Sebenta DIS4714 Não Residentes

FORMAO DISTNCIA

DIS4714

Tributao de no residentes

enquadramento fi scal em IRS e IRC

Novembro

2014

www.otoc.pt

Srgio Ferreira

4Tributao de no residentes enquadramento fiscal em IRS e IRC | DIS4714ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

FICHA TCNICA

Ttulo: Tributao de no residentes enquadramento scal em IRS e IRC

Autor: Srgio Ferreira

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos O ciais de Contas, 2014

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro m que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos O ciais de Contas, entidade que de-tm os direitos de autor.

5DIS4714 | Tributao de no residentes enquadramento fiscal em IRS e IRCORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

ndice1. INTRODUO 9

2. TRIBUTAO DE NO RESIDENTES ENQUADRAMENTO FISCAL EM IRS 11

2.1. MBITO DE SUJEIO EM IRS 11

2.2. DETERMINAO DA RESIDNCIA FISCAL NO CIRS 12

2.3. DETERMINAO DA RESIDNCIA FISCAL NOS ADT 16

2.4. FORMAS DE TRIBUTAO DOS NO RESIDENTES 18

2.4.1. Aplicao de taxas liberatrias 23

2.4.2. Tributao a fi nal 24

2.5. A DUPLA TRIBUTAO E O PAPEL DOS ADT 29

3. TRIBUTAO DE NO RESIDENTES ENQUADRAMENTO FISCAL EM IRC 33

3.1. MBITO DE SUJEIO EM IRC 33

3.2. NO RESIDENTES COM ESTABELECIMENTO ESTVEL 34

3.2.1. Base do imposto e determinao da matria colectvel 36

3.2.2. Obrigaes Fiscais 37

3.3. NO RESIDENTES SEM ESTABELECIMENTO ESTVEL 38

3.3.1. Formas de tributao 38

3.3.1.1. Tributao por reteno a ttulo defi nitivo 38

3.3.1.1.1. Facto gerador do imposto 42

3.3.1.1.2. Matria Colectvel 42

3.3.1.1.3. Reteno na fonte 44

3.3.1.1.4. Momento da reteno 44

3.3.1.1.5. Nmero de identifi cao especial 45

3.3.1.1.6. Substituto Tributrio e suas obrigaes 47

3.3.1.1.7. Dispensa de reteno 47

3.3.1.1.8. Isenes ao abrigo da Directiva 2011/96/EU 49

3.3.1.1.9. Isenes ao abrigo da directiva 2003/49/CE 50

3.3.1.2. Tributao a fi nal com obrigao declarativa 51

3.3.2. A DUPLA TRIBUTAO E O PAPEL DOS ADT 52

3.3.2.1. Como accionar uma Conveno para evitar a Dupla Tributao 58

3.3.2.2. Como aplicar as directivas comunitrias 59

4. BENEFCIOS FISCAIS, EM IRS E IRC, A NO RESIDENTES 61

4.1. BENEFICIOS FISCAIS EM SEDE DE IRS 61

4.2. BENEFICIOS FISCAIS EM SEDE DE IRC 62

5. EXERCCIOS 65

6. BIBLIOGRAFIA 69

ANEXOS 73


SIGLAS

Abreviatura Descrio

ADT Acordos de Dupla Tributao

CDT Convenes sobre a Dupla Tributao

AT Administrao Tributria

IVA Imposto sobre o valor acrescentado

CIVA Cdigo do imposto sobre o valor acrescentado

IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CSC Cdigo das sociedades comerciais

CRP Constituio da Repblica Portuguesa

DL Decreto-Lei

EBF Estatuto dos Benefcios Fiscais

EEE Espao Econmico Europeu

LGT Lei Geral Tributria

OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Europeu

MCOCDE Modelo de Conveno da OCDE

OTOC Ordem dos tcnicos ofi ciais de contas

OROC Ordem dos revisores ofi ciais de contas

IES Informao Empresarial Simplifi cada

OE Oramento do Estado

SNC Sistema de normalizao contabilstica

TOC Tcnico ofi cial de contas

UE Unio Europeia


NOTA BIOGRFICA

Nascido em Maio de 1972;

Licenciado em Gesto de Empresas Ramo Auditoria pelo Instituto Superior de Administrao e Gesto do Porto;

Licenciado em Comercio Internacional pelo Institut Universitaire Pro ssionalis de Sceaux - (PARIS).

Tcnico O cial de Contas com o nmero 50150;

Especialista em Impostos sobre o Rendimento pela OTOC.

Desde Maro de 2000, consultor (contabilstico e scal) e Tcnico O cial de Contas em empresas de sectores distintos clientes na MAZARS1 onde manager; bem como colaborador da sociedade MAZARS & Associados, Sociedade de Revisores O ciais de Contas.

1. www.mazars.pt


1. INTRODUO

Este Manual visa abordar um dos aspectos da Tributao de no residentes, atravs da necessidade de clari car as normas decorrentes do regime de tributao dos no residentes, bem como conhe-cer as formalidades para o cumprimento das obrigaes scais declarativas em enquadramento scal em IRS e IRC.

A intensi cao das relaes empresariais aspecto de exposio a riscos sendo tambm factor de estmulo da competitividade dos agentes econmicos, reforando a tambm crescente procura, pelos mesmos, de solues e de posicionamentos que os coloquem em situao perene e compe-titiva. No contexto actual, com a globalizao, as pessoas e as empresas esto confrontadas cada vez mais com novas realidades tributrias, que tem merecido por parte da Autoridade Tributria ateno redobrada e que obriga a comportamentos disciplinados de preveno e de identi cao. muitas vezes no momento do pagamento a no residentes que as sociedades portuguesas se de-param com um conjunto de questes, e procedimentos administrativos a cumprir.

Muitas entidades tm optado por aplicar as disposies legais sem assegurar as formalidades de forma a legitimar a aplicao das disposies previstas nas Convenes sobre a Dupla Tributao, originando situaes de incumprimento com consequncias penosas.

Por outro lado, na linha do papel do TOC e no quadro das suas funes, procuramos atravs deste manual, que seja um auxlio para uma melhor compreenso dos conceitos e enquadramento geral da tributao de no residentes, no caso particular dos principais aspectos em sede de IRS e IRC, colocando um conjunto de exemplos prticos que seguramente complementam a compreenso deste tema.

Sublinho que no se trata de um trabalho acadmico, nem os formalismos deste tipo de trabalhos foram tidos em conta na sua elaborao. Procura-se antes que seja um instrumento que possa ser til e prtico.

Esperando ter contribudo e convicto de objectivos comuns.

Porto, 21 de Fevereiro de 2014

Srgio Ferreira

TOC 50150

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Tributao de no residentes enquadramento fiscal em IRS e IRC | DIS4714ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

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DIS4714 | Tributao de no residentes enquadramento fiscal em IRS e IRCORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

2. TRIBUTAO DE NO RESIDENTES ENQUADRAMENTO FISCAL EM IRS

2.1. MBITO DE SUJEIO EM IRS

O IRS o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que funciona numa lgica de relao obrigacional composta por um sujeito activo Estado e um sujeito passivo pessoa singular e que podemos caracterizar como:

1. Imposto directo - incide directamente sobre o rendimento e a uma pessoa;2. Global - incide sobre a totalidade dos rendimentos obtidos em Portugal como no estrageiro);3. Pessoal tem a considerao a situao econmica e social do contribuinte e do seu agre-gado familiar;4. Progressivo tributa por escales em funo do nvel rendimento do sujeito passivo.

INCIDNCIA DO IRS

INCIDNCIA PESSOAL OU SUBJECTIVA

So sujeitos passivos de IRS as pessoas singulares residentes em Territrio portugus e as que nela no residindo aqui obtenham rendimentos.Devemos diferenciar, por fora da distino presente no art. 15. do CIRS, que trata o mbito da sujeio, entre:

a) Os residentes, que conforme o seu n. 1, sendo as pessoas residentes em territrio portugus, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse territrio Prin-cipio da universalidade ou da residncia.b) Os no residentes, conforme o seu n. 2, determina-se que tratando-se de no residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em territrio portugus. - Princpio da terri-torialidade ou fonte dos rendimentos.

INCIDNCIA REAL OU OBJECTIVANos termos do artigo 1 do CIRS, o IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilcitos, depois de efectuadas as correspondentes dedu-es e abatimentos:

Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;

Categoria B - Rendimentos empresariais e pro ssionais; Categoria E - Rendimentos de capitais; Categoria F - Rendimentos prediais; Categoria G - Incrementos patrimoniais; Categoria H - Penses.

Desta forma cada tipo de rendimento insere-se numa categoria, estando cada uma delas sujeita a diferentes regras de tributao.

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Quadro 1 mbito de sujeio em IRS

2.2. DETERMINAO DA RESIDNCIA FISCAL NO CIRS

Conforme j referido, os contribuintes que sejam considerados residentes em territrio nacional sero tributados pela totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos no estrangeiro (art.15, n. 1 do CIRS), enquanto que os no residentes sero tributados apenas pelos rendimentos obtidos em territrio nacional (art. 15, n. 2 do CIRS).Quanto incidncia pessoal, em sede de IRS e conforme estipulado no seu art.13 so sujeitos passivos as pessoas singulares que residam em territrio portugus e as que, nele no residindo, aqui obtenham rendimentos. De uma forma concreta o CIRS determina no seu art. 16 qual o critrio para considerar um sujeito passivo como residente no territrio nacional: 1 - So residentes em territrio portugus as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; b) Tendo permanecido por menos tempo, a disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habi-tao em condies que faam supor a inteno de a manter e ocupar como residncia habitual; c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao servio de entidades com residncia, sede ou direco efectiva nesse territrio; d) Desempenhem no estrangeiro funes ou comisses de carcter pblico, ao servio do Estado Portugus.

2 - So sempre havidas como residentes em territrio portugus as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direco do mesmo. 3 - A condio de residente resultante da aplicao do disposto no nmero anterior pode ser afastada pelo cnjuge que no preencha o critrio previsto na alnea a) do n. 1, desde que efectue prova da inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio portugus, caso em que sujeito a tributao como no residente relativamente aos rendimentos de que seja titular e que se considerem obtidos em territrio portugus nos termos do artigo 18. 4 - Sendo feita a prova referida no nmero anterior, o cnjuge residente em territrio portugus apresenta uma nica declarao dos seus prprios rendimentos, da sua parte nos rendimentos comuns e dos rendi-mentos dos dependentes a seu cargo segundo o regime aplicvel s pessoas na situao de separados de facto nos termos do disposto no n. 2 do artigo 59..

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5 - So ainda havidas como residentes em territrio portugus as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residncia scal para pas, territrio ou regio, sujeito a um regime scal clara-mente mais favorvel constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas12, no ano em que se veri que aquela mudana e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interessado provar que a mudan-a se deve a razes atendveis, designadamente exerccio naquele territrio de actividade temporria por conta de entidade patronal domiciliada em territrio portugus.

Torna-se assim importante determinar se o sujeito passivo ser quali cado como residente ou no residente scal em Portugal, pois essa quali cao ir determinar a tributao dos seus rendi-mentos no pas. Em traos gerais, pode ser considerado residente scal aquele que permanecer em Portugal mais de 183 dias ou, aquele que permanecendo por perodo inferior, mantiver em Portugal a sua habitao permanente ou o seu cnjuge.Mas a presuno de residncia scal, resultante da permanncia em Portugal do seu cnjuge, pode ser afastada, caso a sua permanncia em Portugal seja inferior a 183 dias no ano civil em causa e possa provar a inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio portugus, conforme os n3 e n4 do artigo 16 do CIRS. Assim, se for considerado residente scal ser tributado pelos rendimentos do trabalho auferidos em Portugal e no estrangeiro nos termos do n1 do artigo 15 do CIRS.Pelo contrrio, se for considerado no residente scal ser tributado somente pelos rendimentos de fonte portuguesa nos termos do artigo 18 do CIRS.Nestes casos, o conjugue residente em territrio portugus apresenta uma nica declarao dos seus rendimentos, da sua parte dos rendimentos comuns e dos dependentes a seu cargo. -lhe atribudo o mesmo regime das pessoas separadas de facto, ou seja, o imposto calculado sem o coe ciente conjugal, nos termos do n 2 do artigo 59 CIRS.No caso de o sujeito passivo possuir habitao permanente em ambos os Estados, de acordo com o n3 do artigo 16, ser este considerado residente no Estado em que mantenha o centro de interes-ses, ou seja no local onde obtenha a maior parte do rendimento das suas actividades econmicas.O n 5 do artigo 16 do CIRS, uma norma anti abuso, e que tem como objectivo impedir a fraude e evaso scal, por via da mudana de residncia para territrios ou regies sujeitos a um regime claramente mais favorveis por motivos scais.

RESIDENTES NO HABITUAIS23O Artigo 16 do CIRS continua com o estatuto de residente no habitual, referindo o seguinte:6 - Consideram-se residentes no habituais em territrio portugus os sujeitos passivos que, tornando--se scalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2, no tenham sido residentes em territrio portugus em qualquer dos cinco anos anteriores.

7 - O sujeito passivo que seja considerado residente no habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo perodo de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrio como residente em territrio portugus.

8 - O sujeito passivo deve solicitar a inscrio como residente no habitual no ato da inscrio como resi-dente em territrio portugus ou, posteriormente, at 31 de Maro, inclusive, do ano seguinte quele em que se torne residente nesse territrio.

9 - O gozo do direito a ser tributado como residente no habitual em cada ano do perodo referido no n. 7 depende de o sujeito passivo ser, nesse ano, considerado residente em territrio portugus.

10 - O sujeito passivo que no tenha gozado do direito referido no nmero anterior em um ou mais anos

2. Portaria n 150/2004, de 14 de Fevereiro, alterada pela Portaria n 292/2011, de 8 de Novembro.3. O Cdigo Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n. 249/2009, de 23 de Setembro, criou o regime scal para o residente no habitual em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), tendo em vista atrair para Portugal pro ssionais no residentes quali cados em actividades de elevado valor acrescentado ou da pro-priedade intelectual, industrial ou know-how, bem como bene cirios de penses obtidas no estrangeiro.

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do perodo referido no n. 7 pode retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos remanescentes daquele perodo, a partir do ano, inclusive, em que volte a ser considerado residente em territrio portugus.

De acordo com o n.6 do artigo 16 do CIRS, consideram-se residentes no habituais as pessoas singulares que, tendo-se tornado residentes em Portugal de acordo com as regras previstas no n.1 do referido artigo, nomeadamente por aplicao da alnea b), no tenham em qualquer dos cinco anos anteriores sido tributados como tal em sede de IRS.Obtido este estatuto, o sujeito passivo adquire o direito a ser tributado em IRS como residente no habitual, pelo perodo de 10 anos consecutivos, renovveis, com a respectiva inscrio dessa qualidade para efeitos cadastrais no registo de contribuintes da Direco-Geral dos Impostos (n.7 do art.16). O gozo do direito a ser tributado como residente no habitual em cada ano do perodo referido requer que o sujeito passivo seja considerado residente em Portugal para efeitos do IRS (n.8 do art.16) podendo, no entanto, caso no tenha gozado daquele direito num ou mais anos do pero-do, retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos em falta para terminar os 10 anos, contando que nele volte a ser considerado residente para efeitos de IRS (n.9 do art.16).Trata-se, pois, de um direito que o Sujeito Passivo adquire que no obrigatrio podendo o mes-mo, caso o entenda e nada faa, ser tributado como residente, nos termos normais.Com o objectivo de esclarecer alguns aspectos inerentes ao regime scal dos residentes no ha-bituais, designadamente os relativos inscrio e s taxas de reteno, foi publicada a circular n9/2012 da Direco de Servios do IRS (Anexo 1), contemplando os seguintes aspectos:

a) Se tornarem scalmente residente em Portugal, de acordo com as regras do artigo 16. do CIRS, no ano em que pretendem que tenha incio a tributao como Residentes No Habituais; b) No forem considerados residentes em territrio portugus em qualquer dos cinco anos an-teriores ao ano em que pretendem que tenha incio a tributao como Residente No Habitual;c) Solicitem a inscrio no regime dos Residentes No Habituais no acto da inscrio como residentes em Portugal ou, posteriormente, at 31 de Maro, inclusive, do ano seguinte quele em que se tornem residentes neste territrio; d) Declarem que no se veri caram os requisitos necessrios para serem considerados resi-dentes em territrio portugus, em qualquer dos cinco anos anteriores.

Deste modo, o regime dos residentes no habituais contempla dois conjuntos distintos de regras aplicveis aos seguintes tipos de rendimentos, a saber:Rendimentos passivos, de origem estrangeira, incluindo os juros, dividendos e outros rendi-mentos de capital, as mais-valias, os rendimentos prediais e os rendimentos de penses.Rendimentos activos, de origem estrangeira e nacional, incluindo os decorrentes do trabalho dependente e independente, e os royalties.De acordo com o primeiro conjunto de regras, os rendimentos passivos obtidos no estrangeiro encontram-se isentos (com progressividade) de IRS em Portugal desde que possam ser tributados no Estado da fonte em conformidade com acordo para eliminar a dupla tributao (ADT) celebra-do entre Portugal e esse Estado ou, nos casos em que no tenha sido celebrado ADT, desde que: (i) esses rendimentos possam ser tributados no Estado da fonte, em conformidade com o Modelo de Conveno Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimnio da OCDE; (ii) os rendimentos no sejam de considerar obtidos em territrio portugus, luz do Cdigo do IRS, e (iii) o pas, territrio ou regio da fonte dos rendimentos no faa parte da lista portuguesa de parasos scais.Conforme resulta do acima exposto, exige-se apenas como condio para a aplicao da iseno de IRS que os ditos rendimentos passivos possam ser tributados no Estado da fonte, no se exi-gindo a sua tributao efectiva nesse mesmo Estado. Em relao aos rendimentos provenientes de penses, estes apenas caro isentos de tributao se forem efectivamente tributados no outro Estado Contratante, em conformidade com ADT celebrado entre Portugal e esse Estado, ou se es-ses rendimentos no forem de considerar obtidos em territrio portugus de acordo com as regras previstas no Cdigo do IRS. J quanto ao segundo conjunto de regras aplicveis aos rendimentos de matriz activa, de sublinhar que os rendimentos do trabalho dependente obtidos no estrangeiro estaro isentos (com progressividade) de IRS desde que os mesmos sejam tributados no Estado da fonte, em conformidade com ADT celebrado entre Portugal e esse Estado, ou, na ausncia de ADT, que esses rendimentos sejam tributados no Estado da fonte e no possam ser considerados obtidos

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em territrio portugus, de acordo com as regras previstas no Cdigo do IRS.Por sua vez, e quanto aos rendimentos do trabalho independente e aos royalties, os mesmos esta-ro isentos (com progressividade) de IRS, desde que, alternativamente, possam ser tributados no Estado da fonte, em conformidade com ADT celebrado entre Portugal e esse Estado, ou, na ausn-cia de ADT, (i) esses rendimentos possam ser tributados no Estado da fonte, em conformidade com o Modelo de Conveno Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimnio da OCDE; (ii) os rendimentos no sejam de considerar obtidos em territrio portugus, luz do Cdigo do IRS, e (iii) o pas, territrio ou regio da fonte dos rendimentos no faa parte da lista portuguesa de parasos scais. semelhana dos rendimentos passivos, assume particular relevncia para efeito da aplicao da iseno de IRS a destrina imposta pelo legislador quanto mera sujeio ou efectiva tributao dos rendimentos pelo Estado da fonte.Com efeito, enquanto no caso dos rendimentos do trabalho dependente o legislador impe como condio da aplicao da iseno a sua tributao efectiva, no caso dos rendimentos do trabalho independente e dos royalties, a iseno de IRS ser aplicvel desde que estes rendimentos sejam potencialmente tributados no Estado da fonte. Note-se, porm, que a iseno de tributao em Portugal dos rendimentos do trabalho independente apenas se veri car quando os rendimentos sejam auferidos no exerccio de actividades de elevado valor acrescentado, com carcter cient -co, artstico ou tcnico, tal como de nidas na Portaria n. 12/2010, de 7 de Janeiro.Sempre que no seja aplicvel a iseno de IRS, os rendimentos do trabalho dependente, bem como os rendimentos do trabalho independente quando neste segundo caso decorram de acti-vidades de elevado valor acrescentado, com carcter cient co, artstico ou tcnico, obtidos no estrangeiro, estaro sujeitos a tributao, em sede de IRS, a uma taxa especial de 20%, e no s taxas progressivas deste imposto (at 48%, a que poder acrescer uma taxa adicional de 2,5%, sobre o quantitativo do rendimento colectvel de mais de 80.000 at 250.000 , e 5% superior a 250.000 ).J no que respeita aos rendimentos do trabalho dependente e independente obtidos em Portugal, os mesmos estaro sujeitos a tributao em IRS a uma taxa especial de 20%, desde que, em ambos os casos, decorram de actividades de elevado valor acrescentado, com carcter cient co, artstico ou tcnico, tal como de nidas na Portaria acima citada.Os residentes no habituais que obtenham rendimentos isentos nos termos das regras acima enun-ciadas podero optar, se assim o entenderem, pela aplicao do mtodo do crdito de imposto, caso em que os rendimentos obtidos sero tributados de acordo com as taxas progressivas do IRS, ou de acordo com outras taxas especiais em vigor, dependendo da sua natureza.J os residentes no habituais cujos rendimentos sejam tributados taxa especial de 20% podero optar pela tributao de acordo com o regime geral do IRS, sendo que nesse caso todos os rendi-mentos auferidos, mesmo aqueles obtidos de fonte estrangeira e elegveis para efeito das isenes acima enunciadas, sero tributados s taxas progressivas do IRS.

Prev ainda o CIRS um regime opcional para os residentes noutro Estado membro da unio Euro-peia ou do Espao Econmico europeu (EEE)34 que estabelece nos termos do artigo 17 - A do CIRS o seguinte:1 - Os sujeitos passivos residentes noutro Estado membro da Unio Europeia ou do Espao Econmico

Europeu com o qual exista intercmbio de informaes em matria scal, quando sejam titulares de rendimentos obtidos em territrio portugus, que representem, pelo menos, 90 % da totalidade dos seus rendimentos relativos ao ano em causa, incluindo os obtidos fora deste territrio, podem optar pela respectiva tributao de acordo com as regras aplicveis aos sujeitos passivos no casados resi-dentes em territrio portugus com as adaptaes previstas nos nmeros seguintes.

2 - Os sujeitos passivos referidos no nmero anterior, na situao de casados e no separados de pessoas e bens ou que se encontrem em situao idntica prevista no artigo 14., podem optar pelo regime da tributao conjunta dos rendimentos auferidos pelos membros do agregado familiar, aplicvel aos sujeitos passivos residentes em territrio portugus casados e no separados judicialmente de pessoas e bens, desde que:

a) Ambos os sujeitos passivos sejam residentes noutro Estado membro da Unio Europeia ou do Espao Econmico Europeu, com o qual exista intercmbio de informaes em matria scal;

4. Pases da EU + Noruega, Liechtenstein e Islndia

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b) Os rendimentos obtidos em territrio portugus pelos membros do agregado familiar corres-pondam a, pelo menos, 90 % da totalidade dos rendimentos do agregado familiar;

c) A opo seja formulada por ambos os sujeitos passivos ou pelos respectivos representantes legais.

3 - Exercida a opo prevista nos nmeros anteriores, a taxa do imposto aplicvel totalidade dos rendi-mentos obtidos em territrio portugus que seriam sujeitos a englobamento caso fossem obtidos por sujeitos passivos residentes :

a) No caso da opo prevista no n. 1, as taxas que, de acordo com a tabela prevista no n. 1 do artigo 68., correspondem totalidade do rendimento colectvel determinado de acordo com as regras previstas no captulo ii do presente Cdigo, sendo tomados em considerao todos os rendimentos do sujeito passivo, incluindo os obtidos fora do territrio portugus;

b) No caso da opo prevista no n. 2, as taxas que, de acordo com a tabela prevista no n. 1 do artigo 68. e o disposto no artigo 69., correspondem totalidade do rendimento colectvel determinado de acordo com as regras previstas no captulo ii do presente Cdigo, sendo to-mados em considerao todos os rendimentos dos membros do agregado familiar, incluindo os obtidos fora do territrio portugus.

4 - colecta apurada e at ao seu montante so deduzidos os montantes previstos no artigo 79., bem como os previstos nos artigos 82. a 88. relativamente a despesas ou encargos que respeitem aos sujeitos passivos, a pessoas que estejam nas condies previstas no n. 4 do artigo 13. ou ainda, para efeitos da deduo prevista no artigo 84., aos ascendentes e colaterais at ao 3. grau que no pos-suam rendimentos superiores ao valor do IAS desde que essas despesas ou encargos no possam ser tidos em considerao no Estado da residncia.

5 - Independentemente do exerccio da opo prevista nos nmeros anteriores, os rendimentos obtidos em territrio portugus esto sujeitos a reteno na fonte s taxas aplicveis aos rendimentos auferidos por no residentes, sem prejuzo do disposto em conveno destinada a eliminar a dupla tributao ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Portugus, com a natureza de paga-mento por conta quando respeitem aos rendimentos englobados.

6 - A opo referida nos nmeros anteriores deve ser efectuada na declarao a que se refere o n. 1 do artigo 57., a entregar nos prazos previstos na alnea a) do n. 1 do artigo 60., acompanhada dos documentos que comprovem as condies de que depende a aplicao deste regime.

7 - A Direco-Geral dos Impostos pode solicitar aos sujeitos passivos ou aos seus representantes que apresentem, no prazo de 30 dias, os documentos que julgue necessrios para assegurar a correcta aplicao deste regime.

2.3. DETERMINAO DA RESIDNCIA FISCAL NOS ADT

O conceito de residncia scal tem assumido uma relevncia crescente no direito scal interna-cional, atravs dele que determinado a legitimidade e mbito da tributao dos rendimentos ser efectuada pelo Estado, com base na sua residncia scal ou com base na fonte de rendimento.O Artigo 4 da Conveno Modelo da OCDE, remete a de nio do conceito convencional de resi-dncia para a legislao interna dos Estados contratantes, competindo-lhes estabelecer os crit-rios que atribu a qualidade de residente.Assim nos termos do referido Artigo 4:1. Para efeitos da Conveno, a expresso residente de um Estado contratante signi ca qualquer pes-

soa que, por virtude da legislao desse Estado, est a sujeita a imposto devido ao seu domiclio, sua residncia, ao local de direco ou a qualquer outro critrio de natureza similar, aplica-se igual-mente a esse Estado e s suas subdivises polticas ou autarquias locais. Todavia, esta expresso no inclui qualquer pessoa que est sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado ou ao patrimnio a situado.

2. Quando, por virtude do disposto no n. 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados con-tratantes, a situao ser resolvida como segue:a) Ser considerada residente apenas do Estado em que tenha uma habitao permanente sua

disposio. Se tiver uma habitao permanente sua disposio em ambos os Estados, ser

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considerada residente apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relaes pesso-ais e econmicas (centro de interesses vitais).

b) Se o Estado em que tem o centro de interesses vitais no puder ser determinado ou se no ti-ver habitao permanente sua disposio em nenhum dos Estados, ser considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente;

c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se no permanecer habitualmente em nenhum deles, ser considerada residente apenas do Estado de que for nacional;

d) Se for nacional de ambos os Estados ou no for nacional de nenhum deles, as autoridades com-petentes dos Estados contratantes resolvero o caso de comum acordo.

3. Quando, em virtude do disposto no n. 1, uma pessoa, que no seja uma pessoa singular, for residente de ambos os Estados contratantes, ser considerada residente apenas do Estado em que estiver situ-ada a sua direco efectiva.

Resumindo, nos termos do n1 do artigo 4 do modelo da conveno da OCDE, o conceito de re-sidncia scal da pessoa de nido pela legislao de um Estado, cando sujeito a imposto nesse pas, devido:

Domicilio Residncia Local de direco Outro critrio semelhante

Nas situaes de con ito, em que uma pessoa singular for residente de ambos os Estados, estabe-lece o n 2 do artigo 4 do modelo da conveno da OCDE critrios de desempate:

1 - Habitao permanente2 - Centro de interesses vitais3 - Permanncia habitual4 - Nacionalidade5 - Por via de acordo entre os Estados contratantes

Neste contexto entende-se por RESIDNCIA FISCAL: Qualquer pessoa (s/c) que por vir-tude da legislao vigente nesse estado, est a sujeita a tributao, devido quer ao seu domiclio, quer sua residncia, local de direco ou outro critrio de natureza similar.

Deste modo, sempre que surge movimentos internacional de rendimentos importa dis-tinguir:

O Pas da Fonte (o pas onde se obtm o rendimento)

O Pas de Residncia (o pas onde reside o titular dos rendimentos)

Existe actualmente consenso quanto igual legitimidade para que sejam os dois Estados para tributar quer o da residncia do contribuinte, quer o da fonte do rendimento.

frequente os Estados optarem por estabelecer uma obrigao tributria ilimitada, no sentido de o residente de um pas ser tributado por todos os seus rendimentos quer inter-nos ou externos, levando a uma extenso extraterritorial da lei interna, tendo subja-cente o principio da universalidade.

Por sua vez, para os no residentes, esses Estados optam por uma obrigao tributria limitada, tributando apenas os rendimentos decorrentes de fontes localizadas no seu ter-ritrio princpio da territorialidade.

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Pequenos exemplos de aplicao quanto ao conceito de residncia:

Exemplo n. 1 - Conceito de residncia em sede de IRSO Sr. Joo Amaral um trabalhador portugus, que exerceu uma actividade por conta de uma empresa francesa durante 4 meses em Toulouse. O Sr. Joo residiu em Toulouse durante este per-odo, ndo o qual regressou a Portugal, onde tinha a sua esposa e dois lhos.R: Para efeitos scais, o Sr. Joo Amaral considerado residente em Portugal, uma vez que perma-nece em territrio portugus mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, no ano civil, e a possui uma habitao que ocupa como residncia habitual, conforme a alnea a) do artigo 16 do CIRS. No exemplo em apreo no se coloca a questo da dupla residncia, visto que no preenche os re-quisitos para ser considerado residente em Frana.

Exemplo n.2 - Conceito de dupla residncia em sede de IRSO Sr. Antnio Frazo emigrante e exerce a sua actividade na Alemanha desde 1995, onde reside habitualmente. Contudo, a sua esposa e lho residem em Portugal, onde o Sr. Carlos se desloca apenas para as frias de Vero.R: Nos termos do artigo 16 do CIRS, n.s 1 e 2, o facto de o Sr. Antnio estar noutro pas por mais de 183 dias seguidos ou interpolados no basta por si s para perder a qualidade de residente em Portugal, dado que, se o agregado familiar se mantm em Portugal, presumindo-se que todo o agregado a residente para efeitos de IRS, sendo, por dependncia, considerado residente em Portugal e aqui sujeito a tributao numa base universal, incluindo portanto os rendimentos ob-tidos na Alemanha. Esta presuno pode, no entanto, ser afastada pelo n. 3 do mesmo preceito, passando o trabalhador a ser considerado no residente se efectuar prova da inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio portugus, pelo que seria tributado em Portugal como no residente somente se a obtivesse rendimentos.Existindo CDT entre Portugal e a Alemanha, e sendo o Sr. Antnio considerado residente na Ale-manha ao abrigo da CDT, no poder Portugal considera-lo tambm residente, pois o regime con-vencional prevalece sobre as normas internas. Deste modo, o Sr. Antnio ser apenas tributado como residente na Alemanha pelos seus rendimentos.

2.4. FORMAS DE TRIBUTAO DOS NO RESIDENTES

No que respeita tributao dos sujeitos passivos no residentes, para efeitos scais, em Portugal, prev o n. 2 do artigo 15. do Cdigo do IRS que este incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em territrio portugus, estamos sob o princpio da territorialidade (ou fonte).

Os residentes, sejam pessoas colectivas ou singulares, so tributados pelos rendimentos obtidos, quer interna, quer externamente, independentemente da origem ou fonte dos rendimentos princpio da universalidade.

No que se refere aos rendimentos de no residentes, determina a alnea a) do n. 3 do artigo 22. do Cdigo do IRS que no ocorra o englobamento, antes se prevendo uma tributao por via da aplicao de taxas com carcter especial ou liberatrio.Antes de entrar na aplicao das taxas, veri camos que a determinao do rendimento colectvel dos sujeitos passivos no residentes em territrio Portugus, no ocorre em termos idnticos determinao do rendimento colectvel dos sujeitos passivos residentes.Constata-se um tratamento diferenciado, com a determinao do rendimento a inclinar para Es-tado da residncia. Assim, as convenes assinadas por Portugal seguem de muito perto o Modelo de Conveno da OCDE, modelo esse que estrutura as categorias de rendimentos em quatro grandes grupos:

1. As de competncia exclusiva primria ao Estado da residncia;2. As de competncia cumulativa ilimitada ao Estado da fonte;3. As de competncia cumulativa limitada ao Estado da fonte;

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4. As de competncia exclusiva primria ao Estado da fonte;

Vejamos o seguinte quadro, onde se reconhece a competncia tributria para incidir qualquer tri-buto em funo do tipo de rendimento:

RendimentosN artigo do

Modelo OCDECompetncia tributria

Lucros das empresas em geral (inclui as prestaes de servios efectuadas por empresas no residentes)

Artigo 7 Exclusiva do Estado da residncia

Navegao martima e area Artigo 8 Exclusiva do Estado da residncia

Rendimentos imobilirios Artigo 6 Cumulativa do Estado da fonte (ilimitada) e do Estado da residncia

Dividendos Artigo 10 Cumulativa do Estado da fonte (limitada) e do Estado da residncia

Juros Artigo 11 Cumulativa do Estado da fonte (limitada) e do Estado da residncia

Royalties Artigo 12 Cumulativa do Estado da fonte (limitada) e do Estado da residncia

Mais-valias imobilirias Artigo 13 Cumulativa do Estado da fonte (ilimitada) e do Estado da residncia

Mais-valias mobilirias Artigo 13 n 5 Exclusiva do Estado da residncia

Profi sses independentesArtigo 7

(via supresso do art. 14)

Exclusiva do Estado da residncia

Profi sses dependentes Artigo 15 Exclusiva do Estado da residncia

Membros do conselho de administrao ou fi scal

Artigo 16 Cumulativa do Estado da fonte (ilimitada) e do Estado da residncia

Artistas e Desportistas Artigo 17 Cumulativa do Estado da fonte (ilimitada) e do Estado da residncia

Penses privadas Artigo 18 Exclusiva do Estado da residncia

Remuneraes e Penses pblicas Artigo 19 Exclusiva do Estado da fonte

Estudantes Artigo 20 Exclusiva do Estado da residncia

Repartio da Tributao do Rendimento entre os Estados da Fonte e de ResidnciaNo Captulo III das Convenes, respeitantes tributao do rendimento, os Contratantes deter-minam os direitos de tributao do Estado de Residncia (Estado onde o bene cirio efectivo do rendimento est sujeito a tributao ilimitada, pelos rendimentos de fonte nacional ou estrangei-ra), e do Estado da Fonte (Estado onde o rendimento produzido).

Tributao no Estado de Residncia:Em regra, certos rendimentos podero ser tributveis em competncias exclusiva pelo Estado de residncia do contribuinte, dos quais destacamos os seguintes:

a) Os lucros das empresas quando no sejam imputveis a um estabelecimento estvel ou a uma instalao xa situados no Estado da fonte - Artigo 7 do MCOCDE;(O principio geral consagrado no artigo 7 do MCOCDE, estabelece que o direito de tribu-tar os lucros das empresas pertence ao Estado de que tais empresas so residentes, caso tenha a sua sede num Estado e a direco efectiva noutro, devem considerar-se residentes no Estado onde est situado a sua direco efectiva.)

b) Os lucros das empresas de navegao - Artigo 8 do MCOCDE;(Os rendimentos provenientes da explorao de navios ou aeronaves no trfego interna-cional ou de bens utilizados na navegao s podem ser tributados no Estado em que esti-ver situada a direco efectiva, em regra o Estado da sede da empresa.)

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c) Rendimentos de penses Artigo 18 do MCOCDE;(As penses privadas so tributadas exclusivamente no Estado de residncia do bene cirio. Contudo as penses pagas por entidades pblicas estabelecem a regra geral de tributao ex-clusiva no Estado da fonte.)

d) Rendimentos de estudantes Artigo 20 do MCOCDE;(o Estado da residncia actual e temporria do estudante ou estagirio onde se encontra exclusivamente com o nico m e prosseguir com os seus estudos ou com a sua formao, ou seja, o Estado da fonte, renuncia ao seu direito de tributar estes rendimentos em favor da competncia exclusiva do Estado da residncia que , ou foi, imediatamente antes da sua permanncia do Estado actual, ou seja do Estado da fonte. situao semelhante com os trabalhadores por conta de outrem que exercem uma actividade temporria (< 183 dias) no Estado da fonte).

e) Rendimentos do trabalho dependente (presente mais de 183 dias) Artigo 15 do MCOC-DE; (De acordo com o n.1 do Artigo 15, so tributadas, regra geral, pelo Estado de residncia do trabalhador, os rendimentos provenientes do trabalho dependente salvo se o trabalho for exercido num outro Estado. Tratando-se de actividades de caracter temporrio, a tributao s poder ocorrer no es-tado da residncia uma vez veri cadas, cumulativamente os seguintes requisitos:

a) O bene cirio permanecer no Estado onde e exercida a actividade durante um perodo ou perodos que no excedam no total 183 dias em cada 12 meses;

b) A remunerao for paga por entidade patronal, ou em nome de uma entidade pa-tronal, que no seja residente do Estado onde exercida a actividade;

c) As remuneraes no sejam pagas por um estabelecimento estvel que a entidade patronal tenha no Estado onde e exercida a actividade.

Deste modo, no se veri cando os pontos acima descritos anula a regra geral de tributao do Estado de residncia para que o Estado da fonte tambm possa tributar estes rendimen-tos. Neste caso, cabe ao Estado da residncia eliminar a dupla tributao.)

Exemplo n. 3 - Tributao de rendimentos de trabalhadores destacados no estrangeiroUma empresa portuguesa desloca para Frana um trabalhador dependente, por perodo estimado de 3 anos, sendo os respectivos pagamentos e descontos efectuados em Portugal.R: Nos termos do n 1 e 2 do artigo 16 do CIRS, o facto de o trabalhador estar deslocado noutro pas por mais de 183 dias seguidos ou interpolados no basta por si s para perder a qualidade de resi-dente em Portugal, dado que se o agregado familiar se mantiver em Portugal, presume-se que todo o agregado a residente para efeitos de IRS. Esta presuno pode, no entanto, ser afastada pelo n. 3 do mesmo preceito, passando o trabalhador a ser considerado no residente se efectuar prova da inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio portugus.Admitindo, que a presuno foi afastada, trata-se de um no residente e nos termos da alnea a) do n1 do artigo 18 do CIRS, apenas os rendimentos obtidos em Portugal a sero tributados, visto que so pagos por uma entidade nele sediada, independentemente do local onde o trabalhado prestado. Deste modo, os rendimentos auferidos por este trabalhador seriam tributados em Portugal, na qualidade de no residentes, atravs de reteno na fonte a ttulo de nitivo taxa liberatria de 25%, de acordo com o estipulado na alnea a) do n4 do artigo 71 do CIRS. Contudo, ao abrigo da conveno para evitar a dupla tributao entre Portugal e Frana, o trabalho dependente execu-

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tado em Frana e pago por uma empresa portuguesa s pode ser tributado no pas da residncia (Frana).Para bene ciar desta dispensa de reteno, o trabalhador deve entregar entidade pagadora o formulrio modelo 21 RFI (Frana) pedido de dispensa total ou parcial de reteno na fonte do imposto portugus devidamente certi cado pela Administrao Fiscal francesa at ao nal do termo do prazo de entrega do imposto aos cofres do Estado portugus, ou seja, at ao nal do dia 20 do ms seguinte ao pagamento, o qual ser valido por 1 ano a contar da data da certi cao.

Tributao no Estado da Fonte:Os rendimentos sujeitos a tributao no Estado da fonte, podem ser classi cados em 3 categorias:1) As de competncia cumulativa ilimitada ao Estado da fonte (poder tributar sem estabelecer qualquer limite).

a) Rendimentos dos bens imobilirios Artigo 6 do MCOCDE;(segundo a regra estabelecida no Artigo 6, so tributados no Estado onde se situam os bens, ou seja no Estado da fonte. Tal no impede o Estado de residncia de tributar esses mesmos rendi-mentos, se tal ocorrer, compete a este ltimo eliminar a dupla tributao.)

b) Rendimentos de mais-valias Artigo 13 do MCOCDE;(O n.4 do Artigo 13 prev a regra em que as mais-valias s so tributadas no Estado de residncia. Todavia, o mesmo artigo estabelece excepes, em que admitem a tributao das mais-valias por parte do Estado da fonte:

a) As mais-valias na alienao de bens imobilirios (n.1)

b) As mais-valias obtidas imputveis a um estabelecimento estvel (n.2)

c) As mais-valias na alienao de navios ou aeronaves utilizados no trfego interna-cional, de barcos utilizados na navegao interior ou de bens mobilirios afectos explorao desses navios, aeronaves ou barcos (n.3))

c) Rendimentos de membros dos Conselho de Administrao Artigo 16 do MCOCDE;(As remuneraes dos membros do conselho de administrao ou do conselho scal po-dem ser tributados no Estado da residncia da entidade (Estado da fonte) onde for exercida a funo, ainda que o bene cirio tenha residncia noutro Estado.)

d) Rendimentos auferidos pelos artistas e atletas - Artigo 17 do MCOCDE;(De acordo com o n. 1 do Artigo 17, podem ser tributados no Estado da fonte, isto , no local onde as actividades so exercidas, os rendimentos obtidos pelos pro ssionais de es-pectculo, independentemente daqueles artistas e atletas serem residentes noutro Estado. Esta regra decorre do facto destas pessoas se deslocarem com muita frequncia actuarem em palcos variados, Estados diferentes do Estado de residncia.)

e) Outros rendimentos no expressamente mencionados - Artigo 21 do MCOCDE;(O Artigo 21 refere-se desta forma a uma rubrica residual, cabendo aqui os rendimentos que no estejam expressamente mencionados noutro artigo do MCOCDE ou que prove-nham de fonte no expressamente mencionado, atribuindo o direito exclusivo do Estado da residncia para a tributao destes rendimentos.)

2) As de competncia cumulativa limitada ao Estado da fonte (poder tributar estabelecendo taxas mximas).

a) Rendimentos de dividendos - Artigo 10 do MCOCDE;

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(A Conveno Modelo OCDE prev, no n. 2 do artigo 10 a tributao dos dividendos no Estado da fonte, de que residente a sociedade que os paga. Se o bene cirio for um resi-dente de outro Estado, o imposto no pode exceder:

a) 5% do montante bruto dos dividendos, se o bene cirio for uma sociedade (com excepo de uma sociedade enquadrada no regime de transparncia scal) que detenha directamente pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os divi-dendos;

b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.

Desta forma, os dividendos so tributveis por ambos os Estados, sendo a tributao no Estado da fonte limitada, no podendo exceder as taxas acima de nidas.)

a) Rendimentos de juros Artigo 11 do MCOCDE;(Os juros podem ser tributados tanto pelo Estado da fonte como pelo Estado de residncia. Todavia, o Estado da Fonte s pode tributar os juros a uma taxa mxima de 10%. Compete ao Estado de residncia eliminar a dupla tributao.)

b) Rendimentos de royaties Artigo 12 do MCOCDE;(O conceito de royalties previsto no Artigo 12 signi ca as retribuies de qualquer na-tureza atribudas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cient ca, incluindo os lmes cinematogr cos, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comrcio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma frmula ou de um processo secreto, ou por informaes respeitantes a uma experi-ncia adquirida no sector industrial, comercial ou cient co.O n. 1 do Artigo 12 atribui o poder tributao exclusiva do Estado da Residncia, relati-vamente aos rendimentos provenientes de royalties.As convenes bilaterais celebradas portuguesas no vo de acordo com o MCOCDE, uma vez que prevem a possibilidade de tributao limitada pelo Estado da fonte.)

Exemplo n. 4 - Tributao em sede de IRS de dividendos pagos a no residentesA sociedade CASTRO, SA constituda em territrio nacional, vai proceder distribuio de lucros aos seus scios, tendo o scio Manuel Domingos uma participao de 10% nacionalidade e resi-dncia scal em Espanha.De acordo como n. 2 do artigo 15 do CIRS, so tributados os rendimentos obtidos em territrio portugus. Tendo o Sr. Manuel permanecido em Espanha mais de 183 dias seguidos ou interpola-dos, no se coloca a questo da residncia prevista no artigo 16 do CIRS.Se no existisse uma conveno para evitar a dupla tributao entre Portugal e Espanha, a tri-butao seria efectuada atravs de reteno na fonte a ttulo de nitivo taxa liberatria de 25% prevista no artigo 71, n. 4, alnea b), do CIRS. Contudo, existindo conveno entre Portugal e o Estado da residncia, e de acordo com o estabelecido no seu artigo 10, a reteno na fonte pode ser efectuada taxa de 15%, desde que o bene cirio dos rendimentos apresente sociedade que paga os dividendos o formulrio Modelo 21 RFI (Espanha) Pedido de dispensa total ou parcial de reteno na fonte do imposto portugus, devidamente preenchido e certi cado pelas autoridades scais espanholas, at ao termo do prazo para entrega do imposto (dia 20 do ms seguinte ao pa-gamento ou colocao disposio).Findo este prazo, e se a sociedade que distribui os lucros no tiver na sua posse o referido formul-rio devidamente preenchido e certi cado, ca responsvel pelo pagamento do imposto no retido, de acordo com o n. 5 do artigo 98 do CIRC. possvel, contudo, afastar esta responsabilidade se, posteriormente for apresentado o formulrio, mantendo-se apenas a possibilidade de aplicar a respectiva coima, de acordo com o n. 6 do mesmo preceito.Havendo reteno na fonte a 25%, por falta da apresentao do formulrio atempadamente, pode o scio pedir o reembolso da parte excedente aos 15% que seriam aplicveis, no prazo de 2 anos contados a partir da data em que os lucros foram colocados sua disposio, atravs do preen-

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chimento do formulrio Modelo 23 RFI (Espanha) Pedido de reembolso do imposto portugus sobre royalties, dividendos e juros (excepto dividendos de aces e juros de valores mobilirios representativos de dvida).

3) As de competncia exclusiva primria ao Estado da fonte;a) Rendimentos de funo pblica - Artigo 19 do MCOCDE

(As convenes portuguesas estabelecem a regra geral de tributao exclusiva no Estado da fonte, quanto s remuneraes pagas por entidades pblicas.Prev a alnea b) do artigo 19 do MCOCDE algumas excepes, pelo que nem todos os Es-tados reconhecem nas convenes que celebram a exclusividade de tributao por parte do pas da fonte.)

Regra geral, os no residentes so tributados via reteno na fonte. Esta reteno efectuada a ttulo de nitivo de acordo com as taxas referenciadas nos diplomas legais.

2.4.1. Aplicao de taxas liberatrias

A reteno na fonte a taxas liberatrias, naliza o poder de tributar do Estado, libera o titular dos rendimentos de obrigaes acessrias, uma vez que implica o pagamento de nitivo do imposto, sem sujeio ao englobamento dos rendimentos a que se aplica.Esto sujeitos a reteno na fonte a ttulo de nitivo os rendimentos auferidos por no residentes em Portugal e ainda parte dos rendimentos de capitais (categoria E).As taxas do IRS sobre no residentes que no disponham de estabelecimento estvel em Portugal, encontram-se reguladas, nos artigos 71 e 72 do CIRS.O Cdigo de IRS enumera os rendimentos que se encontram sujeitos a reteno na fonte a ttulo de nitivo, determinando a aplicao de taxas liberatrias ao seu valor ilquido excepto no que se refere s penses, pagas a no residentes, as quais bene ciam da deduo espec ca, incidindo a taxa sobre o rendimento lquido.Assim, nos termos do n 1 do artigo 71, esto sujeitos a reteno na fonte a ttulo de nitivo, taxa liberatria de 28%, os seguintes rendimentos obtidos em territrio portugus:

a) Os juros de depsitos ordem ou a prazo, incluindo os dos certi cados de depsito;b) Os rendimentos de ttulos de dvida, nominativos ou ao portador, bem como os rendi-

mentos de operaes de reporte, cesses de crdito, contas de ttulos com garantia de preo ou de outras operaes similares ou a ns;

c) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados disposio dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros;

d) O valor atribudo aos associados em resultado da partilha que seja considerado rendimen-to de aplicao de capitais, bem como o valor atribudo aos associados na amortizao de partes sociais sem reduo de capital;

e) Os rendimentos auferidos pelo associado na associao em participao e na associao quota;

f) O ganho decorrente de operaes de swaps cambiais, swaps de taxa de juro e divisas e de operaes cambiais a prazo;

g) A diferena positiva entre os montantes pagos a ttulo de resgate, adiantamento ou ven-cimento de seguros e operaes do ramo Vida e os respectivos prmios pagos ou im-portncias investidas, bem como a diferena positiva entre os montantes pagos a ttulo de resgate, remio ou outra forma de antecipao de disponibilidade por fundos de penses ou no mbito de outros regimes complementares de segurana social, incluindo os dis-ponibilizados por associaes mutualistas e as respectivas contribuies pagas, quando o montante dos prmios, importncias ou contribuies pagos na primeira metade da vi-gncia dos contractos representar pelo menos 35% da totalidade daqueles;

h) Os rendimentos de valores mobilirios pagos ou colocados disposio dos respectivos titulares, residentes em territrio portugus, devidos por entidades que no tenham aqui domiclio a que possa imputar-se o pagamento, por intermdio de entidades que estejam

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mandatadas por devedores ou titulares ou ajam por conta de uns ou outros. Exceptuam--se os rendimentos pagos ou colocados disposio de fundos de investimento constitu-dos de acordo com a legislao nacional, caso em que no h lugar a reteno na fonte.

Esto sujeitos a reteno na fonte a ttulo de nitivo, taxa liberatria de 25% (n 4 do Artigo 71), os seguintes rendimentos obtidos em territrio portugus por no residentes:

a) Os rendimentos do trabalho dependente e todos os rendimentos empresariais e pro ssio-nais, ainda que decorrentes de actos isolados;

b) Quaisquer rendimentos de capitais que no tenham sido referidos anteriormente;c) As penses;d) As indemnizaes que visem a reparao de danos no patrimoniais, exceptuadas as xa-

das por deciso judicial ou arbitral ou resultantes de acordo homologado judicialmente, de danos emergentes no comprovados e de lucros cessantes, considerando-se neste ltimo caso como tais apenas as que se destinem a ressarcir os benefcios lquidos deixados de obter em consequncia da leso;

e) Importncias auferidas em virtude da assuno de obrigaes de no concorrncia, inde-pendentemente da respectiva fonte ou ttulo.

Quanto ao modo de efectivar a tributao a no residentes, por reteno na fonte a taxa liberat-ria, importa observar o seguinte: A reteno ocorre sempre no momento do pagamento ou colocao disposio, independente-mente do devedor ter ou no contabilidade organizada; A reteno incide sobre o valor ilquido; A reteno tem natureza de nitiva; A taxa a aplicar ser de 25% sobre todos os rendimentos empresariais e pro ssionais, incluindo actos isolados6.4 5 No h lugar a reteno sobre prestaes de servios relativas a transportes, telecomunicaes e actividades nanceiras, por no se considerarem rendimentos obtidos em territrio nacional7.

2.4.2. TRIBUTAO A FINAL

Conforme referido no pargrafo anterior, as taxas especiais do artigo 72 do CIRS, no so taxas liberatrias, mas sim taxas de tributao a nal, que por sua vez, pressupe o cumprimento de obrigaes declarativas, ou seja a entrega da modelo 3 da declarao de IRS, embora no sejam considerados englobados para a determinao do rendimento colectvel do contribuinte, mas sig-ni ca que as retenes na fonte tero a natureza de pagamento por conta.

No que se refere aos no residentes em territrio portugus, deve-se destacar o facto de estas taxas especiais incidirem sobre os seguintes rendimentos:

1 - As mais-valias e outros rendimentos auferidos por no residentes em territrio portugus que no sejam imputveis a estabelecimento estvel nele situado e que no sejam sujeitos a reteno na fonte s taxas liberatrias so tributadas taxa autnoma de 28 %... 2 - Os rendimentos auferidos por no residentes em territrio portugus que sejam imputveis a estabelecimento estvel a situado so tributados taxa de 25%. .5 - Os rendimentos de capitais, tal como so de nidos no artigo 5. e mencionados no n. 1 do artigo 71., devidos por entidades no residentes, quando no sujeitos a reteno na fonte, nos termos do n. 2 do mesmo artigo, so tributados autonomamente taxa de 28 %. 7 - Os rendimentos prediais so tributados autonomamente taxa de 28 %.

6. Nos termos da alnea a) do n4 do artigo 71 do CIRS. 7. Nos termos da alnea f) do n1 do artigo 18 e do n2 do artigo 15, ambos do CIRS.

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9 - Os residentes noutro Estado membro da Unio Europeia ou do Espao Econmico Europeu, desde que, neste ltimo caso, exista intercmbio de informaes em matria scal, podem op-tar, relativamente aos rendimentos referidos nos n.os 1 e 2, pela tributao desses rendimentos taxa que, de acordo com a tabela prevista no n. 1 do artigo 68., seria aplicvel no caso de serem auferidos por residentes em territrio portugus.

10 - Para efeitos de determinao da taxa referida no nmero anterior so tidos em considerao todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste territ-rio, nas mesmas condies que so aplicveis aos residentes.

12 - Os rendimentos de capitais, tal como so de nidos no artigo 5. e mencionados nas alneas a), b) e c) do n. 1 do artigo 71., devidos por entidades no residentes sem estabelecimento es-tvel em territrio portugus, que sejam domiciliadas em pas, territrio ou regio sujeitas a um regime scal claramente mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, quando no sujeitos a reteno na fonte nos termos do n. 13 do artigo 71., so tributados autonomamente taxa de 35%

Gostaramos de dar nota da discriminao com os no residentes, atendendo que de acordo com o n2 do artigo 43 do CIRS (Mais-valias), apenas os residentes bene ciam da reduo em 50% do saldo positivo de mais-valias.No entanto, o artigo 27 do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) isenta de IRS e IRC as mais-valias realizadas por sujeitos passivos no residentes. Temos assim iseno de imposto sobre as mais--valias para os no residentes e sujeio para os residentes.Nestes termos, a legislao introduz algumas isenes que podem criar injustias scais.

Fica o Artigo 27. EBF:Mais-valias realizadas por no residentes 1 - Ficam isentas de IRS e de IRC as mais-valias realizadas com a transmisso onerosa de partes sociais, outros valores mobilirios, warrants autnomos emitidos por entidades residentes em territrio portugus e negociados em mercados regulamentados de bolsa e instrumentos nan-ceiros derivados celebrados em mercados regulamentados de bolsa, por entidades ou pessoas singulares que no tenham domiclio em territrio portugus e a no possuam estabelecimento estvel ao qual as mesmas sejam imputveis.

2 - O disposto no nmero anterior no aplicvel: a) A entidades no residentes e sem estabelecimento estvel em territrio portugus que se-jam detidas, directa ou indirectamente, em mais de 25 %, por entidades residentes;b) As entidades no residentes e sem estabelecimento estvel em territrio portugus que sejam domiciliadas em pas, territrio ou regio sujeitas a um regime scal claramente mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas;c) s mais-valias realizadas por entidades no residentes com a transmisso onerosa de partes sociais em sociedades residentes em territrio portugus cujo activo seja constitudo, em mais de 50 %, por bens imveis a situados ou que, sendo sociedades gestoras ou detentoras de participaes sociais, se encontrem em relao de domnio, tal como esta definida no artigo 13. do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n. 298/92, de 31 de Dezembro, a ttulo de dominantes, com sociedades dominadas, igualmente residentes em territrio portugus, cujo activo seja constitudo, em mais de 50 %, por bens imveis a situados.

3 - O disposto no n. 1 no ainda aplicvel:a) As pessoas singulares no residentes e sem estabelecimento estvel em territrio portu-gus que sejam domiciliadas em pas, territrio ou regio sujeitas a um regime scal clara-mente mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas;

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b) s mais-valias realizadas por pessoas singulares com a transmisso onerosa de partes sociais em sociedades residentes em territrio portugus cujo activo seja constitudo, em mais de 50 %, por bens imveis a situados ou que, sendo sociedades gestoras ou detentoras de participaes sociais, se encontrem em relao de domnio, tal como esta definida no artigo 13. do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n. 298/92, de 31 de Dezembro, a ttulo de dominantes, com sociedades dominadas, igualmente residentes em territrio portugus, cujo activo seja constitudo, em mais de 50 %, por bens imveis a situados.

QUADRO RESUMO DAS TAXAS LIBERATRIAS E ESPECIAIS DE RETENO NA FONTE-IRS

RENDIMENTOS CATEGORIANO RESIDENTES

TAXASNORMATIVO APLICAVEL

NOTAS

Trabalho dependente A 25 Art. 71. n. 4 a) Taxa liberatria

Remuneraes dos rgos estatutrias A 25 Art. 71. n. 4 a) Taxa liberatria

Rendimentos empresariais e profi ssio-nais / prestaes de servios

B 25 Art. 71. n. 4 a) Taxa liberatria

Comisses B 25 Art. 71. n. 4 a) Taxa liberatria

Juros de depsitos E 28 (1) (2) Art. 71. n. 1 a) Taxa liberatria

Juros de suprimentos E 28 (1) (2) Art. 71. n. 1 c) Taxa liberatria

Rendimentos de ttulos da dvida E 28 (1) (2) Art. 71. n. 1 b) Taxa liberatria

Dividendos E 28 (1) Art. 71. n. 1 d) Taxa liberatria

Aluguer de equipamentos ou assistncia tcnica E 25

Art. 71. n. 4 b) Taxa liberatria

Outros rendimentos de capitais E 28 Art. 71. n. 1 d) Taxa liberatria

Rendimentos prediais F 28 Art. 72. n. 7

Final - Com prvia reteno com natureza de pagamento por conta de 25%.

Mais-valias (partes sociais) G 28 Art. 72. n. 1Podero estar isentas nos termos do EBF - artigo 27.

Mais-valias (imveis) G 28 Art. 72. n. 1Reteno com natureza de pagamento por conta.

Penses H 25 Art. 71. n. 4 c) Taxa liberatria

Rendimentos lquidos das categorias A e B auferidos em actividades de elevado valor acrescentado, com carcter cient-fi co, artstico ou tcnico, por residentes no habituais em territrio portugus, so tributados taxa de 20 %

A e B 20 Art. 72. n. 6 Taxa especial

Notas:

(1) So tributados taxa de 35%, os rendimentos pagos ou colocados disposio em contas abertas em nome de um ou mais titulares mas por conta de terceiros no identifi cados, excepto quando seja identifi cado o benefi cirio efectivo.

(2) Por opo do titular podem ser englobados.

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Forma de tributao para os Sujeitos Passivos considerados Residentes No Habituais em terri-trio portugus:

De nio:

O regime dos residentes no habituais, foi introduzido no nosso ordenamento tributrio pelo De-creto-lei n249/2009, de 23 de Setembro, com o aditamento ao artigo 16 do CIRS dos n6 e se-guintes.

O regime visa atrair para Portugal determinados indivduos e investimentos, ou seja a atraco de pro ssionais quali cados nos diversos sectores de actividade econmica para Portugal por via do estabelecimento de um regime scal atractivo.

A - RENDIMENTOS DE FONTE PORTUGUESA (obtidos em territrio portugus)Os rendimentos lquidos das categorias A (trabalho dependente) e B (trabalho independente) au-feridos em actividades de elevado valor acrescentado86, com carcter cient co, artstico ou tcni-co, atrs mencionadas, por residentes no habituais em territrio portugus, so tributados taxa especial de 20%, se no for exercida a opo pelo seu englobamento n. 6 do art. 72. do CIRS.Esta opo pelo englobamento, a ser exercida, implica a obrigao de englobar a totalidade dos rendimentos compreendidos nos n.s 6 do art. 71., n. 8 do art. 72. e 7 do art. 81., todos do CIRS, em conformidade com o determinado pelo art. 22. n. 5 do mesmo CIRS.No que respeita aos restantes rendimentos das categorias A e B (no considerados de elevado valor acrescentado) e aos rendimentos das restantes categorias, auferidos por residentes no habituais, os mesmos so englobados e tributados de acordo com as regras gerais estabelecidas no CIRS.

B - RENDIMENTOS DE FONTE ESTRANGEIRA (obtidos fora do territrio portugus)Eliminao da dupla tributao jurdica internacional pelo mtodo de iseno1 - Rendimento da categoria A (trabalho dependente) n. 3 do art. 81. do CIRSAos residentes no habituais em territrio portugus que obtenham, no estrangeiro, rendimentos da categoria A, aplica-se o mtodo de iseno, bastando que se veri que qualquer das condies previstas nas alneas seguintes:

a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal com esse Estado; oub) Sejam tributados no outro pas, territrio ou regio, nos casos em que no exista con-veno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, desde que os rendimen-tos, pelos critrios previstos no n. 1 do art. 18. do CIRS, no sejam de considerar obtidos em territrio portugus.

2- Rendimentos das categorias B (trabalho independente), E (rendimentos de capitais), F (rendi-mentos prediais) e G (rendimentos derivados de mais-valias) n. 4 do art. 81. do CIRSAos residentes no habituais em territrio portugus que obtenham, no estrangeiro, rendimentos da categoria B, auferidos nas referidas actividades de elevado valor acrescentado ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial, ou ainda da prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida no sector industrial, comercial ou cient co, bem como das categorias E, F e G, aplica-se o mtodo de iseno, bastando que se veri que qualquer das condies previstas nas alneas seguintes:a) Possam ser tributados no outro Estado contratante, em conformidade com conveno para eli-minar a dupla tributao celebrada por Portugal com esse Estado; oub) Possam ser tributados no outro pas, territrio ou regio, em conformidade com o modelo de conveno scal sobre o rendimento e o patrimnio da OCDE, interpretado de acordo com as ob-servaes e reservas formuladas por Portugal, nos casos em que no exista conveno para elimi-

8. Portaria n12/2010, de 7 de Janeiro

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nar a dupla tributao celebrada por Portugal, desde que aqueles no constem da lista aprovada pelo Ministro de Estado e das Finanas (Portaria n. 292/2011, de 8 de Novembro) relativa a re-gimes de tributao privilegiada, claramente mais favorveis e, bem assim, desde que os rendi-mentos, pelos critrio previstos no n. 1 do art. 18. do CIRS, no sejam de considerar obtidos em territrio portugus.

3 - Rendimentos da categoria H (penses) n. 5 do art. 81. do CIRSAos residentes no habituais em territrio portugus que obtenham, no estrangeiro, rendimentos da categoria H, na parte em que os mesmos, quando tenham origem em contribuies, no te-nham gerado uma deduo para efeitos do n. 2 do art. 25. do CIRS, aplica-se o mtodo de isen-o, bastando que se veri que qualquer das condies previstas nas alneas seguintes:

a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal com esse Estado; oub) Pelos critrios previstos no n. 1 do art. 18. do CIRS no sejam de considerar obtidos em territrio portugus.

4 - Outros rendimentos obtidos no estrangeiroQuando estivermos na presena de quaisquer outros rendimentos obtidos no estrangeiro como, por exemplo, rendimentos pro ssionais e empresariais includos na categoria B, que no bene -ciem deste regime scal para residentes no habituais, os mesmos sero tributados em territrio portugus em obedincia ao princpio estabelecido no art. 15. n. 1 do CIRS: De acordo com o previsto em conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal com esse Estado, existindo; ou No existindo essa conveno, poder aplicar-se a norma unilateral para eliminao da dupla tributao jurdica internacional.

A Lei confere a possibilidade de opo pelo mtodo de crdito de imposto relativamente a todos estes rendimentos auferidos no estrangeiro n7 do artigo 81 do Cdigo do IRS. Essa opo implicar necessariamente o englobamento destes rendimentos, para efeito da sua tri-butao. Para concluir com o Estatuto de Residente No Habitual cam os requisitos e aspectos prticos, conforme aditamento ao artigo 16 do CIRS dos n6 e seguintes:

Aplica-se aos contribuintes que adquiram residncia scal em Portugal e que no tenham tido o estatuto de residente scal em Portugal em qualquer dos 5 anos anteriores.

Solicitar a inscrio como residente no habitual no acto de inscrio residente em ter-ritrio portugus ou, at 31 de Maro, inclusive, do ano seguinte quele em que se torna residente neste territrio.

Ainda relativo ao Artigo 72 (taxas especiais) n 9 e 10:9 - Os residentes noutro Estado membro da Unio Europeia ou do Espao Econmico Europeu, desde que, neste ltimo caso, exista intercmbio de informaes em matria scal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nos n 1 e 2, pela tributao desses rendimentos taxa que, de acordo com a tabela prevista no n. 1 do artigo 68., seria aplicvel no caso de serem auferidos por residentes em territrio portugus.Contudo: 10 - Para efeitos de determinao da taxa referida no nmero anterior so tidos em considerao todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste territrio, nas mesmas condies que so aplicveis aos residentes.

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RENDIMENTOS TRIBUTADOS A TAXAS LIBERATRIAS / ESPECIAIS

Sujeitopassivo

RendimentoTaxas Liberatria

ou especiais

No Residente

Prediais (Rendas e Mais valias)Mais-valias mobiliriasRendimentos Imputveis a Estabelecimento Estvel

Declarao obrigatriaTaxas especiais

Restantes Rendimentos Taxas liberatrias

Residente

Regra geral Englobamento Obrigatrio

Juros Depsitos bancriosLucros

Taxas liberatriasOpo pelo englobamento

Mais-valias mobilirias (de aces, quotas...)Gratifi caes atribudas por outrem. Cat.A(gorjetas)

Taxas Especiais

2.5. A DUPLA TRIBUTAO E O PAPEL DOS ADT

No sendo objectivo desta Manual explorar este tema, entendo relevante a xao de conceitos e objectivos:Dupla Tributao Internacional: a incidncia de impostos equiparveis em dois ou mais Estados, relativamente a um mesmo contribuinte, facto gerador e perodos de tempo idnticos.

Nesta regra pretende-se avaliar:

Aspecto material identidade do objecto facto tributrio

Aspecto subjectivo entidade que o pratica o (mesmo) sujeito passivo

Aspecto espacial imposto aplicvel territorialidade do imposto

Aspecto temporal perodo tributrio

A comprovao da existncia de um caso de Dupla Tributao Internacional, segundo o conceito, exige que os quatro aspectos co-existam e que ao mesmo tempo as suas consequncias provo-quem, (i) a coliso de normas entre sistemas scais de Estados soberanos autnomos e o (ii) direito a tributar o mesmo facto tributrio.

Com o crescimento da internacionalizao da economia portuguesa e o aumento da mobilidade das pessoas e dos uxos nanceiros, tm vindo a ser cada vez mais frequentes as situaes de dupla tributao internacional. Para salvaguardar este tipo de situaes e criar alguma segurana aos operadores econmicos que pretendem investir em mercados internacionais, os Estados comearam a celebrar entre si os Acordos de Dupla tributao DT.Na sequncia Portugal tem celebrado vrios acordos destinados a eliminar a dupla tributao in-ternacional (CDT), cuja nalidade no s a eliminao ou a atenuao da dupla tributao sobre o rendimento e o patrimnio, mas tambm, troca de informaes entre as vrias Administraes Fiscais para prevenir a evaso scal internacional.

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Estes acordos possuem um valor hierrquico superior ao das Leis ordinrias, emanadas na Assembleia da Republica ou Governo, que de acordo com o n 2 do artigo 8 da Consti-tuio da Repblica Portuguesa (CRP), As normas constantes de convenes internacionais regularmente rati cadas ou aprovadas vigoram na ordem interna aps a sua publicao o cial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Portugus.

Lista de pases que celebraram convenes para evitar a dupla tributao

internacional com Portugal

Africa do Sul Alemanha Arglia ustria Blgica Brasil Bulgria

Cabo Verde Canad Chile China Chipre Coreia Cuba

DinamarcaEmirados ra-

bes UnidosEslovquia Eslovnia Espanha

Estados Unidos da Amrica

Estnia

Finlndia Frana Grcia Guin-Bissau Holanda Hong Kong Hungria

ndia Indonsia Irlanda Islndia Israel Itlia Japo

Koweit Letnia Litunia Luxemburgo Macau Malta Marrocos

Mxico Moambique Moldova Noruega Panam Paquisto Polnia

Reino Unido Rep. Checa Romnia Rssia Singapura Sucia Sua

Tunsia Turquia Ucrnia Uruguai Venezuela

Estes acordos so inspirados no Modelo de Conveno da OCDE:

Breve apresentao da OCDE:

A OCDE vem do francs: Organisation de Coopration et de Dveloppement Economi-ques uma organizao internacional de 34 pases que aceitam os princpios da demo-cracia representativa e da economia de livre mercado, que procura fornecer uma plata-forma para comparar polticas econmicas, solucionar problemas comuns e coordenar polticas domsticas e internacionais.

Os objectivos da OCDE:

Apoiar um crescimento econmico duradouro

Desenvolver o emprego

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Melhorar a qualidade vida

Manter a estabilidade nanceira

Ajudar os outros pases a desenvolverem as suas economias

Contribuir para o crescimento do comrcio mundial

Neste contexto, sempre que sejam pagos rendimentos a entidades residentes em pases com os quais Portugal tenha celebrado conveno destinada a eliminar a dupla tributa-o, devem ser aplicadas as taxas a previstas. S no sero aplicadas as taxas previstas na conveno se a taxa prevista na lei interna desse pas for mais baixa ou caso no estejam reunidas as condies para accionar a conveno correctamente.

Durante esta evoluo foram sendo consolidados os chamados modelos de Conveno patrocina-dos por organizaes internacionais das quais aqui se destaca em particular as Naes Unidas e a OCDE. O factor que geralmente considerado como diferenciador de ambos os modelos baseia-se no facto de o modelo das Naes Unidas procurar encontrar condies mais favorveis para os prote-ger os pases menos desenvolvidos, designadamente atravs do reforo do principio da fonte em detrimento do principio da residncia, por outro lado o Modelo de Conveno Fiscal sobre o Ren-dimento e o Patrimnio da OCDE (adiante referido como Modelo OCDE) parece mais adequado para as convenes entre os pases mais desenvolvidos. O modelo da OCDE aquele que as convenes celebradas por Portugal tm seguido, pelo que se torna relevante desenvolver as suas caractersticas gerais. De uma forma genrica estas Convenes atribuem diversos tipos de competncia para tributar que podem ser:

1) Tributveis somente no Estado de residncia;

2) Tributveis no Estado de residncia e no Estado da fonte;

3) Tributveis no Estado de residncia e com limites mximos no Estado da fonte.

J quanto aos mtodos de eliminao da dupla tributao, temos:

1) Mtodos da iseno.

i) Mtodo da iseno integral

ii) Mtodo da iseno progressiva

2) Mtodos da imputao

i) Mtodo da imputao integral

ii) Mtodo da imputao normal

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3. TRIBUTAO DE NO RESIDENTES ENQUADRAMENTO FISCAL EM IRC

3.1. MBITO DE SUJEIO EM IRC

O IRC incide sobre os rendimentos obtido pelas empresas nacionais ou estrangeiras com rendi-mentos em Portugal, calculado com base no lucro tributvel apresentado em cada exerccio ou relativo s actividades desenvolvidas em Portugal.

Os pressupostos da incidncia, consagrados no artigo 1 do CIRC97, so de natureza:i) Subjectiva Quem est sujeito a imposto previso no artigo 2. 108ii) Objectiva O que est sujeito a imposto delimitado no artigo 3. 119iii) Temporal Quando est sujeito a imposto de nido no artigo 8. 1210iv)

Quem est sujeito?No mbito do artigo 2 do CIRC esto sujeitos os seguintes casos:A. Sujeitos passivos residentes com personalidade jurdica, nomeadamente:

Sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial; Cooperativas; Empresas pblicas; Outras entidades de direito pblico ou privado;

9. Artigo 1 (Pressuposto do Imposto)O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de actos ilcitos, no perodo de tributao, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Cdigo. 10. Artigo 2 do CIRC (Sujeitos passivos)1 - So sujeitos passivos do IRC:

a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas e as demais pessoas co-lectivas de direito pblico ou privado, com sede ou direco efectiva em territrio portugus;

b) As entidades desprovidas de personalidade jurdica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, cujos ren-dimentos no sejam tributveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas;

c) As entidades, com ou sem personalidade jurdica, que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos no estejam sujeitos a IRS.

11. Artigo 3 do CIRC (Base de imposto)1 O IRC incide sobre: a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas pblicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo anterior que exeram, a ttulo prin-cipal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola;

b) O rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito, das pessoas colectivas ou entidades referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo anterior que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola;

c) O lucro imputvel a estabelecimento estvel situado em territrio portugus de entidades referidas na alnea c) do n. 1 do artigo anterior;

d) Os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimo-niais obtidos a ttulo gratuito por entidades mencionadas na alnea c) do n. 1 do artigo anterior que no possuam estabelecimento estvel ou que, possuindo-o, no lhe sejam imputveis.

12. Artigo 8 do CIRC (Perodo de tributao)1 O IRC, salvo o disposto no n. 10, devido por cada perodo de tributao, que coincide com o ano civil, sem prejuzo das excepes previstas neste artigo.

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B. Sujeitos passivos residentes sem personalidade jurdica, nomeadamente: Heranas jacentes; Associaes e sociedades civis sem personalidade jurdica; Sociedades civis ou comerciais que ainda no tenham registo de nitivo.

C. Sujeitos passivos no residentes, nomeadamente: Entidades que obtenham em territrio nacional rendimentos no sujeitos a IRS.

Os sujeitos passivos residentes subdividem-se ainda em duas categorias, os que exercem a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola so tributados em IRC pelo lucro que obtenham. Os que no exercem a ttulo principal so tributados em IRC pelo seu rendi-mento global, ou seja, soma algbrica dos rendimentos das diversas categorias de IRS.Nos sujeitos passivos no residentes tido em considerao se possuem ou no estabelecimento estvel em territrio nacional, caso o possuam so tributados sobre o lucro imputvel a esse es-tabelecimento. Caso no possuam estabelecimento estvel sero tributados por reteno na fonte pelos rendimentos das diversas categorias em sede de IRS.A sujeio a IRC para as entidades no residentes decorre dos rendimentos obtidos em territrio portugus. Trata-se, por isso, de uma sujeio a imposto por obrigao real, conforme estatui o artigo 4, n 2, CIRC 13. 11 Para obteno da matria colectvel destas entidades h que fazer uma distino entre entidades no residentes que:

(i) Disponham de estabelecimento estvel em territrio portugus e (ii) no disponham de estabelecimento estvel nesse territrio.

3.2. NO RESIDENTES COM ESTABELECIMENTO ESTVEL

O conceito de estabelecimento estvel muito importante, sendo um dos mecanismos que per-mite a tributao de rendimentos estrangeiros num determinado Estado. Trata-se de um conceito essencial no domnio da tributao internacional que permite xar quais os rendimentos de no residentes tributveis num dado territrio.

Sabemos que numerosas empresas obtm rendimentos num Estado embora a sua sede esteja loca-lizada noutro Estado. Para conseguir tributar estes rendimentos o legislador scal teve de de nir um critrio espec co, que considerasse a organizao empresarial, para alm da sede e da direc-o efectiva, tendo para isso xado o critrio do estabelecimento estvel. Os critrios muitas vezes utilizados para de nir estabelecimento estvel so os mencionados na Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) para a Dupla Tributao sobre o Rendimento e o Capital, no seu artigo 5.. Segundo o artigo 5 do MCOCDE, a expresso estabelecimento estvel signi ca uma instalao xa, atravs da qual a empresa exera toda ou parte da sua actividade, e que compreende, nome-adamente:

a) Um local de direco;b) Uma sucursal;c) Um escritrio;d) Uma fbrica;e) Uma o cina;f) Um local de extraco de recursos naturais (uma mina, um poo de petrleo ou gs,

uma pedreira,);g) Um estaleiro de construo ou de montagem (se a sua durao exceder doze meses14).12).

13. Artigo 4 (Extenso da obrigao de imposto)2 As pessoas colectivas e outras entidades que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus cam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.14. No artigo 5 n3 do CIRC, o prazo de apenas 6 meses.

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A OCDE de ne o estabelecimento estvel como uma instalao ou local de negcio, utilizado por uma empresa, com carcter xo ou permanente. Para facilitar a utilizao do conceito a Conven-o optou por exempli car quais as instalaes que constituem um estabelecimento estvel.A legislao portuguesa segue, nos aspectos essenciais, a Conveno Modelo. Encontramos o con-ceito de estabelecimento estvel no artigo 5. do CIRC, em termos que so muito prximos do artigo 5. da Conveno Modelo da OCDE embora no totalmente coincidentes.O n 1 do artigo 5. do CIRC partilha dos mesmos elementos principais, considerando que um estabelecimento estvel qualquer instalao xa ou representao permanente atravs das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola.Tambm se considera que existe estabelecimento estvel quando uma pessoa, que no seja agente independente, actue em territrio portugus por conta de uma empresa e que tenha e exera po-deres de intermediao e concluso de contratos que vinculem a empresa13.Pelos n 7 e 8 do mesmo artigo, considere-se que no existe estabelecimento estvel nos casos de:

(i) Agentes independentes, uma vez que, nestes casos, estamos perante actividades de ca-racter preparatrio ou auxiliar, desde de que actuem no mbito normal da sua actividade, suportando o risco empresarial da mesma (corretor, comissrio ou outro);(ii) Locais, instalaes ou depsitos de armazenagem, exposio ou entrega de mercado-rias;(iii) Instalaes para o exerccio de actividades de caracter preparatrio ou auxiliar;

Para clari car o conceito de Estabelecimento Estvel, deixamos um pequeno exemplo de apli-cao:

Exemplo n.1 - Conceito de estabelecimento estvelA sociedade Magellan tem sede em Frana e possui em Portugal um escritrio de representao, cuja actividade consiste na prestao de servios de publicidade e prospeco de mercado, tendo para o efeito, contratado duas pessoas. A facturao processada pelo escritrio em Portugal, bem como a celebrao dos contractos com os clientes.De acordo com a alnea c) do n. 2 e n. 6 do artigo 5 do CIRC, conjugado com o n1, ou seja a presena de um escritrio para o exerccio de uma actividade comercial, logo considera-se que a empresa Magellan tem um estabelecimento estvel em Portugal, sendo-lhes aplicveis as regras dos sujeitos passivos residentes.

Exemplo n.2 - Conceito de estabelecimento estvelUma empresa espanhola que se dedica comercializao de portas elctricas, tem um escritrio em Portugal cuja estrutura de custos se compe apenas pelos ordenados de um engenheiro com o qual tem um contrato de trabalho dependente com a categoria de director, de uma secre-tria, aluguer de escritrio e despesas inerentes. A actividade do escritrio, desenvolvida pelo engenheiro consubstancia-se na prospeco de mercado, marketing e servios ps-venda. O en-genheiro detm uma procurao que lhe d poderes para representar a empresa espanhola, no celebrando, contudo, quaisquer contratos com os clientes, sendo os mesmos efectuados directa-mente entre estes e a empresa espanhola. A facturao processada directamente pela empresa espanhola.Nestas circunstncias haver estabelecimento estvel em Portugal?No seguimento do exemplo anterior, se a actividade do escritrio de representao em causa se limitar, unicamente, prestao de informaes, prospeco de mercado ou outras actividades de carcter preparatrio ou auxiliar, para a prpria empresa, ento no ser considerado um estabe-lecimento estvel, sendo de aplicar aqui o conceito da CDT celebrada entre Portugal e a Espanha.Caso contrrio, se a actividade do escritrio de representao no se limitar a um carcter me-

15. Artigo 5 (estabelecimento estvel)6 Considera-se que tambm existe estabelecimento estvel quando uma pessoa, que no seja um agente independen-

te nos termos do n. 7, actue em territrio portugus por conta de uma empresa e tenha, e habitualmente exera, poderes de intermediao e de concluso de contratos que vinculem a empresa, no mbito das actividades desta.

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ramente preparatrio ou auxiliar, mas consubstanciar uma parte da actividade da empresa que representa, ento ser considerado, para efeitos de tributao, um estabelecimento estvel.As actividades de marketing e os servios ps-venda, desenvolvidas pelo escritrio de represen-tao, envolvem decises de gesto, indiciando por isso, a existncia de estabelecimento estvel.Assim, seria necessrio averiguar em profundidade quais os poderes do director atravs da an-lise do contrato celebrado entre ele e a entidade no residente, bem como outros documentos relevantes.Tendo por base apenas os dados do problema, ser de concluir pela no existncia de estabele-cimento estvel, sobretudo porque o escritrio no tem poderes de concluso de contractos e os equipamentos so vendidos e facturados directamente de Espanha.

A gura jurdica do estabelecimento estvel continua a revestir-se da mxima importncia para os Estados pois assegura a tributao de determinados rendimentos que se dependessem da aplica-o do princpio da residncia nunca

Sebenta DIS4714 Não Residentes

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