AUDITORIA E LEGISLAÇÃO

FISCALProfessor: Carlos Henrique Hofmann

Aula 22° Bimestre

ESTADO DE DIREITO O estado de direito é uma situação

jurídica, ou um sistema institucional, no qual cada um é submetido ao respeito do direito, do simples indivíduo até a potência pública.

O estado de direito é assim ligado ao respeito da hierarquia das normas, da separação dos poderes e dos direitos fundamentais.

Em outras palavras, o estado de direito é aquele no qual os mandatários políticos (na democracia: os eleitos) são submissos às leis promulgadas.

A teoria da separação dos poderes de Montesquieu, na qual se baseiam a maioria dos estados ocidentais modernos, afirma a distinção dos três poderes – executivo, legislativo e judiciário - e suas limitações mútuas.

Por exemplo, em uma democracia parlamentar, o legislativo (Parlamento) limita o poder do executivo (Governo): este não está livre para agir à vontade e deve constantemente garantir o apoio do Parlamento, que é a expressão da vontade do povo.

Da mesma forma, o poder judiciário permite fazer contrapeso às certas decisões governamentais.

O estado de direito se opõe assim às monarquias absolutas de direito divino e às ditaduras, na qual a autoridade age frequentemente em violação aos direitos fundamentais.

O estado de direito não exige que todo o direito seja escrito.

A Constituição do Reino Unido, por exemplo, é fundada unicamente no costume: ela não dispõe de disposições escritas.

Num tal sistema de direito, os mandatários políticos devem respeitar o direito baseado no costume com a mesma consideração que num sistema de direito escrito.

O poder do Estado é uno e indivisível. O exercício desse poder se divide em três grandes funções: a função legislativa, a função judicial e a função executiva (função administrativa).

REGRAS GERAIS DO DIREITO ADMINISTRATIVO Conceito de Princípios Os Princípios são definidos por SUNDFELD

como as "ideias centrais de um sistema, ao qual dão sentido lógico, harmonioso, racional, permitindo a compreensão de seu modo de organizar-se".

Ensina BERTONCINI que o caráter normativo dos Princípios passou por um lento processo de evolução na doutrina, vislumbrando-se três fases: a jusnaturalista, a juspositivista e a pós-positivista.

Nas duas primeiras fases não se conferia aos princípios a natureza de norma de Direito:

 “A primeira fase - "metafísica e abstrata dos princípios" é a jus-naturalista. Nesse momento ensina-se que os princípios funcionam como alicerce do Direito, como fonte de inspiração, como máximas fundamentais, possuindo, em face do sistema jurídico, importante dimensão "ético-valorativa".

Paradoxalmente, haja vista a alegada abstração, são os princípios quase que desprovidos de normatividade, "basicamente nula e duvidosa". Correspondem ao espírito do Direito, mas não são, não integram, o Direito como normas jurídicas. [...]

O segundo estágio da juridicidade dos princípios é o positivista ou juspositivista. Os princípios passam a ser considerados "fonte normativa subsidiárias", "válvula de segurança", que "garante o reinado absoluto da lei". [...] Deriva da lei e tem por finalidade servir-lhe como fonte secundária e subsidiária, "para estender sua eficácia de modo a impedir o vazio normativo", colmatando lacunas. Nessa segunda etapa, embora já inserido no ordenamento Jurídico, o princípio não é reconhecido como verdadeira norma jurídica, não possuindo relevância jurídica.[...]”

Somente na última fase pós-positivista, inverte-se o quadro, reconhecendo-se o caráter normativo dos princípios, como relata BERTONCINI: “A normatividade dos princípios [...] foi afirmada precursoramente em 1952 por Crisafulli. [...] Afirma Crisafulli a dupla eficácia dos princípios - imediata e mediata (programática) -, asseverando tratar-se de normas a certas condutas publicistas ou mesmo particulares. Reconhece que essa espécie normativa tanto pode ser expressa no ordenamento jurídico como pode ser implícita, desempenhando relevante papel na interpretação do Direito. É fonte axiológica da qual derivam normas particulares e, por um outro prisma, norma a que se pode chegar através de um processo inverso, de generalização. Portanto, da regra particular até chegar-se ao vetor principiológico. Crisafulli, sem dúvida desempenhou papel fundamental na elaboração da doutrina da normatividade dos princípios.”

Conceito de Regras COELHO enumera nuances do conceito de Regras, na visão

de Canotilho e Eros Grau: “CANOTILHO diz que [...] as regras são normas que

prescrevem imperativamente uma exigência (impõe, permitem ou proíbem) que é ou não é cumprida(nos termos de Dworkin: applicable in all-or-nothing fashion) [...];

O jurista EROS GRAU identificou que as regras devem ser aplicadas por completo ou não, não comportando exceções [...]. Isso é afirmado no seguinte sentido; se há circunstâncias que excepcionem uma regra jurídica, a enunciação dela, sem que todas essas exceções sejam também enunciadas, será inexata e incompleta. No nível teórico, ao menos, não há nenhuma razão que impeça a enunciação da totalidade dessas exceções e quanto mais extensa seja essa mesma enunciação (de exceções), mais completo será o enunciado da regra.”

Diferenças entre Princípios e Regras Para AMARAL JÚNIOR a teoria geral do direito estabelece

distinções entre regras e princípios nos seguintes termos: “Princípios são pautas genéricas, não aplicáveis à maneira de

“tudo ou nada”, que estabelecem verdadeiros programas de ação para o legislador e para o intérprete.

Já as regras são prescrições específicas que estabelecem pressupostos e consequências determinadas.

A regra é formulada para ser aplicada a uma situação especificada, o que significa em outras palavras, que ela é elaborada para um determinado número de atos ou fatos.

O princípio é mais geral que a regra porque comporta uma série indeterminada de aplicações.

Os princípios permitem avaliações flexíveis, não necessariamente excludentes, enquanto as regras embora admitindo exceções, quando contraditadas provocam a exclusão do dispositivo colidente.”

No mesmo sentido sintetiza GOMES: “[...] o Direito se expressa por meio de normas. As normas se exprimem por meio de regras ou princípios. As regras disciplinam uma determinada situação; quando ocorre essa

situação, a norma tem incidência; quando não ocorre, não tem incidência.

Para as regras vale a lógica do tudo ou nada (Dworkin). Quando duas regras colidem, fala-se em "conflito"; ao caso concreto

uma só será aplicável (uma afasta a aplicação da outra). O conflito entre regras deve ser resolvido pelos meios clássicos de

interpretação: a lei especial derroga a lei geral, a lei posterior afasta a anterior etc..

Princípios são as diretrizes gerais de um ordenamento jurídico (ou de parte dele). Seu espectro de incidência é muito mais amplo que o das regras.

Entre eles pode haver "colisão", não conflito. Quando colidem, não se excluem. Como "mandados de otimização" que são (Alexy), sempre podem ter incidência em casos concretos (às vezes, concomitantemente dois ou mais deles).”

Importância do Sistema de Princípios e Regras BERTONCINI, citando Canotilho, relata que diversos

problemas surgiriam, caso o ordenamento jurídico fosse formado somente por princípios ou somente por regras:

“Um sistema só de regras geraria um ordenamento rígido e fechado, exigindo uma quantidade absurda de comandos para atender às necessidades naturalmente dinâmicas da sociedade - problema que não passou desapercebido a Canotilho.

Por sua vez - assevera o mencionado constitucionalista -, um ordenamento jurídico exclusivamente principiológico produziria insegurança, haja vista o elevado grau de abstração dos princípios, voltados de modo secundário à prescrição de comportamentos.”

Conclusões Específicas O ordenamento jurídico é composto por

previsões distintas que ora qualificam valores, ora qualificam condutas. Daí as noções básicas sobre os princípios e as regras.

Os conceitos, entretanto, não possuem fronteiras rígidas ou estanques, considerando que o objeto do Direito é único e indivisível.

Assim, toda regra deve contemplar um princípio. E todo princípio deve ter ínsito um certo grau de regramento e força normativa, conforme evolução histórica considerada.

DIREITO ADMINISTRATIVO – PODER DE POLÍCIA No direito, o exercício do poder de polícia se

refere a prática de um ente ou agente governamental de executar serviços voltados ao registro, fiscalização ou expedição de algum ato.

O Código Tributário Nacional define fartamente Poder de Polícia: Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do poder público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Hely Lopes Meirelles conceitua Poder de Polícia como a faculdade de que dispõe a Administração Pública para condicionar e restringir o uso, o gozo de bens, atividades e direitos individuais, em benefício da coletividade ou do próprio Estado.

Refere-se ainda a este Poder como o mecanismo de frenagem de que dispõe a Administração Pública para conter os abusos do direito individual. Sua finalidade, então, é a proteção ao interesse público.

Segundo Caio Tácito, o Poder de Polícia é, em suma, o conjunto de atribuições concedidas à Administração para disciplinar e restringir, em favor do interesse público adequado, direitos e liberdades individuais.

Constata-se que o Poder de Polícia foi instituído e outorgado aos integrantes da Administração Pública para evitarem as colisões no exercício dos direitos individuais de todos os indivíduos da sociedade, possuindo atributos específicos e peculiares para o seu exercício, que são a discricionariedade, a auto-executoriedade e a coercibilidade.

Há que se observar as condições gerais de validade do ato administrativo, bem como condições específicas deste ato de polícia, que são competência, finalidade, motivo, forma e objeto (condições de validade de qualquer ato administrativo), acrescidas de proporcionalidade da sanção e de legalidade dos meios empregados pela Administração (condições de validade específicas dos atos de polícia).

A legalidade dos meios empregados pela Administração é o último requisito para a validade do ato de polícia.

Na escolha do modo de efetivar as medidas de polícia não se compreende o poder de utilizar meios ilegais para sua consecução, embora lícito e legal o fim pretendido.

Os meios devem ser legítimos, humanos e compatíveis com a urgência e a necessidade da medida adotada.

Para José Cretella Júnior: A Polícia é algo em concreto, é um conjunto de atividades coercitivas exercidas na prática dentro de um grupo social, o poder de polícia é uma “facultas”, uma faculdade, uma possibilidade, um direito que o Estado tem de, através da polícia, que é a força organizada, limitar as atividades nefastas dos cidadãos.

Usando a linguagem aristotélico-tomista – continua o citado administrativista, podemos dizer que o poder de polícia é uma potencialidade, é algo em potência, ao passo que a polícia é uma realidade, é algo em ato.

O poder de polícia legitima a ação da polícia e sua própria existência.

Segundo o pensamento do professor de direito administrativo ELIEZER PEREIRA MARTINS são traços característicos do “poder de polícia”:

a) é atividade administrativa, isto é, conjunto de atos, fatos e procedimentos realizados pela Administração. Há autores que, inspirados no direito norte-americano, vêem o poder de polícia como atividade do Poder Legislativo; mas, no Brasil, poder de polícia é sobretudo atividade administrativa; b) é atuação subordinada à ordem jurídica, ou seja, não é eminente, nem superior, mas regida pelo ordenamento vigente, sobretudo pelos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade; c) acarreta limitação direta a direitos reconhecidos a particulares; d) pelo poder de polícia, a Administração enquadra uma atividade do particular sobre a qual o Estado não assume a responsabilidade; e) o limite ao direito do particular, de regra, significa um obstáculo ao seu exercício pleno, ou a retirada de uma faculdade pertinente ao conteúdo do direito ou uma obrigação de fazer.

Em virtude do poder de polícia, há, portanto, uma disparidade entre o conteúdo abstrato do direito em sentido absoluto e a possibilidade de seu exercício concreto; f) na atual configuração da Administração Pública, dividida entre uma face de autoridade e uma face de prestadora de serviços, o poder de polícia se situa precipuamente na face autoridade. Atua, assim, por meio de prescrições - diferentemente do serviço público, que opera através de prestações; g) abrange, também, o controle da observância das prescrições e a imposição de sanções em caso de desatendimento; h) uma vez que o poder de polícia se caracteriza - normalmente - pela imposição de abstenções aos particulares, não há que imaginá-lo existente em manifestações da Administração que, contrariamente, impõem prestações positivas aos administrados, sujeitando-os a obrigações de dar, como nas requisições de bens, ou de fazer, como nas requisições de serviços.

(vide atividade adicional)

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL O Contencioso Administrativo Fiscal ou

tecnicamente conhecido como Processo Administrativo Fiscal, nasce do fruto de uma discordância do contribuinte em relação direta a uma exigência fiscal, para ele injustificada.

Esta via administrativa de questionamento de créditos fiscais é sempre expressa na Constituição Republicana de duas formas; Direta e Indireta.

Como preleciona o Professor Cláudio Borba “Quando um contribuinte achar que indevidamente constitui a exigência de um crédito fiscal pode tentar as vias judiciais ou administrativas com a intenção de invalidá-la”.

A CF/1967 anteriormente já instituía em seu bojo citando que este instrumento utilizado pelo Direito Tributário, já estava expressamente previsto no art. 111, com redação dada pela EC n° 7/77 e nos arts. 203 e 204. 

A atual Constituição Republicana de 1988, também reconhece o instituto do Processo Administrativo Fiscal, elencando a este, axiomas (verdades inquestionáveis universalmente válidas) descritos em seu artigo 5°, LIV, LV e LVI, respectivamente (*).

Quanto a este instituto, inobstante observar que o Contencioso Administrativo Fiscal, têm um contexto de ser um instrumento a ser utilizado toda vez que o contribuinte ou a própria administração julgar que um crédito é indevido, sendo que poderá utilizar as vias judiciais ou administrativas com a finalidade de invalidar o próprio crédito.

Conceito O processo administrativo tributário, também

denominado de ação fiscal, ou processo administrativo fiscal, caracteriza-se pelo conjunto de atos interligados, vinculados, nos quais o agente administrativo fica obrigado a agir de acordo com o que determina a legislação que trata da matéria.

Segundo ensinamento de Ricardo J. Ferreira, o “Processo administrativo-tributário é o conjunto de atos necessários à solução, na instância administrativa, de questões relativas à aplicação ou interpretação da legislação tributária.”

Para o referido autor, o processo administrativo tributário versa sobre a aplicação ou a interpretação da legislação tributária.

Logo, o processo administrativo tributário destina-se “a regular a prática dos atos da administração e do contribuinte no que se pode chamar de acertamento da relação tributária”, nas palavras de Raphael Peixoto de Paula Marques.

Por isso, a ação fiscal é diferente do processo judicial. No primeiro, busca-se o pronunciamento de uma autoridade, que deve decidir ou homologar determinado ato, e no segundo, busca-se a sentença.

O processo administrativo fiscal tem seu fundamento no art. 5º, LV da Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e na legislação específica de cada ente.

Assim sendo, e usando a explicação de Maria do Socorro Carvalho Brito, “Sempre que houver uma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, que espontaneamente não tenha sido satisfeita pelo contribuinte, ou por aquelas pessoas a quem a lei transfere ou incumbe essas obrigações, pode ser exigido pelo Fisco o pagamento do tributo ou a penalidade pecuniária decorrente, mediante o seu lançamento, o que poderá dar ensejo a um conflito e nascimento do processo administrativo.”

De acordo com as normas existentes no ordenamento em vigor no Brasil, o conteúdo de uma lide e a própria lide, é privativa do Poder Judiciário.

Contudo a própria CF/88, prevê a possibilidade de que haja um processo administrativo que é um meio de composição dos litígios na esfera da Administração Pública, conforme dispõe o art. 5º da Carta Constitucional. 

“Art. 5° CF: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e a propriedade, nos termos seguintes:

LV – aos litigantes em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos dela inerentes...”

Importante ressaltar que a relação existente no Processo Administrativo Fiscal, não está associada aquela relação típica constituída na formação da relação processual tratando-se de matéria judicial, pois, a relação triangular (autor, réu e julgador) não existe, sendo existente uma relação bilateral entre credor e devedor.

Desta feita, além da possibilidade da ação judicial, fica assegurado a qualquer pessoa dirigir-se à Administração Pública na existência de uma controvérsia no que diz respeito a créditos tributários ou não que tenham como credores a própria Administração.

O processo administrativo fiscal engloba duas etapas, ou fases, a saber: a etapa não contenciosa e a etapa contenciosa.

A PRIMEIRA FASE A primeira fase da ação fiscal, de caráter não

contencioso e unilateral é caracterizada pela necessidade do lançamento tributário para existir. Por isso, é um processo necessariamente escrito.

A primeira etapa engloba o lançamento tributário, que divide-se em três grupos:

a) Lançamento direto ou de ofício: ocorre quando o Fisco age por iniciativa própria, pelo fato de dispor de todas as informações necessárias, procedendo, portanto de forma direta (IPTU, IPVA).

b) Lançamento por declaração ou misto: ocorre quando o Fisco recebe informações do contribuinte, o qual tem obrigação legal de prestar estas informações, para que se opere o lançamento (II, IE, ITBI).

c) Lançamento por homologação ou autolançamento: ocorre quando o próprio contribuinte opera o lançamento e antecipa o pagamento, sob o controle genérico de fiscalização e da condição da homologação pela Fazenda Pública (ICMS, IPI, IR, ITCMD, PIS, COFINS).

É nessa etapa que o sujeito ativo – por meio de suas autoridades competentes – dá conhecimento ao sujeito passivo do crédito tributário de que este é devedor.

A fase não contenciosa, em geral, inicia-se com a lavratura do Termo de Início de Fiscalização.

É por meio desse documento que os agentes administrativos dão início à verificação dos livros e demais documentos fiscais do contribuinte para averiguar se ele está agindo nos moldes determinados pela legislação pertinente.

O principal efeito do início da ação fiscal é a exclusão da espontaneidade do sujeito passivo prevista no art. 138 do CTN.

Em outras palavras, o sujeito passivo perde a possibilidade de pagar o valor devido ao sujeito ativo sem incorrer em sanções tributárias, quais sejam, juros de mora e multa.

Se optasse pela denúncia espontânea, teria ele a exclusão de responsabilidade por infrações de caráter tributário.

A denúncia espontânea confere ao contribuinte vários benefícios.

Todavia, segundo a Súmula 360 do STJ, tais benefícios não se aplicam aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

A fase não contenciosa termina com o termo de encerramento de fiscalização que será acompanhado por um auto de infração, nos casos em que tiver sido cometida alguma infração.

 A SEGUNDA FASE A segunda etapa da ação fiscal é a contenciosa.

Conforme apontado anteriormente, a primeira fase inicia-se com o lançamento tributário, que pode ser de três tipos: a) direto ou de ofício; b) por declaração ou misto; e c) por homologação ou autolançamento.

Os dois primeiros casos de lançamento asseguram ao contribuinte a faculdade de opor-se ao lançamento. É essa faculdade que permite surgir a fase contenciosa do processo de lançamento tributário.

Logo, sempre que o contribuinte achar injusta a exigência de um crédito fiscal pode tentar as vias administrativas ou fiscais, dando início ao contencioso administrativo fiscal.

Maria do Socorro, ao tratar do tema, invoca os ensinamentos de James Marins:

“(...) a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental.

A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo.

Pode haver participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada.

Até esse ponto não se fala em litigiosidade ou em conflito de interesse, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária...

...Há mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de lançamento).

Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e portanto, formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária do fisco.

A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia (metamorfose) procedimento processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.”

Importante esclarecer que o processo administrativo tributário tem seu fundamento na Constituição Federal (art. 5º LV) e no Código Tributário Nacional (art. 145), que delimitam a constituição, cabendo aos entes da federação, obedecidos os ditames da Magna Carta, estipular as demais condições ou "ritos" procedimentais.

Essa fase tem seu início com a impugnação da exigência formulada no auto de infração.

Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que o “auto de infração é o documento no qual o agente da autoridade administrativa narra a infração da legislação tributária atribuídas por ele ao sujeito passivo no período da ação fiscal.”

Em relação ao prazo para o sujeito passivo impugnar, Ricardo Lobo Torres explica que “O contribuinte pode impugnar, no prazo de 30 dias, o auto de infração ou o lançamento notificado.

Instaura-se assim o processo administrativo tributário, de rito contencioso, durante o qual se realizarão as perícias e provas necessárias à ampla defesa.”

Para o sujeito passivo, não há necessidade de se esgotar a via administrativa para o acesso ao Poder Judiciário.

Dessa forma, o contribuinte pode escolher entre a impugnação administrativa e a judicial.

Quando é a via administrativa a escolhida, em geral, cabe a um julgador singular promover o julgamento monocrático da impugnação, sobre questões suscitadas.

O contribuinte pode vir a não concordar com a decisão, e então, apresentar recurso, e o órgão julgador deverá apreciar a decisão monocrática de primeira instância.

Caso a decisão seja desfavorável ao contribuinte, quer seja proferida por autoridade singular, quer emanada de órgão colegiado, mesmo em grau de recurso, não produz caráter definitivo para este, e se quiser, pode procurar a via judicial.

Todavia, para a Fazenda, o efeito é vinculante, com as seguintes consequências:

a)Impossibilidade de revisão judicial dos atos por iniciativa da própria Administração; e

b)O dever de execução de tais decisões.

Na fase contenciosa, o ônus da prova no processo administrativo fiscal é sempre do sujeito ativo e não do contribuinte.

Aliás, um requisito imprescindível no auto de infração é a descrição do fato, que no entender do autuante configura a infração.

Justamente por isso é imprescindível a descrição clara e objetiva da infração contida no auto de infração, para não ensejar dúvidas acerca do lançamento pois, sendo obscura, deverá o processo ser decidido em favor do contribuinte.

Sobre a segunda etapa do processo administrativo tributário, Ricardo Lobo Torres explica:

“Com efeito, pelo lançamento, como já vimos, declara-se o nascimento da obrigação tributária e constitui-se o crédito respectivo, instrumentalizado no documento expedido pela autoridade administrativa.

O contribuinte, notificado, pode impugnar o lançamento, em busca da verdade material e da integral obediência à lei tributária.

Pelo processo administrativo assim instaurado, compete à Administração Judicante: 1) anular o lançamento, se verificar a sua ilegalidade; b) ou rejeitar a impugnação do contribuinte, se tiver sido regular a exigência fiscal, com o que se tornará definitivo o lançamento.

Anulado o lançamento por erro formal ou verificado a insuficiência do quantum debeatur, não poderá a instância julgadora constituir o crédito, ato que só a Administração ativa poderá praticar pelo lançamento.”.

Como apontado anteriormente, o contribuinte, caso tenha obtido uma decisão desfavorável do órgão julgador administrativo, pode procurar a via judicial.

Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem determinadas situações em que a decisão em esfera administrativa será tida como definitiva, quais sejam:

a) De primeira instância, esgotado o prazo pra recurso voluntário, sem que este tenha sido interposto dentro do prazo de trinta dias seguintes à ciência, pelo sujeito passivo.

b) De segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo de trinta dias sem sua interposição.

A não-interposição de recurso pode ser decorrência do não cabimento de tal expediente, ou da falta de interesse da parte que poderia ter recorrido.

De qualquer maneira, cabível o recurso e decorrido o prazo que o mesmo deveria ter sido interposto sem que isto aconteça, é definitiva a decisão de segunda instância.

c) De decisão da instância especial não cabe qualquer espécie de recurso produzindo, desde logo, sua eficácia.

O processo administrativo tributário culmina com a inscrição da dívida apurada no livro da dívida ativa.

Sobre a inscrição da dívida em livro da dívida ativa, Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que

“nas três esferas [federal, estadual ou municipal], o processo administrativo fiscal culmina com a inscrição da dívida (quando a decisão, lógico, for desfavorável ao Contribuinte) apurada no Livro da Dívida Ativa.

A dívida regularmente inscrita goza de presunção relativa de certeza e liquidez.

Presunção relativa é a que pode ser atacada ou eliminada pela prova em contrário.

A Certidão de Dívida Ativa constitui título executivo, habilitando a Fazenda a ingressar em juízo, com ação de execução fiscal, para expropriar bens do devedor, tantos quantos bastem à satisfação do crédito tributário.”

DINÂMICA DO PROCESSO a) Alguns apontamentos: O processo administrativo tributário tem seu

fundamento na Magna Carta e na legislação tributária, em especial, o Código Tributário Nacional.

A legalidade é um princípio inerente à ação fiscal, haja vista que o princípio da legalidade é um dos pilares estruturais de um Estado de Direito.

Por força dele, a Administração deve se submeter à vontade da lei, de forma que sua atuação está vinculada a ela.

Além do princípio da legalidade, outros são os princípios que norteiam o processo administrativo tributário. (aula específica sobre princípios)

Sobre o processo administrativo, Carlos Eduardo Faraco Braga entende que ele “(...) deve ser considerado como instrumento de garantias à efetivação de direitos fundamentais num Estado Democrático de Direito e, também, como instrumento de garantias do cidadão, relacionadas à Administração Pública, para solucionar os conflitos de interesses entre ambos.

Essa nova concepção do Direito Administrativo é fruto de um processo de evolução da própria concepção de Estado, que no Brasil consagrou-se de forma cristalina com a Constituição de 1988.

Dentro desse processo, os princípios fundamentadores e informadores do Direito Administrativo migraram sua atenção (e existência) das prerrogativas que a Administração possuía, tais como, supremacia do interesse público, importância do ato administrativo como manifestação unilateral de vontade e poder discricionário, para as garantias do cidadão em relação à Administração, tais como, processo administrativo e controle da Administração, ou seja, um Direito Administrativo que impõe limitações ao poder.”

Com base em tais argumentos, o autor salienta a existência de novos princípios de Direito Administrativo com base na atual matriz constitucional.

Assim sendo, em relação ao processo administrativo, a Constituição Federal consagra como princípios fundamentais, nos moldes do artigo 5º, incisos LIV, LV e LXXVIII:

a)O devido processo legal; b)A ampla defesa; c)O contraditório; e d)A duração razoável.

Ainda, a Constituição contempla os princípios da Administração Pública em geral, contidos no artigo 37, “caput”, são eles: e)Princípio da legalidade; f)Princípio da impessoalidade; g)Princípio da moralidade; h)Princípio da publicidade e i)Princípio da eficiência.

E na seara de princípios processuais específicos do direito administrativo, existem:

j)Princípio da Oficialidade; k)Princípio da Verdade Material; l)Princípio do Formalismo Moderado e m)Princípio da Pluralidade de Instâncias (duplo grau decisório).

b) Dinâmica:

Na seara federal, o processo administrativo tributário é regido pelo Decreto nº 70.235/1972.

Nesta esfera o contribuinte tem o prazo de 30 dias, do recebimento do auto de infração ou da notificação fiscal, para fazer a impugnação encaminhá-la as Delegacias da Receita Federal, em que se fará o julgamento de primeira instância.

A decisão desse órgão pode extinguir totalmente, manter parcialmente ou totalmente os tributos reclamados no auto de infração.

Caso a decisão seja desfavorável ao sujeito passivo, este possui 30 dias da ciência da decisão para recorrer à segunda instância para pleitear a modificação da decisão.

Na fase recursal, existem os Conselhos de Contribuintes*, órgãos colegiados de composição paritária que decidem controvérsias sobre tributos federais.

Assim sendo, tanto o recurso voluntário (oferecido pelo sujeito passivo) como o recurso de ofício (oferecido pela Fazenda Pública), são julgados em segunda instância por estes conselhos.

As decisões dos Conselhos de Contribuintes não tem caráter definitivo, haja vista que cabe sempre revisão judicial do que decidirem.

A Fazenda Pública não tem faculdade de ingressar em juízo para pleitear a revisão das decisões dos Conselhos que são finais quando lhes sejam desfavoráveis.

Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem três conselhos, possuindo competência em função de espécie tributária:

“O primeiro tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância dos recursos e decisões de primeira instância sobre a aplicação da legislação referente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, PIS, Finsocial e Cofins.

O segundo conselho tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários sobre a aplicação de legislação referente ao IPI, Imposto sobre operações de crédito, Câmbio e Seguro e sobre operações relativas a Títulos e Valores Imobiliários, Imposto sobre Propriedade Territorial Rural e tributos estaduais e municipais que competem à União nos territórios, aos demais tributos e contribuições federais e empréstimos compulsórios a eles vinculados, bem como à matéria correlata vinculada à administração tributária não incluída na competência julgadora dos demais Conselhos ou de outros órgãos da administração federal...

...O terceiro Conselho de Contribuintes tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários de decisões de primeira instância sobre Impostos sobre importação e exportação, impostos sobre produtos industrializados no caso de importação e contribuições, taxas e infrações cambiais relacionadas com importação e exportação.

Quando a decisão for desfavorável ao sujeito passivo, cabe a este o pagamento e caso este não se manifeste, será declarada a revelia e permanecerá o processo no órgão preparador.

Existe ainda o recurso especial a disposição do Contribuinte quando a decisão não-unânime do Conselho de Contribuintes for contrária a lei ou à evidência da prova dos autos ou sobre a decisão que der à lei tributária interpretação diferente da que lhe tenha dado outro Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Se ainda assim, a decisão for desfavorável ao Contribuinte, este pode recorrer a “justiça comum”, onde se iniciará todo o processo novamente.”

EFICÁCIA DAS DECISÕES:  A decisão judicial tem uma eficácia mais

acentuada que a administrativa já que produz a chamada “coisa julgada material (formal)”.

Deste modo, mesmo que a decisão administrativa lhe seja desfavorável, o sujeito passivo pode, quando inconformado, recorrer ao Poder Judiciário.

EFICÁCIA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS:

 São decisões que tornam-se em um momento posterior definitivas.

Primeira Instância:  1.Decisões desfavoráveis ao sujeito passivo

para as quais foi esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto. (cuidado com pedidos de reconsideração)

 2.Decisões favoráveis ao sujeito passivo, para as quais não cabe recurso de ofício (*).

 3.Decisões desfavoráveis ao sujeito passivo, na parte que não tenha sido objeto de recurso voluntário, quando este tenha ocorrido parcialmente.

Segunda Instância: 1.Decisões desfavoráveis ao sujeito passivo

para as quais foi esgotado o prazo para recurso voluntário, à Câmara Superior de Recursos Fiscais sem que este tenha sido interposto.

2. Decisões desfavoráveis ao sujeito passivo para as quais não caiba recurso para a Câmara Superior de Recursos Fiscais.

3. Decisões favoráveis ao sujeito passivo para as quais não caiba recurso do Procurador da Fazenda Nacional para o Ministério da Fazenda.

Instância Especial:  Todas as decisões de Instância Especial

proferidas, portanto, pelo Ministro da Fazenda são definitivas, não admitindo recursos de quaisquer espécies.

EFICÁCIA DAS DECISÕES JUDICIAIS:  Surge com o acontecimento da coisa julgada,

instituto este que se consubstancia do nascimento de uma sentença com a finalidade de tornar-se definitiva, ou seja, tem que ser irrecorrível. A Coisa Julgada pode ser Formal ou Material

Coisa Julgada Formal:  É de natureza processual e resulta do fato de terem

se esgotado os recursos contra a sentença ou de ter havido preclusão, ou seja, perda dos prazos para sua interposição. Só tem efeito dentro do processo onde se verificou (art 472 e 473, CPC).

 Coisa Julgada Material: Tem maior amplitude, pois resulta da própria

eficácia do conteúdo de decisão. Tem eficácia do conteúdo da Decisão. Tem eficácia

dentro e fora do processo em que foi proferida, porque o pedido não pode mais ser renovado. (arts. 471 CPC).

NATUREZA JURÍDICA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO: 

Trata-se de um instituto do ramo do direito público onde, diz respeito em regra geral, a uma controvérsia entre o contribuinte e a Fazenda Pública, relativamente à matéria Tributária e a Fazenda Pública. 

O mais importante é lembrar que no Processo Administrativo Fiscal se discute a legalidade do crédito constituído através do lançamento.

CARACTERÍSTICAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 

Inexistência de relação triangular – No processo administrativo, a administração é parte e julgador ao mesmo tempo.

Limitação da Eficácia das Decisões - No Brasil, as decisões administrativas, mesmo que proferidas em última instância, são modificáveis via Poder Judiciário.

É o princípio da “universalidade da jurisdição”, ou tutela jurisdicional ou ainda inafastabilidade de apreciação do Poder Judiciário, conforme elencado no art. 5° XXXV da CF/88.

Portanto, o processo administrativo é uma mera opção para o sujeito passivo que pode a qualquer momento, se socorrer da via judicial, sem a necessidade de exaurir as instâncias administrativas. (atenção: a opção pela via judicial representa desistência tácita da discussão nas vias administrativas)

Não possuir caráter expropriatório – Em sendo decidida definitivamente na órbita administrativa a procedência do crédito tributário (tributo e/ou multa são devidos), a Administração só pode executar o patrimônio do sujeito passivo pela via judicial, através de uma ação de execução fiscal.

Composição – A administração julgadora ou judicante seria o termo que designa a estrutura montada dentro do Poder Executivo para o julgamento dos processos administrativos.

Tal estrutura é análoga à do Poder Judiciário, possuindo autoridades julgadoras de 1ª instância e colegiados de 2ª instância, que reexaminam as decisões de primeira, em havendo recursos. 

Lei de Regência - Por se tratar de controle interno da legalidade   dos Atos da Administração o processo administrativo é disciplina muito mais afeta ao Direito Administrativo do que ao Tributário, cada pessoa política estabelece as normas sobre o processo administrativo dos tributos de que tem competência para instituir.

A União tem suas normas (Decreto n 70.235/72, modificado pela Lei n 8.748/93) cada Estado membro as suas e a mesma coisa acontecendo com os Municípios.

Por fim, deve o processo administrativo fiscal    ser considerado como preleciona a Professora Leliana Rolim de Pontes Vieira “Contencioso Processo Fiscal, in AFTN – Tributação e Julgamento, p 7, Vest-Com, 1998”. A finalidade do Processo Administrativo Fiscal é decidir uma controvérsia instaurada com relação à exigibilidade de um crédito tributário lançado, de modo a alcançar a justiça fiscal. 

Como a sua finalidade é sempre buscar a coisa julgada material, ainda segundo a autora acima citada, admite-se na área administrativa a chamada decisão extra petita, isto é, além do que já foi requerido, pois o que conta é a lei e não somente e exclusivamente a vontade do contribuinte ou do particular.

É importante salientar que é visível que o processo administrativo tributário é um instrumento de grande valor no que se refere a solução de conflitos, pois é mais célere e menos dispendioso, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco.

O contribuinte tem como vantagem a aplicação do princípio da verdade material, no qual qualquer elemento de prova deve ser levado em conta pelo órgão decisório.

Trata-se de uma peculiaridade que não existe na “justiça comum”, pois apenas as provas apresentadas nos autos em momentos oportunos, nos moldes legais, é que podem ser objeto de apreciação pelo julgador da demanda.

Ainda, caso não se satisfaça com a decisão na seara do processo administrativo tributário, pode o contribuinte procurar a Justiça para pleitear a revisão do que achar que lhe é de direito, haja vista que no processo administrativo, a decisão, em relação ao sujeito passivo, não tem caráter definitivo.

BIBLIOGRAFIA UTILIZADA AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15ª Ed. São

Paulo: Saraiva, 2009. BRAGA, Carlos Eduardo Faraco. O princípio da verdade

material no processo administrativo. Disponível em: <http://www.rocadvogados.com.br/artigos/artigo2.pdf>.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172Compilado.htm>.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/_ConstituiçaoCompilado.htm>.

BRITO, Maria do Socorro Carvalho. O processo administrativo tributário no sistema brasileiro e a sua eficácia .Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 66, jun. 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=4112>. Acesso em 09 dez. 2009.

FERREIRA, Ricardo J. Manual do ICMS do Estado de São Paulo. São Paulo: Editora Ferreira, 2006. Disponível em: < http://www.editoraferreira.com.br/ publique/media/ICMS-SP_PROCESSO_ADM_TRIB.pdf>. Acesso em 09 dez. 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27a. edição.  São  Paulo: Malheiros.

MARQUES, Raphael Peixoto de Paula. Processo e Procedimento Tributário. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 1, no 3. Disponível em: <http://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/texto.asp?id=96> Acesso em: 9  dez. 2009.

RODRIGUES, Fabrícia Daniele Soeiro. Do Contencioso administrativo ao processo judicial tributário,com vistas ao âmbito Federal,Estadual (Estado do Pará) e Municipal (Município de Belém). Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 5, no 206. Disponível em: <http://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/texto.asp?id=1647>

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

BORBA, Cláudio: Direito Tributário; Rio de Janeiro; Impetus;13ª Ed.

ALEXANDRINO, Marcelo: Manual de Direito Tributário, São Paulo; Método; 7ª Ed.

DIAS, Álvaro: Constituição Federal 1988; Congresso Nacional; Brasília.