões pelas quais os documentos foram criados. Os documentos
podem fornecer “pistas” sobre outros elementos.
O estudo de caso requer a triangulação de dados como estratégia de validação.
Portanto, Yin (2001) recomenda que se empreguem múltiplas fontes de evidência em
relação ao mesmo fenômeno; a construção de uma base de dados, através de notas,
documentos, tabulações e narrativas (interpretações e descrições dos eventos observados,
registrados etc.); estabelecimento de uma cadeia de evidências, que possibilite ao leitor a
percepção de evidências capazes de legitimar o estudo, desde as questões de pesquisa até
as conclusões finais.
Por fim, o autor sugere que um estudo de caso “atraente” deve reunir algumas
características básicas: engajamento, instigação e sedução – essas são características
incomuns dos estudos de caso. Produzir um estudo de caso como esse exige que o
pesquisador seja entusiástico em relação à investigação e deseje transmitir amplamente os
resultados obtidos. (YIN, 2001). É pensando nessas questões que fundamentamos
metodologicamente este trabalho.
5.2 Porque a Demonstração do Resultado do Exercício
A legislação fiscal da a liberdade para as empresas com opção do Lucro presumido
ser dispensada da escrituração, desde que mantenham seu Livro Caixa, mas conforme
verificamos, temos o a Código Tributário Nacional as Legislações Societárias e as Normas
e Procedimentos Contábeis, que faz do contador, por uma questão legal e por ética
profissional, manter a escrituração contábil. Temos também que considerar a necessidade
da escrituração com a implantação do SPED IRPJ, que a partir de 2014, torna-se
obrigatório também para as empresas com esta opção de tributação.
127
De acordo com as Normas e procedimentos Contábeis, as apresentação das
Demonstrações Contábeis, aprovado pela CVM atualmente são:
D.F.C. – Demonstração do Fluxo de Caixa
D.V.A - D.V.A. Demonstração do Valor Adicionado
D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício
Porém a Rede de Postos de combustíveis em estudo, são empresas independentes,
que no exercício de 2012, não estavam obrigadas à publicação de seus relatórios e como o
objetivo do trabalho é apresentar os tributos base para cálculo do Imposto de Renda e
Contribuição Social, fez-se a escolha de estudar os seus D.R.R. Demonstrativo do
Resultado do Exercício de cada empresa.
Neste estudo foi utilizado o termo Resultados Operacionais e não Operacionais
apesar das novas normas determinarem os termos de Operações Continuadas e Não
Continuadas. O estudo tentou ser fiel aos relatórios originais, onde seus contadores ainda
utilizavam estas nomenclaturas.
A D.R.E. é um relatório que demonstra o resultado do exercício, onde apresenta o
movimento do exercício social que é a duração corresponde a um ano civil e a cada
exercício será apurado se houve lucro ou prejuízo. Portanto, a cada final de período, todas
as despesas e receitas são transferidas para a Demonstração do Resultado do Exercício e,
no próximo período, apurar-se-á despesa e receita começando-se do zero (Independência
Absoluta de Períodos). Porém este relatório não demonstra os valores que devemos
considerar referente as adições e exclusões possíveis que a legislação autoriza, neste caso
estamos considerando como base de estudo, mesmo sabendo que a base de tributação
poderia ser alterada em um estudo mais aprofundado.
A D.R.E. nos apresenta o Lucro antes do Imposto de Renda, e o Valor da Receita
Bruta para base do Lucro Presumido, isto nos dá dados relevantes para o estudo que será
apresentado
Para o Lucro Presumido consideramos as Receitas de Vendas referente as Vendas
de Combustíveis e Lubrificantes com base de 1,6%, e as Receitas Diversas como
vendas de peças, e outros com base de 8%.
Para o Lucro Real, consideramos como base o Resultado Antes da Apuração para o
IR e CSLL.
128
5.3 Rede de Postos de Combustíveis
As empresas do setor de combustíveis sofrem uma carga tributária desde a
refinaria até o consumidor final. Conforme apresentado nos quadros demonstrativos
anteriores, um estudo com base em informações da ANP (Agência Nacional do Petróleo),
em todo Brasil, da Revista da Fecombustíveis, e da Minaspetro.
Neste estudo de caso os dados serão de uma rede de postos de combustíveis, que
aqui não terá seu nome revelado, sendo denominada simplesmente como rede de postos de
combustíveis em todo o trabalho. A rede a ser estudada iniciou-se em 1984, com a abertura
de seu primeiro Posto de Combustível, e no final de 2012, através da aquisição e abertura
de outros, perfazia o total de 24 postos de combustíveis.
O estudo será focalizado nos dados dos custos propriamente pagos pelo revendedor
de combustíveis, ou seja, Imposto e Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
pois os outros tributos, conforme verificamos neste setor é pelo sistema de alíquota
Concentrada, substituição tributária, (impostos já pagos na refinaria) o qual já está
recolhido na origem do produto, e já compõem o seu custo.
Vamos conhecer a D.R.E. - Demonstração do Resultado do Exercício social de
cada empresa do grupo do Exercício de 2012, com suas receitas, custos e despesas, e
resultado apurado. Na etapa seguinte analisaremos, o relatório comparativo das formas de
tributação aceita pela legislação atual e exemplificações, ou seja: Presumido ou Lucro Real
Trimestral e Lucro Real Balanço Suspensão. Sendo que a empresa em questão apresentada
um fato impeditivo para apuração pelo Simples, pois o faturamento é superior ao limite de
R$ 3.600.000,00 na maioria das empresas. Seguindo um mapa comparativo com
simulações dessas formas diferente de opções de tributação, no movimento apresentado
pela empresa.
Considerando o quadro Comparativo dos Custos das Opções aceita pela Legislação,
conforme os dados apresentados, serão desenvolvidos uma orientação da melhor forma que
a empresa deveria optar para sua apuração de tributos federais baseados neste exercício de
2012.
As empresas serão denominadas de número 1 a 24, pelo qual as identificaremos
sem apresentar seus nomes, e serão apresentados em relatórios contendo resultados da
D.R.E. Demonstração do Resultado do Exercício findo no exercício de 2012:
129
Tabela 5-Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 das empresas 1, 2, 3, 4 e 5
Tabela 6-Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 das empresas 6,7,8,9e10
130
Tabela 7-Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 das empresas 11, 12, 13, 14 e 15
Tabela 8-Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 das empresas16, 17, 18, 19 e 20
131
Tabela 9-Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 dasempresas 21, 22, 23, 24 e Total Geral
Tabela 10–Resumo das D.R.E. - Demonstração do Resultado do Exercício de 2012 das
empresas de 01a 24 e Total Geral em R$ 1.000
132
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS
No Gráfico 3 apresentam-se os valores que seriam pagos caso a empresa optasse
pelo Lucro Presumido, pois a empresa teria custos tributários de Imposto de Renda e CSLL
(Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) em todos os meses, pois a incidência se deve
sobre o valor da Receita, sendo calculada uma presunção de Base para o Imposto de
Reando de 1,6%, sendo devido o percentual de 15%, mais o adicional de 10% sobre o
lucro que exceder ao valor de duzentos e quarenta mil reais por ano ou vinte mil reais por
mês proporcionalmente, e uma presunção de base para a Contribuição do Lucro Líquido de
12%, sendo devido o percentual de 9%. Percebe-se que o custo da CSLL é
desproporcionalmente muito maior, considerando que a base de 1,6% do Imposto de
Renda, passa para uma base de cálculo de 12% para cálculo do Lucro Presumido da CSLL.
Gráfico 3 – Custo Tributário de IR/CSLL com opção pelo Lucro Presumido
No Gráfico 4, observamos que com a opção pelo Lucro Real Trimestral em
algumas empresas não houve carga tributária de IR e CSLL, pois como é baseado em
Lucro Real, a empresa pode ter apresentado prejuízo, sendo assim não há incidência de
tributos naquele trimestre, mas sendo devido nos trimestres que apresentaram resultado
líquido positivo.
133
Gráfico 4 – Custo Tributário de IR/CSLL com opção pelo Lucro Real Trimestral
No gráfico5 observamos que com a opção pelo Lucro Real com Balanço de
Suspensão, é um resultado mais justo, pois considera o resultado geral conforme
levantamento do balanço em cada mês do exercício, sendo devido apenas no mês com
resultado e compensado dentro do exercício os resultados negativos apresentados. Sendo
assim a carga tributária de IR e CSLL, só será devida conforme o resultado geral da
empresa no exercício. Neste caso a empresa pode alternar entre Balanço de Suspensão e
recolhimentos por estimativa, para posterior compensação quando lhe for mais oportuno.
Gráfico 5 – Custo Tributário de IR/CSLL com opção pelo Lucro Real Balanço de
Suspensão
134
No gráfico 6, comparamos o custo das três opções, percebe-se que mesmo sendo
Lucro Real, no caso trimestral pode ocorrer de resultar lucro em um determinado trimestre,
ser tributado e no outro resultar um prejuízo e ser compensado nos próximos, mas o
anterior já foi tributado, de forma que podemos compensar prejuízos em resultados futuros
mas não podemos compensar lucro anteriores em prejuízos futuros.
Quadro 9 - Lucro Real Trimestral x Lucro Real Anual (Balanço Suspensão Mensal)
Gráfico 6 - Comparação dos Custos Tributários de IR/CSLL nas três opções
Comparando os três últimos gráficos em um quadro, percebemos que o resultado
tributado com base no Lucro Real Balanço de Suspensão daria uma economia na carga
tributária da empresa. Estes valores baseados nos D.R.E. apresentados seriam de:
135
Quadro 10 –Apuração do Custo total de IR + CSLL nas três opções.
Percebe-se que se todas as empresas tivessem optado pelo Lucro Real Balanço
Suspensão, teria apresentado uma vantagem financeira de R$ 295.951,00, economizando
17,16% dos custos efetuados, porém se a empresa for incorporada em uma única
sociedade, a economia para este cenário seria de R$ 1.724.190, pois a empresa não teria o
custo tributário de Impostos e Contribuições sobre o Lucro considerando que a empresa
não apresentou lucro, e sim um prejuízo no seu resultado geral de R$ 2.722.149,00. Sendo
assim seu prejuízo seria reduzido em 63,34%.
Vamos considerar um cenário em que a empresa realmente apresentasse um lucro
na proporção de 1,6% sobre o seu faturamento, como prevê a legislação. Percebe-se que o
Imposto de Renda da Opção Tributário do Lucro Presumido não difere tanto da carga
tributária do lucro real, considerando que a base é de 1,6%, mas a Contribuição Social,
apresenta valores desproporcionais à realidade da maioria dos postos de combustíveis.
Quadro 11 – Apuração do Custo total de IR + CSLL nas duas opções.
Previsão de Cenário caso o Lucro Líquido do Lucro Real
Igualasse ao Lucro Líquido do Lucro Presumido.
Obs. Previsão baseada nos dados reais, para o Lucro presumido, considerando a hipótese
dos Resultados atingirem os mesmos percentuais previstos também no Lucro Real.
136
Gráfico 7 - Comparação dos Custos Tributários de IR/CSLL
Previsão de Cenário caso o Lucro Líquido do Lucro Real se
Igualar ao Lucro Líquido do Lucro Presumido.
Os Custos Tributários do Imposto de Renda seria o mesmo, porém a Contribuição
social, neste caso, seria apenas 13,34 % do valor devido. Porém neste caso temos receitas
com Combustíveis que a base é de 1,6% e receitas com Peças e Lubrificantes que a base é
de 8%, e em alguns meses teremos Adicional de Imposto de Reanda de 10% sobre os
valores do lucro quando excede a R$ 240.000,00 no exercício. Em outras palavras
podemos considerar que o quadro que demonstra com clareza somente as receitas de
Combustíveis (Gasolina, álcool, Diesel, etc.) seria a seguinte.
Quadro 12 – Relação do Custo da CSLL-LP / CSLL-LR
137
Previsão de Cenário para as empresas do Setor de combustível em geral caso o
Lucro Líquido do Lucro Real seja igual ao Lucro Líquido do Lucro Presumido, ou seja
uma previsão de 1,06%. Verificamos que o Custo do Imposto de Renda seria o mesmo a
ser recolhido caso a empresa não atinja os limites do adicional, mas a Contribuição Social,
seria muito maior, pois no Lucro presumido deverá ser pago com a Base de 12%, e no
lucro real, usaremos a mesma base de cálculo do Lucro para o Imposto de Renda que é de
1,6%, sendo assim as empresas do setor, pagaria de CSLL, 13,33% do valor devido no
Lucro Presumido.
Chegamos à outra conclusão não esperada que foi a incorporação de todas as
empresas em uma única, pois o resultado geral apresentou um prejuízo de R$
2.772.249,00, que em um faturamento de R$ 752.513.095,00 representa 0,3683% valor
que já está sendo tomadas algumas atitudes administrativas para reverter, mas significa que
a empresa incorporada em uma só, não teria custo tributário de IR e CSLL, no caso de
Balanço Suspensão mensal no exercício de 2012.
138
CONCLUSÃO
Normalmente o leão é o animal associado aos tributos em razão da voracidade pela
qual é conhecido. A semelhança com a voracidade fiscal procede, como procuramos
demonstrar, tanto na parte histórica, quanto na parte da análise da carga tributária feita
neste trabalho. Na verdade, muitos países têm carga tributária alta em relação ao PIB,
como por exemplo, Suécia (52%), Alemanha (36%), Canadá e Espanha (35%) e Japão
(30%), todos eles países ricos. Ocorre que esses países aumentaram a carga tributária
depois que cresceram, contrariamente ao que vem acontecendo no Brasil, que tenta crescer
com uma imposição de carga tributária abusiva.
Esta alta carga tributária é um dos principais motivos das falências das pequenas e
médias empresas, conforme pesquisas do SEBRAE. A sociedade só percebeu a
importância destas empresas, quando passou a representar uma grande parcela na
economia dos estados e sua responsabilidade de geração de empregos. Assim o interesse
começou a surgir, inclusive pela comunidade política, econômica e acadêmica.
O Planejamento Tributário visa, mediante o conhecimento acurado das operações
dos clientes e dentro do ambiente dos dispositivos legais vigentes, a identificar a forma
mais econômica de organizar os negócios e configurar as sociedades. Entre as medidas que
poderão ser sugeridas, incluem-se as reestruturações societárias e/ou a reorientação de
procedimentos operacionais, administrativos, contábeis e tributários.
As normas contábeis apresentam três demonstrativos para serem analisados, D.R.E.
(Demonstrativo do Resultado do Exercício), o D.V.A. (Demonstrativo do Valor
Adicionado) e o D.F.C. (Demonstrativo do Fluxo de Caixa), porém neste trabalho a análise
foi baseada apenas nos D.R.E.s das empresas, pois foi uma opção para podermos comparar
com dados que dariam a base tanto para o Lucro Presumido como para o Lucro Real. A
nomenclatura do Resultado Operacional e Resultado não operacional, foi mantido, pois os
relatórios estavam na sua maioria conforme a Legislação anterior, considerando que estas
empresas ainda não estão obrigadas à publicação do balanço, e ainda não se atualizaram
para as novas nomenclaturas de Resultados Continuados e Resultados não Continuados.
Por meio deste trabalho apresentamos um estudo de caso de situação que a
legislação determina uma alta carga tributária para o setor de postos de abastecimento de
combustíveis, comprovando que a opção tributária do Lucro Presumido que muitas vezes é
vantajosa para as empresas que no caso poderia usufruir para este segmento é na maioria
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das vezes inviável, pois o legislador considera os altos custos do setor para a base do lucro
líquido do Imposto de Renda (98,40), mas coloca o setor em paridade com a indústria e o
comércio como base para a contribuição social (88%).
O estudo foi efetuado com base em dados do passado, podendo não ser adequado
em um cenário diferente ou para outra rede, pois se efetuou uma análise profunda do caso,
mas não podemos generalizar todo setor. O trabalho limita-se mais em demonstrar a
importância do planejamento tributário para o setor, e a desproporção do percentual da
base de cálculo do IR com a base para CSLL, determinados pela legislação atual.
Prejudicando um setor que faz parte de uma categoria muito importante da economia, o
que nos leva a conclusão da necessidade imediata dos governos apresentarem um plano
extrafiscal de incentivo para a categoria, mantendo assim todos os negócios viáveis, com a
manutenção dos empregos e da arrecadação dos impostos.
A empresa em estudo teria o custo tributário elevado se optasse pela tributação do
Lucro Presumido, já com a opção do Lucro real Balanço Suspensão/Estimado, a empresa
paga 13,40% do imposto devido da opção anterior, porém no grupo algumas empresas
fazem opção do Lucro Presumido e outras pelo Lucro Real Trimestral. Como a empresa é
do mesmo proprietário, o ideal é a incorporação em uma única empresa, o qual apresenta o
melhor e mais justo custo tributário, nesta situação como a empresa no seu balanço
consolidado apresentou um prejuízo, o seu custo de IR e CSLL no exercício de 2012, seria
zero, certo que não é o objetivo de nenhuma empresa ter prejuízos, mas no momento que
apresenta, não é correto pagar encargos que não lhe seja devido.
O Planejamento Tributário visa a identificar a forma mais econômica de organizar
os negócios e configurar as sociedades. Entre as medidas que poderão ser sugeridas,
incluem-se as reestruturações societárias e/ou a reorientação de procedimentos
operacionais, administrativos, contábeis e tributários.
Concluímos que devido a alta carga tributária e as dificuldades do setor em estudo,
deve-se efetuar um planejamento tributário para as empresas deste segmento, pois o risco
de aumentar estes custos por não haver planejamento das informações contábeis e
administrativas, pode levar a empresa a pagar tributos demasiadamente onerosos que
poderiam ser evitados com base no passado.
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