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Contabilidade Pblica p/ TCM SP - Cincias ContbeisProfessor: Giovanni Pacelli
03201916641 - Guilherme Jos de Lima
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Contabilidade Pblica TCM/SP
Agente de Fiscalizao Cincias Contbeis Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli Aula 00
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AULA 00: Contabilidade Pblica: Conceito, objeto e campo de aplicao. Regimes. Limitaes da CASP. Patrimnio pblico: conceito e classificao jurdica e contbil. Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS).
SUMRIO PGINA
1. Apresentao 1 2.Cronograma 2 3. Conceito, objetivo, objeto, reas de interesse e campo de aplicao da CASP, unidade contbil.
5
4. Patrimnio Pblico 24 5. Regimes contbeis na CASP 28 6. Normas internacionais (IPSAS) 39 7. Questes comentadas 58 8. Lista das questes apresentadas 70 1. APRESENTAO
Pessoal tudo bem? Meu nome Giovanni Pacelli e JUNTOS (eu e voc
concurseiro/concurseira) desenvolveremos o aprendizado da disciplina
&RQWDELOLGDGH $SOLFDGD DR 6HWRU 3~EOLFR YROWDGD DR FRQcurso de Agente de Fiscalizao cuja prova ser em 09/08/2015 e cuja banca a FGV.
Antes, porm vou me apresentar. Sou analista de finanas e controle da
Controladoria Geral da Unio e professor de Contabilidade Pblica e de
Administrao Financeira e Oramentria em cursos preparatrios de Braslia
(IGEPP), e j ministrei aulas em So Paulo e Fortaleza. J fui professor de
Introduo Contabilidade no Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais
da UnB. Sou oficial da reserva do Exrcito Brasileiro. Fui aprovado no concurso
da Controladoria Geral da Unio (ESAF), no concurso da ANTAQ (Cespe/UnB) e,
em primeiro lugar, no concurso do Tribunal de Contas do Estado do Cear (FCC).
Sou bacharel em Cincias Militares, pela Academia Militar, e em Administrao
de Empresas, pela Universidade Estadual do Cear, ps-graduado em operaes
militares pela ESAO, e mestre e doutorando em Cincias Contbeis pela UnB.
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2. CRONOGRAMA DAS AULAS
A seguir apresento o cronograma das aulas:
Aula Contedo Data
Possui
vdeo
de
apoio?
00
Contabilidade Pblica: Conceito, objeto e
campo de aplicao. Regimes. Limitaes da
CASP. Patrimnio pblico: conceito e
classificao jurdica e contbil. Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico (IPSAS).
31/05/2015 Sim
01 Receita pblica: conceito, classificao e
estgios. 07/06/2015 Sim
02 Despesa pblica: conceito, classificao e
estgios. 07/06/2015 Sim
03 Lei n 4.320/64. 14/06/2015 Parcial
04
Sistemas de Informaes Contbeis:
oramentrio, patrimonial, de compensao e
de custos. 14/06/2015 Sim
05 Transaes no Setor Pblico e Variaes
Patrimoniais. 14/06/2015 Sim
06
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
(PCASP): conceito, diretrizes, sistema contbil,
registro contbil, composio do patrimnio
pblico, conta contbil, estrutura bsica.
21/06/2015 Sim
07
Lanamentos contbeis tpicos. Relao entre
passivo exigvel e as etapas da execuo
oramentria (MCASP Parte IV). Procedimentos de encerramento do exerccio.
21/06/2015 Sim
08
Balano oramentrio e Balano financeiro:
Conceitos, Aspectos legais, Forma de Apresentao,
elaborao, anlise dos demonstrativos. Aspecto
Oramentrio, Patrimonial e Fiscal.
28/06/2015 Sim
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09
Balano patrimonial, Demonstrao das
Variaes Patrimoniais: Conceitos, Aspectos
legais, Forma de Apresentao, elaborao,
anlise dos demonstrativos.
28/06/2015 Sim
10
Demonstrao dos Fluxos de Caixa,
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio
Lquido, Notas Explicativas. Consolidao das
Demonstraes Contbeis.
28/06/2015 Sim
11
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao
Setor Pblico (NBCT 16.8 a 16.10). Mensurao
de ativos e passivos; ativo imobilizado e ativo
intangvel. Reavaliao, reduo ao valor
recupervel, depreciao, amortizao e
exausto; provises, passivos contingentes e
ativos contingentes.
05/07/2015 No
12 NBCT 16.11 e Sistema de Custos do Governo
Federal (MCASP Parte II). 05/07/2015 No
13 Princpios da contabilidade aplicada ao setor
pblico. 12/07/2015 No
14
Receita e despesa sob o enfoque patrimonial
(MCASP Parte I e II). Dedues e Renncia de
Receita Oramentria. 12/07/2015 Parcial
15
Transaes sem contraprestao. Tratamento
contbil aplicvel aos impostos e contribuies
(MCASP Parte II). 19/07/2015 No
16 Inventrio: conceito, princpios, fases e
avaliao dos elementos patrimoniais. 19/07/2015 No
17 Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) e atualizaes 26/07/2016 No
18
Demonstrativos fiscais: Relatrio de Gesto
Fiscal e Relatrio Resumido de Execuo
Oramentria. 26/07/2015 Parcial
19 Demonstrativos fiscais: Anexo de Metas
Fiscais e Anexo de Riscos Fiscais. 26/07/2016 No
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Nosso curso j contemplar as alteraes realizadas pelo CFC
(Conselho Federal de Contabilidade)1 sobre as NBC T 16 e o MCASP 6
edio.
Observao importante: este curso protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias. Grupos de rateio e pirataria so clandestinos, violam a lei e prejudicam os professores que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe adquirindo os cursos honestamente atravs do site Estratgia Concursos ;-)
Observao: O item prestao de contas nas entidades pblicas no ser abordado neste curso.
1 A Resoluo n 1.437 publicada no DOU em 2 de abril de 2013 alterou, incluiu e excluiu itens das
NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e 16.11 que tratam das Normas Brasileiras de
Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico.
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3. CONCEITO, OBJETIVO, OBJETO, REAS DE INTERESSE E CAMPO
DE APLICAO DA CASP, UNIDADE CONTBIL
3.1. Conceito, objetivo, objeto e reas de interesse da CASP
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP) o ramo
da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os
princpios de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao
controle patrimonial de entidades do setor pblico2.
O objetivo da CASP fornecer aos usurios informaes
sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da
entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de
tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio
suporte para a instrumentalizao do controle social.
O Quadro 1 abaixo resume os
objetivos da CASP.
Quadro 1 - Papis desempenhados pela CASP
Fornecer aos usurios
informaes sobre
Os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes em apoio ao processo de tomada de deciso. A adequada prestao de contas. O necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social 3.
2 Considera-se setor pblico o espao social de atuao de todas as entidades do setor pblico.
3 Instrumentalizao do Controle Social: compromisso fundado na tica profissional, que pressupe
o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no
desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos
agentes pblicos.
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1.(ABIN/Cespe/2010/Contador) objetivo da contabilidade pblica
fornecer aos usurios informaes a respeito dos resultados alcanados e
dos aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do
patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao
processo de tomada de deciso.
COMENTRIO QUESTO
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CERTO, conforme disponvel na NBC T 16.1.
A funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve
refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para
evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao
de contas e instrumentalizao do controle social.
Professor, por que tanta nfase nos objetivos da CASP?
Simples pessoal. Este foi um dos dois tpicos que foram cobrados na
prova discursiva para Contador na prova do MPU de 2010:
Redija um texto dissertativo que apresente as diferenas entre a contabilidade pblica brasileira e a contabilidade societria. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: - o papel desempenhado pela contabilidade pblica e os recentes avanos da contabilidade societria; - as possveis perspectivas de desenvolvimento da contabilidade pblica brasileira.
Dessa forma, nas redaes em que ajudei meus alunos a
elaborarem recursos, observei que quem ficou mais prximo dos
conceitos ilustrados no Quadro anterior teve melhor desempenho.
Quanto ao objeto da contabilidade pblica ele apenas um: O
PATRIMNIO PBLICO.
Antes da publicao da NBC T 16 costumeiramente considerava-se
que a CASP possua quatro objetos: o patrimnio (amparado nos art. 85
e 89 da lei 4320/1964); o oramento Pblico (amparado nos art. 85 e
89 da lei 4320/1964); os atos administrativos (amparado nos art. 87 e
105 da lei 4320/1964); e os custos (amparado nos art. 85 e 89 da lei
4320/1964).
A seguir esto dispostos os artigos da lei 4320/1964:
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Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma
a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o
conhecimento da composio patrimonial, a determinao
dos custos dos servios industriais, o levantamento dos
balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados
econmicos e financeiros.
[...]
Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes
oriundos de ajustes ou contratos em que a administrao
pblica for parte.
[...]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados
administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
[...]
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:
[...]
VI - As Contas de Compensao.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens,
valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos
pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente,
possam vir a afetar o patrimnio.
Dessa forma, peo cuidado que atentem para o fato de que o objeto da CASP apenas um: o patrimnio pblico; e que oramento, atos e fatos administrativos, custos so reas de interesse.
Mais uma questozinha, agora sobre o objeto da CASP.
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2. (DPU/Cespe/2010/Contador) O objeto da contabilidade aplicada ao
setor pblico o planejamento feito pela administrao pblica para
atender, durante determinado perodo, aos planos e programas de
trabalho por ela desenvolvidos.
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2. (DPU/Cespe/2010/Contador) O objeto da contabilidade aplicada ao
setor pblico o planejamento feito pela administrao pblica para
atender, durante determinado perodo, aos planos e programas de
trabalho por ela desenvolvidos.
ERRADO, o objeto apenas um, o patrimnio pblico.
Aproveitando a oportunidade do primeiro contato com alguns
artigos da lei 4320/1964, gostaria de esclarecer alguns pontos que caem
em concurso: A lei 4320/1964 que trata da CASP uma lei formalmente
ordinria, mas materialmente complementar (foi recepcionada pela
CF/1988). Ela materialmente complementar por tratar de matria da
CF/1988 reservada lei complementar4.
3.2. Campo de aplicao
Avanando um pouco mais na matria, vamos ao campo de campo
de aplicao5 Preliminar da Contabilidade Pblica que est ilustrada na
Figura 1 abaixo:
Figura 1: Campo de aplicao Preliminar da Contabilidade Pblica
4 Art. 165 [...]
9 - Cabe lei complementar:
I - dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual,
da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual. 5 O Campo de Aplicao: espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo,
interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos
contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em:
(a) entidades do setor pblico; e
(b) ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na
execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas.
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Observa-se que a CASP utilizada obrigatoriamente pelos rgos
da Administrao Direta e por parte das entidades da Administrao
Indireta [Autarquias, Fundaes Pblicas e Empresas Estatais
Dependentes (EED)].
Porm, o que seria uma EED? Uma EED uma empresa
controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de
capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento
de participao acionria6. A Figura 2 mostra todas as empresas
estatais dependentes da administrao pblica federal em 2014.
Figura 2: Todas as EED da administrao pblica federal
Fonte: DEST (2014)
6 Inciso II do art. 1 da lei complementar 101/2000.
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Como exemplo de EED, temos a Embrapa. S para no deixar
dvidas, neste caso a Embrapa deve atender simultaneamente a lei
6404/1976 (contabilidade geral) e a lei 4320/1964 (contabilidade
pblica). Assim as EED so exemplos de entidades que simultaneamente
devem atender a lei 6404 e a lei 43207.
A grande dica a seguinte: integrou o Oramento Fiscal e da
Seguridade Social deve adotar a CASP; integrou o Oramento de
Investimento no se aplica a CASP (pelo menos no integralmente). Por
exemplo, a VALEC que uma S.A. deve adotar tanto a lei 6404/1976
quanto a lei 4320/1964.
Professor j que voc deu exemplos de empresas estatais
dependentes, daria para dar exemplos de entidades que pertencem
apenas ao Oramento de Investimento, logo no integram o Oramento
Fiscal e da Seguridade Social, e logo no adotam integralmente a CASP?
D sim, vejamos a Figura 3.
Figura 3: Instituies Financeiras Federais que integram o oramento de
investimento
Diferentemente da Figura 2 que contm todas as EED, a Figura 3
apenas exemplificativa quanto s entidades integrantes do Oramento de
Investimento (OI).
7 Isso inclusive est ratificado pela STN no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico.
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Reforando este entendimento de que as entidades integrantes
do OI no utilizam a CASP quanto ao REGIME CONTBIL,
EXECUO DO ORAMENTO E DEMONSTRAES CONTBEIS, segue
o disposto no art. 37 da lei 13.080/2015 (LDO):
Artigo 37 [...]
5 As empresas cuja programao conste integralmente
no Oramento Fiscal ou no da Seguridade Social, de acordo
com o disposto no art. 6 desta Lei, no integraro o
Oramento de Investimento.
6 No se aplicam s empresas integrantes do oramento
de investimento as normas gerais da Lei n 4.320, de 1964,
no que concerne ao regime contbil, execuo do oramento
e demonstraes contbeis.
Vimos at aqui, quem deve obrigatoriamente utilizar a CASP
(quanto ao regime contbil, execuo do oramento e demonstraes
contbeis) na administrao direta e indireta quanto aos tipos de
oramento, ou seja, vimos sob a tica oramentria. Porm, estaria
mais alguma entidade obrigada a utilizar CASP, ainda que no faa
parte do oramento fiscal e da seguridade social?
A NBC T 16 prescreve que as entidades abrangidas pelo campo
de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte
escopo:
-integralmente, as entidades governamentais (OF e OSS), os servios
sociais e os conselhos profissionais;
-parcialmente, as demais ENTIDADES DO SETOR PBLICO, para
garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e
instrumentalizao do controle social.
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Pessoal, cuidado que a NBC T 16 entende (logo as bancas
tambm) que o conceito de ENTIDADE DO SETOR PBLICO bem
amplo. Uma entidade do setor pblico representada por: rgos, fundos
e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo
personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem,
movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores
pblicos, na execuo de suas atividades, na execuo de suas
atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que
recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo
pblico.
A fim de arrumar esta
montanha de conceito elaborei
o Quadro 2 abaixo.
Quadro 2: Escopo do campo de atuao da CASP
Integralmente
Entidades governamentais (integrantes do OF e do OSS).
Servios sociais.
Conselhos profissionais.
Parcialmente
GHPDLVentidades do
VHWRUS~EOLFR
Personalidade jurdica de direito privado (inclusive
integrantes do OI) que recebam, guardem, movimentem,
gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de
suas atividades.
Pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou
incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico.
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Ainda quanto ao campo de aplicao gostaria de esclarecer que a lei
4320/1964 e a Lei de Diretrizes Oramentrias (lei 13.080/2015) definem
o campo de aplicao quanto perspectiva oramentria, enquanto a
NBC T 16 define o campo de aplicao quanto aos objetivos da
Contabilidade Pblica [total (todos os objetivos) e parcial (apenas os
objetivos de controle social e prestao de contas)]. Assim, as entidades
governamentais so as entidades que integram o oramento fiscal e da
seguridade social.
Assim, fazendo uma interpretao podemos concluir que o objetivo
de fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os
aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do
patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes em apoio ao
processo de tomada de deciso est diretamente relacionado ao artigo
36 da Lei de Diretrizes Oramentrias.
Agora, vamos fazer mais uma questo.
3. (SEGER-ES/Cespe/2009/Contador) O campo de aplicao da
contabilidade pblica limita-se aos rgos e entidades integrantes do
oramento da seguridade social e de investimento em empresas estatais
dos governos federal, estadual e municipal.
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3. (SEGER-ES/Cespe/2009/Contador) O campo de aplicao da
contabilidade pblica limita-se aos rgos e entidades integrantes do
oramento da seguridade social e de investimento em empresas estatais
dos governos federal, estadual e municipal.
ERRADO, o campo de aplicao abrange as entidades do setor
pblico. Entre estas entidade esto os Conselhos Profissionais e os
Servios Sociais que ficaram fora da assertiva. Quanto s
entidades do oramento de investimento estas esto abrangidas
parcialmente pelo campo de aplicao da CASP, o que no quer
dizer que devem adotar o regime contbil da CASP, conforme vimos no
art. 36 da lei 12.708/2012 (LDO).
Dessa forma, os servios sociais e os conselhos profissionais so
entidades que devem aplicar integralmente a CASP. Reforando mais uma
vez a idia que existem entidades devem adotar integralmente a
CASP, mas que no integram o OF e OSS segue o disposto na lei
13.080/2015 (LDO):
Art. 6 Os Oramentos Fiscal e da Seguridade Social compreendero o
conjunto das receitas pblicas bem como das despesas dos Poderes da Unio,
seus fundos, rgos, autarquias, inclusive especiais, e fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, bem como das empresas pblicas, sociedades
de economia mista e demais entidades em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que
dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendo a correspondente
execuo oramentria e financeira, da receita e da despesa, ser registrada
na modalidade total no Sistema Integrado de Administrao Financeira do
Governo Federal SIAFI. 1 Excluem-se do disposto neste artigo:
I os fundos de incentivos fiscais, que figuraro exclusivamente como informaes complementares ao Projeto de Lei Oramentria de 2015;
II os conselhos de fiscalizao de profisso regulamentada, constitudos sob a forma de autarquia; e
III as empresas pblicas ou sociedades de economia mista que recebam recursos da Unio apenas em virtude de:
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a)participao acionria;
b)fornecimento de bens ou prestao de servios;
c)pagamento de emprstimos e financiamentos concedidos; e
d)transferncia para aplicao em programas de financiamento, nos
WHUPRVGRGLVSRVWRQRVDUWVLQFLVR,DOtQHDF>)1()12)&2@H239, 1 [40% PIS/PASEP], da Constituio.
Costumo repetir sempre que uma imagem vale mais que mil
palavras. Assim, a Figura 4 ilustra parte do balano oramentrio (a parte
das receitas), que uma das demonstraes contbeis tradicionais da
CASP, de uma entidade do Sistema S, uma entidade paraestatal que no
integra nem a administrao direta nem a administrao indireta.
Figura 4: Receitas do SENAT em 2010
Observa-VH TXH D HQWLGDGH GR 6LVWHPD 6 XWLOL]D QD VXDclassificao das receitas a classificao das receitas quanto natureza
(corrente e de capital) previstas no MTO/2015 e na Portaria 163/2001.
Estou partindo aqui da premissa que todos os alunos detm o
conhecimento da classificao da natureza das receitas inerente
disciplina Administrao Financeira e Oramentria. Porm, para o caso
de que eu esteja errado na minha premissa, os Quadros 3 e 4
mostram a classificao das receitas e das despesas quanto natureza.
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Quadro 3: Classificao quanto natureza da despesa (1 e 2 nveis) Categoria econmica Grupos de natureza da despesa
3.Despesas Correntes 3.1 Pessoal e encargos sociais 3.2 Juros e encargos da dvida 3.3 Outras despesas correntes
4.Despesas de Capital 4.4 Investimentos
4.5 Inverses Financeiras 4.6 Amortizao da dvida
Fonte: MTO 2015
Quadro 4: Classificao quanto natureza da receita (1 e 2 nveis) Categoria Econmica Origem
1 - Receitas Correntes
1.1-Tributria 1.2-Contribuies 1.3-Patrimoniais 1.4-Agropecurias 1.5-Industriais 1.6-Servios 1.7-Transferncias correntes 1.9-Outras receitas correntes
2 - Receitas de Capital
2.1-Operaes de Crdito 2.2-Alienao de bens 2.3-Amortizao de emprstimos 2.4- Transferncias de capital 2.5- Outras receitas de capital
Fonte: MTO 2015 Depois dessa teoria toda, nada como fazer mais uma questo para
relaxar. Vamos l ento.
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4. (DPU/Cespe/2010/Contador) De acordo com o disposto nas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, assinale a opo
correta acerca do conceito, objeto, objetivo e campo de aplicao da
contabilidade pblica.
a)Independentemente do escopo, todas as entidades abrangidas pelo
campo de aplicao devem observar integralmente as normas e tcnicas
prprias da contabilidade do setor pblico.
b)A contabilidade aplicada ao setor pblico o ramo da cincia contbil
que adota no processo gerador de informaes, as normas fiscais
direcionadas ao controle da receita e da despesa das entidades do setor
pblico.
c)As pessoas fsicas no se equiparam, para efeito contbil, a entidades
do setor pblico, ainda que recebam subveno, benefcio, ou incentivo
(fiscal ou creditcio) de rgo pblico.
d) O objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico o planejamento
feito pela administrao pblica para atender, durante determinado
perodo, aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos.
e)Um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor pblico o de
fornecer o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle
social.
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4. (DPU/Cespe/2010/Contador) De acordo com o disposto nas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, assinale a opo
correta acerca do conceito, objeto, objetivo e campo de aplicao da
contabilidade pblica.
a)Independentemente do escopo, todas as entidades abrangidas pelo
campo de aplicao devem observar integralmente as normas e tcnicas
prprias da contabilidade do setor pblico.
ERRADO, apenas as entidades governamentais, os servios sociais e
os conselhos profissionais que devem observar integralmente as
normas, conforme exposto no Quadro 4.
b)A contabilidade aplicada ao setor pblico o ramo da cincia contbil que
adota no processo gerador de informaes, as normas fiscais direcionadas
ao controle da receita e da despesa das entidades do setor pblico.
ERRADO, a CASP o ramo da cincia contbil que aplica, no processo
gerador de informaes, os princpios Fundamentais de Contabilidade e
as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades
do setor pblico.
c)As pessoas fsicas no se equiparam, para efeito contbil, a entidades do
setor pblico, ainda que recebam subveno, benefcio, ou incentivo (fiscal
ou creditcio) de rgo pblico.
ERRADO, conforme visto no Quadro 4 as pessoas fsicas que se
enquadrem na situao descrita, se equiparam as entidades do setor
pblico.
d) O objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico o planejamento
feito pela administrao pblica para atender, durante determinado perodo,
aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos.
ERRADO, mais um vez no esquea o objeto da CASP o patrimnio.
e)Um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor pblico o de
fornecer o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.
CERTO, retorne ao Quadro 3 em caso de dvida. Viu os Quadros ajudam.
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3.3. Unidade Contbil
A soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais
entidades do setor pblico resultar em novas unidades contbeis.
Unidade Contbil classificada em:
-Originria representa o patrimnio das entidades do setor pblico na condio de pessoas jurdicas;
-Descentralizada representa parcela do patrimnio de Unidade Contbil Originria;
-Unificada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Descentralizadas;
-Consolidada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Originrias.
L vai mais um Quadro. Vocs viram que eu gosto desse negcio.
Quadro 5: Relao entre as Unidades Contbeis
UC Consolidada T UC Originria Y
UC Unificada X UC Descentralizada A UC Descentralizada B UC Descentralizada C
UC Descentralizada D
UC Originria Z UC Descentralizada E UC Descentralizada F
UC Consolidada J UC Originria H
UC Descentralizada L UC Descentralizada M
UC Originria I UC Descentralizada N UC Descentralizada O
Observa-se que o menor nvel a UC descentralizada. No Quadro 7
acima, as UC descentralizadas A, B, C e D compem a UC originria
Y, enquanto que as UC descentralizadas E e F compem a UC
Originria Z. Duas UC originrias Y e Z compem a UC consolidada
T. Por fim, as UC descentralizadas A, B e C compem a UC Unificada
X.
Um ponto importante que razes levam a necessidade de agregar
ou dividir o patrimnio de uma entidade do setor pblico. O quadro 6
mostra os casos.
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Quadro 6: Casos que justificam a agregao ou diviso de entidades
1
Registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou
suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e
prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do
controle social.
2
Unificao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades
contbeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciao
dos seus resultados.
3 Consolidao de entidades do setor pblico para fins de
atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais.
Vamos fazer uma questo sobre o que vimos.
5. (SAD/PE/Cespe/2010) classificada como unificada a unidade contbil
que representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais
unidades contbeis originrias.
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5. (SAD/PE/Cespe/2010) classificada como unificada a unidade
contbil que representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas
ou mais unidades contbeis originrias.
ERRADO, a unidade consolidada corresponde a soma de duas ou
mais unidades originrias. A unidade unificada corresponde a soma
de duas ou mais unidades descentralizadas.
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4. PATRIMNIO PBLICO
Vimos que o Patrimnio Pblico o objeto da CASP. Mas o que
seria o Patrimnio Pblico?
O Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens,
tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor
pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente
ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao
econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:
-Os ativos que so recursos controlados pela entidade como resultado
de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios;
-Os passivos que so obrigaes presentes da entidade, derivadas
de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a
entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou
potencial de servios;
-O patrimnio lquido que o valor residual dos ativos da entidade
depois de deduzidos todos seus passivos.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao
em circulante H no circulante FRP EDVH HP VHXV DWULEXWRV GHconversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando
satisfizerem a um dos seguintes critrios:
-estarem disponveis para realizao imediata;
- tiverem a expectativa de realizao at doze meses da data das
demonstraes contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
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Os passivos devem ser classificados como circulante quando
satisfizerem a um dos seguintes critrios:
-corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das
demonstraes contbeis;
-sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade;
-sejam mantidos essencialmente para fins de negociao.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
Esta nomenclatura segue a atual classificao da lei 6404/76
modificada pelas leis 11.637/2007 e 11.941/2009, que similar (igual no
1 e 2 nvel das contas) ao plano de contas aplicado ao setor pblico a
ser adotado obrigatoriamente at 31/12/2014.
Assim tanto no plano de contas novo da CASP quanto no plano de
contas na contabilidade geral tem-se estrutura disposta no Quadro 7
abaixo.
Quadro 7: Estrutura do Patrimnio Pblico conforme o Plano de Contas
novo (este que ser cobrado doravante) 1.Ativo 2.Passivo 1.1. Ativo Circulante 2.1. Passivo Circulante 1.2. Ativo no circulante 2.2. Passivo No Circulante
2.3. Patrimnio Lquido
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4.1. Bens Pblicos
To importante quanto saber os elementos bsicos patrimoniais
saber os tipos de bens pblicos. De acordo com o Cdigo Civil os bens
pblicos se dividem em:
-Os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e
praas;
- Os de uso especial, tais como edifcios ou terrenos destinados a
servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual, territorial
ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
-Os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de
direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma
dessas entidades.
O cdigo civil refora ainda que os bens pblicos de uso comum
do povo e os de uso especial so inalienveis, enquanto
conservarem a sua qualificao, na forma que a lei determinar. J os
bens pblicos dominicais podem ser alienados, observadas as
exigncias da lei. Ressalta-se que no dispondo a lei em contrrio,
consideram-se dominicais os bens pertencentes s pessoas jurdicas
de direito pblico a que se tenha dado estrutura de direito
privado. Os bens pblicos das trs categorias no esto sujeitos a
usucapio.
Ainda pelo Cdigo Civil que o uso comum dos bens pblicos
pode ser gratuito ou retribudo, conforme for estabelecido legalmente
pela entidade a cuja administrao pertencerem.
Alm desses, exemplos tradicionais dos tipos de bens especiais, a
STN considera bens de uso especial da Unio os ativos tangveis utilizados
na produo ou para fins administrativos e se espera que sejam utilizados
por mais de um exerccio. Considera-se nessa condio, tambm o
equipamento militar especializado e os ativos de infraestrutura.
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Outro ponto que merece destaque que antes da publicao da
NBC T 16 em 2008, eram tratados (e registrados) pela CASP apenas os
bens pblicos, de uso especial e os dominiais/dominicais. Porm com a
edio da NBC T 16, os bens de uso comum que absorveram ou
absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em
doao, devem ser includos no ativo no circulante (Lembra-se do
Quadro 6?) da entidade responsvel pela sua administrao OU
controle, ESTEJAM, OU NO, afetos a sua atividade operacional.
O Quadro 8 mostra as principais diferenas quanto contabilizao
e ao registro dos bens pblicos.
Quadro 8: Diferenas na contabilizao dos bens pblicos
Tipo de bens
Contabilizao Sistema utilizado no
caso da Unio
Podem ser alienados? Plano de contas
tradicional Plano de contas
novo Especiais Ativo permanente Ativo no circulante SPIU net No Dominiais Ativo permanente Ativo no circulante SIAPA Sim
Uso comum
No eram contabilizados Ativo no circulante - No
Assim, no novo plano de contas, os bens especiais sero
registrados no SIAFI na conta 1.2.3.2.1.01.00, os bens dominiais sero
registrados no SIAFI na conta 1.2.3.2.1.03.00 e os bens de uso
comum8 sero registrados no SIAFI na conta 1.2.3.2.1.05.00.
Por fim, o registro dos imveis de uso especial no SIAFI tem como
fonte alimentado o registro no SPIUnet (Sistema de Patrimnio Imobilirio
da Unio); enquanto que os imveis Dominiais/Dominicais da Unio so
cadastrados no Sistema da Secretaria do Patrimnio da Unio chamado
SIAPA - Sistema Integrado de Administrao Patrimonial que tambm
integrado ao SIAFI. No h ainda um sistema para os bens de uso
comum.
8 Que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao.
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5. REGIMES CONTBEIS NA CASP
Durante muito tempo quando se perguntava em prova: Qual o
regime da contabilidade pblica? A sua resposta deveria ser: o
regime misto. Hoje se cai essa pergunta na sua prova, voc deve
indagar-se: Sob o enfoque oramentrio ou sob o enfoque
patrimonial?
Se for sob o enfoque oramentrio a resposta regime misto, e
se for sob o enfoque patrimonial a resposta regime de
competncia.
Professor, d para explicar melhor? D SIM. Mas antes de
explicar, quero jogar um aperitivo na nossa anlise e que foi cobrado na
prova discursiva de Contador do concurso do STM em 2011:
REGIME CONTBIL APLICADO CONTABILIDADE PBLICA Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes tpicos: -interpretao do art. 35 da Lei n. 4.320/1964; -interpretao do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal; -interpretao da Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.5 Registro Contbil; -interpretao do Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor
Pblico da Secretaria do Tesouro
Nacional.
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5.1. Regime oramentrio
Inicialmente quero deixar claro que no regime oramentrio, o
regime contbil aplicado contabilidade pblica o misto. O
regime misto decorre devido ao fato de que as receitas so reconhecidas
(apropriadas) quando da arrecadao e as despesas so reconhecidas
(apropriadas) quando legalmente empenhadas.
Vamos ao que prescreve a lei 4320/1964 em seu art. 35:
Art. 35 Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; (Caixa/Gesto) II- as despesas nele legalmente empenhadas. (Competncia)
Agora vamos a lei complementar 101/2000 que estabelece em seu
art. 50 que:
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
No Brasil o exerccio financeiro coincide com o civil, ou seja,
de 1 de janeiro a 31 de dezembro9.
Respondendo ento a questo discursiva tanto na viso do art. 35
da lei 4320/1964 quanto na viso da lei complementar 101/2000 o
regime da CASP o regime misto.
Ainda nesta seara, deve-se saber (e cai em concurso) quais os
casos de exceo neste regime. Considera-se como exceo ao regime
caixa das receitas arrecadadas a inscrio da dvida ativa (essa
costumava cair direto). Vamos fazer uma questo obre o regime
oramentrio?
9 Art. 34 da lei 4320/1964.
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6. (Prefeitura de So Paulo/FCC/2010/ Especialista em Administrao,
Oramento e Finanas Pblicas) A empresa Construes e Reformas Ltda.
possui um imvel no municpio de Lmure. Apesar do IPTU referente a
esse imvel ter vencido em 15/03/09, a empresa efetuou seu pagamento
somente em 15/01/10. A Prefeitura contabilizou essa receita como
pertencente ao exerccio de 2009. O procedimento adotado pela
Prefeitura:
(A) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime
de competncia tanto para a receita como para a despesa oramentria.
(B) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime
de competncia para a receita oramentria e de caixa para a despesa
oramentria.
(C) no atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o
regime de caixa para a receita oramentria e de competncia para a
despesa oramentria.
(D) no atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o
regime de competncia para a receita oramentria e de caixa para a
despesa oramentria.
(E) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime
de caixa para a receita oramentria e de competncia para a despesa
oramentria.
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6. (Prefeitura de So Paulo/FCC/2010/ Especialista em Administrao,
Oramento e Finanas Pblicas) A empresa Construes e Reformas Ltda.
possui um imvel no municpio de Lmure. Apesar do IPTU referente a esse
imvel ter vencido em 15/03/09, a empresa efetuou seu pagamento somente
em 15/01/10. A Prefeitura contabilizou essa receita como pertencente ao
exerccio de 2009. O procedimento adotado pela Prefeitura:
(A) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime de
competncia tanto para a receita como para a despesa oramentria.
ERRADO, conforme a lei 4320/64 a CASP utiliza o regime misto (caixa
para a receita e competncia para a despesa). Alm disso, a prefeitura no
atendeu a lei 4320/1964, pois ela computou a receita pelo regime de
competncia.
(B) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime de
competncia para a receita oramentria e de caixa para a despesa
oramentria.
ERRADO, conforme a lei 4320/64 a CASP utiliza o regime misto (caixa
para a receita e competncia para a despesa). Alm disso, a prefeitura no
atendeu a lei 4320/1964.
(C) no atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime de
caixa para a receita oramentria e de competncia para a despesa
oramentria.
CERTO, conforme disposto no art. 35 da lei 4320/1964.
(D) no atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime de
competncia para a receita oramentria e de caixa para a despesa
oramentria.
ERRADO, de fato a prefeitura no atendeu a lei 4320/1964, porm conforme a
lei 4320/64 a CASP utiliza o regime misto (caixa para a receita e
competncia para a despesa).
(E) atendeu a Lei 4.320/64, uma vez que no Brasil adotado o regime de
caixa para a receita oramentria e de competncia para a despesa
oramentria.
ERRADO, o procedimento da prefeitura no atendeu a lei 4320/1964.
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Observa-se que a questo no perguntou qual o regime da CASP
(oramentrio ou patrimonial). Neste caso, consideramos o enfoque
oramentrio.
Sobre as excees gostaria de esclarecer, no caso das receitas, que
o efeito patrimonial das receitas em regra coincide com o momento da
arrecadao. Porm, mesmo nessa perspectiva (enfoque oramentrio) j
se sabia que em receitas decorrentes da dvida ativa o efeito
patrimonial no ocorria no recebimento (cobrana) da dvida ativa
com a entrada do recurso financeiro, mas sim no momento da
inscrio da dvida ativa (momento em que no h entrada de
recursos, mas apenas a variao patrimonial extra-oramentria). Ou
seja, j se sabia que a receita da dvida ativa seguia o regime de
competncia quanto aos efeitos patrimoniais, porm a mesma somente
registrada como receita para fins oramentrios (inclusive a da dvida
ativa) no momento da entrada do recurso.
5.2. Regime patrimonial
No regime patrimonial o regime contbil aplicado contabilidade
pblica o regime de competncia.
A NBC T 16.5 estabelece que as transaes no setor pblico
devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em
que ocorrerem.
Dessa forma, os registros contbeis devem ser realizados e os seus
efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os
quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos
geradores, independentemente do momento da execuo
oramentria.
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Em resumo no importa o momento em que a receita arrecadada
para se registrar os efeitos patrimoniais, mas sim o momento em que
ocorre o fato gerador que d origem o direito que pode em alguns casos
coincidir com o momento da arrecadao. Quanto despesa, seja no
regime oramentrio, seja no regime patrimonial, o regime contbil o
de competncia. Porm, o regime de competncia da despesa no enfoque
patrimonial considera o fato gerador da transao, enquanto o regime de
competncia da despesa no enfoque oramentrio considera que foi
reconhecida a despesa antes do pagamento.
Aprofundando agora a anlise da questo discursiva, observemos
que na viso do MCASP, o mesmo considera que o art. 35 refere-se ao
regime oramentrio e no ao regime patrimonial, pois a
contabilidade tratada em ttulo especfico da citada lei, no qual se
determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam
elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
O MCASP refora que a parte que se refere CASP inicia-se no art.
85 da lei 4320/1964 conforme se observa a seguir:
Ttulo IX Da Contabilidade Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma
a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o
conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos
custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos
gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados
administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que
abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como
as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncias ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
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Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar
as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo oramentria, e indicar o
resultado patrimonial do exerccio.
Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo
oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados administrao
financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o
conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e
financeiros de determinado exerccio.
Por fim, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os
fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial,
gerando informaes que permitam o conhecimento da composio
patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros. Portanto, com o
objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o
registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente
da execuo oramentria, em funo do FATO GERADOR,
observando-se os princpios da competncia e da oportunidade.
O que posso adiantar e que cai em prova a comparao entre o
regime oramentrio e patrimonial quanto s receitas e despesas
pertencentes em cada exerccio. Para melhor compreenso da nossa
anlise, vou me utilizar do Quadro 9.
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Quadro 9: Etapas e subnveis da receita e da despesa Etapa Receita Despesa
Planejamento Metodologia de projeo das
receitas oramentrias
Fixao
Descentralizaes de crditos
oramentrios
Programao oramentria e
financeira
Processo de licitao e
contratao
Execuo
Lanamento Empenho
Arrecadao Liquidao
Recolhimento Pagamento
Controle e
Avaliao
Controle e Avaliao Controle e Avaliao
Fonte: MCASP Parte I (2014); MTO (2015). No regime oramentrio a receita pertence ao exerccio em que
arrecadada (exceto a inscrio da dvida ativa) e a despesa ao
exerccio que legalmente empenhada (a STN considera no momento da
liquidao, inclusive nas anlises do MCASP); enquanto que no regime
patrimonial A APROPRIAO DA RECEITA pertence ao momento que
ocorre Fato Gerador que pode ser antes da arrecadao, na arrecadao
ou aps a arrecadao, E A APROPRIAO DA DESPESA pertence ao
momento que ocorre Fato Gerador que pode ser antes da liquidao, na
liquidao ou aps a liquidao.
Professor d pra explicar mais alguma coisa sem ser muito
complicado? D sim.
2TXHRFRQFXUVHLURRERPDOXQRTXHpYRFrOyJLFRGHYHVDEHUso os exemplos (so poucos) e os respectivos lanamentos de eventos
em que o Fato Gerador (o momento da apropriao) ocorre no caso das
receitas antes, na e aps a arrecadao; e que o Fato Gerador ocorre no
caso das despesas: antes, na e aps a liquidao. O Quadro 10 mostra os
exemplos.
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Quadro 10: Exemplos de eventos 0RPHQWRGD$SURSULDomRGD
5HFHLWD Fato Gerador 0RPHQWRGD$SURSULDomRGD
'HVSHVD Fato Gerador
Antes da
Arrecadao
Registro do IPTU a
receber, aplicao de
multa, inscrio da
dvida ativa.
Antes do
empenho
Proviso do 13 salrio
em janeiro a ser
liquidado e pago em
dezembro.
Na arrecadao Receita de servios. Na Liquidao Despesas com servios
de limpeza.
Aps a
arrecadao
Venda a termo
(similar a receitas a
vencer da
Contabilidade Geral).
Aps o
pagamento
Despesas com material
de consumo; despesas
com aquisio de
peridicos.
Retornando a questo discursiva da prova do STM/2011, observa-se
que na viso da lei 4320/1964 e da lei 101/2000 o regime contbil
misto; enquanto que na viso da NBC T 16.5 e do MCASP o regime
contbil o de competncia.
1mRFRQIXQGDDSURSULDomRGDUHFHLWDFRPreceita arrecadada e pertencente ao exerccio; assim como no confunda DSURSULDomR GD GHVSHVD FRP GHVSHVDempenhada e pertencente ao exerccio. 2 WHUPR DSURSULDomR GD UHFHLWD HVWirelacionado ao fato gerador e ao momento em que ocorre a variao patrimonial aumentativa que pode ser antes, na ou aps a arrecadao. 2 WHUPR DSURSULDomR GD GHVSHVD HVWirelacionado ao fato gerador e ao momento em que ocorre a variao patrimonial diminutiva que pode ser antes, na ou aps o empenho/liquidao.
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Faamos mais duas questes para fixar este aprendizado.
7.(CEHAP PB/Cespe/2009/Contador) O registro da receita oramentria,
em contas oramentrias, dever ocorrer no momento do fato gerador da
receita pblica.
8.(ANAC/Cespe/2009/rea 1) Na entrega de bens de consumo imediato
ou de servios contratados, o reconhecimento da despesa oramentria
no deve coincidir com a apropriao da despesa pelo enfoque
patrimonial, dada a ocorrncia de reduo na situao lquida
patrimonial.
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COMENTRIOS S QUESTES
7. (CEHAP PB/Cespe/2009/Contador) O registro da receita oramentria,
em contas oramentrias, dever ocorrer no momento do fato
gerador da receita pblica.
ERRADO, o registro da receita oramentria em contas oramentrias
(regime oramentrio) deve ocorrer no momento da arrecadao e
no no momento do fato gerador que inerente ao regime patrimonial.
8.(ANAC/Cespe/2009/rea 1) Na entrega de bens de consumo imediato
ou de servios contratados, o reconhecimento da despesa oramentria
no deve coincidir com a apropriao da despesa pelo enfoque
patrimonial, dada a ocorrncia de reduo na situao lquida
patrimonial.
ERRADO, conforme adiantei no Quadro 12 a apropriao da despesa
pelo enfoque patrimonial pode ocorrer antes do reconhecimento da
despesa oramentria, no momento do reconhecimento da despesa
oramentria (aqui coincide), e aps o reconhecimento da despesa
oramentria. O exemplo dado se encaixa na situao em que
coincide o reconhecimento da despesa oramentria com a
apropriao da despesa pelo enfoque patrimonial razo pela qual a
assertiva est errada.
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5. NORMAS INTERNACIONAIS (IPSAS)
As IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) so as
normas internacionais, em nveis globais, de alta qualidade para a
preparao de demonstraes contbeis por entidades do Setor Pblico.
No Brasil os tradutores oficiais das Normas Internacionais editadas
pela IFAC so o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e o Instituto dos
Auditores Independente do Brasil (IBRACON).
5.1. O IPSASB (International Public Sector Accounting Standards
Board) [Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade para o
Setor Pblico]
A misso da International Federation of Accountants (IFAC)10,
conforme exposta HPVHXDWRFRQVWLWXWLYRpservir ao interesse pblico, fortalecer a profisso contbil ao redor do mundo e contribuir ao
desenvolvimento de economias internacionais fortes pelo estabelecimento
e pela promoo da adeso a normas profissionais de alta qualidade,
estimulando a convergncia internacional a essas normas, e
pronunciando-se sobre temas de interesse pblico onde o conhecimento
HVSHFLDOL]DGRGDSURILVVmRWHPRPDLVDOWRJUDXGHUHOHYkQFLD Nos seus esforos para realizar essa misso, a IFAC constituiu o
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
para desenvolver normas contbeis de alta qualidade para uso na
preparao de demonstraes contbeis para fins gerais por entidades do
setor pblico. Nesse sentido:
2 WHUPR VHWRU S~EOLFR UHIHUH-se a governos nacionais, governos regionais (por exemplo estadual, provincial, territorial), governos locais
(por exemplo municipal) e entidades pblicas relacionadas (por exemplo
agncias, conselhos, comisses e empresas); e
10 A International Federation of Accountants (IFAC) a organizao global para a profisso
contbil. Fundada em 1977, sua misso servir ao interesse pblico, fortalecer a profisso contbil
ao redor do mundo e contribuir ao desenvolvimento de economias internacionais fortes pelo
estabelecimento e pela promoo da adeso a normas profissionais de alta qualidade, estimulando a
convergncia internacional dessas normas, e pronunciando-se sobre temas de interesse pblico
onde o conhecimento especializado da profisso tem alto grau de relevncia.
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'HPRQVWUDo}HVFRQWiEHLVSDUDILQVJHUDLVVmRGHPRQVWUDo}HVFRQWiEHLV elaboradas para usurios que no tm prerrogativa de exigir informaes
contbeis para atender s suas necessidades especficas de informao.
O Conselho da IFAC designou o IPSASB como rgo
responsvel pelo desenvolvimento dessas normas, sob sua prpria
autoridade e restrito aos seus termos de referncia declarados, para
melhor servir aos interesses pblicos no alcance deste aspecto da sua
misso.
O IPSASB funciona como rgo normatizador independente sob
os auspcios da IFAC. Alcana seus objetivos das seguintes formas:
(i) Emitindo Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor
Pblico (IPSASs).
(ii) Promovendo sua aceitao e convergncia internacional com
essas normas; e
(iii) Publicando outros documentos que oferecem orientaes sobre
temas e experincias na elaborao de demonstraes contbeis no setor
pblico.
Os membros do IPSASB so nomeados pelo Conselho da IFAC. O
IPSASB tem 18 membros, 15 dos quais so nomeados por entes
membros da IFAC e trs membros pblicos. Membros pblicos
podem ser nomeados por qualquer indivduo ou organizao.
O Conselho da IFAC concedeu ao IPSASB a autoridade de
emitir:
(i) Normas Internacionais para o Setor Pblico (IPSASs), como as
Normas a serem aplicadas por membros da profisso na preparao de
demonstraes contbeis para fins gerais de entidades do setor pblico. O
,36$6% DGRWD XP GHYLGR SURFHVVR OHJDO SDUD R GHVHQYROYLPHQWR das IPSASs, que d a todas as partes interessadas a oportunidade de
contribuir ao processo de desenvolvimento das normas.
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(ii) Estudos com o objetivo de assessorar questes relacionadas
elaborao de demonstraes contbeis no setor pblico. So
baseados no estudo das melhores prticas e mtodos mais efetivos para
lidar com os temas sendo discutidos.
(iii) Artigos Ocasionais e Relatrios de Pesquisa para fornecer
informaes que contribuam ao corpo de conhecimentos sobre temas e
projetos de desenvolvimento na rea das demonstraes contbeis no
setor pblico. Tm como objetivo oferecer novas informaes ou
perspectivas e geralmente resultam de atividades de pesquisa como:
buscas na literatura, levantamentos por questionrio, entrevistas,
experimentos, estudos de caso e anlises.
No desenvolvimento das suas normas, o IPSASB busca a
contribuio do seu Grupo Consultivo e considera e faz uso de
pronunciamentos emitidos por:
2International Accounting Standards Board (IASB), at o ponto em que se apliquem ao setor pblico;
UJmRV 1RUPDWL]DGRUHV QDFLRQDLV DXWRULGDGHV UHJXODGRUDV H RXWURVrgos competentes;
UJmRVSURILVVLRQDLVFRQWiEHLVH 2XWUDV RUJDQL]Do}HV LQWHUHVVadas na elaborao de demonstraes contbeis no setor pblico.
O IPSASB garantir a consistncia entre seus pronunciamentos e os do
IASB at o ponto em que esses pronunciamentos sejam aplicveis e
apropriados para o setor pblico.
O IPSASB voltado contabilidade aplicada ao setor pblico enquanto o
IASB para a contabilidade geral.
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O objetivo do Grupo Consultivo do IPSASB oferecer um
frum para o IPSASB poder consultar representantes de
diferentes grupos constitutivos para obter contribuies e feedback
sobre seu programa de trabalho, projetos prioritrios, importantes
questes tcnicas, devido processo legal e atividades em geral.
O Grupo Consultivo no vota em questes referentes s
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico ou a
outros documentos emitidos pelo IPSASB.
O qurum para cada reunio do IPSASB de no mnimo doze
membros nomeados, presencialmente ou atravs de
telecomunicao simultnea.
Cada membro do IPSASB tem um voto. Para fins de aprovao de
Chamadas a Comentrios, Minutas para Discusso e IPSASs, so
necessrios votos a favor de pelo menos dois teros dos direitos a
voto do IPSASB. Um membro do IPSASB pode autorizar uma
pessoa presente em uma reunio do IPSASB a votar em seu nome.
Reunies do IPSASB com o objetivo de discutir o desenvolvimento
e aprovar a emisso de Normas ou outros documentos tcnicos esto
abertas ao pblico.
Documentos discutidos nas reunies, inclusive as minutas das
reunies do IPSASB, so publicados no site do IPSASB.
O IPSASB publica um relatrio anual, destacando seu programa de
trabalho, suas atividades e o progresso alcanado em relao aos seus
objetivos durante o ano.
A IFAC revisar a eficcia dos processos do IPSASB pelo
menos a cada trs anos.
O texto aprovado de um pronunciamento aquele publicado
pelo IPSASB na lngua inglesa. rgos membros da IFAC tm
autorizao para preparar, aps obter a aprovao da IFAC, tradues
desses pronunciamentos a custo prprio, a serem publicadas no idioma
dos seus prprios pases conforme conveniente.
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5.2.As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico
(IPSAS)
O IPSASB emite IPSASs referentes elaborao de demonstraes
contbeis pelo regime de caixa e pelo regime de competncia. As
IPSASs que adotam regime de competncia so baseadas nas
Normas Internacionais de Contabilidade (IFRSs), emitidas pelo
International Accounting Standards Board (IASB), quando as exigncias
dessas Normas se aplicam ao setor pblico. As IPSASs tambm tratam de
questes especficas a respeito da elaborao de demonstraes
contbeis pelo setor pblico no tratadas nas IFRSs.
A adoo das IPSASs pelos governos melhorar a qualidade e
comparabilidade das informaes financeiras divulgadas por entidades do
setor pblico ao redor do mundo.
O IPSASB reconhece o direito dos governos e normatizadores em
mbito nacional de estabelecer normas e diretrizes contbeis para fins de
elaborao de demonstraes contbeis nas suas jurisdies. O IPSASB
estimula a adoo das IPSASs e a convergncia das normas nacionais s
IPSASs. As demonstraes contbeis s podem ser consideradas como
estando em conformidade com as IPSASs se estiverem em conformidade
com todas as exigncias de cada IPSAS aplicvel.
Observa-se que o Brasil conforme a NBCT 16.5 passou a adotar em 2014
integralmente o regime de competncia.
Porm, observa-se que as IPSAS so voltadas tanto para pases que
adotam o regime de caixa quanto o regime de competncia.
O Quadro 10 contm todas as IPSAS.
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Quadro 10: IPSAS e as IAS que servirem de suporte elaborao
IPSAS Baseada na IAS
IPSAS 1 Apresentao das Demonstraes Contbeis
IAS 1 - Apresentao das Demonstraes
Contbeis
IPSAS 2 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
IAS 7 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa
IPSAS 3 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro
IAS 8 - Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Retificao de Erro
IPSAS 4 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes
Contbeis
IAS 21 - Os Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio
IPSAS 5 Custos de Emprstimos IAS 23 - Custos de Emprstimos IPSAS 6 Demonstraes Consolidadas e
Separadas IAS 27 - Demonstraes Consolidadas
IPSAS 7 Investimento em Coligada e em Controlada
IAS 28 Investimento em ColigDGDVHIAS 36
IPSAS 8 - Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto
(Joint Venture)
IAS - 31, Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto
(Joint Venture)
IPSAS 9 Receita de Transao com Contraprestao
IAS 18 - Receitas
IPSAS 10 Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria
IAS 29 - Apresentao de Demonstraes
Contbeis em Economias Altamente
Inflacionrias
IPSAS 11 Contratos de Construo IAS 11 - Contratos de Construo IPSAS 12 Estoques IAS 2 - Estoque
IPSAS 13 Operaes de Arrendamento Mercantil
IAS 17 - Operaes de Arrendamento
Mercantil
IPSAS 14 Evento Subsequente IAS 10 - Eventos Subsequentes IPSAS 16 Propriedade para Investimento IAS 40 - Propriedade para Investimento
IPSAS 17 Ativo Imobilizado IAS 16 - Ativo Imobilizado IPSAS 18 Informaes por Segmento IAS 14 - Informaes por Segmento,
IPSAS 19 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes
e Ativos Contingentes
IPSAS 20 Divulgao sobre Partes Relacionadas
IAS 24 - Divulgao sobre Partes
Relacionadas
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IPSAS 21 Reduo ao Valor Recupervel de Ativo No Gerador de Caixa
IAS 36 - Reduo ao Valor Recupervel
de Ativos
IPSAS 22 Divulgao de Informao Financeira sobre o Setor do Governo Geral
Sem norma correspondente do IASB IPSAS 23 Receita de Transao sem
Contraprestao (Tributos e Transferncias)
IPSAS 24 Apresentao de Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis
IPSAS 25 Benefcios a Empregados IAS 19 - Benefcios a Empregados IPSAS 26 Reduo ao Valor Recupervel
de Ativo Gerador de Caixa
IAS 36 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos
IPSAS 27 Ativo Biolgico e Produto Agrcola
IAS 41 - Agricultura
IPSAS 28 Instrumentos Financeiros: Apresentao
IAS 32 - Instrumentos Financeiros
IPSAS 29 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
IAS 39 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao
IPSAS 30 Instrumentos Financeiros: Evidenciao
IFRS 7 - Instrumentos Financeiros:
Evidenciao
IPSAS 31 Ativo Intangvel IAS 38 - Ativo Intangvel
As IPSAS so publicadas pelo IPSASB enquanto as IFRIC e as IAS so
publicadas pelo IASB.
Ressalta-se que boa parte da IPSAS, mas no todas, foram elaboradas a
partir das IAS e IFRIC.
Pessoal, a seguir selecionei as IPSAS sobre as quais a STN fez um
estudo recente. S para se ter uma ideia a IPSAS correspondem a um
volume de 1300 pginas e ningum aqui vai fazer prova para conselheiro
do IPSAS.
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Quadro 12: Principais IPSAS e pontos importantes
IPSAS Principais pontos
IPSAS 1 -
Apresentao das
Demonstraes
Contbeis
A IPSAS 1 j encontra-se, em grande medida, em conformidade com o MCASP e as NBCASP. A
norma:
(i) Dispe sobre a apresentao das demonstraes contbeis pelo regime de competncia.
(ii) Modificou os conceitos de ativo, passivo, PL, receita e despesa.
(iii) Determina a elaborao de novas demonstraes: DFC e DMPL.
(iv) Exige que informaes relevantes, que no estejam no corpo das demonstraes contbeis,
sejam evidenciadas em Notas Explicativas.
Essa norma determina que um pas s pode afirmar estar em conformidade com os padres
internacionais, se ele deve adotar todos os requisitos da norma. Ainda no foi definido pelo
Conselho Federal de Contabilidade se o processo de adoo ser integral. fato que muitos
aspectos legais e culturais devero ser considerados nesse processo.
Essa norma admite que podem existir pontos conflitantes dentro do conjunto de normas
internacionais e permite uma justificativa pela no adoo de um determinado item caso esteja
distorcendo as demonstraes contbeis, porm, o que a norma internacional no aceita so os
casos de vedaes legais de cada pas. Nesse caso fica caracterizado a no conformidade com os
padres internacionais.
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IPSAS 2 -
Demonstrao dos
Fluxos de Caixa
A Norma:
(i)Dispe sobre a demonstrao dos fluxos produzidos durante o exerccio, destacando as atividades de
operao, investimentos e financiamentos da entidade.
(ii) Afirma que a Demonstrao do Fluxo de caixa proporciona informao para prestao de contas e
auxilia na tomada de deciso.
(iii) Separa em dois mtodos diferentes. O Mtodo direto: considera os grupos principais de entradas
(recebimentos) e sadas (pagamentos) de caixa. O Mtodo indireto: o resultado lquido ajustado pelo
registro de transaes que no geram caixa, deferimento ou lanamento por competncia de
recebimentos e pagamentos de caixa de eventos passados ou futuros.
Essa demonstrao permite ao gestor conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos
prprios gerados por suas atividades operacionais, bem como por investimentos e financiamentos.
A Demonstrao de Fluxo de Caixa pode ser um importante instrumento de anlise financeira se
elaborada e utilizada adequadamente, permitindo contabilidade desempenhar com eficincia o seu papel
de auxlio na tomada de decises. Porm, deve-se lembrar que apesar da norma internacional citar vrios
benefcios dessa demonstrao, nenhuma demonstrao isoladamente deve servir para tom a da
de deciso, ou seja, as decises sempre devem ser tomadas de acordo com anlises realizadas pelo
conjunto das demonstraes.
Uma nica transao pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma atividade. Por
exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de um emprstimo inclui tanto os juros como o
principal, a parte dos juros pode ser classificada como atividade operacional, mas a parte do principal
deve ser classificada como atividade de financiamento
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IPSAS 3 - Polticas
Contbeis, Mudanas
de Estimativas e
Retificaes de Erros
A norma:
(i) Define critrios para o tratamento contbil e evidenciao de mudana nas polticas contbeis, a
mudana nas estimativas contbeis e a retificao de erro.
(ii) Tem como objetivo proporcionar a comparabilidade da entidade ao longo do tempo e a
comparabilidade com as demonstraes contbeis de outras entidades.
(iii) Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras aplicados pela entidade na
elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis.
(iv) Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo. As
alteraes nas estimativas contbeis decorrem de nova informao ou inovaes e, portanto, no so
retificaes de erros.
(v) Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de
um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel.
Atualmente o tratamento contbil para retificao de erros no setor pblico brasileiro
realizado na conta de Ajustes de Exerccios Anteriores (conta que integra os resultados
acumulados). A norma determina que seja aplicado retrospectivamente, quando praticvel, com ajustes
de saldo de ativos, passivos e PL, para no perder comparabilidade nesse perodo. Para o contexto
brasileiro, isso no seria vivel, j que poderia haver mudanas significativas nas demonstraes que j
teriam passado pela prestao de contas e j teriam, nesse caso, o parecer dos tribunais de contas.
Em relao s estimativas comum sua realizao na parte oramentria, mas no na parte
patrimonial, isso porque no era adotado um regime de competncia na sua totalidade. As estimativas
patrimoniais so comuns nos clculos de provises, depreciao, reavaliao, impairment, etc. e exigem
estudos prvios para a realizao desses clculos.
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IPSAS 6 -
Demonstraes
Consolidadas e
Separadas
A norma determina que:
(i) As demonstraes contbeis consolidadas devem incluir todas as controladas da controladora.
(ii) Uma controlada deve ser excluda da consolidao quando h evidncias de que (a) o controle
temporrio porque a controlada foi adquirida e mantida exclusivamente com o propsito de venda em at doze
meses da data de aquisio e (b) a administrao est procurando um comprador ativamente.
(iii) Na elaborao de demonstraes contbeis consolidadas, a entidade controladora combina suas demonstraes
contbeis com as de suas controladas, linha a linha, ou seja, somando os saldos de itens de mesma natureza:
ativos, passivos, ativos lquidos/patrimnio lquido, receitas e despesas. Os saldos de transaes intra-grupo
(entre as entidades da entidade econmica) devem ser eliminados.
O processo de consolidao sempre complexo uma vez que nem sempre possvel obter informaes consolidadas
com preciso.
Essa norma inclui no escopo das entidades sujeitas a consolidao as empresas estatais independentes.
IPSAS 7 Investimentos em
Coligadas (e
Controladas)
A norma
(i) Define que o tratamento contbil dado a investimentos em coligadas o mtodo de equivalncia patrimonial
(MEP).
(ii) Exemplos de Excees ao MEP:
(a) Investimento adquirido e mantido exclusivamente com objetivo de venda;
(b) Quando h permisso da norma para que a controladora deixe de apresentar as demonstraes contbeis
consolidadas;
(c) o investidor no est sujeito ao registro de suas demonstraes contbeis na Comisso de Valores Mobilirios ou
outro rgo regulador.
(iii) O investidor deve suspender o uso do mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que deixar de ter
influncia significativa sobre investida.
(iv) Outro Mtodo: custo.
Segundo a norma, os investimentos permanentes tambm devero passar pelo teste de impairment. Atualmente,
muitos entes ainda no registram a proviso para perdas nos investimentos pblicos.
O MCASP e a NBC T 16 no aplica o critrio de relevncia dos 20% para determinar a influncia significativa.
03201916641
03201916641 - Guilherme Jos de Lima
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Contabilidade Pblica TCM/SP
Agente de Fiscalizao Cincias Contbeis Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli Aula 00
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IPSAS 8 -
Empreendimento
Controlado em
Conjunto (Joint
Venture)
O entendimento dessa norma aplicvel aos consrcios pblicos utilizao da consolidao proporcional, embora dependa da implantao de mecanismos de excluso de saldos e transaes, que deve ser controlado pelo consrcio pblico. Empreendimento controlado em conjunto (Joint Venture) o acordo vinculativo em que duas ou mais partes se comprometem a empreender em uma atividade sujeita a controle conjunto. Observao: Os consrcios pblicos se enquadram no conceito acima, sendo definidos como parcerias formadas por dois ou mais entes da federao, para a realizao de objetivos de interesse comum, em qualquer rea. Um dos objetivos viabilizar a gesto pblica nos espaos metropoli