PREFEITURA MUNICIPAL DE VILA VELHA … sobre Composicao de... · indicadores mínimos e máximos...
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PREFEITURA MUNICIPAL DE VILA VELHA CONTROLADORIA GERAL DO MUNICÍPIO SECRETARIA MUNICIPAL DE GOVERNO ESTUDO SOBRE COMPOSIÇÃO DE CUSTO E ELABORAÇÃO DE PLANILHAS DE PREÇOS DOS SERVIÇOS TERCEIRIZADOS VILA VELHA 2016
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PREFEITURA MUNICIPAL DE VILA VELHA
CONTROLADORIA GERAL DO MUNICÍPIO
SECRETARIA MUNICIPAL DE GOVERNO
ESTUDO SOBRE COMPOSIÇÃO DE CUSTO E ELABORAÇÃO DE PLANILHAS
DE PREÇOS DOS SERVIÇOS TERCEIRIZADOS
VILA VELHA
2016
ESTUDO SOBRE COMPOSIÇÃO DE CUSTO E ELABORAÇÃO DE PLANILHAS
DE PREÇOS DOS SERVIÇOS TERCEIRIZADOS
Estudo apresentado à Controladoria Geral e à Secretaria
de Governo do Município de Vila Velha para propor a
normatização de planilhas de preços de serviços em
geral para adoção nos procedimentos licitatórios e
contratações no âmbito do Município de Vila Velha.
VILA VELHA
2016
EQUIPE TÉCNICA:
Controladoria Geral do Município
Severino Alves da Silva Filho – Controlador Geral
Adolf Zini de Souza – Especialista em Controladoria Pública
Antônio Carlos Passon – Auditor Interno
Luciano Marques Reduzino – Auditor Interno
Luiz Carlos Siqueira – Auditor Interno
Érika Ferreira de Assis – Analista Público de Gestão
Secretaria Municipal de Governo
Ana Emília Gazel Jorge – Secretária de Governo
Pedro Ivo da Silva – Secretário Extraordinário de Governo
Weydson Ferreira do Nascimento – Subsecretário de Gestão Administrativa
Vanderley Teodoro de Souza – Especialista em Controladoria Pública
Marlon Turial Lamas – Auditor Interno
Roberta da Silva Lima – Auditor Interno
Rhaira Boldrini Saibert – Analista Público de Gestão
RESUMO
O presente estudo aborda o trabalho efetuado pela Controladoria Geral do Município
em conjunto com a Secretaria Municipal de Governo de Vila Velha com o objetivo de
reduzir custos sem deixar de ofertar à população os serviços públicos básicos,
garantido sua execução com eficiência e eficácia, com o objetivo de elaborar um
modelo prático para a composição das planilhas de custos e de preços dos serviços
a serem contratados no âmbito desta Administração Pública, direta e indireta, bem
como nas repactuações, reajustamentos e reequilíbrios econômico-financeiros dos
contratos vigentes. Este estudo é estruturado numa sequência de causa e efeito em
que se abordam os indicadores necessários para formação de preço nas
contratações de obras e serviços de engenharia e demais serviços, utilizados pelo
Supremo Tribunal Federal – STF, bem como no arcabouço jurisprudencial do
Tribunal de Contas da União – TCU, em comparação com as formações de preços
dos contratos analisados. Desse estudo conclui-se que a normatização de
indicadores mínimos e máximos para a composição das planilhas de custos e de
preços dos serviços a serem contratados no âmbito desta Administração Pública,
direta e indireta, configurar-se-ia como um grande avanço no atingimento dos
objetivos e princípios da Administração Pública. O presente estudo não esgota os
assuntos abordados e novas pesquisas contribuirão para o aprimoramento deste
trabalho, recomendando-se, ainda, a realização de um estudo mais rigoroso sobre a
conformidade da aplicação destes percentuais em observância às disposições do
Decreto Municipal nº 132, de 16.07.2013, que regulamenta o uso do Sistema de
Preços Referenciais do Governo do Estado do Espírito Santo, criado pelo Decreto
Estadual nº 2.048-R, de 07.05.2008, com vistas a referenciar as compras e serviços
governamentais no âmbito da Administração Pública do Município de Vila Velha,
incluídas as aquisições de materiais e contratações de serviços. Recomenda-se,
ainda, a ampliação das análises dos contratos e a revisão das minutas de termos de
referencias e editais de licitação antes de sua publicidade.
Palavras-chaves: contratações de serviços, formação de preços, custos diretos,
bonificação e despesas indiretas.
LISTA DE SIGLAS
AC – Acórdão
ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
AGU – Advocacia Geral da União
ANTT – Agência Nacional de Transportes Terrestres
ASE – Autorização de Serviço Extraordinário
AUDIN – Auditoria Interna
BDI – Bonificações e Despesas Indiretas
CB – Cesta Básica
CD – Custos Diretos
CLT – Consolidação das Leis do Trabalho
COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CR – Constituição da República
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
DACON – Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DECOPE – Departamento de Custos Operacionais, Estudos Técnicos e Econômicos
DOV – Despesas Operacionais de Veículos
D.O.U. – Diário Oficial da União
DPVAT - Danos Pessoais Causados por Veículos Automotores de Via Terrestre
DSR – Descanso Semanal Remunerado
EFD Pis/Cofins – Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins
EPI – Equipamento de Proteção Individual
EPP – Empresa de Pequeno Porte
FAP – Fator acidentário de prevenção
FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
GEIPOT – Empresa Brasileira de Planejamento de Transportes
GPS – Global Positioning System (Sistema de Posicionamento Global)
HNR – Hora Noturna Reduzida
IAS – International Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade)
ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
IBRE-FGV – Instituto Brasileiro de Economia da Fundação Getúlio Vargas
IN – Instrução Normativa
INCRA – Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
INSS – Instituto Nacional do Seguro Social
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica
ISS – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
LC – Lei Complementar
MC – Método de Cálculo
ME – Microempresa
MP – Medida Provisória
MPOG – Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão
MPU – Ministério Público da União
MTE – Ministério do Trabalho e Emprego
NBC TG – Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica Geral
NR – Norma Regulamentadora
P – Plenário
PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador
PCMSO – Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional
PET Civil UFPR – Programa Educação Tutorial em Engenharia Civil da Universidade
Federal do Paraná
PF – Preço Final
PIS – Programa de Integração Social
PMVV – Prefeitura Municipal de Vila Velha
RAT – Riscos ambientais do trabalho
RFB – Receita Federal do Brasil
SCI – Secretaria de Controle Interno
SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
SEFAZ-ES – Secretaria de Estado da Fazenda do Espírito Santo
SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial
SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
SESC – Serviço Social do Comércio
SESI – Serviço Social da Indústria
SIT – Secretaria de Inspeção do Trabalho
SLTI – Secretaria de Logística e Tecnologia da Informação
SSST – Secretaria de Segurança e Saúde no Trabalho
STF – Supremo Tribunal Federal
TC – Tribunal de Contas
TCEES – Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo
TCU – Tribunal de Contas da União
TST – Tribunal Superior do Trabalho
VEU – Valor Economicamente Útil
VRV – Valor Residual
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Taxa anual de depreciação e anos de vida útil de itens do ativo
imobilizado segundo a RFB.
Quadro 2 – Parcela de Riscos na composição do BDI incidente sobre Custo Direto.
Quadro 3 – Média de Dias Trabalhados no Ano de 2016.
Quadro 4 – Estrutura de composição dos encargos sociais.
Quadro 5 – Aviso Prévio no fim de contrato.
Quadro 6 – Taxa Anual de Depreciação – Recomendação.
Quadro 7 – Referências para Despesas Operacionais de Veículos – DOV.
Quadro 8 – Percentual de Despesas de Rateio da Administração Central.
Quadro 9 – Parcela de Riscos na composição do BDI incidente sobre Custo Direto.
Quadro 10 – Percentual de Lucro Bruto.
Quadro 11 – Percentual PIS e Cofins – Regime Cumulativo.
Quadro 12 – Percentual máximo de PIS e Cofins – Regime Não Cumulativo.
Quadro 13 – Planilha Modelo BDI - Bonificação e Despesas Indiretas e Impostos –
Cálculo Interno.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Planilha Modelo de Composição de Custos
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 12
2. REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................... 14
2.1. CUSTOS DIRETOS DE MÃO DE OBRA, ENCARGOS SOCIAIS E INSUMOS
............................................................................................................................... 14
2.1.1. Mão-de-obra ............................................................................................. 15
2.1.2. Encargos sociais ....................................................................................... 19
2.1.3. Insumos .................................................................................................... 28
2.2. FATOR K – INDICADOR DE ECONOMICIDADE DE DESPESAS DE
SERVIÇOS TERCEIRIZADOS DE NATUREZA CONTÍNUA ................................. 35
2.3. A RESERVA TÉCNICA E A JURISPRUDÊNCIA DO TCU ............................. 36
2.4. BDI – BENEFÍCIOS, DESPESAS INDIRETAS E IMPOSTOS ........................ 37
2.4.1. Itens que não devem compor o BDI .......................................................... 38
2.4.2. Itens que devem compor o BDI................................................................. 39
2.4.3. Despesas de rateio da Administração Central .......................................... 39
2.4.4. Despesas Financeiras .............................................................................. 40
2.4.5. Seguro / Garantia...................................................................................... 40
2.4.6. Riscos ....................................................................................................... 41
2.4.7. Lucro bruto ................................................................................................ 41
2.4.8. Tributos sobre o Faturamento ................................................................... 42
2.4.9. BDI Diferenciado para Materiais e Equipamentos .................................... 47
2.4.10. A especifidade de obras e serviços de engenharia ................................. 48
3. METODOLOGIA .................................................................................................... 50
4. RESULTADOS E ANÁLISES ................................................................................ 51
4.1. PROPOSIÇÃO DE CRITÉRIOS E DE INDICADORES PARA CUSTOS
DIRETOS ............................................................................................................... 51
4.1.1. Carga horária para cálculo de jornada de trabalho ................................... 51
4.1.2. Encargos Sociais ...................................................................................... 52
4.1.3. Insumos .................................................................................................... 55
4.1.4. Fator K – Indicador de Economicidade de Despesas de Serviços
Terceirizados de Natureza Contínua .................................................................. 59
4.1.5. Reserva Técnica ....................................................................................... 60
4.2. PROPOSIÇÃO DE CRITÉRIOS E DE INDICADORES PARA BDI –
BENEFÍCIOS, DESPESAS INDIRETAS E IMPOSTOS ......................................... 60
4.2.1. Despesas de rateio da Administração Central .......................................... 60
4.2.2. Despesas Financeiras .............................................................................. 60
4.2.3. Seguro / Garantia...................................................................................... 61
4.2.4. Riscos ....................................................................................................... 61
4.2.5. Lucro Bruto ............................................................................................... 61
4.2.6. Tributos sobre o Faturamento ................................................................... 62
4.2.7. BDI Diferenciado para Materiais e Equipamentos .................................... 64
4.2.8. A especifidade de obras e serviços de engenharia ................................... 64
4.2.9. Cálculo do BDI .......................................................................................... 65
4.3. PROPOSIÇÃO DE MODELO DE PLANILHA DE COMPOSIÇÃO DOS
CUSTOS ................................................................................................................ 67
4.4. APLICAÇÃO PRÁTICA DOS CONCEITOS ABORDADOS ............................ 70
5. CONCLUSÃO ........................................................................................................ 73
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 75
“Pensar o passado para compreender o presente e idealizar o futuro.”
(Heródoto)
12
1. INTRODUÇÃO
Com o advento da crise econômica que avança pelo país desde o fim do primeiro
trimestre do ano de 2015, a Administração Pública percebeu a necessidade de
conter gastos.
Para tentar encontrar alternativas de reduzir custos sem deixar de ofertar à
população os serviços públicos básicos, garantido sua execução com eficiência e
eficácia, os técnicos da Controladoria Geral, em trabalho conjunto com a Secretaria
Municipal de Governo passaram a ser demandados para a revisão de contratos de
prestação de serviços dos mais variados tipos.
Considerando os estudos do Supremo Tribunal Federal – STF que abordam a
composição da forma de cálculo e limites para cada um dos itens do BDI
(Bonificações e Despesas Indiretas) e aqueles que tratam da fixação de limites
máximos para os encargos sociais vinculados aos contratos que utilizam mão-de-
obra, que podem ser utilizados em nível nacional, consoante observou o Acórdão do
TCU nº 3.151/2006, proferido pela 2ª Câmara, em 31/10/2006, durante este trabalho
de análise de diversos contratos, detectou-se certa falta de padrão nas formações
de preços dos contratos analisados, em comparação com os indicadores oficiais
aplicados internamente pelo STF e pela jurisprudência predominante do TCU.
Nesse ínterim, deparou-se com a necessidade de elaborar diretrizes e definir
parâmetros aceitáveis para as Bonificações e Despesas Indiretas (BDI) e para
outras despesas diretas nas contratações realizadas por esta Municipalidade.
Diante desta necessidade, a Controladoria Geral do Município de Vila Velha, por
meio da Autorização de Serviço Extraordinário – ASE nº 11/2015, datada de
16/09/2015, deu origem ao Processo nº 54735/2015, de 19/10/2015, que designa
equipe técnica para proceder à Atividade Extraordinária nas modalidades de Análise
Técnica e Orientação dos procedimentos realizados pelas Secretarias Municipais da
Prefeitura de Vila Velha.
O intuito desta atividade extraordinária executada pela equipe técnica designada
pela Controladoria Geral do Município é realizar uma análise sobre os custos
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existentes nos contratos administrativos assinados pelas Secretarias Municipais,
buscando critérios razoáveis e que atendam às necessidades das unidades
gestoras, com o fim de reduzir despesas da municipalidade e garantir a manutenção
da qualidade do serviço prestado.
O objetivo geral deste estudo é identificar e demonstrar quais os custos vinculados à
formação de preço de serviços contratados pela Administração Pública do Município
de Vila Velha.
O objetivo específico é elaborar um modelo prático a ser utilizado nas licitações para
contratação de serviços no âmbito do Município de Vila Velha, bem como nas
repactuações, reajustamentos e reequilíbrios econômico-financeiros.
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2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1. CUSTOS DIRETOS DE MÃO DE OBRA, ENCARGOS SOCIAIS E INSUMOS
Segundo a jurisprudência predominante do TCU (AC TCU 325/2007-P, AC TCU
2639/2011-P e AC TCU 2622/2013-P), os custos diretos envolvem os gastos com
mão de obra e encargos sociais e os insumos necessários para a execução do
serviço (uniformes, vale-refeição, vale-transporte, entre outros), se não vejamos:
“[...] Em resumo, custos diretos são aqueles que ocorrem especificamente por causa da execução do serviço objeto do orçamento em análise [...]
[...] custos diretos são aqueles que podem ser identificados e mensurados a cada objeto a ser custeado de forma direta e objetiva por meio de alguma unidade de medida (quilogramas de materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc.). Esses custos podem ser apropriados diretamente ao objeto de custeio de forma individual, ou seja, são custos individualizáveis; [...]
[...] Assim, desde a prolação do Acórdão 325/2007-TCU-Plenário e depois com o Acórdão 2.369/2011-TCU-Plenário, este Tribunal considera que itens como administração local, canteiro de obras e mobilização/desmobilização devem constar na planilha de custos diretos do orçamento de referência das obras públicas; enquanto que, na composição de BDI, por sua vez, devem ser considerados somente os custos alocados aos contratos de obras públicas com base em critérios de rateio ou em estimativas ou aproximações, como: administração central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras, como: taxa de rateio da administração central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remuneração da empresa contratada e tributos incidentes sobre o faturamento. [...]”
(Acórdão nº 2.622/2013 TCU Plenário)
O entendimento do TCU sobre custos diretos e custos indiretos corrobora as
disposições contidas nas Leis de Diretrizes Orçamentárias mais recentemente
publicadas pela União, bem como nos ditames dos artigos 9º e 17 do Decreto nº
7.983, de 08 de abril de 2013, que estabelece regras e critérios para elaboração do
orçamento de referência de obras e serviços de engenharia, contratados e
executados com recursos dos orçamentos da União, e dá outras providências (AC
TCU 2622/2013-P).
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A seguir, estes custos diretos serão detalhados conforme a legislação vigente, a
jurisprudência do TCU e os parâmetros do STF, conforme observou o Acórdão do
TCU nº 3.151/2006, proferido pela 2ª Câmara, em 31/10/2006.
2.1.1. Mão-de-obra
De acordo com a legislação trabalhista vigente no Brasil, a seguir são detalhados os
custos diretos de mão de obra.
2.1.1.1. Salário
Na definição de Dutkevicz (2004), o salário é toda a contraprestação devida ao
trabalhador pela prestação de seu serviço em virtude do contrato de trabalho e é
composto pela parcela fixa, comissões, percentagens, gratificações ajustadas,
diárias para viagens maiores que 50% do salário e abonos pecuniários.
O salário deve compreender a alimentação, a habitação, o vestuário e outras
prestações in natura que o empregador, por meio de contrato ou dos costumes,
forneça habitualmente ao empregado (DUTKEVICZ, 2004).
As parcelas concedidas habitualmente ao trabalhador integrarão o seu salário e
refletirão no cálculo das férias, do décimo terceiro salário, do repouso semanal
remunerado, dos recolhimentos ao FGTS e à Previdência Social etc. (DUTKEVICZ,
2004).
Na fixação do valor do salário, o empregador deve observar as disposições dos
Acordos ou Convenções Coletivas de Trabalho ou, ainda, nas Sentenças
Normativas da Justiça do Trabalho, podendo ainda o salário ser fixado por unidade
de tempo (dia, hora, mês etc.) ou por unidade de obra (tarefa, peça, comissão etc.),
sendo a remuneração composta pelas parcelas que integram o salário
(DUTKEVICZ, 2004).
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2.1.1.2. Jornada de trabalho
A Constituição da República de 1988, em seu art. 7º, inciso XIII, fixa a jornada de
trabalho em 44 (quarenta e quatro) horas semanais, sendo 8 (oito) horas diárias
conforme o art. 58 da CLT – Consolidações das Leis Trabalhistas. O limite máximo
de horas normais admitidas é 220 (duzentas e vinte) horas mensais.
O art. 66 da CLT admite um intervalo mínimo de 11 (onze) horas entre uma jornada
e outra, o art. 67 assegura um descanso semanal de 24 (vinte e quatro) horas
consecutivas e o art. 71 diz que o empregado que tenha trabalhado acima de 6
(seis) horas diárias terá direito a um intervalo de 1 (uma) hora de repouso não
remunerado; salvo acordo ou convenção coletiva de trabalho, o mesmo intervalo não
deverá exceder 2 horas.
2.1.1.3. Trabalho em escala
O inciso XIV do art. 7º da CR/88 admite uma jornada de 6 (seis) horas diárias em
turnos ininterruptos, com escala 6 x 1, obedecendo aos arts. 66, 67 e 71 da CLT.
2.1.1.3.1. Jornada 12 X 36
Segundo Dutkevicz (2004), muitos acordos e convenções coletivas de trabalho já
preveem cláusulas que regulamentam a existência da jornada de trabalho de 12
(doze) horas por 36 (trinta e seis) horas de descanso, cuja legalidade de tais
cláusulas já está pacificada pela jurisprudência.
Ainda sob o raciocínio de Dutkevicz (2004), apesar de não haver embasamento em
um dispositivo legal, o que pode acarretar ação fiscal ou reclamação em juízo de
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direito trabalhista, o trabalho em escala de 12 (doze) horas consecutivas não geraria
horas extras neste período e nem o pagamento em dobro do DSR, pois é
pressuposto que tal jornada de trabalho foi discutida entre os trabalhadores e
empregadores para antes de ser cláusula estabelecida em acordo ou convenção
coletiva.
2.1.1.4. Periculosidade
São considerados periculosas pela lei as atividades ou operações em que o método
ou a natureza de trabalho exigem permanente contato com eletricidade ou
substâncias inflamáveis, explosivos ou radioativas em condição de risco acentuado
(art. 193 da CLT e inciso XXIII do art. 7º da CR/88).
Ao trabalhador que exerce atividades em condições de periculosidade é assegurado
um adicional de 30% sobre seu salário base. Nesse cálculo não são considerados
participação nos lucros da empresa, gratificações ou prêmios.
Quem define se uma determinada condição de trabalho é ou não periculosa são os
médicos ou engenheiros do trabalho registrados no Ministério do Trabalho.
2.1.1.5. Insalubridade
Atividades insalubres são aquelas que expõem os empregados a agentes nocivos à
saúde, acima dos limites legais permitidos, seja por sua natureza, intensidade ou
tempo de exposição (art. 189 da CLT e inciso XXIII do art. 7º da CR/88).
O trabalhador receberá, além do salário normal, um adicional correspondente à
insalubridade, calculados em 40%, 20% ou 10% sobre o salário-mínimo, conforme o
grau de insalubridade (art. 192 da CLT).
18
O percentual será definido pela área de segurança no trabalho da empresa ou por
meio de convenção ou acordo coletivo.
A insalubridade, juridicamente, somente é reconhecida quando a atividade ou
operação passa a ser incluída em uma relação baixada pelo Ministério do Trabalho e
Emprego – MTE.
2.1.1.6. Adicional Noturno
Refere-se ao adicional pago referente a cada hora de serviço prestado no período
compreendido entre 22h00 horas de um dia e as 05h00 horas do dia seguinte,
conforme § 2º do art. 73 da CLT. O Adicional Noturno representa o valor
correspondente à aplicação do percentual de 20% sobre o valor da hora normal,
multiplicado pelo número de horas trabalhadas nesse período.
2.1.1.7. Hora Noturna Reduzida – HNR
A CR/88 assegura a remuneração do trabalho noturno superior à do diurno (art. 7º,
inciso IX). A CLT em seu § 1º do art. 73 determina que a hora noturna seja
compreendida de 52 minutos e 30 segundos e assegura um acréscimo de 20%, no
mínimo, sobre a hora diurna. Assim, a cada período de 52' e 30" corresponde o
adicional de 20% sobre o valor do salário-hora diurno (60 minutos).
2.1.1.8. Descanso Semanal Remunerado – DSR
Todo empregado tem o direito ao repouso semanal remunerado de 24 horas
consecutivas, inclusive o comissionista, preferencialmente aos domingos (Lei nº 605,
de 05.01.1949; Constituição da República, em seu art. 7º, inciso XV, juntamente com
19
o art. 67 da CLT e o art. 1º da Lei nº 605/49, regulamentada pelo Decreto nº
27.048/49).
A Lei nº 605/49, que trata do repouso semanal remunerado, elenca em seu art. 7º
que a remuneração do mencionado repouso corresponderá a um dia de serviço.
2.1.1.9. DSR sobre hora noturna
O artigo 7º da Lei nº 605 e o artigo 10 do Decreto nº 27.048/49 preceituam que a
remuneração do descanso semanal corresponde a um dia normal de trabalho.
Em consequência, trabalhando o empregado em horário noturno, o adicional
correspondente faz parte da sua jornada normal, sendo devido o respectivo no DSR.
A CLT assegura em seu artigo 73 um adicional para o trabalho noturno de no
mínimo 20%, uma vez que a própria Constituição da República de 1988, em seu
artigo 7º, inciso IX, dispõe que à remuneração do trabalho noturno deve ser superior
à do trabalho diurno.
Para se ter certeza do adicional a ser aplicado deve ser consultada a Convenção
Coletiva da respectiva Categoria, uma vez que esta pode trazer um adicional
superior, o qual deve ser obedecido (grifo nosso).
O DSR sobre a hora noturno será calculado aplicando-se a seguinte fórmula:
DSR Hora Noturna = (Total de horas noturnas realizadas no mês / nº de dias úteis
no mês) x nº de domingos e feriados x valor da hora normal x percentual do
adicional noturno (grifo nosso).
Nota: considera-se sábado como dia útil, exceto se recair em feriado.
2.1.2. Encargos sociais
20
A definição dos percentuais dos Encargos Sociais foi fundamentada na legislação
aplicável à espécie, consoante demonstrado neste trabalho, demonstrando-se a
metodologia e o modelo aplicado pelo Supremo Tribunal Federal – STF, adotando-
se a boa técnica contábil, com aplicação do mês comercial na elaboração dos
cálculos.
Dessa forma, segundo o STF, a estrutura de composição dos grupos contempla:
I - Grupo “A”: contém os gastos da empresa sobre a folha de pagamento;
II - Grupo “B”: contemplam as provisões para pagamento de férias, décimo terceiro
salário, faltas e, ainda, a indenização do aviso prévio para todos os empregados
antes do término do contrato;
III - Grupo “C”: compreende Avisos Prévios concedidos ao longo do contrato e
pagamento da multa de FGTS por rescisão sem justa causa; e
IV - Grupo “D”: engloba os custos previdenciários sobre férias e 13º salário,
conforme demonstrado a seguir:
2.1.2.1. Grupo “A” - Custos previdenciários Sobre a Folha de Pagamento
2.1.2.1.1. Previdência Social (INSS)
Conforme o art. 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91, a empresa custeia 20% sobre o total
de remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos.
2.1.2.1.2. SESI/SESC
21
Por força do art. 30 da Lei nº 8.036/90, a empresa dos setores industrial, comércio
ou serviços fica obrigada a contribuir com 1,5% sobre o total da remuneração de
seus empregados para a manutenção desses sistemas, que no caso do SESI tem
como finalidade a organização e a administração de escolas de aprendizagem
industrial, estendidas às de transporte e de administração e no caso do SESC a
finalidade principal é promover o bem estar social e a melhoria da qualidade de vida
dos empregados das empresas comerciais e de serviços, bem como aos seus
familiares, com ações em saúde, educação, lazer e cultura.
2.1.2.1.3. SENAI/SENAC
As empresas industriais e comerciais ou de serviços arcam com 1% sobre o total da
remuneração de seus empregados, em obediência ao Decreto-Lei nº 2.318/86. O
SENAI atua na formação de recursos humanos e na assistência ao processo
produtivo, laboratórios e pesquisas de informação tecnológica. O SENAC promove
ações educacionais que dissemina conhecimento em comércio de bens e serviços.
2.1.2.1.4. INCRA
As empresas, independente do setor, participam com 0,2% sobre o total da
remuneração paga aos seus empregados, para atendimento dos arts. 1º e 2º do
Decreto-Lei nº 1.146/70, com a finalidade principal de aplicação das técnicas
utilizadas no trabalho no campo na prestação de serviços sociais, no meio rural e em
programas de aprendizado.
2.1.2.1.5. Salário-educação
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A prestadora de serviços contribui com 2,5% sobre o total da remuneração paga aos
seus empregados e destina-se ao financiamento do ensino fundamental público, por
determinação do art. 15 da Lei nº 9.424/96; do § 1° do art. 1º do Decreto nº
6.003/2006; e art. 212, § 5º, da CR/88.
2.1.2.1.6. Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS
O depósito passou a ser de 8,0%, como preconiza a Lei Complementar nº 110/01. O
tributo está previsto no art. 7º, inciso III, da Constituição da República, tendo sido
regulamentado pela Lei nº 8.036/90, art. 15.
2.1.2.1.7. Riscos ambientais do trabalho (RAT)
Segundo a classificação do nível de risco dos serviços, o prêmio pode ser de 1%,
2% ou 3%, conforme preceitua o art. 22, inciso II, da Lei nº 8.212/91.
2.1.2.1.8. Fator acidentário de prevenção (FAP)
Os percentuais do RAT poderão ser reduzidos ou majorados, de acordo com o art.
10 da Lei 10.666/2003. Isto representa a possibilidade de estabelecer a tarifação
individual das empresas, flexibilizando o valor das alíquotas, seja reduzindo-as pela
metade ou elevando-as ao dobro. É recomendável observar a incidência deste fator
em cada caso.
2.1.2.1.9. SEBRAE
23
O empregador, dependendo de seu enquadramento no FPAS, para atender às Leis
nºs 8.029/90 e 8.154/90, contribui com 0,6% sobre a folha de pagamento. A
finalidade principal é custear programas de apoio e desenvolvimento das
microempresas e empresas de pequeno porte.
2.1.2.2. Grupo “B” - Provisionamentos
2.1.2.2.1. Décimo-terceiro salário
Gratificação de Natal, instituída pela Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962. A provisão
mensal representa 1/12 da folha para que ao final do período complete um salário.
Cálculo: 1/12 x 100 = 8,33%.
2.1.2.2.2. Férias
Afastamento de 30 dias, sem prejuízo da remuneração, após cada período de 12
(doze) meses de vigência do contrato de trabalho. O pagamento ocorre conforme
preceitua o art. 129 e o inciso I do art. 130 do Decreto-Lei nº 5.452/43 – CLT.
Cálculo: 1/12 x 100 = 8,33%.
Vale ressaltar que, quando se tratar de contratação de mão-de-obra terceirizada de
quaisquer serviços que sejam interrompidos nos períodos de férias coletivas do
serviço publico, como, por exemplo, nos períodos de férias escolares, o índice de
férias e seus respectivos encargos, com exceção do terço constitucional, deve ser
zero (0) (grifo nosso).
2.1.2.2.3. Abono (Terço Constitucional)
24
A Constituição da República, em seu art. 7º, inciso XVII, prevê que as férias sejam
pagas com adicional de, pelo menos, 1/3 (um terço) da remuneração do mês. Assim,
a provisão utilizada pelo STF para atender as despesas relativas ao abono de férias
corresponde a: (1/3)/12 x 100 = 2,78%.
2.1.2.2.4. Auxílio doença
Na aplicação do art. 131, inciso III, da CLT, a empresa é obrigada a suprir a
ausência de 15 (quinze) dias do empregado por motivo de acidente ou doença
atestada pelo INSS. Com base nos estudos realizados pelo STF (2007), a média
anual de faltas justificadas motivadas por algum tipo de doença por trabalhador é de
5 (cinco) faltas, sendo provisionado para atender esse item o seguinte percentual
segundo o STF: ((5/30)/12) x 100 = 1,39%.
2.1.2.2.5. Licença paternidade
Foi criada pelo art. 7º, inciso XIX, da CR/88, combinado como o art. 10, § 1º, do Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT. É concedida ao empregado
do sexo masculino o direito de ausentar-se do serviço por cinco dias quando do
nascimento de filho. Os estudos do STF (2007) demonstram que apenas 1,5% dos
trabalhadores utilizam anualmente a licença paternidade, em razão do nascimento
de filho. Dessa forma, a provisão utilizada pelo STF para este item corresponde a:
((5/30)/12) x 0,015 x 100 = 0,02%.
2.1.2.2.6. Faltas legais
25
Ausências ao trabalho asseguradas ao empregado pelo art. 473 da CLT (morte de
cônjuge, ascendente, descendente; casamento; nascimento de filho; doação de
sangue; alistamento eleitoral; serviço militar; comparecer a juízo). De acordo com os
estudos do STF, cada empregado falta um dia por ano a esse título. Nesse caso, o
STF utiliza a provisão de ((1/30)/12) x 100 = 0,28%.
2.1.2.2.7. Aviso prévio (durante o contrato)
Refere-se à indenização de sete dias corridos devida ao empregado no caso de o
empregador rescindir o contrato sem justo motivo e conceder aviso prévio, conforme
disposto no art. 488 da CLT.
Sobre esta verba trabalhista ocorre a incidência de todos os encargos sociais (grifo
nosso).
De acordo com levantamento efetuado pelo STF (2007) em seus estudos sobre o
tema, cerca de 2% do pessoal é demitido nessa situação. Assim, para o STF essa
provisão representa: [(7/30)/12] x 0,02 x 100 = 0,04%.
2.1.2.2.8. Aviso prévio (fim de contrato)
Ainda que não necessariamente, a empresa contratada poderá optar pela dispensa
de todos os funcionários alocados no contrato, ao término de sua vigência. Isso
poderá acontecer até mesmo quando a avença completar cinco anos, ao final da
última prorrogação.
Dessa forma, segundo o STF (2007), a despesa corresponde a 23,33% (7/30 x 100)
da remuneração mensal. Sobre esta verba trabalhista ocorre a incidência de todos
os encargos sociais (grifo nosso).
26
O índice deve ser dividido pelo número de meses de vigência do contrato. Em caso
de renovação do contrato, este índice deve ser zerado (grifo nosso).
2.1.2.2.9. Acidente de trabalho
O art. 72 do Decreto nº 3.048, de 06.05.1999, obriga o empregador a assumir o ônus
financeiro pelo prazo de 15 (quinze) dias, no caso de acidente de trabalho previsto
no art. 131 da CLT. De acordo com o estudo do STF, baseado nos dados de 2007,
obtidos pelo Ministério da Previdência e Assistência Social, 0,78% (zero vírgula
setenta e oito por cento) dos empregados se acidentam no ano. Assim, para o STF,
a provisão corresponde a: [(15/30)/12] x 0,0078 x 100 = 0,03%.
2.1.2.3. Grupo “C” - Verbas indenizatórias
2.1.2.3.1. Aviso prévio indenizado
Trata-se de valor devido ao empregado no caso de o empregador rescindir o
contrato sem justo motivo e sem lhe conceder aviso prévio, conforme disposto no §
1º do art. 487 da CLT, com a incidência do FGTS, conforme Súmula nº 305 do TST
e IN SIT nº 25/01, art. 12, inciso XIX. De acordo com os estudos do STF (2007),
cerca de 5% do pessoal é demitido pelo empregador, antes do término do contrato
de trabalho. Assim, a provisão necessária será somente para esses empregados,
pois os demais receberão o aviso prévio quando findar o contrato (Aviso Prévio Final
de Contrato). Então, para o STF, a provisão representa: [(1/12) x 0,05] x 100 =
0,42%.
2.1.2.3.2. Indenização adicional
27
Prevista no art. 9º da Lei nº 7.238, de 29 de outubro de 1984, assegurando ao
empregado dispensado sem justa causa, nos trintas dias que antecederem a
convenção salarial, o direito à percepção de indenização adicional equivalente a um
mês de remuneração. Embora prevista na legislação, a sua ocorrência tem sido
remota, razão pela qual foi estimada em 1% dos empregados durante o ano,
segundo os levantamentos do STF (2007): [(1/12) x 0,01] x 100 = 0,08%.
2.1.2.3.3. Multa FGTS
Rescisão sem Justa Causa - A Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001,
determina multa de 50%. Os estudos do STF (2007) consideram que 10% dos
empregados pedem contas. Assim, essa penalidade recai sobre os 90%
remanescentes. Dessa forma, segundo o STF, a provisão corresponde a: (8,0 x 0,5
x 0,9) = 3,6%.
2.1.2.4. Grupo “D” – Encargos sociais sobre o Grupo “B”
São os encargos sociais sobre 13º salário, férias, auxílio-doença, licença
paternidade, faltas legais, acidente do trabalho, aviso prévio ao final de contrato e
aviso prévio durante o contrato.
A incidência do Grupo “A” sobre o Grupo “B” pode variar em função do RAT se de 1,
2 ou 3%.
Segundo os estudos do STF (2007), o somatório dos índices que compõem o
coeficiente dos Encargos Sociais para contratação de serviços contínuos perfaz o
percentual de 67,48%, 68,69% e 69,90%, respectivamente, para os casos de
variação do RAT.
28
Mais adiante, a proposta deste estudo é o estabelecimento de percentuais mínimos,
um pouco diferentes dos estudados pelo STF, mas que estão em perfeita
consonância com a legislação aplicável e com a prática existente, conforme
detalhado na aplicação aos casos práticos (grifo nosso).
2.1.3. Insumos
2.1.3.1. Benefícios
2.1.3.1.1. Transporte
É um benefício concedido pela Lei nº 7.418/85 aos empregados que utilizarem
transporte coletivo. O empregado arcará com 6% de seu salário básico do valor total
do transporte (art. 4º da Lei nº 7.418/85). Esse percentual poderá ser diferente
desde que regulamentado pela convenção ou acordo coletivo de trabalho de cada
categoria (grifo nosso).
2.1.3.1.2. Refeição/Cesta básica
O Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) prevê desconto máximo de 20%
do valor de face do Vale (Decretos nºs 5/91 e 349/91). A Cesta Básica (CB) poderá
ser considerada benefício desde que decorra de acordo coletivo e/ou faça parte do
Plano de Alimentação do Trabalhador instituído pelo empregador. Tanto o PAT
quanto a CB podem ter ou não desconto do seu valor de face, o que dependerá da
convenção ou acordo coletivo de trabalho (grifo nosso).
Nota: Comumente, os benefícios de vale-transporte e refeição não são concedidos
nos períodos de férias. Porém, devem ser verificadas as normas estabelecidas em
29
convenções e acordos coletivos de trabalho. Assim, para calcular o vale-transporte e
o vale-refeição/cesta básica, é válido multiplicar o valor mensal destes gastos por 11
(onze) e dividi-lo por 12 (doze) (grifo nosso).
2.1.3.1.3. Assistência médica/Odontológica/Seguros em geral, etc.
A maioria das categorias profissionais possuem outros benefícios além do transporte
e da alimentação, isso porque o art. 8º da CR/88 e os arts. 511 a 514 da CLT dão
aos sindicatos prerrogativas para definir junto ao empresariado e aos empregados,
por meio de convenções e acordos trabalhistas, demais benefícios aos
trabalhadores.
2.1.3.2. Uniformes e equipamentos de proteção individual – EPI
A empresa é obrigada a fornecer aos empregados equipamentos de proteção,
conforme o art. 166 da CLT, e também o uniforme, por força do contrato ou do
costume, conforme o art. 458 da CLT. O acordo coletivo poderá dispor sobre esses
itens (grifo nosso).
2.1.3.3. Materiais
Corresponde a todo e qualquer bem consumível durante o mês, por exemplo, nos
casos de serviços de limpeza, materiais como esponja, sabão, toalhas de papel,
sacos de lixo, etc. ou nos casos de obras com emprego de materiais de construção.
Estes materiais não sofrem depreciação, pois são consumidos em tempo menor que
doze meses (grifo nosso).
30
2.1.3.4. Ferramentas
No caso o fornecimento de ferramentas manuais para o trabalho, tais como
martelos, alicates, rastelos, enxadas etc., considerando seu valor mensal de uso,
bem como a periodicidade de fornecimento dos mesmos (grifo nosso).
2.1.3.5. Administração local
Conforme a jurisprudência majoritária do TCU, apenas nos casos de serviços de
obras e engenharia, contemplará, dentre outros, as despesas para atender as
necessidades das obras e serviços com pessoal técnico, administrativo e de apoio,
compreendendo o supervisor, o engenheiro responsável pela obra, engenheiros
setoriais, o mestre de obra, encarregados, técnico de produção, apontador,
almoxarife, motorista, porteiro, equipe de escritório, vigias e serventes de canteiro,
mecânicos de manutenção, a equipe de topografia, a equipe de medicina e
segurança do trabalho (nos demais tipos de serviços, estes custos devem compor as
despesas indiretas de rateio da Administração Central) etc. (AC TCU 2.622/2013-P).
2.1.3.6. Depreciação
Na definição da Empresa Brasileira de Planejamento de Transportes – GEIPOT,
depreciação “é a redução do valor de um bem durável, resultante do desgaste pelo
uso ou obsolescência tecnológica” (GEIPOT, 1993).
De acordo com as alterações dadas à Lei nº 6.404/76, introduzidas pelas Leis nº
11.638/07 e 11.941/2009, especificamente no § 3º do Art. 183, a empresa deve
revisar e ajustar os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica
estimada e para cálculo da depreciação, observando a boa técnica contábil,
31
devendo avaliar o período de tempo em que pretende manter o bem e estimar o seu
valor residual para obter a taxa de depreciação (grifo nosso).
Conforme Iudícibus et al (2010), a grande maioria das empresas sempre
contabilizou as despesas com depreciação com base nas normas fiscais aplicáveis à
matéria, preconizadas nos artigos 305 a 323 do RIR/99, porém esta prática não
pode mais ser adotada, uma vez que as taxas indicadas pela RFB devem ser
utilizada apenas para a apuração de tributos e os valores efetivos da depreciação
devem ser controlados em registros auxiliares (IUDÍCIBUS et al, 2010).
Os ensinamentos de Pinto (2013) dão conta de que a depreciação seja ajustada em
função da vida útil dos bens e que as diferenças apuradas em observância à
legislação fiscal sejam evidenciadas no LALUR, senão vejamos:
“[...] Os comentários a seguir se referem especificamente a legislação fiscal. De acordo com as novas normas contábeis vigentes a partir da Lei nº 11.638-07 a pessoa jurídica poderá ter que ajustar as suas taxas de depreciação em função da vida útil dos bens, de modo a atender as normas contábeis. Eventuais divergências entre as normas contábeis e fiscais serão ajustadas via LALUR.” (PINTO, 2013).
Com base no Anexo I da IN SRF nº 162, de 31.12.1998, ampliado pela IN SRF nº
130, de 10.11.1999, segundo Pinto (2013), algumas das taxas de depreciação mais
usuais são:
Quadro 1: Taxa anual de depreciação e anos de vida útil de itens do ativo imobilizado segundo a RFB.
Taxa Anual Anos de Vida Útil
Computadores e periféricos – hardware 20% 5
Edifícios e benfeitorias 4% 25
Instalações 10% 10
Maquinários 10% 10
Móveis e utensílios 10% 10
Veículos automotores:
- Caminhões fora-de-estrada 25% 4
- Motocicletas 25% 4
- Tratores 25% 4
- Veículos de passageiros 20% 5
- Veículos de carga 25% 4
32
O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, correlacionado com a
Norma Internacional de Contabilidade IAS 16 e aprovado no Brasil pela Norma
Brasileira de Contabilidade NBC TG 27 (R3), preconiza que o valor depreciável de
um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil
estimada. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao
final de cada exercício. O valor depreciável de um ativo é determinado após a
dedução de seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo
frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do valor
depreciável.
Para a Empresa Brasileira de Planejamento de Transportes – GEIPOT (1993), a
depreciação de um bem depende de três fatores:
VEU = Vida economicamente útil (anos);
VR = Valor residual do bem (%); e
MC = Método de cálculo.
Vida economicamente útil – A vida economicamente útil de qualquer bem durável
é o período durante o qual a sua utilização é mais vantajosa do que sua substituição
por um novo bem equivalente, considerando-se o estágio tecnológico da indústria e
as características construtivas e operacionais diferenciadas dos diversos tipos de
bens (GEIPOT, 1993).
Valor residual – O valor residual é o preço de mercado que o bem alcança ao final
de sua vida útil. Esse valor é expresso como uma fração do preço do bem novo
ponderado (GEIPOT, 1993).
Método de cálculo – Existem diversos métodos de cálculo, os mais conhecidos os
de depreciação linear e o de depreciação acelerada (grifo nosso).
O método de depreciação linear repõe a cada ano, até o final da vida útil, parcelas
iguais de depreciação (grifo nosso).
O método de depreciação acelerada tem várias alternativas de cálculo, mas a
mais conhecida é a soma dos dígitos inversos dos anos (Método de Cole). Este
33
método repõe parcelas maiores de depreciação nos primeiros anos e parcelas
menores nos últimos anos de vida útil do equipamento (grifo nosso).
Segundo Kuhnen (2001), “o método de depreciação de Cole consiste em
estabelecer uma fração a ser depreciada a cada ano. A fração terá como
numerador a quantidade de depreciação que ainda precisamos fazer, incluindo a
que estamos fazendo, e o denominador será a soma numérica dos anos da vida
útil”.
Para ambos os métodos, o valor residual sempre será o mesmo. Se o bem
continuar sendo utilizado na prestação do serviço após o final da vida útil
considerada, seu fator de depreciação será (0) zero, pois o capital investido
inicialmente já foi todo reposto (grifo nosso).
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27, “a entidade seleciona o método que
melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios econômicos futuros esperados
incorporados no ativo”.
2.1.3.7. Manutenção e Reposição de Peças
Quase todo bem necessita de manutenção e reposição de peças. Para o caso de
reposição e manutenção de veículos, de acordo com o DECOPE – Departamento de
Custos Operacionais, Estudos Técnicos e Econômicos, da Associação Nacional do
Transporte Rodoviário de Cargas e Logística (2014), este item “pode corresponder a
1% do valor do veículo completo e sem pneus, por mês. Cabe a cada empresa
determinar o valor mais preciso e adequado para este parâmetro”.
2.1.3.8. Despesas Operacionais de Veículos – DOV
Referem-se à composição de todos os custos para utilização do veículo no mês.
34
A composição dos custos com pneus, câmaras, monitoramento por GPS, em geral,
pode ser obtida por meio de ampla pesquisa de mercado (grifo nosso).
De acordo com as pesquisas realizadas pelo Programa Educação Tutorial em
Engenharia Civil da Universidade Federal do Paraná (PET Civil UFPR, 2010), os
“Coeficientes de consumo por tipo de veículo em litros/km podem ser apurados para:
óleo de motor, óleo de caixa e diferencial, fluído de freio e graxas. Alternativamente,
também se adota um gasto equivalente de 4 a 6% do custo com combustíveis por
tipo de veículo”.
Os custos de licenciamento de veículo e com IPVA representam, no Estado do
Espírito Santo, 1% (um por cento) do valor do valor do caminhão, conforme inciso II
do Artigo 19 do Decreto nº 1.008-R, de 05 de março de 2002, que aprova o
Regulamento do IPVA – RIPVA-ES e o Seguro DPVAT corresponde ao valor de R$
110,38 para caminhões, conforme divulgado oficialmente na Tabela de Prêmios
Completa – 2016 pela Seguradora Líder, administradora oficial do Seguro DPVAT.
Segundo DECOPE – Departamento de Custos Operacionais, Estudos Técnicos e
Econômicos, da Associação Nacional do Transporte Rodoviário de Cargas e
Logística (2014), os custos com seguro anual do veículo, “representa um fundo
mensal que deve ser formado para pagar o seguro ou para “bancar” eventuais
sinistros (colisão, incêndio, roubo etc) ocorridos com o veículo. Estas despesas são
determinadas conforme normas estabelecidas pelas companhias de seguro”.
2.1.3.9. Norma Regulamentadora nº 07 – NR 7 – Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional – PCMSO
Conforme redação dada pela Portaria SSST nº 24, de 29.12.1994, refere-se ao custo
mensal que as empresas de Medicina do Trabalho cobram para realizarem os
exames médicos admissionais, periódicos, retorno ao trabalho, mudança de função
e demissionais. Segundo o IBRE-FGV – Instituto Brasileiro de Economia da
Fundação Getúlio Vargas, é recomendável realizar pesquisa de preços no mercado
regional para determinar o valor deste custo.
35
2.2. FATOR K – INDICADOR DE ECONOMICIDADE DE DESPESAS DE SERVIÇOS TERCEIRIZADOS DE NATUREZA CONTÍNUA
No entendimento do Ministério Público da União – MPU, o Fator K é um indicador de
gestão de economicidade aplicável aos dispêndios com serviços terceirizados, de
natureza contínua e que envolvam a alocação de empregados nas instalações da
unidade contratante, com obrigação da contratada de manter o quantitativo definido
durante toda a vigência do contrato, inclusive nas ausências motivadas por férias,
licenças e faltas, justificadas ou não.
Geralmente, esse indicador incide nos contratos de vigilância, limpeza/conservação,
copeiragem (copeira e garçom), ascensorista, recepcionista, telefonista, e bombeiro
particular (brigada de incêndio), devendo ser utilizado também em outros possíveis
tipos de serviços, desde que tenham as características de continuidade e cessão de
mão-de-obra.
Conforme a Portaria AUDIN/MPU n.º 1, publicada no D.O.U. de 31 de janeiro de
2007, o Fator K corresponde à razão entre o custo total de um trabalhador
(remuneração, encargos sociais, insumos, reserva técnica, despesas
operacionais/administrativas, lucro e tributos) e o valor pago ao mesmo trabalhador
a título de remuneração, indicando, assim, quantos reais são pagos pela
Administração à contratada para cada real pago por esta ao trabalhador. Segundo a
normatização do MPU, a utilização dos valores deve situar-se em 3,0 nos contratos
de limpeza/conservação com fornecimento de materiais utilizados na limpeza e em
2,7 nos demais.
Ressalta-se que os limites adotados pela AUDIN/MPU foram calculados com base
nos valores dos salários-base acordados em convenções coletivas de trabalho das
categorias profissionais. Assim, contratos que eventualmente apresentem
remuneração superior ao estabelecido na convenção coletiva de trabalho devem
necessariamente apresentar Fator K em nível inferior ao limite mínimo fixado (grifo
nosso).
36
O Acórdão nº 2.646/2007 TCU Plenário determina que a Administração Pública “se
abstenha de estabelecer limite mínimo para o fator “k”, por caracterizar,
indiretamente, a fixação de preços mínimos e faixas de variação em relação a
preços de referência, vedada nos termos do inciso X do art. 40 da Lei n° 8.666/199”.
2.3. A RESERVA TÉCNICA E A JURISPRUDÊNCIA DO TCU
De acordo com o Anexo I, item XIII, da IN nº 02/08 da SLTI/MPOG, reserva técnica
são “os custos decorrentes de substituição de mão-de-obra quando da ocorrência de
atrasos ou faltas que não sejam amparadas por dispositivo legal e, ainda, abonos e
outros, de forma a assegurar a perfeita execução contratual.”
Conforme a jurisprudência do TCU, a reserva técnica contempla os “gastos com
pagamento de férias, aviso prévio e décimo terceiro salário para substitutos;
encargos sociais incidentes sobre remuneração dos empregados habituais no caso
de recebimento de auxílio enfermidade ou auxílio acidente de trabalho, por mais de
quinze dias; encargos sociais incidentes sobre remuneração das empregadas
habituais beneficiárias do auxílio maternidade; indenização adicional dos substitutos;
e FGTS nas rescisões sem justa causa dos substitutos.” (Acórdão nº 3092-2010
TCU Plenário).
O entendimento do TCU é, predominantemente, em sentido contrário ao indicado na
IN nº 02/08. Para o TCU, a previsão da reserva técnica onera indevidamente a
Administração, tendo em vista a ocorrência de renegociações de contratos com a
exclusão desta parcela da planilha de custo, sem a ocorrência de prejuízos para a
prestação dos serviços. Assim, o TCU recomenda que se deixe de consignar nas
planilhas de preços as parcelas referentes à reserva técnica. (Acórdão nº 645-2009
TCU Plenário e Acórdão nº 265-2010 TCU Plenário).
Apenas em casos muito específicos o TCU admite a inclusão da reserva técnica nas
planilhas de custo, nos casos em que, comprovadamente, seja destinada “à
cobertura de custos decorrentes de substituição de pessoal que possa comprometer
a execução do contrato a contento.” (Acórdão nº 3092-2010 TCU Plenário).
37
2.4. BDI – BENEFÍCIOS, DESPESAS INDIRETAS E IMPOSTOS
Várias são as formas de conceituar o termo “BDI”. Mas para fins deste trabalho, será
utilizado o conceito dado pelo STF em sua Nota Técnica nº 01/2007 – SCI, in verbis:
“BDI é uma sigla que se refere às Bonificações (ou Benefícios) e Despesas Indiretas nas planilhas de custos e que identifica um percentual a ser aplicado sobre os custos diretos com o intuito de financiar os demais custos envolvidos na realização de serviços ou obras.
[...]
A aplicação do percentual definido nesta Nota Técnica deve ser feita tanto nos contratos de terceirização com mão-de-obra mensalista, quanto nos contratos de prestação de serviços por hora trabalhada. Esse percentual deve ser utilizado para a elaboração das planilhas de formação de preço dos serviços a serem contratados.
Observa-se que a base para aplicação do BDI compõe-se dos custos envolvidos efetivamente na execução do serviço, ou seja, os custos diretos. Nesse mesmo sentido, o Tribunal de Contas da União considera que “o BDI é definido como um percentual aplicado sobre o custo direto para chegar ao preço de venda a ser apresentado ao cliente” (Decisão 255/1999 – TCU – 1ª Câmara).
[...]
Assim, a fórmula de aplicação do percentual de BDI para se obter o preço final do serviço é a seguinte:
PF = CD x (1 + BDI)
Onde:
PF = Preço Final do Serviço;
CD = Custos Diretos (Montante “A” + Montante “B”); e
BDI = Taxa para apuração estimada das despesas indiretas, tributos e lucros, a fim de obter o preço final.”
(Nota Técnica 01/2007 – SCI – STF).
Antes de abordar a proposta de cálculo do BDI, convém discorrer acerca das
parcelas que o compõem, bem como daquelas que não devem fazer parte do
38
cálculo, por serem de caráter específico, e que devem compor a planilha
orçamentária do serviço a ser contratado pela Administração Pública.
2.4.1. Itens que não devem compor o BDI
De acordo com a jurisprudência do TCU (Acórdão TCU AC-2369-36/11-P), não
devem compor o BDI:
a) Os seguintes tributos: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica – IRPJ, Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS, Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e Contribuição
Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos
de Natureza Financeira – CPMF (extinta desde o ano de 2007);
b) Os encargos sociais que devem compor os custos de mão de obra e outros
encargos que devem fazer parte da composição de Administração Central;
c) Ferramentas e equipamentos de qualquer natureza necessários para a
execução das obras;
d) Licenças, taxas e emolumentos incorridos na aprovação de projetos, expedição
de Alvará de Construção, expedição de Carta de Habite-se, Registros Cartoriais ou
outros valores pagos aos diversos órgãos envolvidos no processo de implantação da
obra (prefeitura, órgão de fiscalização, concessionárias de serviços públicos,
Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia, entre outros);
e) Somente nos casos de obras e serviços de engenharia, as despesas com
saúde, medicina e segurança no trabalho, necessárias à prevenção e manutenção
da saúde dos recursos humanos necessários à execução dos serviços, pois
compõem os custos diretos com Administração Local;
f) Despesas com medidas mitigadoras de danos ambientais decorrentes da obra;
g) Outras despesas decorrentes da execução das obras e não incluídas nas
39
composições unitárias, as quais deverão estar detalhadas na planilha.
2.4.2. Itens que devem compor o BDI
Ainda corroborando com a jurisprudência do TCU (Acórdão TCU AC-2369-36/11-P),
devem compor o BDI as seguintes parcelas:
a) Despesas de rateio da Administração Central;
b) Seguros;
c) Riscos;
d) Garantias;
e) Despesas Financeiras;
f) Lucro;
g) Impostos, quais sejam ISS, PIS e COFINS.
2.4.3. Despesas de rateio da Administração Central
Segundo Andrade (2006), referem-se aos custos que o contrato representa para a
empresa terceirizada. São os gastos gerais com a sua administração, como: salários
dos funcionários da sede, pró-labore da diretoria, honorários advocatícios e
contábeis, aluguel da sede, material de expediente, capacitação e treinamento de
pessoal, medicina e segurança do trabalho quando não se tratarem de obras e
serviços de engenharia e demais despesas inerentes à atividade empresarial que
independem de um ou mais contratos etc. (grifo nosso).
A definição de um valor real para essas despesas é inviável, tendo em vista que até
empresas de uma mesma atividade podem possuir despesas totalmente distintas
40
em razão de muitos fatores como localização da sede, nível de tecnologia
empregado no escritório e a quantidade de funcionários. Assim, faz-se necessária a
definição de um percentual para que se possa estimar razoavelmente esse
dispêndio (ANDRADE, 2006).
Conforme preconizado pela jurisprudência majoritária do TCU (Acórdão TCU AC-
2369-36/11-P), as despesas de rateio da Administração Central devem guardar uma
relação inversa com o porte do serviço prestado e com valor do contrato.
O STF utiliza como referência o percentual de 5%. O TCU, como regra geral,
estabelece uma faixa de variação de referência para o item Administração Central
mínima de 2,00% e máxima de 10,00%, com média de 5,25% (Acórdão TCU AC-
2369-36/11-P).
2.4.4. Despesas Financeiras
Conforme os estudos do STF (2007), “Despesas financeiras são gastos relacionados
à perda monetária decorrente da defasagem entre a data do efetivo desembolso e a
data da receita correspondente”.
Esses gastos estão vinculados a pagamentos que a empresa deva fazer em período
anterior ao recebimento da fatura e, normalmente, são mais representativos nos
contratos de obras, onde alguns insumos são custeados previamente pela
construtora (STF, 2007).
2.4.5. Seguro / Garantia
Conforme o Acórdão nº 2.369/2011 TCU Plenário, a prestação de garantias, prevista
no art. 56 da Lei n. 8.666/1993 e suas modificações, é um instrumento de mitigação
dos riscos inerentes à prestação do serviço, mais comumente observados nas
execuções de obras. A Lei dá poder à Administração Pública para exigi-la, exigência
41
que deve estar contida nos editais, e isso faz parte das cautelas que o gestor pode
tomar para assegurar o sucesso da contratação, limitado a 5% do valor do contato,
podendo chegar a 10% nos casos de obras, serviços e fornecimentos de grande
vulto e se comprovada tecnicamente o auto grau de complexidade e de riscos
financeiros consideráveis.
O item Seguro / Garantia é facultado na formulação do BDI, a depender de cada
caso (Acórdão TCU AC-2369-36/11-P).
No entendimento do TCU, o item Seguro-garantia deve ter valor mínimo igual a zero
nos casos em que não haja exigência no edital e valor máximo de 0,42% para os
casos de exigência de garantias de cinco por cento do valor do contrato, nos termos
do artigo 56 da Lei nº 8.666/93. (Acórdão 325/2007 – TCU Plenário).
2.4.6. Riscos
Conforme consubstanciado pela jurisprudência do TCU, “são riscos de
características intrínsecas do projeto, de fornecedores, de fatores externos, de
fenômenos naturais, de prazos, de recebimento e de fiscalização e contratação”
(TCU, 2012).
Para diferentes obras e serviços de engenharia, conforme Acórdão nº 2.369-2011
TCU Plenário, considera-se a existência de risco, a saber:
Quadro 2 – Parcela de Riscos na composição do BDI incidente sobre Custo Direto
Descrição Riscos
Obras simples, em condições favoráveis, com execução em ritmo adequado 0,57%
Obras medianas em área e/ou prazo, em condições normais de execução 0,65%
Obras complexas, em condições adversas, com execução em ritmo acelerado, em
áreas restritas
0,78%
2.4.7. Lucro bruto
42
O estudo publicado na Revista nº 88 do TCU considera adequada uma margem de
lucro bruto entre 7,0% e 8,5% (MENDES e BASTOS, 2001). O STF, em seu Parecer
nº 103/03, definiu um percentual de 9%. A Nota Técnica nº 01/2007-SCI-STF sugere
a aplicação do percentual de 10%.
Segundo o STF (2007), observa-se que esses estudos utilizam percentuais de “lucro
bruto”, ou seja, antes das deduções referentes a tributos, sobre o lucro (CSLL e
IRPJ). Assim, os referidos percentuais já contemplam tais tributos.
Insta dizer que a jurisprudência predominante no TCU entende que “o lucro tende a
ser inversamente proporcional ao valor contratado, conforme de fato esperado” (AC
TCU 2639/2011-P).
2.4.8. Tributos sobre o Faturamento
São considerados “Tributos sobre o Faturamento” os impostos e contribuições que
incidem no valor final dos serviços, sendo:
2.4.8.1. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
É um imposto de caráter municipal, tem como fato gerador a prestação de serviços e
foi criado pelo art. 156, inciso III, da CR/88. A alíquota mínima é de 2%, conforme
definido pela Emenda Constitucional nº 37/02, art. 88, inciso I, e máxima é de 5%,
em decorrência da Lei complementar nº 116/03, art. 8º, inciso II. Regra geral, no
município de Vila Velha, a alíquota é de 5%, com exceção das alíquotas previstas no
artigo 9º da Lei nº 4.127, de 04 de dezembro de 2003.
43
2.4.8.2. PIS e COFINS
Tratam-se de contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, do Ministério da Fazenda, quais sejam a Contribuição para os Programas de
Integração Social – PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
– COFINS (grifo nosso).
PIS e COFINS são dois programas do governo brasileiro voltados à proteção do
trabalhador, instituídos sobre o faturamento das empresas e dispostos para a
geração de benefícios sociais (grifo nosso).
O fato gerador de ambas as contribuições é o faturamento mensal de todas as
receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. O período de apuração é mensal, e a base de cálculo é o
valor do faturamento mensal (receitas próprias). As alíquotas são definidas de
acordo com o regime de tributação:
a) Regime Cumulativo – 0,65% (PIS) e 3,00% (COFINS) – obrigatório para as
empresas tributadas pelo lucro presumido e para os casos especificados no Art. 8º
da Lei nº 10.637/2002 e no Art. 10 da Lei nº 10.833/2003.
b) Regime Não Cumulativo – 1,65% (PIS) e 7,60% (COFINS) menos (-) créditos a
descontar – regime a que estão sujeitas as pessoas jurídicas de direito privado, e as
que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ
com base no Lucro Real.
A MP nº 66/02, convertida na Lei nº 10.637/02, definiu regras para a Contribuição
para os Programas de Integração Social - PIS; e a MP nº 135/03, convertida na Lei
nº 10.833/03, definiu regras para a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS. Essas leis dispõem, entre outros assuntos, sobre a
não cumulatividade na cobrança do PIS e da COFINS.
Antes da não cumulatividade bastaria aplicar a alíquota sobre a base de cálculo para
saber quanto a empresa deveria recolher. Entretanto, ocorreu um aumento nas
alíquotas e em contrapartida a empresa poderá descontar créditos mediante a
44
aplicação das mesmas alíquotas sobre as determinadas aquisições e/ou despesas,
conforme os arts. 3ºs das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Considerando a possibilidade de existirem créditos tributários apurados pelas
empresas licitantes, assim dispõe o Acórdão nº 2.622/2013 – TCU Plenário:
“192. O Sindicato da Arquitetura e da Engenharia (Sinaenco, 2008, p. 22), por exemplo, adota um percentual redutor de 20% no cálculo dos custos tributários relativos às contribuições PIS e COFINS para a contratação de serviços de engenharia consultiva: (i) PIS: a alíquota efetiva de 1,32% (1,65% x 0,8); e (ii) COFINS: alíquota efetiva de 6,08% (7,60% x 0,8). Já Secretaria de Controle Interno do STF, por meio da Nota Técnica 3/2009 – SCI, atualizada em 8 de fevereiro de 2012, exige que as empresas eventualmente tributadas pelo regime de incidência não-cumulativa apresentem, nas licitações de contratações de serviços, os percentuais cotados para o PIS e a COFINS de acordo com o aproveitamento de créditos tributários dos últimos dozes meses, conforme transcrição a seguir:
3.14. Por essa razão, embora se tenha utilizado, na definição do percentual máximo de BDI para o regime de incidência não-cumulativa, os percentuais máximos de 7,60% para a COFINS e de 1,65% para o PIS, a Secretaria de Controle Interno entende que a empresa não deve cotar esses percentuais máximos, mas aqueles que representem a média das alíquotas efetivamente recolhidas nos últimos doze meses.
3.15. Assim, os editais de licitação devem exigir que as empresas sujeitas ao regime de tributação de incidência não-cumulativa apresentem o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – DACON utilizado para elaborar a declaração de que os percentuais de PIS e de COFINS cotados correspondem à média dos recolhimentos dos últimos doze meses.
1. Destaca-se que essa questão do efeito redutor dos percentuais do PIS e da COFINS no regime de incidência não-cumulativa nos contratos administrativos já foi enfrentada neste Tribunal no âmbito do Acórdão 1.619/2008-TCU-Plenário, in verbis:
Atente, nas licitações em geral, tanto na fase de orçamentação, quanto na fase de análise das propostas, para a possibilidade de que as alíquotas referentes ao PIS e à COFINS, no que se refere às licitantes que sejam tributadas pelo Lucro Real, sejam diferentes do percentual limite previsto em lei, devido às possibilidades de descontos e/ou compensações previstas, devendo exigir, se for o caso, que as alíquotas indicadas, nominais ou efetivas reduzidas, sejam por elas justificadas, em adendo à Planilha de Custo ou Formação de Preços, ou outro instrumento equivalente.
Portanto, os percentuais relativos ao PIS e à COFINS na composição de BDI de obras públicas devem observar os regimes de tributação desses dois tributos. No caso da aplicação do regime de incidência não-cumulativa, quando as licitantes se enquadrarem na sistemática do lucro real para a apuração do imposto de renda, os percentuais efetivos do PIS e da COFINS devem considerar um fator redutor em razão do aproveitamento dos créditos tributários previstos na
45
legislação tributária, de modo que os preços contratados pela Administração Pública reflitam os benefícios tributários concedidos.”
Com as extinção da DACON através da Instrução Normativa RFB nº 1.441, de 20 de
janeiro de 2014, atualmente, para comprovar o recolhimento de PIS e COFINS dos
últimos doze meses, as empresas sujeitas ao regime não cumulativo devem
apresentar o Recibo de Entrega da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/PASEP, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições), nos termos
da Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 01 de março de 2012 (grifo nosso).
2.4.8.2.1. Comentando as Leis nº 9.430/96 e nº 10.833/03, e a IN RFB nº 1.234/2012
De acordo com Andrade (2006), há certa confusão na elaboração do orçamento
para licitação, pois muitos gestores acreditam que devem prever em suas planilhas
as alíquotas dos impostos definidos no art. 64 da Lei nº 9.430/96 e nos códigos da
receita da IN RFB nº 1.234/2012.
Andrade (2006) leciona que o art. 34 da Lei nº 10.833/03 determina às Empresas
Públicas Federais a efetuar a retenção do Imposto de Renda (1,2% ou 4,8%),
Contribuição Social (1%), PIS (0,65%) e COFINS (3%) sobre a Nota Fiscal das
pessoas jurídicas que lhes fornecerem quaisquer bens ou prestarem quaisquer
serviços (inclusive obras), como prevê o art. 64 da Lei nº 9.430/96.
Esses valores retidos segundo a Lei nº 9.430/96 são considerados antecipação dos
impostos e das contribuições devidos pelo contribuinte que sofreu a retenção. O
contribuinte fará a compensação ao receber o comprovante anual de rendimentos
que será enviado pela empresa contratante (Andrade, 2006).
Dessa forma não justifica a inclusão dessas alíquotas na planilha de formação de
preço dos serviços contínuos, uma vez que todos esses impostos já estão previstos
no orçamento (Andrade, 2006).
46
Ademais, por força do art. 33 da Lei nº 10.833/03, as entidades públicas municipais
apenas efetuariam a retenção se firmassem convênio com a União, mas a PMVV
não possui tal convênio (grifo nosso).
2.4.8.2.2. Contratação de Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, optantes
pelo Simples Nacional, conforme Lei Complementar nº 123/2006
Em consonância com as formas de contratações de serviços de obras e engenharia
realizadas pelo TCU, de acordo com o Acórdão nº 2.622/2013 TCU Plenário, para as
empresas optantes pelo Simples Nacional, na composição do BDI é necessária a
apresentação dos percentuais de ISS, PIS e COFINS conforme a faixa de tributação
a que estiver enquadrada, na foram do Anexo IV da Lei Complementar nº 123/2006
e também que a composição dos encargos sociais exclua as contribuições que o
regime dispensa, tais como as do Sistema S.
No pedido de embargos de declaração opostos pela Advocacia-Geral da União –
AGU no Processo TC-036.076/2011-2 em face do Acórdão nº 2.622/2013 TCU
Plenário, tal posicionamento da Suprema Corte de Contas foi reiterado no voto do
Relator do Acórdão nº 2440/2014 TCU Plenário, Ministro Marcos Bemquerer Costa,
que considera, inclusive, que este critério é valido para todas as contratações de
obras e serviços com o emprego de recursos públicos.
Assim, o entendimento do TCU exarado no Acórdão nº 2.622/2013 TCU Plenário é
no sentido de que:
“203. Conclui-se, dessa forma, que a proposta de preços da empresa vencedora do certame, comprovadamente optante do Simples Nacional deve estar de acordo com as disposições previstas na LC 123/2006 quanto aos tributos que integram a composição de BDI e às contribuições do Sistema S que compõem os encargos sociais da obra, por se tratar de um regime diferenciado e favorecido dispensado às ME e EPP por força de expressa previsão constitucional, de modo que os benefícios tributários conferidos pelo Simples Nacional estejam devidamente refletidos nos preços contratados pela Administração Pública.”
47
Logo, depreende-se que as ME e EPP optantes pelo Simples Nacional devam
comprovar, por meio de documento hábil, sua condição de optante, bem como as
alíquotas tributárias às quais estão sujeitas (grifo nosso).
2.4.9. BDI Diferenciado para Materiais e Equipamentos
Conforme o Acórdão nº 2.622/2013 TCU – Plenário, no caso de obras e serviços de
engenharia, sempre que possível, deve-se proceder ao fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes em separado da obra, nos termos da regra insculpida no
art. 23 da Lei 8.666/1993. No entanto, nos casos em que esses materiais e
equipamentos correspondam a um percentual significativo no preço global da obra e
se houver justificativa técnica para comprovar que o fornecimento não possa ocorrer
de forma parcelada, o percentual de BDI deve ser menor do que aquele aplicado
sobre o valor da prestação de serviços, conforme estabelece a Súmula-TCU
253/2010, in verbis:
“Comprovada a inviabilidade técnico-econômica de parcelamento do
objeto da licitação, nos termos da legislação em vigor, os itens de
fornecimento de materiais e equipamentos de natureza específica
que possam ser fornecidos por empresas com especialidades
próprias e diversas e que representem percentual significativo do
preço global da obra devem apresentar incidência de taxa de
Bonificação e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relação à taxa
aplicável aos demais itens” (Súmula-TCU 253, de 31.03.2010,
Acórdão nº 0624 – TCU – Plenário, 31 de março de 2010).
Quanto ao valor do percentual significativo do fornecimento dos materiais e
equipamentos de natureza específica de que trata Súmula TCU 253/2010, a
jurisprudência entende que deve ser analisado no caso concreto pelo gestor público,
quando da justificativa técnica e econômica do não parcelamento da obra (Acórdão
nº 2.622 – TCU – Plenário, de 25 de setembro de 2013).
Logo, o gestor público deve avaliar a cada caso concreto, devidamente motivado, a
aplicação ou não do BDI diferenciado, levando em conta a natureza específica
desses bens e as características da obra. A jurisprudência do TCU ainda considera
48
que esse percentual significativo não pode ser alcançado mediante o simples
somatório de uma lista de itens que não preenchem os requisitos exigidos pela
jurisprudência do TCU quanto à natureza específica dos materiais e equipamentos,
mera intermediação e atividade residual da construtora (Acórdão nº 2.622/2013 TCU
– Plenário).
O BDI reduzido deve incidir apenas sobre o fornecimento dos materiais e
equipamentos relevantes dos respectivos serviços (Acórdão nº 2.622/2013 TCU –
Plenário).
Os diversos serviços associados ao fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes de natureza específica devem estar contemplados na planilha de custos
diretos da obra, devidamente quantificados e mensurados, de forma transparente,
não sendo a complexidade desses serviços, em princípio, fator relevante para
influenciar a taxa de BDI diferenciado (Acórdão nº 2.622/2013 TCU – Plenário).
A redução da taxa de BDI para fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes se justifica pelo fato de as parcelas relativas à administração central e à
remuneração do particular apresentarem percentuais inferiores em relação aos
estabelecidos para a execução da obra, dado que o simples fornecimento desses
bens apresenta menor complexidade e exige menor esforço e tecnologia em relação
aos demais serviços prestados, e por não incidir o tributo que recai sobre os serviços
(ISS) (Acórdão nº 2.622/2013 TCU – Plenário).
Nesse diapasão, entende o TCU que na composição do BDI diferenciado, devem ser
reduzidas as despesas de rateio da administração central e o lucro e deve ser
excluída a alíquota de ISS (grifo nosso).
2.4.10. A especifidade de obras e serviços de engenharia
Para o caso de obras e serviços de engenharia a serem contratados pela
Administração Pública, é recomendável que seja realizado um estudo específico e
detalhado dos itens que compõem o custo destes tipos de serviços, observando os
49
parâmetros do STF sobre o tema, as jurisprudência do TCU e análises profundas
sobre os parâmetros de composição de custos instituídos pelo Instituto de Obras
Pública do Estado do Espírito Santo – IOPES e pelo Sistema Nacional de Pesquisas
de Custos e Índices da Construção Civil – SINAPI (grifo nosso).
50
3. METODOLOGIA
Este estudo tem caráter explanatório e adota uma metodologia analítico-descritiva
utilizando como técnica de pesquisa e explicativo.
Trata-se de um estudo estruturado numa sequência de causa e efeito em que se
abordam os indicadores necessários para formação de preço e composição de
custos nas contratações de obras e serviços de engenharia e demais serviços
utilizados pelo Supremo Tribunal Federal – STF, bem como no arcabouço
jurisprudencial do Tribunal de Contas da União – TCU sobre composição de custos
de contratação de serviços.
Com base nas referências estudadas, foi elaborada uma proposta da forma de
cálculos destes indicadores para a elaboração das planilhas de custos.
Todos os conceitos abordados no referencial teórico e constantes da proposta de
planilha de custos foram aplicados aos contratos vigentes, revisados para
repactuação, licitação ou para contratação emergencial, pela equipe técnica da
Controladoria Geral do Município em cooperação com a Secretaria Municipal de
Governo, conforme demonstrado nas análises de resultados.
51
4. RESULTADOS E ANÁLISES
4.1. PROPOSIÇÃO DE CRITÉRIOS E DE INDICADORES PARA CUSTOS DIRETOS
4.1.1. Carga horária para cálculo de jornada de trabalho
Para fins de calcular a jornada de trabalho, ao definir os dias úteis do mês, propõe-
se considerar o ano civil com 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, independente
quando se tratar de ano bissexto.
Deve-se considerar também os domingos, os feriados nacionais, os feriados
municipais e o ponto facultativo da terça-feira de Carnaval.
Com base no Calendário de Feriados e Pontos Facultativos no Município de Vila
Velha referente ao exercício de 2016, aprovado pelo Decreto Municipal nº 221/2015,
tem-se:
Quadro 3 – Média de Dias Trabalhados no Ano de 2016
a) Dias no ano 365
b) Nº de domingos 52
c) Feriados Nacionais 8
d) Feriados Municipais 4
e) Ponto Facultativo – Carnaval 1
f) Saldo de dias úteis 300
g) Média dias úteis no mês (f / 12) 25
h) Média horas dia (44 horas semanais / 6 dias de trabalho) 7,33
i) Média Horas Mês (g X h) 183,25
Nota-se que o saldo de dias úteis variará de acordo com a quantidade de feriados
nacionais e municipais.
52
Sugere-se que, para os demais itens do custo da mão de obra, tais como salário,
periculosidade, insalubridade, adicional noturno, DSR, inclusive hora noturna e DSR
sobre hora noturna, sejam seguidos os percentuais e parâmetros normativos,
conforme as disposições legais referenciadas no escopo deste trabalho, bem como
sejam observadas as disposições contidas em Acordos e Convenções Coletivas de
Trabalho ou Sentenças Normativas da Justiça do Trabalho.
Recomenda-se, ainda, verificar as convenções e acordos coletivos de trabalho no
que se refere às escalas de trabalho 12X36, 12x60 e outras que dispuserem.
4.1.2. Encargos Sociais
Para fins deste estudo, recomenda-se a utilização dos percentuais e parâmetros
demonstrados no quadro a seguir, para a composição dos custos diretos de
encargos sociais.
Entende-se que o modelo proposto segue as normas trabalhistas vigentes, bem
como está em consonância com os parâmetros aceitáveis e exaustivamente
estudados pelas instituições consultadas, tais como o STF e o TCU.
Algumas adaptações foram realizadas, em observação à realidade dos contratos
analisados no âmbito da Prefeitura Municipal de Vila Velha, conforme demonstrado
mais adiante. Nota-se que os percentuais adotados refletem as condições
contratuais vigentes, no que diz respeito à cessão de mão de obra nas prestações
de serviços, bem como a realidade econômica e financeira das avenças analisadas.
O quadro a seguir estabelece um exemplo de percentuais a serem aplicados na
composição dos custos da mão de obra empregada nos serviços contratados pela
PMVV.
53
Quadro 4 – Estrutura de composição dos encargos sociais
SAT
GRUPO A – Custos previdenciários S/ a Folha de Pagto. 1% 2% 3%
PREVIDÊNCIA SOCIAL 20,00% 20,00% 20,00%
SESI ou SESC 1,50% 1,50% 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00% 1,00% 1,00%
INCRA 0,20% 0,20% 0,20%
SALÁRIO-EDUCAÇÃO 2,50% 2,50% 2,50%
FGTS 8,00% 8,00% 8,00%
RAT / FAP (¹) 1,30% 2,30% 3,30%
SEBRAE 0,60% 0,60% 0,60%
TOTAL “A” 35,10% 36,10% 37,10%
GRUPO B – Provisionamentos
FÉRIAS (²) 8,33% 8,33% 8,33%
1/3 SOBRE FÉRIAS 2,78% 2,78% 2,78%
13º SALÁRIO 8,33% 8,33% 8,33%
AUXÍLIO DOENÇA 1,39% 1,39% 1,39%
LICENÇA PATERNIDADE 0,02% 0,02% 0,02%
FALTAS LEGAIS 0,28% 0,28% 0,28%
ACIDENTE DE TRABALHO 0,03% 0,03% 0,03%
AVISO PRÉVIO FINAL CONTRATO (7 DIAS) (³) 1,94% 1,94% 1,94%
AVISO PRÉVIO TRABALHADO (4) 0,04% 0,04% 0,04%
TOTAL “B” 23,10% 23,10% 23,10%
GRUPO C – Verbas Indenizatórias
AVISO PRÉVIO INDENIZADO 0,42% 0,42% 0,42%
MULTA RESCISÓRIA FGTS 3,60% 3,60% 3,60%
INDENIZAÇÃO ADICIONAL (MULTA DTA/BASE) 0,08% 0,08% 0,08%
TOTAL “C” 4,10% 4,10% 4,10%
GRUPO D – Encargos Sociais sobre o Grupo B
INCIDÊNCIA DO GRUPO A SOBRE BRUPO B (5) 8,11% 8,34% 8,57%
INCIDÊNCIA FGTS S/ AVISO PRÉVIO INDENIZ. (6) 0,03% 0,03% 0,03%
TOTAL “D” 8,14% 8,37% 8,60%
TOTAL GERAL (A+B+C+D) 70,44% 71,67% 72,90%
OBSERVAÇÕES IMPORTANTES:
(¹) RAT / FAP: Poderão ser reduzidos ou majorados, de acordo com o art. 10 da Lei
10.666/2003. Isto representa a possibilidade de estabelecer a tarifação individual
das empresas, flexibilizando o valor das alíquotas, seja reduzindo-as pela metade ou
elevando-as ao dobro. Para fins deste trabalho, considerou-se um parâmetro de
0,30% de FAP como referência, somado ao RAT.
(²) FÉRIAS: Quando se tratar de contratação de mão-de-obra terceirizada de
serviços de limpeza e merendeira ou quaisquer outros serviços que são
interrompidos nos períodos de férias escolares, para a área da Educação, o índice
54
de férias e seus respectivos encargos, com exceção do terço constitucional, deve
ser zero (0), justamente por ocasião das férias escolares.
(³) AVISO PRÉVIO FINAL CONTRATO (7 DIAS): Para fins deste trabalho, entende-
se que deve compor o Grupo B – Provisões pelo fato de que tais custos podem ser
considerados como provisões de obrigação líquida e certa a ocorrer no término do
contrato e também sobre esta verba ocorre a incidência de todos os encargos
sociais. Será variável conforme a quantidade de meses do contrato original, limitado
a 60 (sessenta) meses, conf. Art. 57, II, Lei nº 8.666/93. Sugere-se que o índice de
23,33% (7/30 x 100) seja dividido pelo número de meses de vigência do contrato. No
quadro a seguir, demonstra-se que a despesa com aviso prévio no fim de contrato
varia de conforme o prazo de vigência de cada contrato, a saber:
Quadro 5 – Aviso Prévio no fim de contrato
Vigência do contrato
em meses Índice (%)
12 1,94
24 0,97
36 0,65
48 0,49
60 0,39
(4) AVISO PRÉVIO TRABALHADO: Para fins deste trabalho, entende-se que deve
compor o Grupo B – Provisões pelo fato de que tais custos podem ser considerados
como provisões de obrigação líquida e certa a ocorrer no término do contrato e
também sobre esta verba ocorre a incidência de todos os encargos sociais.
(5) INCIDÊNCIA DO GRUPO A S/ BRUPO B: Estes encargos poderão variar
conforme as informações constantes tanto no grupo A quanto no grupo B.
(6) INCIDÊNCIA FGTS S/ AVISO PRÉVIO INDENIZADO: Para fins deste trabalho,
recomenda-se computar a incidência de 8,0% de FGTS sobre o Aviso Prévio
Indenizado de acordo com a legislação vigente.
55
Nota-se que a incidência do Grupo “A” de 35,1%, de 36,1% ou de 37,1% (em função
do SAT se de 1, 2 ou 3%, somado ao FAP de 0,30%) sobre o Grupo “B” – 23,10% –
resulta em 8,11%, 8,34% ou 8,57% de encargos, respectivamente.
Guardadas as devidas particularidades observadas no ambiente de estudo em
comparação com os parâmetros estabelecidos pelo STF e corroborados pelo TCU, o
somatório dos índices que compõem o coeficiente dos Encargos Sociais para
contratação de serviços contínuos perfaz o percentual de 70,44%, 71,67% e
72,90%, o que está em perfeita consonância com a legislação aplicável e com a
prática existente.
Vale ressaltar que estes percentuais poderão variar de acordo com as aplicações
dos percentuais de férias e de aviso prévio ao final do contrato.
Insta salientar que as ME’s e EPP’s optantes pelo Simples nacional estão
dispensadas da contribuição previdenciária patronal e das contribuições sociais ao
Sistema S, ao salário-educação, ao INCRA. Logo, nos casos de contratação de ME
ou EPP optante pelo Simples Nacional, na composição dos custos diretos com
encargos sociais, estes itens deverão ser consignados com valor “Zero”.
4.1.3. Insumos
4.1.3.1. Benefícios
4.1.3.1.1. Transporte
Calcular 6% do salário básico ou conforme dispuser convenção ou acordo coletivo.
Comumente esse benefício não é concedido nas férias. Recomenda-se multiplicar o
valor mensal por 11 e dividir por 12.
56
4.1.3.1.2. Refeição/Cesta Básica
Calcular o desconto máximo de 20% do valor de face ou conforme dispuser
convenção ou acordo coletivo. Comumente esse benefício não é concedido nas
férias. Recomenda-se multiplicar o valor mensal por 11 e dividir por 12.
4.1.3.1.3. Assistência médica/odontológica/seguros em geral
Calcular conforme dispuser convenção ou acordo coletivo.
4.1.3.2. Uniformes e EPI
Recomenda-se que seus valores unitários sejam calculados de com base no
Sistema de Preços Referenciais do Governo do Estado do Espírito Santo, conforme
estabelece o Decreto nº 132, de 26.07.2013, e que seja encontrado seu valor
mensal de uso, considerando a periodicidade de fornecimento dos mesmos.
Exemplo 1: se são fornecidos dois jogos de uniformes por ano ao trabalhador, o
valor total desses uniformes deve ser dividido por 12 (doze) meses, encontrando-se
assim o seu valor mensal. Exemplo 2: fornecimento de 24 (vinte e quatro) pares de
luvas para cada trabalhador, por ano. O valor mensal desse insumo corresponderá a
dois pares de luvas.
4.1.3.3. Materiais
57
Recomenda-se que seus valores unitários sejam calculados de com base no
Sistema de Preços Referenciais do Governo do Estado do Espírito Santo, conforme
estabelece o Decreto nº 132, de 26.07.2013.
4.1.3.4. Ferramentas
Recomenda-se que seus valores unitários sejam calculados de com base no
Sistema de Preços Referenciais do Governo do Estado do Espírito Santo, conforme
estabelece o Decreto nº 132, de 26.07.2013, e que seja encontrado seu valor
mensal de uso, considerando a periodicidade de fornecimento dos mesmos.
4.1.3.5. Administração local
Recomenda-se calcular este item somente nas contratações de obras e serviços de
engenharia para cobrir as despesas para atender as necessidades das obras e
serviços com pessoal técnico, administrativo e de apoio, compreendendo o
supervisor, o engenheiro responsável pela obra, engenheiros setoriais, o mestre de
obra, encarregados, técnico de produção, apontador, almoxarife, motorista, porteiro,
equipe de escritório, vigias e serventes de canteiro, mecânicos de manutenção, a
equipe de topografia, a equipe de medicina e segurança do trabalho.
Nos demais tipos de serviços, estes custos devem compor as despesas indiretas de
rateio da Administração Central.
Nos casos de serviços de limpeza, especificamente para a contratação de serviços
de desratização, desinsetização e descupinização, é recomendável a realização de
certames específicos para esse fim.
4.1.3.6. Depreciação
58
Para fins deste trabalho, com base no Método de Depreciação Linear e no Anexo I
da IN SRF nº 162, de 31.12.1998, ampliado pela IN SRF nº 130, de 10.11.1999,
recomenda-se a aplicação dos seguintes percentuais:
Quadro 6 – Taxa Anual de Depreciação – Recomendação
Taxa
Anual
Anos de
Vida Útil
Valor
Residual %
Veículos Leves 20% 5 20,00%
Veículos Pesados, inclusive ônibus 10% 10 20,00%
Máquinas, Equipamentos 10% 10 20,00%
Móveis, Utensílios e Ferramentas 20% 5 0,00%
Deve-se admitir a possibilidade de variação dos percentuais elencados acima, de
acordo com as normas contábeis vigentes, considerando a vida útil econômica de
cada item.
4.1.3.7. Manutenção e reposição de peças
Para fins deste trabalho, a sugestão para o percentual é de 1% ao mês sobre o valor
do bem.
4.1.3.8. Despesas operacionais de veículos – DOV
Para a composição dos custos com pneus, câmaras, monitoramento por GPS,
recomenda-se que seus valores unitários sejam calculados de com base no Sistema
de Preços Referenciais do Governo do Estado do Espírito Santo, conforme
estabelece o Decreto nº 132, de 26.07.2013, quando houver, ou por meio de ampla
pesquisa de preços em mídias especializadas, sítios eletrônicos especializados ou
59
de domínio amplo, e que seja encontrado seu valor mensal de uso, considerando a
periodicidade de fornecimento dos mesmos.
Os custos de lubrificação podem ser alocados a um percentual de 6,00% (seis por
cento) aplicado sobre o consumo de combustível mensal.
Sugere-se a aplicação dos percentuais de 1,10% (um vírgula dez por cento) sobre o
valor do veículo para os custos com licenciamento de veículo, IPVA e Seguro
DPVAT e de 2,00% para os custos com seguro anual dos veículos, com base nos
contratos analisados no âmbito da Prefeitura Municipal de Vila Velha.
Quadro 7 – Referências para Despesas Operacionais de Veículos – DOV
Item Referência
Pneus, Câmaras e Monitoramento por GPS Preço referencial da SEGER/ES ou ampla
pesquisa de preços mercado
Lubrificantes 6,00%
Licenciamento (IPVA+Seg.DPVAT+Lic.) 1,10%
Seguro Anual de Veículo 2,00%
4.1.3.9. Norma Regulamentadora nº 07 – NR 7 – Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional – PCMSO
Recomenda-se que seja realizada ampla pesquisa de preços no mercado da região
onde o serviço será prestado.
4.1.4. Fator K – Indicador de Economicidade de Despesas de Serviços Terceirizados de Natureza Contínua
Para fins deste trabalho, recomenda-se que a utilização dos valores que resultam no
fator “K” deve situar-se, no máximo, em 3,0 nos contratos de limpeza/conservação
com fornecimento de materiais e em 2,7 nos demais casos. Recomenda-se seguir o
Acórdão nº 2.646/2007 TCU Plenário, que determina que a Administração Pública
60
“se abstenha de estabelecer limite mínimo para o fator “k”, por caracterizar,
indiretamente, a fixação de preços mínimos e faixas de variação em relação a
preços de referência, vedada nos termos do inciso X do art. 40 da Lei n° 8.666/199”.
4.1.5. Reserva Técnica
Para fins deste trabalho, recomenda-se a não inclusão deste item nas planilhas de custos, em conformidade com a jurisprudência predominante do TCU.
4.2. PROPOSIÇÃO DE CRITÉRIOS E DE INDICADORES PARA BDI – BENEFÍCIOS, DESPESAS INDIRETAS E IMPOSTOS
4.2.1. Despesas de rateio da Administração Central
Com base na referência de 5,00% utilizada pelo STF e considerando a o
entendimento jurisprudencial do TCU sobre a relação inversa existente entre o
indicador de tais despesas e o valor do contrato, para fins deste trabalho, sugere-se
a utilização dos seguintes percentuais, conforme os valores mensais dos contratos,
a saber:
Quadro 8 – Percentual de Despesas de Rateio da Administração Central
Valor mensal do Contrato Percentual de Despesas Administrativas
Até R$ 1.000.000,00 5,00%
Entre R$ 1.000.000,01 e R$ 5.000.000,00 3,00%
Acima de R$ 5.000.000,00 2,00%
4.2.2. Despesas Financeiras
61
Para efeitos deste trabalho não se configura a existência de despesas em virtude de
perda monetária, e recomenda-se que a parcela de Despesas Financeiras da Taxa
de BDI deverá ser consignada com valor “Zero”.
4.2.3. Seguro / Garantia
Considerando que este item é facultado na formação do BDI, conforme o caso (AC
TCU 2369-36/11-P), por serem despesas que não participam da formação dos
custos unitários, recomenda-se que, na composição do BDI, seja aplicada uma
parcela para reposição dos custos com seguros e garantias, limitada à razão de 0,21%
por mês, que representa a média recomendada pelo TCU (AC TCU 325/2007-P).
4.2.4. Riscos
Recomenda-se que, nas prestações de serviços em geral, este item deve ser
consignado com o valor “Zero”.
Para diferentes obras e serviços de engenharia, recomenda-se que a existência do
risco seja considerada conforme disposto no Acórdão nº 2.369-2011 TCU Plenário, a
saber:
Quadro 9 – Parcela de Riscos na composição do BDI incidente sobre Custo Direto
Descrição Riscos
Obras simples, em condições favoráveis, com execução em ritmo adequado 0,57%
Obras medianas em área e/ou prazo, em condições normais de execução 0,65%
Obras complexas, em condições adversas, com execução em ritmo acelerado, em
áreas restritas
0,78%
4.2.5. Lucro Bruto
62
Analisando alguns dos contratos vigentes na PMVV e considerando que já resta
demonstrado pelos autores da área e pela jurisprudência predominante no TCU, que
“o lucro tende a ser inversamente proporcional ao valor contratado, conforme de fato
esperado” (AC TCU 2639/2011-P), para fins deste trabalho, com base no percentual
de 10,00% utilizado pelo STF, sugere-se o estabelecimento de três faixas de valores
de contratos, conforme segue:
Quadro 10 – Percentual de Lucro Bruto
Valor mensal do Contrato Percentual de Lucro Bruto
Até R$ 1.000.000,00 10,00%
Entre R$ 1.000.000,01 e R$ 5.000.000,00 7,00%
Acima de R$ 5.000.000,00 5,00%
4.2.6. Tributos sobre o Faturamento
4.2.6.1. ISS – Imposto Sobre Serviços
Recomenda-se a aplicação da alíquota de 5%, com exceção das alíquotas previstas
no artigo 9º da Lei nº 4.127, de 04 de dezembro de 2003, do Município de Vila
Velha.
4.2.6.2. PIS e COFINS
Regime Cumulativo – 0,65% (PIS) e 3,00% (COFINS) – obrigatório para as
empresas tributadas pelo lucro presumido e para os casos especificados no Art. 8º
da Lei nº 10.637/2002 e no Art. 10 da Lei nº 10.833/2003.
Nos editais deverão constar exigências de que as empresas licitantes tributadas pelo
lucro presumido ou arbitrado, bem como aquelas especificadas no Art. 8º da Lei nº
63
10.637/2002 e no Art. 10 da Lei nº 10.833/2003, apresentem os cálculos deste item
com as alíquotas máximas de 0,65% para o PIS/Pasep e de 3,00% para a Cofins.
Quadro 11 – Percentual PIS e Cofins – Regime Cumulativo
TRIBUTO PERCENTUAL MÁXIMO
PIS/Pasep 0,65%
Cofins 3,00%
Total 3,65%
Regime Não Cumulativo - 1,65% (PIS) e 7,60% (COFINS) menos (-) créditos a
descontar – regime a que estão sujeitas as pessoas jurídicas de direito privado, e as
que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ
com base no Lucro Real.
Com a análise de contratos importantes em vigor na PMVV, percebeu-se que a
média dos créditos tributários apurados pelas empresas contratadas é de 27,77%.
Considerando a possibilidade de existirem créditos tributários apurados pelas
empresas licitantes, para fins deste trabalho, é recomendável aplicar, como
referência, os seguintes percentuais máximos para a formação de preços nos
projetos básicos ou termos de referências:
Quadro 12 – Percentual máximo de PIS e Cofins – Regime Não Cumulativo
TRIBUTO PERCENTUAL MÁXIMO
PIS/Pasep 1,20%
Cofins 5,55%
Total 6,75%
Nos editais deverão constar exigências de que os licitantes apresentem o Recibo de
Entrega da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
– EFD Pis/Cofins dos últimos doze meses para fins de apuração do percentual de
contribuição efetivo, limitado aos percentuais máximos ora estabelecidos, o qual não
deve recair sobre nenhum dos outros componentes do BDI.
64
4.2.6.2.1. Contratação de ME ou EPP optante pelo Simples Nacional
Em observância à metodologia determinada pelo Acórdão nº 2.622/2013 – TCU –
Plenário, recomenda-se que os editais prevejam exigências de que os licitantes que
sejam ME ou EPP optantes pelo Simples Nacional apresentem o Recibo de Entrega
da Transmissão da Apuração no PGDAS-D, acompanhado do Extrato do Simples
Nacional dos últimos doze meses para fins de comprovação dos percentuais efetivos
de ISS, PIS e COFINS.
4.2.7. BDI Diferenciado para Materiais e Equipamentos
Para fins deste trabalho, nas contratações de quaisquer serviços com fornecimento
de materiais e equipamentos, nos casos em que esses materiais e equipamentos
correspondam a um percentual significativo no preço global do serviço e se houver
justificativa técnica para comprovar que o fornecimento não possa ocorrer de forma
parcelada, o percentual de BDI deve ser menor do que aquele aplicado sobre o valor
da prestação de serviços, conforme estabelece a Súmula-TCU 253/2010.
Considerando que a referida súmula diz respeito às obras e serviços de engenharia,
sugere-se, por analogia, a redução das parcelas referentes às despesas de rateio da
administração central a ao lucro para os serviços em geral com fornecimento de
materiais e equipamentos.
4.2.8. A especifidade de obras e serviços de engenharia
Para o caso de obras e serviços de engenharia a serem contratados pela
Administração Pública, não devem ser utilizados os indicadores recomendados
neste estudo. Recomenda-se que seja realizado um estudo específico e detalhado
dos itens que compõem o custo destes tipos de serviços, observando os parâmetros
65
do STF sobre o tema, as jurisprudência do TCU e análises profundas sobre os
parâmetros de composição de custos instituídos pelo Instituto de Obras Pública do
Estado do Espírito Santo – IOPES e pelo Sistema Nacional de Pesquisas de Custos
e Índices da Construção Civil – SINAPI c(grifo nosso).
4.2.9. Cálculo do BDI
Na literatura especializada, encontra-se uma grande variedade de métodos de
cálculo do BDI, situação que foi amplamente evidenciada no tratamento estatístico
do trabalho do TCU que resultou no Acórdão TCU nº 2.622/2013-Plenário, em que
foi possível identificar mais de 20 diferentes fórmulas de cálculo da taxa de BDI.
Mas, para fins deste trabalho, optou-se por adotar a fórmula do BDI indicada no
estudo que subsidiou a Nota Técnica nº 1/2007 SCI-STF, adaptada aos conceitos
abordados no presente trabalho, para aplicá-la aos contratos analisados no âmbito
da PMVV, qual seja:
BDI = { (1+AC) x (1+DF) x (1+SG) x (1+R) x (1+LB)
} – 1 (1–T)
Em que:
AC = taxa representativa das despesas de rateio da administração central;
DF = taxa representativa das despesas financeiras;
SG = taxa representativa de seguros / garantias;
R = taxa representativa de riscos;
LB = taxa representativa do lucro bruto; e
T = taxa representativa da incidência de tributos.
66
Os custos indiretos que compõem o BDI podem ser obtidos com a aplicação da
fórmula indicada. Para simplificação, este trabalho propõe o seguinte elenco de
itens, considerando o valor mensal do contrato.
Quadro 13 – Planilha Modelo BDI - Bonificação e Despesas Indiretas e Impostos - Cálculo Interno
DISCRIMINAÇÃO
VALOR MENSAL DO CONTRATO
Até R$ 1.000.000,00
Entre R$ 1.000.000,01
e R$ 5.000.000,00
Acima de R$ 5.000.000,00
ADMINISTRAÇÃO CENTRAL 5,00% 3,00% 2,00%
DESPESAS FINANCEIRAS (¹) 0,00% 0,00% 0,00%
SEGURO / GARANTIA 0,21% 0,21% 0,21%
RISCO (²) 0,00% 0,00% 0,00%
LUCRO BRUTO 10,00% 7,00% 5,00%
TOTAL DE IMPOSTOS (³) 11,75% 11,75% 11,75%
- PIS 1,20% 1,20% 1,20%
- COFINS 5,55% 5,55% 5,55%
- ISS 5,00% 5,00% 5,00%
COEFICIENTE DESPESAS INDIRETAS + LUCRO 115,7% 110,4% 107,3%
COEFICIENTE TRIBUTOS 0,8825 0,8825 0,8825
COEFICIENTE BDI 1,3115 1,2515 1,2161
OBSERVAÇÕES IMPORTANTES:
(¹) DESPESAS FINANCEIRAS: Recomenda-se informar o valor “zero” (0).
(²) RISCO: Recomenda-se informar o valor “zero” (0). Nos casos de obras, conforme
o grau de complexidade, informar os coeficientes conforme o Quadro 9.
(³) TOTAL DE IMPOSTOS: Como referência, recomenda-se informar os valores
máximos, com base no regime não-cumulativo considerando o percentual de crédito
tributário de 27,27%.
67
Porém, em fase de negociação, este item é variável conforme o regime de tributação
das empresas licitantes, podendo ser do regime cumulativo, não-cumulativo ou
optante pelo Simples Nacional.
4.3. PROPOSIÇÃO DE MODELO DE PLANILHA DE COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS
O inciso II do § 2º do art. 40 da Lei nº 8.666/93 determina que o edital tenha como
anexo o orçamento estimado em planilhas de quantitativo de preços unitários.
Essa planilha tem por finalidade ajudar o gestor a:
a) estimar o valor do contrato;
b) analisar os preço dos proponentes; e
c) permitir análise posterior para efeito de repactuação e/ou reequilíbrio econômico-
financeiro do contrato.
Sabendo dessa necessidade, a Administração precisa elencar todos os custos
unitários envolvidos na formação de preço, inclusive para o caso de algum ajuste
para supressão ou aumento de itens e quantidades da planilha.
É de suma importância ressaltar que as propostas deste estudo para a composição
da forma de cálculo e limites para cada um dos itens do BDI (Bonificações e
Despesas Indiretas) e aqueles que tratam da fixação de limites máximos para
os encargos sociais vinculados aos contratos que utilizam mão-de-obra podem servir
de embasamento na normatização interna para utilização de tais indicadores
referenciais pelos diversos órgãos da Administração Pública direta e indireta,
autárquica e fundacional do Município de Vila Velha.
Tais indicadores servirão de referenciais máximos para a composição de custos dos
termos de referências ou projetos básicos dos editais de procedimentos licitatórios
para a contratação de serviços em geral (exceto obras e serviços de engenharia,
que ainda necessitam de análise específica), em que cada caso deverá ser
68
analisado conforme as peculiaridades que apresentarem e nos casos em que sejam
necessários ajustes ou modificações das referências regulamentadas, o autor do
termo de referência ou projeto básico deverá justificar tais ajustes e modificações, de
acordo com as necessidade e particularidades do objeto da contratação.
Assim sendo, este trabalho propõe um modelo de planilha que consolida todos os
custos que compõem o preço de determinado serviço a ser contratado e os
demonstra de forma simplificada.
69
Figura 1 – Planilha Modelo de Composição de Custos
a) Salário normativo:
b) Adicionais por insalubridade / periculosidade
c) Adicional noturno
d) Outros (especificar. Ex.: DSR, HNR, escala etc.):
e) Total da remuneração (a + b + c + d)
1 - Pervidência Social
2 - SESI ou SESC
3 - SENAI ou SENAC
4 - INCRA
5 - Salário educação
6 - FGTS
7 - RAT / FAP
8 - SEBRAE
TOTAL DO GRUPO "A"
9 - Férias
10 - 1/3 Férias Constitucionais
11 - 13º salário
12 - Auxílio doença
13 - Licença paternidade/maternidade
14 - Faltas legais
15 - Acidente de trabalho
16 - Aviso prévio final de contrato (7 dias)
17 - Aviso prévio trabalhado
TOTAL DO GRUPO "B"
18 - Aviso prévio indenizado
19 - Multa rescisória FGTS
20 - Indenização adicional
TOTAL DO GRUPO "C"
21 - Incidências dos encargos do Grupo "A" sobre os itens do Grupo "B"
22 - Incidências FGTS s/ aviso prévio indenizado
TOTAL DO GRUPO "D"
TOTAL DOS ENCARGOS SOCIAIS (Grupo "A" + Grupo "B" + Grupo "C" + Grupo "D")
CUSTO TOTAL DA MÃO-DE-OBRA (soma dos itens I.1 e I.2, ou seja, Remuneração + Encargos Sociais)
1 - Transporte
2 - Refeição / cesta básica
3 - Assistência médica/odontológica/seguros em geral etc.
4 - Uniformes e EPI's (especificar)
5 - Materiais (especificar)
6 - Ferramentas (especificar)
7 - Administração local
8 - Depreciação
9 - Manutenção e reposição de peças
10 - Despesas operacionais de Veículos - DOV
11 - Norma Regulamentadora nº 07 - NR 07
12 - Outros: especificar (especificar conf. CCT ou ACT)
CUSTO TOTAL COM INSUMOS
a) Administração Central (percentual sobre: custo total da mão de obra + total dos custos com insumos)
b) Despesas Financeiras
c) Seguro / Garantia
d) Risco
e) Lucro (percentual sobre: custo total da mão de obra + total dos custos com insumos)
CUSTO TOTAL "BONIFICAÇÕES, DESPESAS INDIRETAS" {(1+a) X (1+b) X (1+c) X (1+d) X (1+e)}
f) ISSQN
g) PIS
h) COFINS
CUSTO TOTAL COM IMPOSTOS (1-f-g-h)
(Custo total com "Bonificações e Despesas Indiretas" / Custo total com "Impostos")
TOTAL DE CUSTOS DIRETOS (custo total da mão de obra + total dos custos com insumos)
PREÇO TOTAL POR TRABALHADOR / MÊS {total de custos diretos x (1+ coeficiente BDI)}
Fator "K": limite 3,0 limpeza/conserv c/mat.; 2,7 demais casos (preço total por trabalhodor / total da remuneração)
PLANILHA DE COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS
I.1 - REMUNERAÇÃO
II.3 - COEFICIENTE DE BDI - BONIFICAÇÃO, DESPESAS INDIRETAS + IMPOSTOS
I. COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS
II.1 - BONIFICAÇÕES E DESPESAS INDIRETAS (%)
II - COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS
II.2 - IMPOSTOS
IMPOSTOS: ISSQN + COFINS + PIS (%)
I.2 - ENCARGOS SOCIAIS (incidentes sobre o total da remuneração, indicado no item I, alínea "e")
GRUPO "A"
GRUPO "B"
GRUPO "C"
GRUPO "D"
I.3 - COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS COM INSUMOS
INSUMOS
REGIME DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: ( ) Lucro Real ( ) Lucro Presumido ( ) Outros: especificar
70
4.4. APLICAÇÃO PRÁTICA DOS CONCEITOS ABORDADOS
Para a análise dos contratos elencados no quadro a seguir, a assessoria adjunta da
Secretaria Extraordinária de Governo, composta por Especialista em Controladoria,
teve como base os seguintes critérios:
- Estudo de custos de serviços similares em outros municípios capixabas;
- Planilhamento de todos os custos unitários reais dos contratos analisados;
- Utilização dos índices estudados para BDI, tais como taxa de administração, lucro
e tributos, conforme parâmetros do STF e TCU;
- Utilização dos índices estudados para encargos sociais e trabalhistas; conforme
parâmetros do STF e TCU;
- Adequação dos itens do contrato a realidade operacional, tais como números de
supervisores, administração local, encarregados, combustíveis, tonelada/caminhão,
tempo de carga e descarga, quilômetros de transporte, trabalhos aos domingos em
escala de revezamento com a consequente redução nas horas extras, quantitativo
de uniformes e EPI’s, entre outros;
- Comparação dos custos reais X contrato atual;
- Projeção de lucro líquido real do contratante;
- Análises das medições dos contratos existentes e consequentes glosas de valores
indevidos;
- Cálculo do Fator “K” (Indicador de Economicidade) nos contratos.
O quadro a seguir demonstra os valores dos contratos antes e depois dos cálculos
internos e a economia gerada com a aplicação dos conceitos abordados.
71
Quadro 14 – Demonstrativo das contratações analisadas
Contrato
1 - Prazos dos
Contratos em meses
2 - Valores antes dos Cálculos
internos em R$
3 - Valores depois dos
Cálculos internos em
R$
4 - Economia Mensal em
R$
5 - Economia total dos
contratos em R$ (2 - 3)
Limpeza Urbana (¹) 6
38.188.631
37.194.845
165.631
993.785
Limpeza de Cemitérios (²) 24
966.000
755.899
8.754
210.101
Sinalização Semafórica (³) 24
8.285.907
6.087.870
91.585
2.198.037
Limpeza Predial – Educação (4) 24
34.170.093
27.145.705
292.683
7.024.388
Serviços de Merendeira (5) 12
14.224.818
11.959.682
188.761
2.265.136
TOTAL
95.835.449
83.144.001
747.414
12.691.448
Observações importantes:
(¹) Contrato de Limpeza Urbana: contempla os serviços de coleta de lixo e serviço
complementar de limpeza de praias, mutirões e limpezas de valões, varrição e
serviço complementar de mutirões e manutenção de áreas verdes, transporte de lixo
domiciliar e inerte, destinação final de lixo domiciliar e destinação final de lixo da
área de saúde. Além da redução efetiva dos custos dos serviços de coleta de lixo e
serviço complementar de limpeza de praias, mutirões e limpezas de valões, varrição
e serviço complementar de mutirões e manutenção de áreas verdes, os dois
contratos vigentes com as empresas Corpus e Vital que contemplavam todos os
serviços ora elencados, foram transformados em quatro contratos com
individualização dos serviços contratados. Não houve composição de custos nos
transporte de lixo domiciliar e inerte, destinação final de lixo domiciliar e destinação
final de lixo da área de saúde (transbordo e aterro sanitário), somente adequação do
quantitativo de pessoal;
(²) Contrato de Limpeza de Cemitérios: a redução de custo observada foi no
momento da realização do Pregão Eletrônico, com a atuação da Pregoeira e Equipe
de Apoio durante a fase de lances dos proponentes, sendo que o valor homologado
72
e contratado condiz com os valores calculados na composição de custos de
empresa optante pelo Simples Nacional.
(³) Contrato de Sinalização Semafórica: a redução de custo observada foi quanto ao
valor arrematado;
(4) Contrato de Serviços de Limpeza Predial - Educação: além da redução dos
custos unitários do serviço, houve redução do quantitativo de pessoal de 330
(trezentos e trinta) para 279 (duzentos e setenta e nove) ASG’s de limpeza predial
administrativa e de 14 (quatorze) para 5 (cinco) encarregados, sem afetar o serviço
prestado;
(5) Contrato de Serviços de Merendeira: além da redução dos custos unitários do
serviço, houve redução do quantitativo de pessoal de 400 (quatrocentas) para 335
(trezentos e trinta e cinco) merendeiras, sem afetar o serviço prestado.
73
5. CONCLUSÃO
Diante de todo o conteúdo estudado pelos técnicos da Controladoria Geral do
Município de Vila Velha, em trabalho conjunto com a Secretaria Municipal de
Governo da Prefeitura Municipal de Vila Velha, conclui-se que a normatização de
indicadores mínimos e máximos para a composição das planilhas de custos e de
preços dos serviços a serem contratados no âmbito desta Administração Pública,
direta e indireta, configurar-se-ia como um grande avanço no atingimento dos
objetivos e princípios da Administração Pública.
Estes princípios estão insculpidos no art. 37 da Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988, mais precisamente os princípios da legalidade, da
moralidade, da eficiência, da supremacia do interesse público e da indisponibilidade
dos bens públicos, conforme bem ensina Melo et al (2013).
Dessa forma, garante-se, por conseguinte, o atingimento das finalidades do sistema
de controle interno, conforme dispõem os artigos 31, 70 e 74 da CR/88 e legislações
esparsas, bem como determina e orienta o Tribunal de Contas do Estado do Espírito
Santo – TCEES, por meio da Resolução TC nº 227, de 25.08.2011, que aprova o
Guia de Orientação para Implantação do Sistema de Controle Interno na
Administração Pública (grifo nosso).
Conclui-se também que para obras e serviços de engenharia faz-se necessário a
realização de estudo específico, inclusive com a possibilidade de análises
detalhadas das composições de custos instituídas pelo IOPES e pelo SINAPI.
Observando os casos analisados da contratação de limpeza de cemitérios e
contratação de sinalização semafórica, com este estudo também é possível concluir
que, nos procedimentos licitatórios, o princípio constitucional da economicidade
pode ser alcançado com a aplicação correta e justificada destes indicadores de
composição de custos como referenciais para as licitações e pregões realizados
pela Administração Pública.
Insta dizer que as propostas deste estudo para a composição da forma de cálculo e
limites para cada um dos itens do BDI (Bonificações e Despesas Indiretas) e aqueles
74
que tratam da fixação de limites máximos para os encargos sociais vinculados aos
contratos que utilizam mão-de-obra sugerem um embasamento para o caso de se
criar uma normatização interna para utilização de tais indicadores referenciais pelos
diversos órgãos da Administração Pública direta e indireta, autárquica e fundacional
do Município de Vila Velha.
Assim, estes indicadores poderão servir de referenciais máximos para a composição
de custos na elaboração dos termos de referências ou projetos básicos dos
procedimentos licitatórios para a contratação de serviços em geral (exceto obras e
serviços de engenharia, que ainda necessitam de análise específica).
Sugere-se, ainda, que cada caso seja analisado conforme as suas peculiaridades e
nos casos em que sejam necessários ajustes ou modificações dos indicadores
referenciais regulamentados, o autor do termo de referência ou projeto básico tome
o cuidado de justificar as adequações realizadas.
Cabe salientar que, este estudo não esgota os assuntos abordados, e que novas
pesquisas contribuirão para o aprimoramento deste trabalho.
Um ponto relevante a ser estudado é a conformidade da aplicação destes
percentuais em observância às disposições do Decreto Municipal nº 132, de
16.07.2013, que regulamenta o uso do Sistema de Preços Referenciais do Governo
do Estado do Espírito Santo, criado pelo Decreto Estadual nº 2.048-R, de
07.05.2008, com vistas a referenciar as compras e serviços governamentais no
âmbito da Administração Pública do Município de Vila Velha, incluídas as aquisições
de materiais e contratações de serviços.
É também de igual importância a ampliação da quantidade de contratos a serem
analisados com o fim de revisar os valores e quantitativos, bem como a revisão e
adequação das minutas de editais e termos de referência dos procedimentos
licitatórios antes de sua publicidade.
75
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formação de preços dos serviços contínuos a serem terceirados pela Administração
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