1. O prazo de caducidade do direito liquidao e o reporte de prejuzos em IRC O artigo 45., n. 1 e n. 3, da Lei Geral Tributria Associao Fiscal Portuguesa 28 de Fevereiro de 2013 1

2. O Presente no Existe No extraordinrio pensar que dos trs tempos em que dividimos o tempo - o passado, o presente e o futuro -, o mais difcil, o mais inapreensvel, seja o presente? O presente to incompreensvel como o ponto, pois, se o imaginarmos em extenso, no existe; temos que imaginar que o presente aparente viria a ser um pouco o passado e um pouco o futuro. Ou seja, sentimos a passagem do tempo. Quando me refiro passagem do tempo, falo de uma coisa que todos ns sentimos. Se falo do presente, pelo contrrio, estarei falando de uma entidade abstracta. O presente no um dado imediato da conscincia. Sentimo-nos deslizar pelo tempo, isto , podemos pensar que passamos do futuro para o passado, ou do passado para o futuro, mas no h um momento em que possamos dizer ao tempo: Detm-te! s to belo...!, como dizia Goethe. O presente no se detm. No poderamos imaginar um presente puro; seria nulo. O presente contm sempre uma partcula de passado e uma partcula de futuro, e parece que isso necessrio ao tempo. Jorge Lus Borges 2 3. Dvidas a solucionar: enunciao 3 Artigo 45., n. 1, da LGT O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidao no for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei no fixar outro. Artigo 45., n. 2, da LGT Nos casos de erro evidenciado na declarao do sujeito passivo ou de utilizao de mtodos indirectos por aplicao situao tributria do sujeito passivo dos indicadores objectivos de actividade previstos na LGT, o prazo de caducidade de trs anos. Artigo 45., n. 3, da LGT Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuzos, bem como de qualquer outra deduo ou crdito de imposto, o prazo de caducidade o do exerccio desse direito. Artigo 45., n. 4, da LGT O prazo de caducidade conta-se, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio (). 4. Dvidas a solucionar: enunciao 4 Qual o prazo de caducidade do direito liquidao relativo aos exerccios em que se apuraram prejuzos? Qual o significado da palavra reporte? Pistas para reflexo: 1) Reporte-deduo efectuada ou utilizao efectiva (prazo contado para trs, com certeza retrospectiva) vs. Reporte-inscrio para deduo futura ou utilizao potencial (prazo contado para a frente, com certeza prospectiva); 2) Ou seja, o artigo 45., n. 4, da LGT aplica-se apenas ao prazo do n. 1 ou tambm ao do n. 3? 3) O artigo 45. da LGT e os diferentes prazos de caducidade dos n.s 1, 2 e 3; 4) O trecho entre vrgulas no artigo 45., n. 3, da LGT; 5) Vocbulos direito e exerccio em sentido tcnico-subjectivo? 5. Interpretao: elemento literal Reporte 5 6. Interpretao: elemento literal Reporte 6 7. Interpretao: elemento literal Reporte 7 8. Reporte-deduo efectuada ou utilizao efectiva (prazo com certeza retrospectiva) vs. Reporte-inscrio para deduo futura ou utilizao potencial (prazo com certeza prospectiva). O que significa reportar? verbo transitivo : 1. virar para trs; transportar; 2. moderar; conter; 3. alcanar; 4. atribuir; ligar; referir; 5. levar (parte de um todo) para outro stio (in Dicionrios Porto Editora, Priberam); neologismo e galicismo verbal, de remeter algo para data posterior; neologismo e anglicismo verbal, de comunicar ou relatar num contexto de responsabilidade. Em fiscals : - Apuramento de prejuzos, que ficam disponveis para deduo futura (galicismo?). - Utilizao no exerccio de prejuzos fiscais gerados em anos anteriores (anglicismo?); Exemplos: Ex. 1) A sociedade A obteve resultados lquidos negativos e por isso reportou prejuzos de Y que deduzir no primeiro exerccio lucrativo; Ex. 2) A sociedade B, que historicamente acumulou prejuzos, apurou este ano lucro tributvel, pelo que reportar os prejuzos acumulados. 8 Interpretao: elemento literal Reporte 9. Interpretao: elemento literal; Sugesto legstica, de jure condendo Diagnstico: O vocbulo reporte apenas remete para uma ideia de transporte; No implica semanticamente uma referncia temporal pr-determinada e por isso presta-se a equvocos de contexto; O elemento literal do artigo 45., n. 3, da LGT, inconclusivo. Sugesto legstica: Passar o legislador a utilizar sempre o binmio apurar / deduzir em vez de recorrer palavra reporte para descrever o mecanismo de apuramento, transporte e deduo de prejuzos fiscais. 9 10. Interpretao: elemento sistemtico; Outras utilizaes de reporte Artigo 55 (CIRS) Deduo de perdas () 2 - O resultado lquido negativo apurado na categoria F s pode ser reportado aos cinco anos seguintes quele a que respeita, deduzindo-se aos rendimentos lquidos positivos da mesma categoria. () Artigo 92 (CIRS) Prazo de caducidade () 2 - Em caso de ter sido efectuado reporte de resultado lquido negativo, o prazo de caducidade o do exerccio desse direito. () Artigo 75 (CIRC) Transmissibilidade dos prejuzos fiscais 1 - Os prejuzos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condies estabelecidos no artigo 52. e at ao fim do perodo referido no n. 1 do mesmo artigo, contado do perodo de tributao a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorizao pelo Ministro das Finanas, mediante requerimento dos interessados entregue na Direco-Geral dos Impostos at ao fim do ms seguinte ao do pedido do registo da fuso na conservatria do registo comercial. () 10 11. Interpretao: elemento histrico; O agravamento do especfico prazo de caducidade CPT Artigo 33. - REVOGADO 1 O direito liquidao de impostos e outras prestaes de natureza tributria caduca se no for exercido ou a liquidao no for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu (). LGT Prembulo A presente lei () modifica aspectos fundamentais da relao Fisco-contribuinte (). So paradigmticos destes desgnios os seguintes princpios: () o encurtamento pontual ou genrico dos prazos de caducidade do direito de liquidao. LGT Artigo 45. () 3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuzos, bem como de qualquer outra deduo ou crdito de imposto, o prazo de caducidade o do exerccio desse direito. (ento 6 anos) 11 12. 12 Interpretao: elemento teleolgico; Princpios orientadores na interpretao do artigo 45. da LGT - Direito subjectivo (deduo facultativa) vs. Automatismo (deduo obrigatria); - Segurana jurdica; - Justia material; - Igualdade de armas. 13. Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? 13 Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? Dados normativos: (i) Artigo 45., n. 3, da LGT: Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuzos, bem como de qualquer outra deduo ou crdito de imposto, o prazo de caducidade o do exerccio desse direito; (ii) Artigo 15., n. 1, al. a), do CIRC: Para efeitos deste Cdigo: a) Relativamente s pessoas colectivas e entidades referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 3., a matria colectvel obtm-se pela deduo ao lucro tributvel, determinado nos termos dos artigos 17. e seguintes, dos montantes correspondentes a: 1) Prejuzos fiscais, nos termos do artigo 52.; (iii) Artigo 52., n. 1, do CIRC: 1 -Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, os prejuzos fiscais apurados em determinado perodo de tributao, nos termos das disposies anteriores, so deduzidos aos lucros tributveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores. 14. Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? 14 Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? A posio da Administrao Fiscal. Informao Vinculativa, Processo 962/2008, Despacho do SubdirectorGeral, de 2008.07.09, proferido por subdelegao de competncias: A prioridade do reporte de prejuzos at concorrncia do lucro tributvel aplica-se sempre e no apenas quando existem benefcios fiscais por deduzir. A sua deduo dever concretizar-se logo no primeiro exerccio em que seja apurado lucro tributvel, por ordem cronolgica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente. Possveis argumentos: - Deduo de prejuzos um regime-regra do CIRC, e no um benefcio fiscal, pelo que a deduo obrigatria; - A relao jurdico-tributria de Direito Pblico, e no deve estar dependente da conduta concreta do contribuinte; -O artigo 71., n. 3, do CIRC, e a consagrao expressa do escalonamento da deduo (manifestao de um princpio). Concluso: O artigo 45. da LGT: direito e exerccio em sentido no tcnico-subjectivo. 15. Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? 15 Deduo de Prejuzos: Obrigatria ou Facultativa? Viso alternativa: O sujeito passivo tem o direito de (no) efectuar o reporte, por razes fiscais (situaes em que (i) sabe ou conjectura que a taxa de IRC ir aumentar em exerccios seguintes, logo prefere deduzir os seus prejuzos quando eles tiveram maior valor, (ii) pretende para absorver pagamentos especiais por conta ou crditos de imposto por dupla tributao internacional, de outro modo irrecuperveis) ou extra-fiscais (para beneficiar o Estado). Possveis argumentos: - Da mera definio da matria colectvel no deriva uma obrigao de deduo; - A deduo dos prejuzos provoca uma alterao do IRC final a pagar, o que apenas em termos muito latos pode ser considerado como compreendido na incidncia do imposto; - O artigo 71., n. 3, do CIRC, e a consagrao expressa do escalonamento da deduo (argumento a contrario sensu). Concluso: O artigo 45. da LGT: direito e exerccio em sentido tcnico-subjectivo. 16. Alternativas de resposta questo colocada Redaco actual: Artigo 52. Deduo de prejuzos fiscais 1 - Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, os prejuzos fiscais apurados em determinado perodo de tributao, nos termos das disposies anteriores, so deduzidos aos lucros tributveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores (). Redaco introduzida pelo artigo 113. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro L.O.E. para 2012 () 4 - Quando se efectuarem correces aos prejuzos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as dedues efectuadas, no se procedendo, porm, a qualquer anulao ou liquidao, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente quele a que o lucro tributvel respeite. Redaco introduzida pelo artigo 113. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro L.O.E. para 2012 Redaces anteriores: DL n. 442-B/88, de 30 de Novembro: 5 anos; DL n. 18/97, de 21 de Janeiro: 6 anos; Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril L.O.E. para 2011: 4 anos. 16 17. Alternativa de resposta 1 [Reporte-inscrio para deduo futura ou potencial (prazo com certeza prospectiva)] Regra do artigo 45., n. 1 Regra do artigo 45., n. 3 17 1 20 3 4 21 430 5 (0 Exerccio com lucro) (0 Exerccio em que so apurados os prejuzos) Princpio orientador: Pr-fisco, diferenciando sempre os exerccios em que sejam apurados lucros daqueles em que sejam apurados prejuzos. 18. Exerccio potencial ou efectivo? A regra agora constante do n. 3 do art. 45. da LGT implica que o prazo de caducidade seja, no caso de ter sido efectuado o reporte de prejuzos, coincidente com o prazo do exerccio desse direito. O que se compreende. O prazo mximo de exerccio de reporte de prejuzos , actualmente, de 6 anos para o IRC (redaco dada ao artigo 46. do CIRC, pelo n. 1 do art. 3. do DL n. 18/97, de 21/1; v. , tambm, o art. 6., n. 1 do DL n. 14/98, de 28/1) e de 5 anos para o IRS (Art. 54. do CIRS). Todavia, fica em aberto saber se se aplica o prazo geral de 4 anos ou o do exerccio (em concreto) do direito ao reporte quando o contribuinte proceda deduo dos prejuzos num prazo inferior a quatro anos: por um lado, os n.s 2 e 3 do artigo configuram-se como desvios da regra geral constante do n. 1; por outro lado, se o prazo geral s aplicvel quando a lei no fixar outro (n. 1), no parece ser esse o caso, pois que logo fixado aqui um novo prazo, equivalente ao do exerccio do reporte. De todo o modo, temos para ns que o prazo de caducidade para a liquidao ser, nestes casos, o prazo mximo abstractamente considerado na lei para o exerccio da deduo 6/5 anos e no o prazo concreto utilizado efectivamente para esse fim. At porque, em certos casos, o prazo mximo para reporte inferior ao prazo geral da caducidade, como sucede na hiptese prevista no n. 3 do art. 54. do CIRS - JOAQUIM GONALVES, A caducidade face ao direito tributrio, Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis, Lisboa, 1999, p. 244. 18 Exerccio Potencial Joaquim Gonalves 19. Alternativa de resposta 2 [(Reporte-deduo efectuada (prazo com certeza retrospectiva)] Regra do artigo 45., n. 1 Regra do artigo 45., n. 3 19 1 20 3 4 430 21 Princpio orientador: Pr-contribuinte, diferenciando o menos possvel os exerccios em que sejam apurados lucros dos exerccios em que sejam apurados prejuzos, e no limite encurtando at o prazo geral de caducidade, em funo da deduo efectiva. (0 Exerccio com lucro ou com prejuzo, no deduzido no ano 4 ou posteriores, e ltimo liquidvel) (0 Exerccio com prejuzos; 3 ou 4 ou 5 - Exerccios com lucros, que absorvem o prejuzo do ano 0, e que seriam, respectivamente, os ltimos exerccios em que poderia ser liquidado o ano0) 5 20. Exerccio potencial ou efectivo? Nos termos do n. 3, o prazo de caducidade, no caso de reporte de prejuzos, coincidente com o prazo do exerccio de tal direito. Tal prazo de 6 anos para o IRC e de 5 anos para o IRS (46. do C.I.R.C. e 54. do C.I.R.S.). Se o contribuinte deduz os prejuzos num prazo inferior a quatro anos, ou se o prazo legal for inferior, pode sustentar-se que este o prazo de caducidade, por analogia com o disposto no n. 3; ou se aplica o prazo geral () - DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria comentada e anotada, 2. edio, Vislis, Lisboa, 2000, p. 190. V. em sentido idntico, DIOGO LEITE DE CAMPOS, MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributrio, 2. Edio, Almedina, Coimbra, 2000, p. 438. 20 Diogo Leite de Campos / Benjamim Silva Rodrigues / Jorge Lopes de Sousa Exerccio Efectivo 21. Exerccio potencial ou efectivo? O terceiro prazo especial de caducidade o do exerccio efectivo do reporte de prejuzos, caso em que coincide com o prazo legal de reporte. S em caso de o reporte (sobre o instituto, que visa atenuar os efeitos negativos derivados da necessidade de periodizao do lucro tributvel, ver Freitas Pereira, Periodizao do lucro tributvel, in Cincia e Tcnica Fiscal, nmero 349, pg. 47) ter sido efectivamente exercido e no de mera faculdade no utilizada do referido direito o prazo de caducidade do direito de liquidao coincide com o reporte, conforme prev o nmero 3 do presente artigo.- ANTNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 215 e 216. 21 Exerccio Potencial Antnio Lima Guerreiro 22. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 dos 5 exerccios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exerccios anteriores? Corrigir o prejuzo apurado no passado e deduzido no presente o mesmo que liquidar o passado? 22 21 4 /30-5 -3 -2 -1-4 (0 Exerccio com lucro, em que so deduzidos prejuzos de 5, sendo este, no ano 0, o ltimo exerccio liquidvel) 5 23. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 dos 5 exerccios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exerccios anteriores? SIM: O prazo de caducidade referido no presente artigo, porque apenas de caducidade do direito liquidao, no prejudica o direito de a Administrao Tributria corrigir liquidaes efectuadas dentro desse prazo, com base na inexistncia de prejuzos reportveis apurados em perodos de tributao anteriores. A Administrao no pode, pois, proceder a qualquer liquidao respeitante a esses perodos anteriores, mas essa proibio no prejudica, no entanto, o seu direito de impedir a deduo dos prejuzos que nestes perodos tenham sido apurados, quando esta for efectuada dentro de perodos de tributao relativamente aos quais ainda no se tenha extinto o direito de liquidao (despacho do Director-Geral dos Impostos de 5 de Dezembro de 1969, proc. 11/A, E.G. 7169/69).- ANTNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 215 e 216. 23 24. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 dos 5 exerccios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exerccios anteriores? NO: Diga-se que se percebe a argumentao da recorrente, ao contrapor, e bem, linha argumentativa da recorrida, que o que est em causa a liquidao do exerccio de 1996 e no do exerccio de 1991, em que nenhuma houve; por isso que, ao abrigo do que preceituava o art. 46./3, do CIRC, que dispunha que quando se efectuarem correces aos prejuzos fiscais declarados pelo contribuinte, alterar-se-o em conformidade as dedues efectuadas, no se procedendo, porm, a qualquer anulao ou liquidao, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente quele a que o lucro tributvel respeite sustente que, no caso, aquelas correces ao exerccio de 1991 no esto sujeitas a qualquer prazo de caducidade, j que no houve qualquer liquidao e o que lei regulamenta caducidade do direito liquidao, podendo delas extrapolar os necessrios efeitos ao nvel de suporte de uma liquidao adicional de um qualquer outro exerccio posterior desde que, relativamente a este, ainda se no mostre esgotado o prazo de caducidade, com sucedeu no caso em anlise. Cr-se, no entanto, que se est perante uma argumentao mais formal que substancial, mas que, a nosso ver, afronta a coerncia do ordenamento jurdico, no que figura da caducidade concerne, frustrando, de uma forma nosso [sic] ver injustificada, os objectivos visados por tal instituto e que, por isso, no ser sustentvel. - Acrdo TCAS n. 02859/09, de 9 de Fevereiro de 2010 24 25. Isto porque, como se referiu antes, a caducidade prtica de tal acto tributrio, acarreta a estabilizao/consolidao da situao que lhe est subjacente o que, a nosso ver, no pode deixar de implicar que a caducidade do direito [sic] liquidao implique a caducidade prtica de um qualquer outro acto tributrio que corporize a referida situao subjacente, se e ao menos na medida em que se traduza no acto tributrio desfavorvel e agressivo da esfera jurdica do contribuinte. Tal o que sucede, exactamente, com as situaes de correco da matria colectvel, por referncia a exerccios em que no tenha sido apurado lucro tributvel e, por isso, no tenha dado origem a qualquer liquidao, em que se no entende possvel o operar tal correco por forma reflectir-se [sic] em exerccios subsequentes, por efeitos do exerccio do direito ao reporte de prejuzos, se tal correco no fosse possvel, por intempestividade, no caso de, ao invs, ter ocorrido um acto tributrio de liquidao naquele referido exerccio pretendido corrigir. Nestas situaes entende-se que a AF, ainda que o exerccio que pretenda corrigir no tenha dado origem a qualquer liquidao, no pode deixar de operar, sob pena de caducidade, essas mesmas correces e notific- las ao contribuinte, dentro do prazo do instituto em questo, prazo esse que, nos casos de reporte poder ser igual ao do respectivo exerccio. E, a nosso ver, o teor do n. 6, do art. 43., do CIRC, no se apresenta com um sentido necessariamente unvoco no sentido sustentado pela recorrente, podendo ser entendido, antes, como estabelecendo a conformidade expressa com o art. 79.(3), do mesmo compndio legal, isto , no sentido de que as correces aos prejuzos fiscais declarados e relativos a um qualquer exerccio, apenas podem dar lugar ou a anulao de liquidao, quando a tenha havido, ou a este tipo de acto tributrio, de natureza adicional, se dentro do prazo de caducidade. - Acrdo TCAS n. 02859/09, de 9 de Fevereiro de 2010; no mesmo sentido Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul no Processo n. 02857/09, de 22 de Janeiro de 2013. 25 Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 dos 5 exerccios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exerccios anteriores? 26. Soluo correcta: Reporte-inscrio mitigado pela no deduo efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45., n. 1 Regra do artigo 45., n. 3 26 1 20 3 4 - 4 (0 Exerccio com lucro) Princpio orientador: Diferenciar o menos possvel os exerccios em que sejam apurados lucros dos exerccios em que sejam apurados prejuzos. 0 1 2 3 4- 5 - 3 - 2 - 1 (0 Exerccio com lucro, em que so deduzidos os prejuzos de -1 a -5) 27. 27 Soluo correcta: Reporte-inscrio mitigado pela no deduo efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45., n. 3 0 1 2 3 4 432 1 0 Princpio orientador: Se a deduo de prejuzos for feita em quatro ou menos anos o prazo de caducidade do direito liquidao do exerccio 0 ainda assim sempre de 4 anos. (0 Exerccio com prejuzos; 3- Exerccio com lucro em que so deduzidos os prejuzos) (0 Exerccio com prejuzos; 4- Exerccio com lucro em que so deduzidos os prejuzos) 28. 28 Soluo correcta: Reporte-inscrio mitigado pela no deduo efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45., n. 3 1 54320 Princpios orientadores: (i) Se a deduo no for efectuada em 4 anos, o prazo de caducidade do direito liquidao dos tributos do exerccio 0 aumenta para 5 anos. (ii) Evitar um limbo/hiato de incerteza relativamente ao prazo de caducidade: Se no ano 0 houve prejuzo, no deduzido nos anos 1 a 4, e se a contagem do prazo de caducidade do reporte dependesse da deduo efectuada ou do exerccio efectivo, entre 31 de Dezembro do ano 4 e 31 de Maio do ano 5 (i.e. entre o apuramento do resultado contabilstico e a entrega da declarao de apuramento do resultado fiscal) existiria um perodo de tempo em que a Administrao Fiscal no saberia se poderia ou no liquidar adicionalmente o ano 0. Quando a Administrao Fiscal chegasse a Maio do ano 5, havendo deduo do prejuzo do ano 0, haveria logo, automaticamente, uma caducidade do direito liquidao, que j no lhe permitiria sequer liquidar adicionalmente esse ano 0 at 31 de Dezembro do ano 5. (0 Exerccio com prejuzos; 4- Exerccio em que no so ainda deduzidos os prejuzos; 5- Exerccio ainda liquidvel) 29. Soluo correcta: plenos poderes da Administrao Fiscal para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 no exerccio inspeccionado? 29 21 430-1 (0 Exerccio com lucro) Regra do artigo 45., n. 1 Regra do artigo 45., n. 3 21 430 [5 - Exerccio com lucro, em que so deduzidos prejuzos; 0 - Exerccio em que so gerados os prejuzos e ltimo exerccio liquidvel pela Administrao Fiscal, - exerccios escrutinveis, anteriores a 0, que concorreram para formar o prejuzo desse exerccio 0, num mundo perfeito (talvez no em Portugal)] Princpio orientador: Num mundo perfeito (talvez no em Portugal) conferir poderes inspectivos Administrao Fiscal para analisar no ano 4 os prejuzos declarados nos 5 exerccios anteriores ao ano 0 e negar a sua deduo nesse ano 0, mas no para liquidar adicionalmente aqueles 5 exerccios. 5 30. Soluo correcta Respeito pela vontade do legislador: tratamento diferenciado de lucros e prejuzos; Num mundo perfeito (talvez no em Portugal) assegura plenos poderes inspectivos Administrao Fiscal para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declarao Modelo 22 do ano liquidvel; A noo de prazo remete para o perodo legal inicialmente previsto; Compatvel com tese do exerccio do direito (mas tambm com a da obrigatoriedade da deduo); Interpretao restritiva da norma, fundada no princpio da igualdade: o prazo geral de 4 anos no poder ser encurtado ainda que os prejuzos sejam deduzidos em menos de 4 anos; Interpretao da norma orientada pelo princpio da capacidade contributiva: correspondncia da deduo situao real e no situao declarada. 30 Consequncia Num mundo perfeito (talvez no em Portugal) sujeito passivo tambm autorizado a deduzir em 0, havendo inspeco/reviso em 4, prejuzos que no resultem de declarao anterior em -5, -4, -3, -2, -1 desde que demonstre que eles correspondem situao real. 31. Concluses 1) A utilizao da expresso reporte de prejuzos gera equvocos o tempo a que se reporta o reporte; 2) A deduo de prejuzos facultativa e um direito do sujeito passivo; 3) Num mundo perfeito (talvez no em Portugal) a Administrao Fiscal deve ter plenos poderes inspectivos de qualquer campo da Declarao Modelo 22 para negar a deduo do prejuzo do ano 0 no ano 5, caso o mesmo no corresponda a um prejuzo real; 4) Simetricamente, num mundo perfeito (talvez no em Portugal) o sujeito passivo tambm deve estar autorizado a deduzir em 0, havendo inspeco/reviso em 4, prejuzos que no resultem de declarao anterior em -5, -4, -3, -2, -1 desde que demonstre que eles correspondem situao real; 5) O artigo 45., n. 3, da LGT refere-se ao prazo terico em que se podem futuramente deduzir os prejuzos apurados; 6) O prazo de caducidade do direito liquidao contado prospectivamente a partir do ano-base quer tenham sido apurados lucros quer tenham sido apurados prejuzos; 7) O prazo de caducidade do direito liquidao s ser diferente consoante sejam apurados no ano-base 0 lucros ou prejuzos se estes no forem deduzidos em 4 anos (caso em que o prazo ser de 5 anos e no de 4); 8) O legislador deve substituir de futuro a palavra reporte pelo binmio apuramento/deduo; 9) Poder-se- argumentar que a diferenciao do ponto 7) fere o princpio da igualdade consagrado. Tal leva-nos a questionar se o artigo 45., n. 3, da LGT conforme Constituio. 31 32. No penalizars o contribuinte com prejuzos / Toda a evaso fiscal igual, mas uma mais igual do que outra Dificuldade em explicar o motivo para penalizar o contribuinte com prejuzos: Quando se apura lucro tributvel, o benefcio de subdeclarar e enganar o Estado sempre efectivo, e reflecte-se imediatamente na diminuio daquele; num sistema de reporte de perdas, quando se apura prejuzo tributvel, o benefcio de enganar o Estado pode ser apenas potencial (se se limitar, ou na parte em que se limite, a sobredeclarar o montante do prejuzo), e reflectir-se- eventualmente na diminuio futura do lucro tributvel; Diferena de tratamento tambm no explica situaes em que se escamoteiam lucros apresentando prejuzos. 32 Resultado lquido do exerccio 1000 Lucro tributvel 500 Dedues indevidas 400 Lucro tributvel declarado 100 Imposto real a pagar 125 Imposto pago 25 Diferena 100 Impacto certo e imediato Sujeito Passivo A Resultado lquido do exerccio -1000 Prejuzo fiscal real 500 Dedues indevidas 400 Prejuzo fiscal declarado 900 Impacto fiscal do prejuzo real 125 Impacto fiscal do p. declarado 225 Diferena 100 Impacto incerto e eventual Sujeito Passivo B Casos cruzados Situao Real Situao Declarada Anlise Declarao de falso resultado negativo (havendo lucro) 20 -20 Impacto certo e imediato (20) cumulado com impacto incerto e eventual (20) Mera reduo de lucro declarado 60 20 Impacto certo e imediato Resultado lquido do exerccio 1000 Lucro tributvel real 500 Dedues indevidas 600 Prejuzo fiscal declarado 100 Imposto real a pagar 125 Imposto pago 0 Impacto fiscal do p. declarado 150 Impacto certo e imediato + incerto e eventual Sujeito Passivo C 33. Os prejuzos e o princpio da igualdade (tambm de armas) De jure condendo, o prazo de caducidade deveria ser igual para todos os contribuintes independentemente de serem apurados lucros ou prejuzos (4 anos), sendo contado da mesma forma, pelo que o exerccio (efectivo ou potencial do direito deduo de prejuzos) seria irrelevante para efeitos de contagem, e a Administrao Fiscal, no mbito dos plenos poderes inspectivos de qualquer campo da Declarao Modelo 22, apenas poderia, em relao a exerccios prvios ao 4. ano anterior ao inspeccionado, negar a deduo de prejuzos a gerados contra o ano inspeccionado (e j no liquidar aqueles exerccios)? 33 34. De jure condendo, prazo para liquidao adicional igual para todos os contribuintes? 34 1 20 3 4 21 430-1 (0 Exerccio com lucro) (4 - Exerccio com lucro, em que so deduzidos prejuzos; - 1 - Exerccio em que so gerados os prejuzos; 0 - ltimo exerccio liquidvel pela Administrao Fiscal) Regra do artigo 45., n. 1 Regra do artigo 45., n. 3 35. Interpretao conforme Constituio do artigo 45., n. 3, da LGT Quem transporta prejuzos, ou tem direito de os transportar (assumindo que h um direito subjectivo ao exerccio da deduo) at ao ano 5, pode provocar um dano mais tardio (potencialmente at com maior valor do que o dano passado de outros tipos de evaso fiscal, p.e. num cenrio de subida das taxas de tributao) e, numa lgica de anlise econmica do direito, de dissuaso de comportamentos aventureiros, justificvel que quem arrisca provocar danos ao retardador possa sofrer sanes comensurveis e proporcionais com os referidos danos. Negar apenas a dedutibilidade de falsos prejuzos do ano 0 sem poder liquidar adicionalmente esse ano 0, ao minimizar os custos potenciais da evaso, incentivaria a uma maximizao dos seus ganhos. Mas note-se que a deduo dos prejuzos no ano 5 efectua-se, na prtica, em Maio do ano 6, sempre j fora do prazo de caducidade do direito liquidao do ano 0 (a menos que se entendesse que existe um direito subjectivo ao exerccio da deduo e que o prazo desse exerccio se d apenas no ano 6); quando o sujeito passivo no deduziu a totalidade do prejuzo do ano 0 no ano 4 a Administrao Fiscal tem o direito de o travar at Dezembro do ano 5 para que ele j no possa provocar danos plenos em Maio do ano 6. 35 36. Interpretao conforme Constituio do artigo 45., n. 3, da LGT (cont.) 1. Segmento inconstitucional e sem salvao exerccio efectivo do direito deduo do prejuzo no ano 5, no contrabalanado por direito reviso oficiosa por iniciativa do sujeito passivo, no ano 5, relativamente ao ano 0, em que foi apurado, p.e., prejuzo inferior ao real (ver artigo 78. da LGT), sendo que o contribuinte deve poder deduzir o prejuzo efectivo independentemente do prejuzo declarado no mesmo prazo que a Administrao Fiscal tem para liquidar adicionalmente; Ou 2. No ano 5 a Administrao Fiscal apenas pode desconsiderar o prejuzo utilizado provindo do ano 0 mas j no liquidar esse mesmo ano 0, numa interpretao alternativa, conforme Constituio (o que alis o que j sucede, na prtica, em Maio do ano 6 quanto deduo dos prejuzos no ano 5). 36 37. Agradecimentos (so todos Drs.) Miguel Pimentel Bruno Botelho Antunes Aida Gio Pedro Ribeiro de Sousa Ana Rita Pereira Elda Catarina Fernandes Gonalo Bastos Lopes 37 38. Tendo-vos deixado mais confusos do que quando comearam esta sesso, agradeo Obrigado! ricardo@rpba.pt 38