Caderno Mod 22-2014-IRC 2013

Versão fevereiro 2014 - Período de tributação 2013 1

APONTAMENTOS DE IRC

CADERNO PRÁTICO

DECLARAÇÃO MODELO 22 DE IRC

Quadro 07 anotado

Período de tributação 2013

Amadeu Fernando Silva e Sousa


Reprodução proibida, total ou parcialmente, sem autorização escrita do autor.

Este caderno pretende, essencialmente, dar um contributo para o preenchimento do Q.07 da

declaração modelo 22 de IRC, modelo em vigor a parir de janeiro 2014, aplicável ao período

2013, para além de referir outros aspetos relacionados com o imposto.

O preenchimento da declaração a que este caderno se refere tem por base os

diplomas invocados, com a redação aplicável ao período de tributação 2013, com

exceção dos pontos 7 e 8 (retenções na fonte e pagamentos por conta), que se

reportam também ao período 2014.

Uma vez que o regime transitório aplicável ao período 2010 estende os seus efeitos aos

quatro períodos seguintes, optou-se por manter alguns exemplos práticos utilizados para o

período 2010, sem qualquer alteração.


ÍNDICE GERAL

ÍNDICE DOS EXEMPLOS PRÁTIOS ............................…..…………………………………………………..……….…….….……. 7

ÍNDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC – COMENTADOS ........................................................................................... 9

1. INTRODUÇÃO – O IRC FACE À CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO ........................................ 13

1.1. ALGUMAS DIFERENÇAS DE TRATAMENTO CONTABILÍSTICO EM FUNÇÃO DA NORMA

ADOTADA/IRC ......................................................................................................................................... 17

2. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES ................... 25

2.1 – TAXAS /QUOTAS PERDIDAS ................................................................................................................... 29

3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22) ........................................................... 32

3.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ..................................................................................................... 32

CAMPOS A ACRESCER .......................................................................................................................... 49

3.2. CAMPOS A DEDUZIR ............................................................................................................... 149

4. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ................................................................................................ 166

5. RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO – ART. 92º CIRC ............................................................................. 170

5.1. BENEFÍCIOS FISCAIS - 2013 .......................................................................................................... 171

6. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS ......................................................................................................... 176

6.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS .............................................................................. 176

6.1.1. Tributações autónomas – rent car de curta e longa duração ………………………………………………..178 6.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAÇÃO V. P. TRABALHADOR ........................................................ 180

6.3. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES ......................................................................... 181

6.4. QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS DE IRC ................................................................. 182

6.5. OUTRAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – ART. 18.º DO E.B.F. .................................................................. 184

7. PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC ............................................................................................... 185

8. RETENÇÕES NA FONTE E PAGAMENTOS A NÃO RESIDENTES................................................... 187

8.1. ENQUADRAMENTO ........................................................................................................................ 187

8.2. PESSOAS COLETIVAS NÃO RESIDENTES .......................................................................................... 192

8.2.1. CASOS PRÁTICOS …………………………………………………………………………………………………194 8.3. TAXAS APLICÁVEIS A PESSOAS COLETIVAS NÃO RESIDENTES - QUADRO RESUMO ................................... 199

8.4. TAXAS APLICÁVEIS A PESSOAS COLETIVAS RESIDENTES - QUADRO RESUMO ........................................... 201

9. DECLARAÇÕES MOD. 22 DE SUBSTITUIÇÃO ................................................................................ 203

10. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATI’S, LISTA PAÍSES “OFFSHORES” E COEF.

ATUALIZAÇÃO DA MOEDA ...................................................................................................................... 204


ÍNDICE DOS EXEMPLOS PRÁTICOS

N.º Assunto Campos Mod. 22 Pág.

1 Taxas / Quotas perdidas 736 - 769 30

1.1 Taxas / Quotas perdidas 719 – 767 - 739 31

2 Subsídios ao investimento 702 33

3 Doação de um imóvel 702 34

4 Variações patrimoniais – regime transitório 703 - 705 36

5 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO – transição POC/SNC 703 -705 38

6 Gratificação de gerência não contabilizada 704 40

7 Variações patrimoniais – regime transitório (INVENTÁRIOS) 705 41

8 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO – transição D.C. n.º 3 706 - 707 42

9 Contratos de construção NCRF 19 / CIRC 45

10 Justo valor e quantia nominal da contraprestação (Rédito) 711 - 757 51

11 Efeitos do método da equivalência patrimonial 712 – 758 - 771 55

12 Efeitos da aplicação do justo valor (NCRF 11) 713 - 759 57

13 Alienação de PARTES SOCIAIS 736-739-767-768 61

14 Ajustamentos em inventários 718 66

15 Ajustamentos em inventários – mercadorias 718 66

16 Ajustamentos em inventários – produção 718 67

16.1 Reversão da perda por imparidade 781 69

17 Perdas por imparidade em créditos 718 73

18 Depreciações, amort., perdas por imp.e mais ou menos valias 719 – 769 74

19 Depreciações, perdas por imparidade e mais ou menos valias (Ativos N.Corrent. Detidos para Venda) - ANCDV

719 - 763 76

20 Provisões além dos limites – garantias a clientes 721 79

21 Realizações de utilidade social – seguros vida 723 85


N.º Assunto Campos Mod. 22 Pág.

22 Incumprimento – art.º 43º n.º 10 CIRC 363 (Q.10) 86

23 Contrato de “renting‖ 732 96

24 Participação nos lucros (gratificações) 735 99

25 Mais-valias e menos-valias fiscais (mudanças no modelo de valorização)

738 - 768 104

26 Mais-valias e menos valias fiscais – VPT 739 – 740 - 767 110

27 Mais-valias e menos valias fiscais – Perdas por imparidade 719 – 739 – 767 111

28 Mais-valias e menos valias fiscais – Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

736 - 769 112

29 Mais-valias e menos valias fiscais – Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

767 - 769 114

30 Acréscimos por não reinvestimento 741 118

31 Correções decorrentes da aplicação do VPT dos imóveis 772 – 745 128

32 Pagamentos a não residentes c/ regime fiscal privilegiado 746 130

33 Imputação de lucros de entidades não residente (art. 66º) 747 - 749 134

34 Limitação aos gastos de financiamento (art. 67º) 748 138

34.1 Limitação aos gastos de financiamento (art. 67º) 748 139

35 Rendimento obtido no estrangeiro e crédito por ret. na fonte 749 – 353 (Q.10) 141

36 Donativos – limites e majorações 751 - 774 145

37 Despesas ou encargos de projeção económica plurianual 754 - 705 149

38 Correção pelo adquirente do VPT dos imóveis 772 162

39 Dedução de prejuízos (Q.09) 169

40 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) 371 (Q.10) 172

40.1 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) “ “ 174

40.2 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) “ “ 175

41 Tributações autónomas – viaturas lig. passageiros ou mistas 365 (Q.10) 179

42 Pagamentos por conta – juros compensatórios 366 (Q.10) 186

43 Retenções na fonte a NÃO residentes ----- 194


ÍNDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC - COMENTADOS

Campos Q. Descrição Pág.

702

Variações p

atr

imonia

is

07 Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 21º) e quota-parte

do subsídio respeitante a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e ativos intangíveis com vida útil indefinida [art. 22º n.º 1, al. b)]

32

703 07 Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de

13/7) 35

704 07 Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período (art. 24º) 39

705 07 Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) 41

706 07 Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções positivas) 42

707 07 Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negativas) 42

709

Cam

pos a

acre

scer

07 Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6º) 49

710 07 Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 50

711 07 Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da

contraprestação e o justo valor (art. 18º, n.º 5) 50

712 07 Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8) 54

713 07 Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 56

714 07 Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11) 58

715 07 Gastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12) 58

716 07 Gastos não documentados (art. 23º, n.º 1) 59

717 07 Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23º, n.ºs 3, 4 e 1.ª parte do n.º

5) 59

718 07 Ajustamentos em inventários para além dos limites legais (art. 28º) e perdas por imparidade em

créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art. 35º) 64

719 07 Depreciações e amortizações (art. 34º, n.º 1), perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou

amortizáveis (art. 35º, n.º 4) e desvalorizações excecionais (art. 38º), não aceites como gastos 73

720 07 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009, de 14/9) 77

721 07 Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros 78

722 07 Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.41º) 80

723 07 Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 43º) 84



724 C

am

pos a

acre

scer

07 IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45º, n.º 1, al. a)] 87

725 07 Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)] 88

726 07 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45º, n.º 1, al. b)] 89

727 07 Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45º, n.º 1, al. c)] 89

728 07 Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1, al. d)] 89

729 07 Indemnizações por eventos seguráveis [art. 45º, n.º 1, al. e)] 90

730 07 Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art.

45º, n.º 1, al. f)] 90

731 07 Encargos não devidamente documentados [art. 45º, n.º 1, al. g)] 93

732 07 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45º, n.º 1, al. h)] 94

733 07 Encargos com combustíveis [art. 45º, n.º 1, al. i)] 97

734 07 Juros de suprimentos [art. 45º, n.º 1, al. j)] 97

735 07 Gastos não dedutíveis relativos à participação nos lucros por membros dos órgãos sociais [art. 45º, n.º 1, al. n)] 98

780 07 Contribuição sobre o setor bancário [art. 45º, n.º 1 al.o)] 101

736 07 Menos-valias contabilísticas 101

737 07 50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45º,

n.º 3, parte final) 102

738 07 Mais-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização (art. 46º, n.º 5, al. b)) 103

739 07 Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento (art. 46.º) 106

740 07 50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento (art. 48º, n.º s 1, 4 e 5) 106

741 07 Acréscimos por não reinvestimento ou pela não manutenção das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48º, n.º s 6 e 7) 117

742 07 Mais-valias fiscais – regime transitório [art. 7º, n.º 7, al. b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro e art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro 119

743 07 Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º) 120



744

Cam

pos a

acre

scer

07 Correções relativas a preços de transferência (art. 63º, n.º 8) 123

745 07 Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato

[art. 64º, n.º 3 al. a)] 127

746 07 Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65º) 129

747 07 Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66º) 131

748 07 Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67º) 136

749 07 Correções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte (art. 68º) 139

750 07 Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º) 142

751 07 Donativos não previstos ou além dos limites legais (art. 62º e 65º do EBF e Estatuto do Mecenato Cientifico) 144

779 07 Encargos financeiros não dedutíveis (art. 32º, n.º 2 do EBF) 146

752 07 Em branco 147

754

Cam

pos a

deduzir

07 Despesas ou encargos de projeção económica plurianual contabilizados como gasto na vigência do POC e ainda não aceites fiscalmente [art. 22º al. f) do D.R 25/2009, de 14/9] 149

755 07 Prejuízo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6º) 150

756 07 Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 150

757 07 Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: rédito de juros (art. 18º, n.º 5) 151

758 07 Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8) 151

759 07 Ajustamentos não tributáveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 151

760 07 Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11) 151

761 07 Pag. ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego, benefícios

de reforma e outros benef. pós emprego ou a longo prazo dos empreg.(art. 18º, n.º 12) 151

762 07 Reversão de ajustamentos em inventários tributados (art. 28º, n.º 3) e de perdas por imparidade

tributadas (art. 35º, n.º 3) 152

763 07 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 20º do D.R.

25/2009, de 14/9) 152

781 07 Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 35º, n.ºs 1 a 4) 152



764 C

am

pos a

deduzir

07 Reversão de provisões tributadas (art. s 19º, n.º 3 e 39º, n.º 4) 153

765 07 Restituição de Impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para impostos 153

766 07 Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)] 153

767 07 Mais-valias contabilísticas 154

768 07 50% das menos-valia fiscais resultante de mudanças no modelo de valorização [art. 46º, n.º 5.º, al. b)

e art. 45º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45º, n.º 3, 1.ª parte)

154

769 07 Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46º) 155

770 07 Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º) 155

771 07 Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos (art. 51º) 155

772 07 Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art. 64º, n.º 3, al. b)] 160

773 07 Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º) 163

774 07 Benefícios Fiscais 163

775 07 Em branco 165

779 07 Encargos financeiros não dedutíveis (art. 32º, n.º 2 do EBF) 146

780 07 Contribuição sobre o setor bancário [art. 45º, n.º 1 al.o)] 101

781 07 Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 35º, n.ºs 1 a 4) (NOVO) 152

309 …

09 Prejuízos fiscais deduzidos 166

359

Retenções na fonte --

360

10 Pagamentos por conta 185

363

10 IRC de períodos anteriores 86

365

10 Tributações autónomas 176

371 10 Resultado da liquidação (ar.º 92.º) 170


1. INTRODUÇÃO – O IRC FACE À CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO

A determinação do lucro tributável, das pessoas coletivas e outras entidades sujeitas ao seu

apuramento, tem como ponto de partida a contabilidade, conforme se retira do exposto no

n.º 1 do artigo 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC):

«O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n°1

do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações

patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele

resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos

deste Código».

Por outro lado, o n.º 1 do artigo 123º do Código do IRC refere que «As sociedades comerciais

ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que

exerçam, a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva

em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva

naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade

organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo

17º, permita o controlo do lucro tributável».

Contendo os restantes números do mesmo artigo diversas regras relativas à execução da

contabilidade e respetivos suportes.

Por sua vez o n.º 3 do artigo 17º refere que, de modo a permitir o apuramento referido no n.º

1, a contabilidade deve:

«a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais

em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições

previstas neste Código,

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que

os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam

claramente distinguir-se dos das restantes.»

Paralelamente ao que é preconizado na contabilidade (Normalização Contabilística), vem o

artigo 18º do Código do IRC impor respeito pelo princípio da periodização económica

(especialização dos exercícios), que descreve pormenorizadamente.

Segundo o n.º 2 do referido artigo 18º, «As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data

de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 159/2009 de 17 de Julho, que procedeu à adaptação do

CIRC ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), pode ler-se:


«…manutenção do modelo de dependência parcial determina, desde logo, que, sempre que

não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifique o acolhimento do tratamento

contabilístico decorrente das novas normas …»

Podemos assim concluir que se mantém o modelo de dependência parcial da fiscalidade em

relação à contabilidade e que, sendo cumprido o estipulado no normativo contabilístico

aplicável, o resultado fiscal será coincidente com o contabilístico, sempre que o CIRC, não

determine ajustamentos.

O normativo contabilístico aplicado em Portugal poder-se-á resumir, esquematicamente, da

seguinte forma:

IFRS

Dec.-Lei. N.º 35/2005

OBRIGATÓRIO - Contas consolidadas de empresas cotadas

OPCIONAL - Contas consolidadas de empresas não cotadas

- Contas individuais empresas perímetro de consolidação

SNC (NCRF)

Dec. Lei n.º 158/2009

Aviso n.º 15655/2009

Generalidade das empresas

Norma PE

Aviso n.º 15654/2009

OPCIONAL

(c/ exceções)

- Balanço < € 1.500.000;

- Total vendas líquidas e out. rend.tos < € 3.000.000;

- N.º trabalhadores < 50

N. C. Microemp.

Dec.-Lei 36-A/2011

Portaria n.º 104/2011


Aviso n.º 6726-A/2011

(Lei n.º 35/2010)

Dispensa entrega

dos anexos L, M e Q

da IES

- Balanço < € 500.000;

- Volume de negócios líquido < € 500.000;

- N.º médio de trabalhadores < 5 (inclui sócios gerentes)

Norma Cont. p/

ESNL (*)

Dec-Lei 36-A/2011



Aviso n.º 6726-B/2011

OBRIGATÓRIO

- Vendas e outros rendimentos > € 150.000

- ROC sempre que ultrapasse os limites do art. 262º do

CSC, ou Contas consolidadas

OPCIONAL

(c/ exceções)

- Vendas e outros rendimentos <= € 150.000

- Regime do CAIXA (Pag./Recebimentos, Património fixo

e Direitos e Compromissos futuros)

(*) – Entidades do Setor Não Lucrativo


Em termos de obrigações das demonstrações financeiras a apresentar pelas diversas

entidades em função da sua natureza e das suas características, apresenta-se um quadro

resumo:

NORMAS

Dimensão / limites

(dois dos três)

Balanço Dem.

Res.

D. Fluxos

Caixa

D. Alter.

Cap. Prop.

Anexo

NCRF s

28

NORMAS

T. de balanço > 1.500.000

T. de rendim. > 3.000.000

N.º de trabalhadores > 50

ou

Obrigação de Cert. L. Contas

Sim Sim Sim Sim Sim

NCRF –

PE

T. do Ativo < 1.500.000

T. de rendim. < 3.000.000

N.º de trabalhadores < 50

Sim Sim --------- --------- Sim

ME

T. do Ativo < 1.500.000

T. de rendim. < 3.000.000

N.º de trabalhadores < 50

Sim Sim --------- --------- Sim

ESNL

Rendimentos > 150.000 Sim Sim Sim --------- Sim

Rendimentos < =150.000 ------- ------- ------- ------- -------

Em relação às datas limite para a sua elaboração e apresentação, elaborou-se o seguinte

quadro resumo, tendo em conta o período coincidente com o ano civil:


Descrição/ datas limite

Contas individuais

SEM

Método Eq. Patrimonial

Contas Consolidadas

ou COM

Método Eq. Patrimonial

Soc. por Quotas Soc.

anónima

Soc. por

Quotas Soc. anónima

Data do fim do período 31-12-2011 31-12-2011 31-12-2011 31-12-2011

Data do relatório e contas

(Com C.L.C.) (*) 01-03-2012 01-03-2012 01-05-2012 01-05-2012

Data para consulta aos

sócio/acionistas (Sem CLC) 15-03-2012 15-03-2012 15-05-2012 15-05-2012

Convocatória da

Assembleia 15-03-2012 28-02-2012 15-05-2012 30-04-2012

Data Assembleia geral

anual 31-03-2012 31-03-2012 31-05-2012 31-05-2012

Depósito das contas 15-07-2012 15-07-2012 15-07-2012 15-07-2012

(*) – CLC: Certificação Legal de Contas

Os documentos de prestação de contas devem estar disponíveis com antecedência suficiente para

que o Revisor Oficial de Contas (ROC) ou Orgão de Fiscalização (O.F) possa emitir Certificação Legal

de Contas (CLC) ou parecer até à data em que as contas têm que estar disponíveis para consulta dos

detentores do capital (sócios ou acionistas)

Refira-se por último o Decreto-Lei n.º 250/2012, de 23/11 (em vigor a 03 de dezembro), que

introduziu alterações ao Código do Registo Comercial e ao Regime do Registo Nacional de

Pessoas Coletivas, no tocante ao cumprimento da obrigação de registo de contas, alterações

essas aplicáveis às contas do período 2012 e seguintes e que se traduzem em resumo no

seguinte:

A entidade que não proceder à obrigação de registar a prestação de contas, ficará

impedida de registar outros factos, com exceção dos registos de designação e

cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo normal

da função, dos membros dos órgãos de administração e fiscalização; das ações,


decisões, procedimentos e providências cautelares, arrestos, arrolamentos,

penhoras; ou outros a efetuar por depósito;

A omissão do registo da prestação de contas durante dois anos consecutivos passa a

constituir causa de dissolução autónoma da entidade, para efeitos de instauração

oficiosa de procedimento administrativo de dissolução;

No tocante à eventual dissolução autónoma por procedimento oficioso de dissolução, só

produz efeitos em 2014 ou seguintes, uma vez que para que tal aconteça, implica aquele

incumprimento em dois anos consecutivos, com início em 2012.

1.1. ALGUMAS DIFERENÇAS DE TRATAMENTO CONTABILÍSTICO EM

FUNÇÃO DA NORMA ADOTADA/IRC

O tratamento contabilístico dos diversos acontecimentos ocorridos nas empresas, depende

em larga medida da política contabilística adotada, designadamente da norma contabilística

que a entidade seguiu na preparação e organização da contabilidade em cada período de

tributação. Assim, apresenta-se de seguida um quadro muito resumido com essa indicação,

fazendo também referência ao tratamento fiscal previsto no CIRC.

A. INTANGÍVEIS NCRF 6 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração inicial

Custo Custo Custo Custo

Mensuração subsequente

Modelo do Custo ou de revalorização

Modelo do Custo Modelo do Custo Custo

Amortizações

Sim, se vida útil finita (Não há prazos máximos)



Art.s. 29º a 34.º CIRC e

D.Reg. 25/2009

Perdas por imparidade

Sim Sim Não Art.º 35.º CIRC

Despesas de instalação

Gasto do período Gasto do período Gasto do período Gasto do período

Despesas de investigação


Despesas de desenvolvimento

Gasto do período, exceto se cumprir os critérios de reconhecimento.

Gasto do período, exceto se cumprir os critérios de reconhecimento

Omisso Gasto do período

(art. 32º CIRC)

Despesas com atividades de publicidade



A. F. TANGÍVEIS NCRF 7 NCRF-PE NC-ME IRC

Reconhecimento

São definidos critérios mais apertados para o reconhecimento como AFT: - Probabilidade de BE futuros associados ao bem fluírem para a empresa, e; - Puder ser mensurado com fiabilidade.

A NCRF-PE trata

a temática dos

ativos fixos

tangíveis no seu

ponto 7, § 7.1 a

7.29, não

existindo

diferenças

significativas

relativamente à

NCRF 7 do

modelo geral do

SNC.

Regra geral -

modelo do custo

A NC-ME trata a

temática dos

ativos fixos

tangíveis no seu

ponto 7, § 7.1 a

7.18

Reconhecimento:

As designadas

propriedades de

investimento

(terrenos e

edifícios), bem

como os ativos

biológicos de

produção, são

reconhecidos

como ativos fixos

tangíveis

Custo

Circular 6/2011

Reconhecimento

- Abordagem por componentes - Substituição de partes de AFT - Inspeções periódicas importantes

Mensuração inicial (Elementos do custo)

O custo de um item do AFT compreende, entre outros: - Estimativa inicial custos desmantelamento e remoção do item e de restauração do local em que está localizado, em cuja obrigação incorre quando adquire o item

Estimativa não aceite


A. F. TANGÍVEIS NCRF 7 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração após reconhecimento

A mensuração subsequente pode ser efetuada pelo Modelo do Custo ou pelo Modelo da Revalorização (com base no Justo Valor).

Nos casos em que

existam

diferenças

significativas

entre a quantia

escriturada

segundo o

modelo do custo

e o justo valor

dos AFT, a

entidade poderá,

alternativamente

utilizar o modelo

de revalorização

como política

contabilística, e

deve aplicá-la a

uma classe inteira

de AFT;

• Utilizando o

Modelo de

Revalorização

deve seguir o

previsto na

NCRF 7 – Ativos

fixos tangíveis e

adotar

integralmente a

NCRF 25 –

Impostos sobre o

rendimento (§

7.10).

Não permite o

uso do modelo

de revalorização

• Apenas permite

o uso do

método da

linha reta;

• Não exige a

análise de

perdas por

imparidade

Custo

Depreciações

São definidos os diferentes elementos a ter em conta no cálculo das depreciações (quantia depreciável, valor residual, vida útil) bem como os métodos de depreciação a utilizar: - Método da linha reta - Método do saldo decrescente - Método das unidades de produção


D.Reg. 25/2009

Depreciações: Início e período de depreciação

O início da depreciação será quando o item estiver disponível para uso. O método de depreciação deve refletir o padrão dos BE futuros esperados sem limites de vida mínima ou máxima.


D.Reg. 25/2009


PROP. DE

INVESTIMENTO NCRF 11 NCRF-PE NC-ME IRC

Reconhecimento inicial

Propriedade de

investimento. AFT AFT

P. INVEST. ou

AFT


Custo Custo Custo Custo


Modelo do custo ou Modelo do justo valor.

Modelo do custo ou modelo da revalorização.

Modelo do custo (sem reconhecimento de perdas por imparidade).

Não aceite o Justo Valor

Art.s 29º, 35º 38º

D.Reg.25/2009

AGRICULTURA NCRF 17 NCRF-PE NC-ME IRC


REGRA: JUSTO VALOR deduzido dos custos estimados no ponto de venda (para AB e produtos agrícolas) Excecão: pelo CUSTO (permitido apenas na mensuração inicial)

OMISSA

Superação de

lacunas será

feita

supletivamente

(§ 2.3 da NCRF-

PE)

- Ativos biológicos

consumíveis e os

produtos agrícolas

deverão ser

reconhecidos

como Inventários;

- Ativos biológicos

de produção

serão

reconhecidos

como ativo fixo

tangível

(ponto 7.2 e ponto

11.2 da NC-ME)

A.B consumíveis:

Aceite o J.Valor c/ exceção explorações silvícolas plurianuais;

A.B de Produção:

J.Valor NÃO

aceite fiscalmente

Produto agrícola no momento da colheita, ACEITA

o J.Valor;

Se usado o CUSTO, é sempre aceite fiscalmente Art. 26º, n.º 1.d) e n.º 4 Art.º 29º; D.Reg 25/09 se contabilizados a custo histórico


Os ganhos, perdas e/ou variações de justo valor são incluídos em cada período nos resultados


INVENTÁRIOS NCRF 18 NCRF-PE NC-ME IRC

Sistema de inventários

Permanente

(com exceções –

art. 12º Dec.Lei

158/2009)

Permanente

(com exceções –

art. 12º Dec. Lei

158/2009)

Permanente ou

Intermitente

(§ 11.10)

Aceite

Custeio das saídas

Custo específico, custo médio ponderado, custo padrão, método do retalho FIFO

(§21 a 27)

Custo específico, custo médio ponderado, custo padrão, método do retalho FIFO

(§21 a 27)

Custo específico, custo médio ponderado, FIFO

(§ 11.10

Aceite

Subprodutos critério do lucro

nulo (§ 14)

critério do lucro nulo

(§ 11.7)

custo de produção ou preço de venda deduzido da margem normal de lucro

(§ 11.6)

Critério fiscal dos inventários

Ativos biológicos consumíveis

Reconhecidos no âmbito da NCRF-17

Não estão previstos, mas por recurso supletivo (cfr. 6.3 do Anexo ao DL 15/2009 de 13/7) é aplicado o disposto na NCRF-17

Reconhecidos como inventários

(§ 11.2)

Segue as regras fiscais dos inventários

Art.s 26 e 28º

INVESTIMENTOS

FINANCEIROS … NCRF 13 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração

MEP ou

CUSTO se

existirem restrições

que prejudiquem

de uma forma

severa e

duradoura a

capacidade de

transferência de

fundos (§42)

NÃO TRATA

Recorrer à NCRF 13

– Interesses em

empreendimentos

conjuntos e

investimentos em

associadas,

para suprir a lacuna

existente no

normativo das PE.

(§ 2.3 do Aviso n.º

15654/2009)

A. financeiros

relativos a contas a

receber e a

participações de

capital são

mensurados ao

custo de

aquisição, sujeito

a correções

subsequentes

derivadas de

eventuais

imparidades.

Nunca aplica o

MEP, porque não

prevê aplicação

supletiva

Art.º 18º,

n.ºs 5, 8 e 9

As imparidades não têm relevância fiscal, uma vez que não se encontram previstas no artigo 35.º do CIRC

- Rendimentos (art. 20.º n.º 1 c) - Gastos (art. 23.º

n.º 1 alínea c)

Art.º 49º


CONTRATOS DE

CONSTRUÇÃO NCRF 19 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração do Rédito

Critério da % de

acabamento

NÃO TRATA

Aplicam

supletivamente a

NCRF 19 de acordo

com o ponto 6.3 do

anexo ao DL

158/2009 no

reconhecimento,

mensuração,

apresentação e

divulgação dos seus

Contratos de

Construção

NÃO PREVÊ

Nem prevê a

aplicação supletiva

das normas gerais

do SNC.

(Balanceamento -

admissível o

critério do LUCRO

NULO)

Atender ao Art.

19º do CIRC

Prevê a % de

acabamento, ou

eventuamente o

balanceamento

Em princípio não

há diferenças

em relação à

contabilidade

Art.º 19º, n.º 3:

NÃO são

dedutíveis as

perdas

esperadas

correspondentes

a gastos ainda

não suportados

As GARANTIAS

a Clientes,

conforme

PROVISÕES,

Art. 39º

RÉDITO NCRF 20 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração Reconhecimento

MÉTODO DO

JURO

EFETIVO

Método de

calcular o custo

amortizado de

um ativo ou de

um passivo

financeiro,

imputando o

rendimento ou

gasto dos juros

durante o

período

relevante.

Não apresenta diferenças

significativas relativamente à

NCRF 20, e está prevista

aplicação supletiva

(§ 6.3 do anexo ao Decreto

Lei 158/2009)

Não estando

prevista a

aplicação

supletiva da

NCRF 20.

(§ 2.6.3 da

norma,

publicada

pelo Decreto

Lei 36-A/2011

de 9 março)

Art. 20º

Além do mais, são Rendimentos os resultantes da aplicação do J.Valor em Inst. Financeiros N.º 1. f)

Os réditos

relativos a

Vendas e

Serviços, são

imputados pela

quantia nominal

da

contraprestação,

(Art. 18º, n.º 5)

Porém importa salientar que na

mensuração das dívidas e do

rédito de vendas a prestações

(NCRF-PE: § 12,2):

• Não está previsto o

reconhecimento do rédito de

juros nas vendas a prestações

(incluído no rédito das vendas);

• As dívidas de clientes devem

ser mensuradas ao custo

menos as perdas por

imparidade (ou seja, não

admite o reconhecimento

pelo custo amortizado).


PROVISÕES NCRF 21 NCRF-PE NC-ME IRC

Tratamento das Provisões Sim Sim Sim SIM Art. 39º

Conceito de Ativo contingente e Passivo contingente

Sim Sim Não ------

Cálculo (atender) ao valor temporal do dinheiro (se significativo)

Sim Sim Não Aceite,

condições Art.39º, n.º 3

Provisões para garantias a clientes Sim Sim Sim Aceite,

condições Art.39º

Provisões para processos judiciais em curso

Sim Sim Sim Aceite,

condições Art.39º

Provisões para reparação de danos ambientais

Sim Sim Sim Aceite,

condições Art. 40º

Provisões para outros riscos e encargos (reestruturações, contratos

onerosos, etc.)

Sim Sim Sim NÃO

previstas fiscalmente

BENEFÍCIOS DOS

EMPREGADOS NCRF 28 NCRF-PE NC-ME IRC

Benefícios de curto prazo (ordenados, salários, contribuições, ausências, subsídios, participação nos lucros e gratificações …) (1 ano)

Mensurados

numa base não

descontada

Um GASTO

(na conta SNC

63) pelos

benefícios que

espera pagar

em troca dos

serviços

prestados pelo

empregado.

Aborda especificamente, os seguintes tipos de benefícios: • Benefícios de

curto prazo, onde se incluem as participações nos lucros e gratificações;

• Benefícios de cessão de emprego.

•

A NC-ME dispõe no mesmo sentido da NCRF-PE.

• Art. 23º CIRC

• • Gasto fiscal no ano do

reconhecimento

contabilístico, ou seja, no período da prestação do serviço,

independentemente do pagamento);

•

• Gastos com pessoal considerados rendimentos do trabalho dependente

tributáveis são dedutíveis

em IRC;

• Art. 45º CIRC participação

nos lucros é gasto fiscal no

período a que o lucro respeita se contabilizado como gasto e se pago até

final do período seguinte • Art. 45º CIRC participação

nos lucros mantém limites para membros órgãos sociais


BENEFÍCIOS DOS

EMPREGADOS NCRF 28 NCRF-PE NC-ME IRC

Benefícios pós-emprego (fundos de pensões) (IAS 19 – Benefícios de empregados);

Não são necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o gasto e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial

• De forma idêntica à NCRF 28.

Quanto a outro tipo de benefícios, nomeadamente, benefícios pós-emprego e outros benefícios a longo prazo, a NCRF-PE explicita que serão regulados pela NCRF 28

Apenas não prevê a remissão para a NCRF 28 no caso de benefícios pós-emprego e outros benefícios a longo prazo, porque dificilmente tal tipo de benefícios ocorrerão numa micro-entidade.

Art. 23º e 43º CIRC -

mantém a dedução das contribuições efetivas. Apenas

gasto fiscal aquando da efetiva realização das contribuições ou

dotações destinadas a cobrir tais responsabilidades;

Art. 43º - mantém limite fiscal de 15%

ou 25% da "massa salarial"

Outros benef. de longo prazo (licenças e outras remunerações, liquidáveis após 12 meses do balanço)

Gasto de serviços passados são reconhecidos de imediato na sua totalidade. Pode ser reconhecido o passivo pelo valor presente.

Aborda

especificamente, os seguintes tipos de benefícios:

• Benefícios de curto

prazo, onde se

incluem as participações nos lucros e

gratificações;

• Benefícios de

cessão de emprego.

De forma idêntica à NCRF 28. Quanto a outro tipo

de benefícios, nomeadamente, benefícios pós-

emprego e outros benefícios a longo prazo, a NCRF-PE

explicita que serão regulados pela NCRF 28

Aborda especificamente,

os seguintes tipos de benefícios:

Benefícios de curto prazo, onde

se incluem as participações nos lucros e

gratificações;

Benefícios de

cessão de emprego.

De forma idêntica à NCRF 28.

Quanto a outro tipo de benefícios, nomeadamente,

benefícios pós-emprego e outros benefícios a longo

prazo, a NCRF-PE explicita que serão regulados pela

NCRF 28

• Art. 18º, n.º 12 -

aceite fiscalmente no período de tributação em que os

benefícios sejam pagos ou colocados à disposição;

• Excepto se

abrangidas pelo regime artigo 43º ou

se tributáveis em IRS;

• Regime fiscal já

vinha sendo adoptado na prática.

Benefícios de cessão de emprego (indemnizações por rescisão, prémios de saída)

Reconhecer benefícios de cessação de emprego como um gasto e um passivo quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrável.

Benefícios de remuneração em capital próprio (IFRS 2 – Pagamento com base em ações).

Não define

tratamento contabilistico, nem remete para

IFRS 2. • Terão de se

socorrer, de forma supletiva por omissão no

normativo SNC, daquela norma internacional

(IFRS2), adotada pelo texto original do Regulamento

(CE) n.º 1261/2008 da Comissão, de 16

de dez.

Relativamente a

benefícios de

remuneração em

capital próprio

(pagamento com

base em ações), a

NCRF-PE é omissa

Relativamente a

benefícios de

remuneração em

capital próprio

(pagamento com

base em ações), a

NC-ME é omissa.

• Art. 18º, n.º 11 - aceite fiscalmente no período de tributação

em que os respectivos direitos são liquidados ou as

opções exercidas;

• Gasto e variação patrimonial (ICP) não

concorrem para formação LT no exercício do

reconhecimento inicial

• Regime fiscal já

vinha sendo adoptado na prática

Fundos de garantia salarial

Justo Valor (JV) Ao custo

(não há variação)

Ao custo

(não há variação)

Ao custo (corrigir variação

do J.V, Q.07)


2. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

O Código do IRC contém uma subsecção própria (artigos 29º a 34º), denominada

“Depreciações e amortizações”.

Para além do referido no código, foi publicado o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de

setembro, que define mais pormenorizadamente o tratamento fiscal que deve ser adotado.

Nos termos do n.º 1 do art. 1º deste decreto regulamentar, «podem ser objeto de depreciação

ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os ativos

fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não sejam consumíveis e as

propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com caráter sistemático, sofrerem

perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo».

Salienta-se a alteração para 2012 e seguintes do art. 29º do CIRC (Elementos depreciáveis ou

amortizáveis) e do art. 1º do Dec. Regulamentar n.º 25/2009 (Condições gerais de aceitação das

depreciações e amortizações), segundo a qual passaram a ser aceites como gastos as

depreciações e amortizações praticadas sobre os ativos biológicos que não sejam

consumíveis (de produção), contabilizados ao custo histórico que, com caráter sistemático,

sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.

A consideração fiscal de tais gastos deixou de se verificar com a entrada em vigor do SNC e

a publicação do Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13 de Julho, em consequência do tratamento

contabilístico preconizado pela NCRF 17. Agora o orçamento de estado para 2012 (Lei 64-

B/2011 de 30 de dezembro), foi reposta a aceitação fiscal nos moldes anteriores (em POC).

Segundo entendimento administrativo no Proc. 2011 004106, com Despacho de 2012-

01-26, as depreciações das vinhas, contabilizadas como gastos nos períodos de tributação

de 2010 e 2011, não concorrem para a formação do lucro tributável respeitante a esses

períodos de tributação, dado que a redação do n.º 1 do art.º 29.º do CIRC e do art.º 1.º do

Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro não incluía, no seu âmbito, os ativos

biológicos não consumíveis, pelo que os respetivos montantes de 2010 e 2011, terão que ser

acrescidos no campo 719 do quadro 07 daquelas duas declarações modelo 22 de IRC.

No entanto, uma vez que em 2012 e seguintes, passaram a ser aceites essas depreciações,

as consideradas dos dois anos anteriores podem ser aceites como gastos fiscais nos

períodos de tributação seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de

depreciação fixadas no decreto regulamentar.

Nos termos da mesma alteração, a depreciação de tais ativos só é aceite a partir da sua

aquisição ou início de atividade se posterior.


Para dar cumprimento a este decreto regulamentar e para que as depreciações ou

amortizações sejam aceites para efeitos fiscais, há que ter em atenção várias

condições/situações:

Como regra geral, a taxa utilizada deverá ser igual ou inferior à taxa prevista nas tabelas

anexas ao decreto regulamentar para o respetivo ativo, sem ser menor que metade

daquela taxa;

Na determinação daquela taxa, deverá recorrer-se preferencialmente às taxas

específicas previstas nas tabelas anexas, em função da atividade desenvolvida (Tabela

1) e só subsidiariamente, às taxas genéricas (Tabela II);

O método regra referido no artigo 4º é o método das quotas constantes;

Como método alternativo, prevê a utilização do método das quotas decrescentes que é

aplicável aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou

produzidos pela própria empresa, e que não sejam:

«a) Edifícios,

b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo,

c) Mobiliário e equipamentos sociais.»

Admite-se ainda a possibilidade de utilização de outros métodos para efeitos fiscais, que

não o das quotas constantes ou decrescentes, sempre que a natureza do deperecimento

ou a atividade económica o justifiquem e sejam aceites pela A.T., mediante requerimento

prévio apresentado para o efeito, requerimento este que só será apresentado no caso do

método em causa conduzir a quotas de depreciação/amortizações que excedam a quota

máxima prevista no decreto regulamentar.

Salientam-se ainda outros aspetos a destacar na análise deste decreto regulamentar

25/2009:

A dedutibilidade fiscal das depreciações e amortizações deixa de estar dependente da

respectiva contabilização como gasto no mesmo período de tributação, passando a permitir-

se que as mesmas sejam também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos

nos períodos de tributação anteriores, desde que, naturalmente, não fossem dedutíveis por

excederem as quotas máximas admitidas;

No mesmo sentido, prevê-se a inclusão, no custo de aquisição ou de produção dos elementos

depreciáveis ou amortizáveis, de acordo com a normalização contabilística especificamente

aplicável, dos custos de empréstimos obtidos, incluindo diferenças de câmbio a eles

associados, quando respeitarem ao período anterior à sua entrada em funcionamento ou

utilização, desde que este seja superior a um ano, e elimina-se a exigência de diferimento,


durante um período mínimo de três anos, das diferenças de câmbio desfavoráveis

relacionadas com os activos e correspondentes ao período anterior à sua entrada em

funcionamento, dos encargos com campanhas publicitárias e das despesas com emissão de

obrigações;

Elimina-se, igualmente, a exigência de evidenciar separadamente na contabilidade a parte do

valor dos imóveis correspondente ao terreno, transferindo-se essa exigência para o processo

de documentação fiscal;

Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante autorização da

Direcção-Geral dos Impostos, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações ou

amortizações inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas

anexas ao presente decreto regulamentar;

Houve também a preocupação de atender às especificidades dos activos não correntes

detidos para venda e das propriedades de investimento.

Art. 9º (Regime intensivo de utilização dos ativos depreciáveis) – A possibilidade de

aplicação de um acréscimo às taxas normais de amortização, de 25% no caso de laboração

em dois turnos e de 50% no caso de ser superior a dois turnos;

Art. 12º (Ativos revertíveis) – A definição de um regime de amortização dos ativos

revertíveis, que consiste na amortização em função do número de anos restantes do período

de concessão;

Art. 14º (Peças e componentes de substituição ou de reserva) – Possibilidade de

amortização, antes da sua entrada em funcionamento, de peças e componentes de

substituição ou de reserva;

Art. 17º, n.º 1 (Projetos de desenvolvimento) – As despesas com projetos de

desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que

sejam suportadas;

Art. 19º e Art 33º do CIRC (Elementos de reduzido valor) - Os elementos do ativo sujeitos a

deperecimento, cujos custos unitários de aquisição ou de produção não ultrapassem 1.000,00

euros, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tributação,

devendo constar dos mapas das depreciações e amortizações pelo seu valor global, numa

linha própria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada período de tributação, com

esta designação, elementos estes cujo período máximo de vida útil se considera, para efeitos

fiscais, de um ano;

A não aceitação como gasto das depreciações de viaturas ligeiras de passageiros e mistas

cujo custo de aquisição ultrapasse o montante definido na Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho,

por imposição da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC (25.000,00 euros em 2012).

Nos termos da portaria, aqueles montantes são resumidamente os seguintes:


Descrição

Período de tributação

anterior a

01-01-2010

Período de tributação iniciado em, ou a

partir de

01-01-2010

Período de tributação iniciado em, ou a partir

de

01-01-2011

Período de tributação iniciado em, ou a

partir de

01-01-2012

Viaturas ligeiras de

passageiros ou mistas convencionais

29.927,87 40.000,00 30.000,00 25.000,00

Viaturas ligeiras de

passageiros ou mistas exclusivamente elétricas

29.927,87 40.000,00 45.000,00 50.000,00

Obs.; Refira-se que estes limites continuam a ser aplicados em 2014 para efeitos de cálculo das depreciações

fiscalmente aceites.

A aplicação da NCRF 7 (ATIVOS FIXOS TANGÍVEIS), no tocante à quantia depreciável,

refere no seu parágrafo 53 que «A quantia depreciável de um activo é determinada após

dedução do seu valor residual.» Da análise do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, podemos

concluir que a dedução do valor residual também é admitida conforme expressamente prevê

o n.º 1 do art. 3º ao firmar: «A vida útil de um elemento do activo depreciável ou amortizável é, para

efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído,

quando for caso disso, o respectivo valor residual.»

Refira-se que, para 2014, com a chamada “reforma do IRC” já ficou expressamente

contemplado no artº 31º, n.º 2 que o valor residual é subtraído para efeitos de determinação

do valor depreciável ou amortizável.

Assim, no caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, poderemos deparar com

situações em que, o valor da depreciação ficou aquém dos limites de dedutibilidade fiscal

previstos, por ter sido deduzido o valor residual, o que poderá acontecer mais

frequentemente nos contratos de locação financeira (leasing).

Esta situação fará baixar o valor do encargo contabilizado com a depreciação e

consequentemente a correspondente tributação autónoma.

Neste tipo de alugueres e no tocante aquelas viaturas, sempre que for celebrado um contrato

de Aluguer Operacional (AOV), o valor da amortização financeira (capital), ficará

determinado no contrato, sendo este o valor determinante para o enquadramento nos limites

previstos na portaria atrás referida.

Nos casos em que o contrato fixar um valor da amortização financeira aquém do valor efetivo

do bem, com o objetivo de fazer baixar o valor da viatura para não ultrapassar os limites

daquela portaria, a A.T. poderá vir a interpretar de forma diferente e fazer os ajustamentos

fiscais correspondentes.


Refira-se ainda, no tocante às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas que sejam usadas

em regime de locação operacional (Renting), que o gasto aceite para efeitos fiscais, deverá

ser o previsto no art.º 45º, n.º 1, h), segundo o qual não são dedutíveis para efeitos da

determinação do lucro tributável:

«h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte

correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do

artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;»

Veja-se o comentário ao campo 732.

2.1 – Taxas /quotas perdidas

As taxas perdidas acumuladas de um ativo devem ser indicadas na coluna 14 do mapa de

depreciações e amortizações modelo 32, conforme imagem seguinte:

No cálculo das mais e menos valias realizadas (art.º 46º CIRC), estas quotas perdidas não

poderão ser compensadas (recuperadas), por determinação da parte final do n.º 2 deste

artigo.

Por outro lado, atendendo ao disposto no n.º 5 do art.º 30 do CIRC, « … não podendo, no

entanto, as quotas mínimas imputáveis ao período de tributação ser deduzidas para efeitos

de determinação do lucro tributável de outros períodos de tributação.»

Assim, aquando do cálculo das mais ou menos valias realizadas, haverá que ter em atenção

se o ativo estava totalmente depreciado/amortizado, ou se pelo contrário, ainda tinha período

de vida útil remanescente.

Vejam-se os dois exemplos seguintes:

Limites definidos na Portaria

467/2010 de 7/7

€ 29.927,87 adquiridas até 2010

€ 40.000,00 “” em 2010

€ 30.000,00 “” em 2011

€ 25.000,00 “” em 2012 e sgts


EXEMPLO PRÁTICO N.º 1:

Uma viatura (AFT) adquirida em 2009 por € 30.000, foi depreciada na contabilidade pelo método das quotas constantes, linha reta, à taxa de 10%.

Foi alienada em 2013 por € 8.000.

Sabendo que a taxa máxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 é de 25%, quais as consequências fiscais deste tratamento contabilístico?


EXEMPLO PRÁTICO N.º 1.1:

Um ativo fixo tangível (AFT) adquirido por € 30.000, foi depreciado na contabilidade pelo método das quotas constantes, linha reta, à taxa de 10%.

Foi alienado ao fim de 10 anos por € 5.000.

Sabendo que a taxa máxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 é de 25%, quais as consequências fiscais deste tratamento contabilístico?


3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22)

3.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 21º) e quota-parte do subsídio respeitante a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e ativos intangíveis com vida útil indefinida [art. 22º n.º 1, al. b)]

702

Por regra, virão para este campo todas as variações patrimoniais positivas, não refletidas no

resultado líquido do período de tributação. No entanto, nos termos do disposto no n.º 1 do

artigo 21º do Código do IRC, não concorrem para a formação do lucro tributável as seguintes

variações patrimoniais positivas:

«a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de Ações, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de caráter fiscal;

c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;

d) As relativas a impostos sobre o rendimento.»

Relativamente à alínea b), existe um despacho sobre o tratamento das reavaliações (ou

revalorizações) não previstas legalmente (Proc. 1794/89, Despacho de 21/12/89), segundo o

qual:

«As reavaliações do ativo imobilizado não enquadráveis em diploma legal são variações patrimoniais, que se encontram excluídas na alínea b) do artigo 21º do Código do IRC. Assim sendo, não há lugar à tributação das reservas de reavaliação não constituídas ao abrigo de legislação fiscal. Refira-se, no entanto, que o valor reavaliado não releva, quer para a determinação das reintegrações, quer para apuramento de uma eventual mais-valia

realizada.»

Não deveremos no entanto esquecer que, no âmbito dos processos de recuperação de

empresas, o n.º 2 do artigo 268º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas

(CIRE) refere o seguinte:

«Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos.»


Também as prestações suplementares e as prestações acessórias de capital previstas no

Código das Sociedades Comerciais (CSC), apesar de variações patrimoniais positivas, não

concorrem para a determinação do lucro tributável, por enquadramento na exceção do

próprio art.º 21.º do CIRC.

Já os subsídios relacionados com ativos não correntes (art. 22º do CIRC), não poderão

deixar de ser variações patrimoniais positivas, sendo definido o seguinte enquadramento

fiscal:

Subsídios relacionados com ativos não correntes

Respeitantes a elementos do ativo depreciáveis ou amortizáveis

São rendimento tributável na proporção da depreciação ou amortização, tendo como limite mínimo a quota mínima prevista para esses bens.

Outros ativos sem período de inalienabilidade

São rendimento tributável em partes iguais, durante 10 anos

Outros ativos com período de inalienabilidade

São rendimento tributável em frações iguais durante o período de inalienabilidade.

Situações que serão de incluir no campo 702 (exemplos):

Subsídio não reembolsável


Em 2013, no âmbito de um projeto de investimento com financiamento público a fundo perdido, no valor de 50% do investimento ilegível, foi adquirido um armazém para o exercício normal da atividade da empresa.

O valor de aquisição foi de 100.000 € e a comparticipação (subsídio) foi de 50.000 € atribuído em 2013.

Qual o valor que concorre para a formação do lucro tributável no período 2013 e seguintes?

Períodos CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Cálculos Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2013

Pela aquisição:

432-Edificios

a

271- Fornecedores

100.000

Nos termos do art. 22.º são tributáveis na

proporção das depreciações

702 2.500

Quota parte do subsídio (parte

proporcional às depreciações:

100.000x5%x50%

Pela depreciação:

642- Ativos fixo tangível

a

438-Depreciações acumuladas

3.750

Valor do terreno: 100.000x0,25

Tax.depreciação: 5%

(5%x75.000)


2014

Pela depreciação:


a

438- Depreciações acumuladas

3.750

Nos termos do art.º 22.º são tributáveis na


702 2.500

Terreno: 100.000x0.25

Tax.depreciação:

5% (5%x75.000)

2015

Pela depreciação:


a

438- Depreciações acumuladas

3.750

Nos termos do art.º 22.º são tributáveis na


702 2.500

Terreno: 100.000x0.25

Tax.depreciação:

5% (5%x75.000)

…. ….. ….. ......

2032 Última depreciação 3.750 702 2.500

Completou os 50.000 de

subsídio atribuído em 2012

Soma depreciações 75.000 Soma tributação

do subsídio 50.000

No entanto, para as aquisições a título gratuito (doações) contabilizadas em “Outras

Variações no Capital Próprio”, conta 594, de um ativo fixo tangível, o valor fiscalmente

considerado no termos do n.º 2 do art.º 21º do código, deverá ser o valor de mercado,

«…não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor

tributável previsto no Código do Imposto do Selo.»

Uma das situações passíveis de enquadrar neste campo são as doações à empresa

contabilizadas em contas do ativo. No caso de a empresa receber um imóvel por doação

(por exemplo de um dos seus sócios gerentes), este imóvel será contabilizado no ativo por

contrapartida de capitais próprios (conta 59.4) pelo valor patrimonial tributário constante da

matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos

de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Informação vinculativa no Proc. n..º

1446/08 com despacho de 2009-01-21)


Em 2013 a empresa recebeu por doação do sócio gerente um prédio constituído por um armazém que utiliza na sua atividade normal.

O valor patrimonial tributário (VPT) no momento da doação foi 100.000 €.

Qual o valor que concorre para a formação do lucro tributável no período 2013 e seguintes?


Períodos CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2013

Pela doação:

432-Edificios

a

594- Doações

100.000

Concorre para a formação do lucro tributável

(n.º 2 art.º 21.º CIRC)

702 100.000

Valor de mercado:

na falta de valor

de mercado superior, igual ao

VPT

Pela depreciação:


a

439- Perdas por

imp.acumuladas

3.750 Nada a considerar -------

Terreno: 100.000x0.25

Tax.depreciação:

5% (5%x75.000)

2014

Pela depreciação:


a

439- Perdas por

imp.acumuladas

3.750 Nada a considerar -------

Terreno:

100.000x0.25 Tax.depreciação:

5%

(5%x75.000)

…. Nada a considerar -------

No entanto tratando-se de um subsídio para ativos não depreciáveis ou com vida útil

indefinida (subsídio ao investimento na compra de um terreno, por exemplo), o valor do

subsídio concorre para a formação do lucro tributável em partes iguais durante os períodos

de tributação em que o ativo seja inalienável, ou, não sendo conhecido esse período de

inalienação, em 10 anos (art. 22º n.º 1, al. b).

Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

703

As variações nos capitais próprios que resultarem do reconhecimento ou desreconhecimento

de ativos ou passivos ou das alterações da sua mensuração, só relevam para efeitos fiscais

se os gastos (custos), rendimentos (proveitos) e variações patrimoniais que venham a ser

reconhecidos após a transição, forem também fiscalmente relevantes.

Os efeitos nos capitais próprios da adoção pela primeira vez dos novos normativos

contabilísticos que sejam fiscalmente relevantes, são repartidos por cinco anos, em partes

iguais (primeiro período de tributação em que se adote o novo normativo e seguintes) – n.º 1

do art. 5º do DL n.º 159/2009.



À data da transição para as NCRF, determinada entidade reconhece no seu capital próprio os

seguintes ajustamentos:

1 - Desreconhecimento de despesas de instalação: € 1.000,00; 2 - Desreconhecimento de campanha publicitária: € 3.000,00; 3 - Desreconhecimento do ativo referente a despesas de investigação: € 9.000,00; 4 - Mensuração ao justo valor (perda de valor) de uma propriedade de investimento: € 16.000,00; 5 - Mensuração dos ativos biológicos de produção (árvores de fruto) pelo método do justo valor: € 12.000,00; 6 - Mensuração ao justo valor de um ativo biológico consumível (gado destinado à produção de carne): € 10.000,00; 7 – Revalorização para € 7.500,00 de um ativo fixo tangível, que tinha sido todo amortizado até 2009 e continua a ser utilizado normalmente em 2010. A empresa considerou uma vida útil esperada de mais 3 anos.

Contabilisticamente, na data da transição terão sido efetuados os seguintes lançamentos:

N.º Débito Crédito Valor

1 56 – Resultados transitados POC 431 – Desp. instalação 1.000,00

2 56 – Resultados transitados POC 272 – Custos diferidos 3.000,00

3 56 – Resultados transitados POC 43 – Imob. Incorpóreo 9.000,00

5 56 – Resultados transitados 42 - Prop. Investimento 16.000,00

5 372 – Ativo biológico de produção 56 – Resultados transitados 12.000,00

6 371 – Ativo biológico consumível 56 – Resultados transitados 10.000,00

7 43 – Ativo fixo tangível 56 – Resultados transitados 7.500,00

Fiscalmente terão as seguintes consequências:

N.º Situação Tratamento fiscal

1 Desreconhecimento do ativo POC (despesas de instalação) por € 1.000,00

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, é relevante porque estas despesas são aceites fiscalmente (C.705)

2 Desreconhecimento do custo diferido porque as campanhas publicitárias agora são gasto direto, por € 3.000,00

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas agora são gasto direto, sendo o saldo ainda não considerado, relevante para efeitos fiscais (C.705)

3

Desreconhecimento do ativo POC (despesas de investigação) € 9.000,00

Credita o ativo e debita conta capital 56

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas são aceites fiscalmente, relevante (C.705)

4

Mensuração ao justo valor de uma propriedade de investimento: € 16.000,00 (perda de valor).

Credita o ativo e debita conta capital 56

Variação patrimonial negativa não dedutível, porque o justo valor nestes ativos não é relevante para efeitos fiscais (não preenche C.)

5

Mensuração dos ativos biológicos de produção (arvores de fruto) pelo método do justo valor: € 12.000,00 (aumento de valor)

Debita o ativo e credita conta capital 56

Variação patrimonial positiva que não concorre para a formação do Lucro Tributável, porque o justo valor destes ativos não é aceite para efeitos fiscais, não relevante (não preenche C.)

6 Mensuração ao justo valor de um ativo biológico consumível, 10.000 (aumento de valor)

Variação patrimonial positiva a considerar em 5 anos, porque o justo valor dos ativos biológicos consumíveis, é aceite para efeitos fiscais. É relevante, entra no regime transitório (C. 703)


7 Revalorização do ativo, como ponto de partida do modelo do custo

Os efeitos de qualquer revalorização que não seja suportada por diploma legal, não podem ter consequências de natureza fiscal.

Assim, esta revalorização não é relevante para efeitos fiscais, no entanto o acréscimo das depreciações que vierem a ser praticadas sobre esse ativo, não é considerado para efeitos fiscais.

Da mesma forma, qualquer perda por imparidade que venha a ser reconhecida, correspondente àquela revalorização também não é dedutível, porque a reserva de reavaliação não foi tributada por se encontrar excecionada pelo n.º 1, b) do art. 21º do CIRC.

De referir que as meras correções contabilísticas de erros não se enquadram no regime

transitório. Há que analisar a correção efetuada e verificar o seu efeito fiscal à luz do CIRC.

Na transição do POC para SNC foi possível (permitido) considerar um justo valor como base

no modelo do CUSTO. Assim, qualquer perda por imparidade que venha a ser registada,

também não releva para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que a reserva

de reavaliação não foi tributada por estar excecionada pelo art. 21º, nº 1, alínea b) do CIRC.

Segundo o entendimento da Autoridade Tributária, veiculado através da informação

vinculativa de 2011-07-07 do Subdiretor-Geral (Processo 2011 001844), o regime transitório

previsto no art. 5º do DL n.º 159/2009, não se aplica às microentidades (NC-ME) criadas

pelo DL n.º 36-A/2011, de 09 de março.

«Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais próprios, desde que sejam

considerados relevantes nos termos Código do IRC e respetiva legislação complementar,

concorrem na íntegra, para a formação do lucro tributável de 2010.»

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011, a propósito do SNC-

Regime transitório – artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec.

Regulamentar n.º 25/2009.

CONTRATO DE CONSTRUÇÃO - transição

No tocante ao regime transitório relacionado com os contratos de construção, haverá que ter

em consideração que a eventual produção em curso existente em 31 de dezembro de 2009

terá que ser desreconhecida por contrapartida de resultados transitados, uma vez que, com

a utilização obrigatória a partir e 2009 da percentagem de acabamento, nunca se verifica

qualquer valor de produção em curso.


Na mesma sequência, haverá que reconhecer o rendimento correspondente aquela

produção em curso, igualmente por contrapartida de resultados transitados. Estes

dois ajustamentos são fiscalmente relevantes, razão pela qual serão considerados

neste regime transitório previsto neste campo e no campo 705.

No caso de, até 31 dezembro de 2009, ter sido diferido o rendimento correspondente a 5%

para garantias, nos termos da Circular 5/90, esse valor registado na conta POC 27, terá

também que ser desreconhecido por contrapartida de resultados transitados. A eventual

provisão para encargos com garantia a cliente terá agora (em 2010 e seguintes) que ser

constituída nos termos da NCRF 21, e será aceite nos termos e condições previstos no art.º

39º do CIRC.

Veja-se o seguinte situação:


Uma empresa de construção que na sua contabilização seguia o art.º 19º do CIRC e a Circular 5/90, fechou o balanço de 2009 com um saldo na conta POC 35-Produtos e trabalhos em curso (Contratos de construção), no montante de 145.000.

Na conta POC 274-Proveitos diferidos, tinha um saldo de 30.000 correspondente aos 5% previstos na referida Circular para garantia a clientes.

Uma vez que tinha produção em curso, significa que a % de faturação foi inferior à % de acabamento, sendo agora esta de aplicação obrigatória. Tendo em conta esta % de acabamento, o rédito correspondente aquela produção é de 200.000.

Quais os ajustamentos de transição a efetuar e os valores a colocar nos campos 703 e 705 da dec. mod. 22 do IRC?

Débito Crédito Valor

SNC 56 – Resultados transitados POC 35 – Produtos e trabalhos em curso 145.000

POC 274 – Proveitos diferidos SNC 56 – Resultados transitados 30.000

SNC 2721 – Devedores p/acréscimo de

rendimentos SNC 56 – Resultados transitados 200.000

Todos estes ajustamentos são fiscalmente relevantes, pelo que vão ao regime dos 5 anos, sendo os seguintes os valores a colocar nos campos:

Campos /Períodos 2010 2011 2012 2013 2014 Cálculos

A somar 703 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 30.000/5

A somar 703 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 200.000/5

A subtrair 705 29.000 29.000 29.000 29.000 29.000 145.000/5

SALDO 17.000 17.000 17.000 17.000 17.000 Total

85.000


Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período (art. 24º) 704

Qualquer variação patrimonial negativa não refletida no resultado líquido contabilístico e que

pela sua natureza preencha os requisitos de aceitação como gasto para efeitos fiscais (art.

23º), deve ser incluída neste campo, conforme prevê o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC,

com as exceções aí previstas:

«a)As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a atividade do contribuinte sujeita a IRC;

b)As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;

c)As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outras variações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação;

d)As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação;

e)As relativas a impostos sobre o rendimento.»

As variações patrimoniais (positivas ou negativas) decorrentes da adoção do método da

equivalência patrimonial, não concorrem para a determinação do lucro tributável, por

determinação do n.º 8 do art. 18º do CIRC, devendo os rendimentos provenientes dos lucros

distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.

Quanto às remunerações atribuídas a título de participação nos lucros, se em 31/dez/2013

não existir uma obrigação legal (disposição contratual ou estatutária) ou uma prática

reiterada, nem existir uma convicção ou expetativa fiáveis da gestão no sentido de vir a

efetuar estes pagamentos, essa variação patrimonial só vai ser incluída na declaração de

rendimentos do ano de 2014, através de resultados (gastos), deixando assim de influenciar o

resultado tributável do ano a que respeitam os lucros.

É o caso de uma gratificação de balanço atribuída de forma excecional e não prevista, que

deixou de ser incluída neste campo.

A este propósito foi entretanto divulgada a Circular n.º 9/2011 de Maio, segundo a qual:

«3. Esta situação não se enquadra na alínea c) do art.º 24º, uma vez que a variação patrimonial negativa assume as mesmas características do gasto do ―custo esperado‖ que não pôde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remuneração de trabalho dependente e não a uma distribuição de lucros.

4. Relativamente à restrição prevista na alínea m) do n.º 1 do art.º 45º a expressão ―até ao fim do período de tributação seguinte‖ deve ser entendida, no presente caso como respeitando ao período de tributação seguinte àquele a que


respeita o lucro e não ao período de tributação seguinte àquele em que ocorreu a variação patrimonial negativa.»

A utilização deste campo em 2013, pode verificar-se na situação em que foi este ano

decidido na Assembleia de março atribuir gratificações por aplicação de resultados, quer ao

pessoal, quer aos gerentes ou administradores, por aplicação dos resultados de 2012, sem

que isso estivesse previsto no fecho de contas de 2012.

Veja-se o seguinte exemplo:


Uma sociedade atribuiu em Assembleia Geral realizada em 2014 a título de participação nos lucros de

2013 a quantia de 70.000 € ao pessoal e 30.000 € ao seu SÓCIO GERENTE, que detém 50% do

capital da sociedade. Uma vez que não era previsível tal atribuição, não ficou registada em 2013. Em

2014 contabilizou essa importância em Resultados Transitados.

A remuneração mensal média do sócio gerente (salário x 14 / 12) registada a título de remuneração

daquele gerente em 2013, foi de 1.750 €.

As consequências fiscais da situação exposta serão as seguintes:


Obs. Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2013 Nada contabilizado (NCRF 28) ---- Nada a considerar ---- ----

NÃO é gasto

contabilístico nem fiscal

2014

Pela contabilização da Ata da Assembleia geral:

56- Res. transitados

a

23- Pessoal / Sócio gerente

70.000

+

30.000

É considerado

gasto fiscal em 2014, desde que seja colocado à

disposição dos beneficiários até

31.dez.2014

704

70.000

+

3.500

Até ao limite do dobro da

remuneração mensal auferida

em 2013

(art.º 45.º n.º 1.n)

(*)

(*) – Uma vez que se trata do período seguinte aquele a que os lucros foram gerados, aquando do preenchimento

desta mod. 22, já se sabe se foram colocados à disposição dos beneficiários até 31 de dez. 2014 (art.º 45.º n.º 1.m).

Caso aqueles montantes não tenham sido colocados à disposição dos beneficiários até aquela data, não são

considerados para a determinação do lucro tributável.

Os comentários ao campo 735 (art. 45º, n.º 1, al. n), devem ser aqui também tidos em conta.


Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

705

Os comentários relacionados com este campo estão incluídos no campo 703, com as

necessárias adaptações.


Em 2009-12-31, a empresa STOCKS verificou a necessidade de efetuar um ajustamento nos seus inventários, tendo em conta o conhecimento dos seguintes dados:

Custo de aquisição dos inventários: € 10.000,00;

Preço de mercado dos inventários: € 9.400,00;

Valor Realizável Líquido: € 8.900,00.

Os procedimentos contabilísticos e fiscais que a empresa deve adotar serão os seguintes:

Contabilisticamente,

1. No exercício de 2009, terá reconhecido o ajustamento em inventários no valor de €

600,00 (€ 10.000,00 - € 9.400,00);

2. Em 2010-01-01, no âmbito dos movimentos de transição para o SNC, aplica a NCRF

3 e a NCRF 18, reconhecendo novo ajustamento em inventários no valor de € 500,00

(€ 9.400,00 - € 8.900,00), por contrapartida de resultados transitados (conta 56).

Fiscalmente,

1. O ajustamento efetuado em 2009 foi dedutível para efeitos fiscais em 2009. Quanto

ao ajustamento efetuado em 2010-01-01, no valor de € 500,00, é dedutível de acordo

com o regime transitório em 5 períodos, deduzindo no Q. 07, € 100,00 em cada ano,

desde que o Valor Realizável Líquido se mostre bem suportado.

2. O montante a colocar no Q. 07, campo 705, é de € 100,00 em cada ano (2010 a

2014).

No preenchimento deste campo, ter ainda em atenção o referido relativamente ao campo

754, no tocante a despesas ou encargos plurianuais contabilizados como custo na vigência

do POC e ainda não aceites fiscalmente (art. 22º, al. f) do D.R.25/2009).

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito do SNC-Regime

transitório – artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec.



Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções positivas) 706

Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negativas) 707

São exemplos de correções a incluir nestes campos, as alterações decorrentes da aplicação

do critério da percentagem de acabamento, para as empresas que já adotavam este critério

com base na Diretriz Contabilística n.º 3/91 e que antes procediam às correções fiscais

exigidas pelo anterior art.º 19º do CIRC complementado pela Circular n.º 5/90.

Em termos contabilísticos, foi abandonado o “método do contrato de construção completado”

que estava previsto na Diretriz Contabilística (DC) n.º 3 /91.

Nos termos da NCRF 19, a determinação do resultado apenas tem por base a percentagem

de acabamento, coincidente agora com as regras fiscais (art. 19º do CIRC).

Com o objetivo de garantir a igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos que já

aplicavam o critério da percentagem de acabamento (Diretriz Contabilística n.º 3/91) e os

que faziam a contabilidade de acordo com o art.º 19º do CIRC e Circular 5/90, ficou

estabelecido o mesmo prazo de cinco anos para reverterem as correções fiscais que vinham

efetuando. Este entendimento está vertido na Circular n.º 8/2010, da DSIRC, que adiante se

transcreve.

Vejamos um exemplo.


Uma empresa de construção que na sua contabilização tinha adotado a Diretriz Contabilística DC 3

para determinação dos resultados dos contratos de construção (% de acabamento), apresenta a seguinte situação em 31 dezembro de 2009: % de faturação 40% e % de acabamento 42%.

Uma vez que já seguia o método da % de acabamento, procedeu na contabilidade ao reconhecimento do rédito correspondente (conta 72), por contrapartida de acréscimo de proveitos (271), no valor de 40.000, esvaziando assim a produção em curso ainda não faturada no montante de 32.000.

Uma vez que, para efeitos fiscais (mod. 22 de 2009), tinha que obedecer ao art.º 19º do CIRC e Circular 5/90, (utilizando a % menor), procedeu à anulação no Q.07 da diferença apurada, ou seja 8.000 (40.000 - 32.000)

Quais os ajustamentos de transição a efetuar e os valores a colocar nos campos 706 e 707 da dec. mod. 22 do IRC?


Débito Crédito Valor

Uma vez que a empresa já aplicava a DC 3 na elaboração da sua contabilidade, que era

coincidente com o tratamento contabilístico previsto na NCRF 19, não terá que efetuar

qualquer ajustamento contabilístico de transição.

Contudo, atendendo à Circular n.º 8/2010, da DSIRC a seguir transcrita, e por razões de

igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, deverá regularizar no Q.07 aquela

diferença relacionada com a transição e fiscalmente relevante (reversão das correções

efetuadas), nos seguintes montantes:

Campos /Períodos 2010 2011 2012 2013 2014 Cálculos

A somar 706 8.000 8.000 8.000 8.000 8.000 40.000/5

A subtrair 707 6.400 6.400 6.400 6.400 6.400 32.000/5

SALDO 1.600 1.600 1.600 1.600 1.600 Total 8.000

Naturalmente, os sujeitos passivos que contabilizavam os contratos de construção de acordo

com o art.º 19º do CIRC e Circular 5/90, não preenchem estes campos, mas sim os campos

703 e 705 como vimos, juntamente com os outros ajustamentos fiscalmente relevantes

existentes.

No entanto, apesar da aproximação, podem subsistir diferenças na fiscalidade em relação à

contabilidade. É o caso das perdas esperadas, que na contabilidade são reconhecidas de

imediato como gasto, logo que seja provável que os gastos do contrato excedam o rédito do

mesmo (NCRF 21-Provisões para contratos onerosos), situação que não é aceite na fiscalidade.

Há que continuar a fazer a distinção entre contratos de construção (art. 19º do CIRC) e obras

efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente (art. 18º, n.º 6).

Veja-se a decisão administrativa 217/10 de 09-03-2010 da DSIRC, que de seguida se

transcreve:

«Assunto: Obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente – art. 18º do CIRC

1. De acordo com o n.º 6 do art. 18º do Código do IRC (alterado, renumerado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), a determinação dos resultados nas obras efetuadas por conta própria vendidas fracionadamente é efetuada à medida que as frações forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas.

2. Interligando esse normativo com o disposto na alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo, conclui-se que o rédito das vendas das frações autónomas se considera realizado:

- Na data da entrega das frações, ou


- Na data em que se opera a transferência da propriedade (através do contrato de compra e venda ou documento equivalente), se anterior.

3. Logo, a celebração de um contrato de promessa de compra e venda não determina, por si só, o apuramento do rédito da venda, a não ser que a fração autónoma seja entregue ao cliente.

4. O facto de não terem sido suportados todos os gastos imputáveis à fração vendida não justifica que não se apure o rédito da venda, uma vez que o n.º 6 do art. 18º refere expressamente, na sua parte final, «ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas».

5. Aliás, o anterior Código também não permitia o adiamento da tributação do proveito da venda de uma fração nos casos em que não tinham sido suportados os custos necessários para o seu acabamento.

Permitia-se, sim, que fosse considerado como receita antecipada a parte do proveito correspondente aos custos estimados que ainda não tinham sido suportados (cf. n.º 5 do art. 19º, na anterior redação).

6. No novo Código, tal como no anterior, o rédito concorre para a formação do lucro tributável logo que se considera realizado. E mantendo-se o pressuposto de que deve existir o balanceamento dos rédito e dos gastos, ou seja, que os réditos e os gastos relacionados com a mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, conclui-se que a quantia (fiavelmente) estimada correspondente aos gastos ainda não incorridos mas que sejam imputáveis à fração vendida (p. ex. uma quota-parte dos gastos com jardins, piscina, etc.) deve ser considerada na determinação do respetivo resultado tributável.»

As regras do art. 19º do CIRC só se aplicam quando o ciclo de produção ou tempo de

construção seja superior a um ano. Caso a duração não seja superior a 12 meses, ainda

que iniciada num período e terminada noutro, aplica-se a regra geral (art. 18º, n.º 3, c.)), ou

seja, regra do balanceamento, que acaba, na prática, por se aproximar das regras da

percentagem de acabamento, tendo como limite o lucro nulo.

Em 2014, com a chamada reforma fiscal, o alinhamento com a contabilidade (NCRF 19) foi

total.

A este propósito, foi divulgada uma informação vinculativa (Processo 2010 004075, PIV n.º

1586), com despacho concordante de 2011-02-10, disponível no portal das finanças,

segundo a qual, nos casos de obras cujo ciclo não ultrapasse 12 meses de execução, mas

comecem num período e terminem no seguinte, foi sancionado o seguinte entendimento:

«i)Na redação do n.º 1 do art.º 19º do CIRC, o legislador pretendeu assegurar que a determinação dos resultados seja feita, obrigatoriamente, segundo o critério da percentagem de acabamento, relativamente aos contratos de construção cujo ciclo de produção ou tempo de execução seja superior a um ano;

ii)Nos restantes casos, o apuramento dos resultados fiscais é feito de acordo com a opção contabilística do sujeito passivo, numa óptica de balanceamento entre benefício e custo (ver § 44 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística, publicada pelo Aviso n.º 15652/2009): 1) ou periodizando os réditos e gastos do contrato, tendo por referência a fase de acabamento no final do período de tributação 2) ou reconhecendo a totalidade dos réditos e gastos em resultados apenas no final da atividade subjacente ao contrato.»


Deixa de ser considerado o diferimento de 5% do rédito, como acontecia anteriormente, e

aceitam-se para efeitos fiscais, as provisões para garantias a clientes, embora sujeitas aos

limites fiscais previstos no art. 39º, n.º 1, alínea b) e n.º 5 do CIRC.

Também não são dedutíveis para efeitos fiscais as perdas esperadas eventualmente

contabilizadas e incluídas no resultado líquido, art. 19º, n.º 3 do código. Serão reconhecidas

para efeitos fiscais no período em que efetivamente ocorrerem.


Em 2013, a sociedade “Empreitadas e Construções, Lda” celebrou um contrato de construção com a Câmara Municipal para a construção de uma escola. O contrato prevê que a construção seja efetuada durante o período de 2 anos, o preço de venda estabelecido com o cliente foi de € 900.000,00 e os gastos estimados são de € 800.000.

Neste primeiro ano, aquando do encerramento de contas, os custos incorridos ascendiam a € 600.000,00 e o montante faturado foi de € 630.000.

O rédito e os gastos fiscalmente imputáveis ao período de tributação 2013 serão:

Rédito do contrato ------------------- 900.000

Gastos do contrato (estimados) -- 800.000

Ano 2013:

Gastos incorridos --------------------- 600.000

Montante faturado ---------------- 630.000 (630.000/900.000=70%) % faturação abandonado

% acabamento = 600.000 / 800.000 = 75% - A vigorar para feitos contabilísticos e fiscais

Gastos do período: 800.000 * 75% = 600.000

Rédito do período: 900.000 * 75% = 675.000

Lucro fiscal de 2013: 75.000

Como já reconheceu um rédito de 630.000, falta reconhecer mais (675.000-630.000) 45.000

de rédito do período, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos fiscais.

Antes em POC:

• % faturação: (630.000 / 900.000) 70%

• Custos …… 560.000 (800.000*70%)

• Proveitos … 598.500 (630.000-5%)

• Lucro Fiscal… 38.500

• Obras em curso: 40.000

Com o novo método, % acabamento, nunca se verifica valor de produção em curso no

final do período de tributação, data do relato.

Em Ts, os movimentos ficarão assim esquematizados:


272 – Dev. cred. p/ acréscimos

45.000

72 – Prest. de serviços

630.000

45.000

45.000

( Fact. 2012 )

21 – Clientes

630.000

(31-12-2012)20

13

20

14 225.000

270.000

900.000

900.000

2013

2014

Já foi divulgada a circular n.º 8/2010, da Direção de Serviços do IRC, relativa a este assunto,

e que aqui se reproduz:

«Razão das Instruções

Tendo sido suscitadas dúvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construção face à nova redação do art. 19º do Código do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos:

1. Até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Código do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilístico (nomeadamente o Sistema de Normalização Contabilística, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relação às designadas obras de caráter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19.º do Código do IRC, regime esse que veio a ser explicitado através da Circular n.º 5/90, aprovada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17.

2. Tendo por objetivo a adaptação do Código do IRC às normas internacionais de contabilidade adotadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC) e como pressuposto básico a aproximação entre a contabilidade e a fiscalidade, o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redação do art. 19.º, passando o regime fiscal aí instituído a aplicar-se aos designados ―contratos de construção‖ cujo ciclo de produção ou tempo de execução seja superior a um ano.

3. E se, nos termos do art. 17.º do Código do IRC, o lucro tributável tem por base, designadamente, o resultado líquido do período determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Código, lícito é concluir que em tudo o que o Código não preveja uma regra fiscal própria, são aplicáveis as regras contabilísticas.

Tratamento fiscal nos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 2010-01-01

4. Portanto, relativamente aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de Janeiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construção, na definição dada nos respetivos normativos contabilísticos, em tudo o que não seja contrariado pelo disposto no


Código do IRC (art. 19.º), ou noutras disposições que lhes sejam aplicáveis, obedece às regras previstas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que é utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuízo do recurso a regras estabelecidas em legislação específica para o respetivo setor de atividade.

Revogação da Circular n.º 5/90

5. E porque as alterações constantes do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, tiveram como pressuposto base a convergência entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicável, deixou de fazer sentido a manutenção da Circular n.º 5/90 – a qual continha várias regras que afastavam o regime fiscal das obras de caráter plurianual do respetivo regime contabilístico – considerando-se, por conseguinte, revogada.

Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com o artigo 19.º e com a Circular n.º 5/90

6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19.º do Código do IRC e explicitado na Circular n.º 5/90 às obras de caráter plurianual e que, por essa razão, tiveram de proceder a ajustamentos contabilísticos em resultado da adoção pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos à aplicação do regime transitório previsto no n.º 1 ou 5 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.

Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com as regras contabilísticas

7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Diretriz Contabilística 3/91 e que procediam às correções fiscais exigidas pelo art. 19.º do CIRC e pela Circular n.º 5/90 na Declaração modelo 22, não podem continuar a efectuá-las, dado que se acolheu no Código do IRC o tratamento contabilístico.

8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para ―reverterem‖ as correções fiscais que vinham efectuando.

Provisão para garantia a clientes

9. A provisão para garantias a clientes prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 39.º do CIRC passa a ser dedutível, com o limite estabelecido no n.º 5 do mesmo artigo, a partir do período de tributação que se inicie em, ou após, 1 de Janeiro de 2010.

10. Esta provisão vai constituir uma das parcelas do numerador da fração utilizada para a determinação da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos até à data. Por sua vez, no denominador da fração são incluídos, a par dos demais custos estimados do contrato, os ―custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia‖ [cf. (g) do § 17 da NCRF 19 e (g) do § 17 da IAS 11].

11. Durante o período de garantia, a conta da provisão vai sendo debitada por contrapartida de uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, à medida que vão sendo incorridos os dispêndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no período de tributação em que se verificar a recepção definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto fiscal.

12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, à data da transição para os novos normativos contabilísticos, tenham contabilizado a provisão para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alteração de política contabilística (aplicando-a retrospectivamente), a quantia – acumulada – registada a débito de resultados transitados constitui uma variação patrimonial negativa que não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável. Isto porque nos períodos de tributação anteriores a 2010 tal provisão não estava prevista no Código do IRC.

Gasto associado a perdas esperadas

13. Mantém-se a não dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilísticos.


Data da conclusão da obra

14. Por fim, à semelhança do estabelecido no Código Civil (Capítulo XII – Empreitadas) e no Código dos Contratos Públicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de Janeiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n.º 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, também para efeitos fiscais, que a data da conclusão da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepção provisória, contando-se, desde então, o prazo de garantia legalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A recepção definitiva, formalizada em auto, só ocorre findo o período de garantia.

Direção-Geral dos Impostos, em 22 de Julho de 2010 O Diretor-Geral, José António de Azevedo Pereira»

Refira-se por último que, quando as diferenças resultarem de ajustamentos contabilísticos

decorrentes da adoção pela primeira vez em 2010 dos novos normativos, devem ser

utilizados os campos 703 ou 705, conforme resultem variações positivas ou negativas,

respetivamente.


CAMPOS A ACRESCER

Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6º)

709

O regime da transparência fiscal é caracterizado pela imputação direta aos sócios ou

membros dos resultados tributáveis das sociedades a ele sujeitas.

Assim, neste campo deverão ser inscritos a matéria tributável ou o prejuízo imputados aos

membros das sociedades transparentes e aos Agrupamentos Complementares de Empresas

(ACE) e Agrupamentos Europeus de Interesse Económico (AEIE).

Importa realçar aqui o porquê da distinção entre matéria coletável e lucro tributável.

Enquanto que nas sociedades transparentes é imputada aos seus sócios a matéria coletável,

depois de deduzidos os prejuízos de períodos anteriores e que nunca é inferior a zero, nos

ACEs e nos AEIEs, será imputado o lucro ou prejuízo fiscal, nos termos do n.º 2 do art. 6º do

CIRC, o qual refere: «Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos

agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico,

com sede ou direção efetiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos

legais, são também imputáveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu

rendimento tributável.»

Quando forem distribuídos lucros aos sócios que sejam sociedades, estas devem deduzir no

campo 771, os lucros distribuídos (quando estes se encontrem incluídos no resultado

líquido), a fim de evitar a dupla tributação.

Embora não sendo tributadas em IRC, as sociedades abrangidas pelo regime de

transparência fiscal estão sujeitas ao pagamento das tributações autónomas, por

determinação do artigo 12º do CIRC, e estão obrigadas ao cumprimento de todas as

obrigações declarativas, designadamente modelo 22 de IRC e IES/DA com os anexos

aplicáveis.


Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 710 756

Nos termos do n.º 2 do art. 18º do CIRC, «As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data

de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

Assim, sempre que comprovadamente, tais gastos ou rendimentos forem

previsíveis/estimáveis e quantificáveis no período a que dizem respeito, não concorrerão

para a determinação do resultado tributável de outro período.

Pretende-se dar um cumprimento rigoroso à periodização do lucro tributável, evitando que

haja, para efeitos fiscais, diferimentos não justificados de rendimentos ou gastos.

Refira-se a existência do Ofício Circulado n.º 14/93, de 23 de novembro, da DGCI, que se

mantém em vigor e segundo o qual, «competirá aos serviços de fiscalização no âmbito de análise

interna ou externa o controlo da matéria coletável, determinada com base em declaração do

contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correções

adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos

termos do art. 18º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro

tributável do exercício da sua contabilização.»

Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º, n.º 5)

711

Nos termos da NCRF 20 (RÉDITO), a mensuração deve ser efetuada pelo justo valor da

retribuição recebida ou a receber, líquida de descontos comerciais e de quantidade.

Quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da

retribuição pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber.

Neste caso, a diferença é reconhecida como rédito de juros.

Caso não seja possível estimar com fiabilidade o desfecho de uma transação que envolva

uma prestação de serviços, deve reconhecer-se o rédito, apenas na medida em que sejam

recuperáveis os gastos reconhecidos, o chamado método do lucro nulo.


Para efeitos fiscais, mantêm-se as regras gerais de reconhecimento, previstas no artigo 18º

do CIRC, sendo que, nos termos do n.º 5, «Os réditos relativos a vendas e a prestações de

serviços são imputáveis ao período de tributação a que respeitam pela quantia nominal da

contraprestação.»

Assim, sempre que se verifica um tratamento contabilístico diferente deste, haverá que

proceder ao correspondente ajustamento neste campo.

Refira-se que estes ajustamentos são sempre temporários, uma vez que implicam nos

períodos seguintes ajustamentos em sentido inverso.


No final do período de tributação 2013, a sociedade “Prazos” vendeu uma mercadoria dos seus inventários, a crédito (prazo de 2 anos) sem juros, por € 1.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestação é de € 990,00 e que nos anos 2014 e 2015 reconheceu o rédito de juros, as consequências fiscais deste procedimento são as seguintes:

Descrição / Período 2013 2014 2015

Rédito contabilístico incluído no resultado líquido do período 990 4,5 5,5

Quantia nominal da contraprestação (art. 18º, n.º 5 do CIRC) 1.000 ----- -----

Acresce Q.07 – Campo 711 10 ----- -----

Deduz Q.07 – Campo 757 ---- 4,5 5,5

Obs.: No cálculo do rédito de juros, não foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores

para os dois períodos.

Lançamentos em T da Venda: (Taxa de juro ficcionada)

Ano 2013

71 – Vendas 21 – Clientes 28.2 -Diferimentos 990 1.000 10

Ano 2014

79.1 – Juros 28.2 -Diferimentos 4,5 4,5

Ano 2015

79.1 – Juros 28.2 -Diferimentos 5,5 5,5


Lançamentos em T dos Impostos Diferidos: (Taxa de 25% de IRC)

Ano 2013

274 – Imp.diferidos 8122 – Imp. diferido 2,5 2,5

Ano 2014


Ano 2015


Questão:

A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee)

prevê que, nos programas de fidelização de clientes (por ex. pontos atribuídos ao cliente que

lhe vão permitir receber, no futuro, produtos gratuitos ou com desconto) o rédito

correspondente à quantia dos pontos possa ser diferido.

Anteriormente, o montante desses pontos era reconhecido contabilisticamente através de

uma provisão.

Esse diferimento não é aceite fiscalmente, pelo entendimento da Administração Fiscal,

divulgado através da Decisão Administrativa 2010 000101 de 19-02-2010 da DSIRC, que se

transcreve:

«Decisões Administrativas

2010 000101 Data: 10-02-2010 Origem: DSIRC

Assunto: CIRC – Art. 18º do CIRC - Efeitos da adoção da IFRIC 13 - Programa de Fidelização de Clientes: Desreconhecimento de provisão e reconhecimento de rédito diferido. Processo: 2010 000101, com Despacho de 2010-02-02, do Diretor Geral

Conteúdo: Na sequência do tratamento contabilístico — consensual — a que refere a Interpretação IFRIC 13 — Programa de Fidelização de Clientes, aplicável aos sujeitos passivos já no exercício de 2009 por força da hierarquia definida no ponto 13. da Diretriz Contabilística n.º 18 - Objetivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites, revista em 2005, a requerente viu-se obrigada a alterar, nesse exercício, a política contabilística relativa ao reconhecimento da obrigação de proporcionar produtos ou serviços gratuitos ou com desconto a título dos programas de fidelização de clientes decorrente da atribuição de ‗Pontos‖, aquando da venda de um bem ou serviço.

A alteração da política contabilística determinou que a ―Provisão para Pontos‖ que havia constituído que não era aceite fiscalmente, fosse desreconhecida, por crédito de ―Resultados Transitados‖.


E como a alteração da política devia ser aplicada retrospectivamente, procedeu-se à reversão dos proveitos reconhecidos em períodos anteriores, «na parte da componente separadamente identificável», correspondente à totalidade dos ―Pontos‖ atribuídos e ainda não resgatados até à data, implicando o reconhecimento de um proveito/rédito diferido por contrapartida de um débito de ―Resultados Transitados‖.

Portanto, estes movimentos geraram, por um lado, uma variação patrimonial positiva e, por outro lado, uma variação patrimonial negativa.

Nos períodos de tributação futuros, uma parte do rédito das prestações de serviços é imputada aos créditos de prémio (no valor correspondente ao gasto futuro estimado para o fornecimento dos prémios — gasto médio por ponto — multiplicado pela probabilidade correspondente à percentagem de utilização histórica), sendo a mesma diferida até ao momento em que o cliente resgata os ―Pontos‖ por si acumulados, trocando-os por determinados produtos ou serviços ou, caso o cliente não resgate os ―Pontos‖, até ao respetivo prazo de validade.

Tendo a alteração da política contabilística influência na determinação do lucro tributável respeitante ao exercício de 2009 e aos períodos de tributação seguintes, há que analisar o respetivo enquadramento tributário à luz do Código do IRC, com a redação anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho e também à luz do Código do IRC com a redação e numeração vigente. Assim, temos:

Embora de natureza contabilística diferente, os efeitos que um proveito/rédito diferido provoca na determinação do lucro tributável são, em tudo, semelhantes aos provocados por um custo/gasto ou por uma variação patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constitui uma componente negativa do lucro tributável.

Logo, a aceitação fiscal do diferimento de um proveito/rédito vai depender da verificação das condições impostas aos custos/gastos pelo n.º 1 do art. 23º do CIRC e às condições impostas às variações patrimoniais negativas pelo n.º 1 do art. 24º conjugado com o n.º 1 do art. 23º do mesmo diploma.

Ora, de acordo com o n.º 1 do art. 23º do CIRC, são considerados custos/gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos/ rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Como consequência da comprovação da indispensabilidade dos custos/gastos exigida por este normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo previa(vê) que iria(vai) suportar mas que ainda não suportou [por exemplo, os relacionados com responsabilidades cuja natureza estivesse (esteja) claramente definida e que à data do balanço fossem (sejam) de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência, os quais, no âmbito do POC (e também no âmbito do SNC e das NIC), eram (são) contabilizados em contas do passivo, mereceram e vêm merecendo uma atenção especial do legislador.

Daí que, por exemplo, as provisões para serem fiscalmente aceites, tenham de estar expressamente previstas no Código.

Como a designada ―Provisão para Pontos‖ constituída peto sujeito passivo não estava expressamente prevista no Código, tinha de ser anualmente corrigida para efeitos de determinação do lucro tributável.

Embora a politica de concessão de ―Pontos‖ se traduza (tal como acontecia no passado) numa obrigação assumida pela requerente de, em resultado dos serviços prestados aos seus clientes, atribuir-lhes bens ou serviços gratuitos ou com desconto no futuro, nas condições previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigação essa que só se vem a concretizar se os clientes utilizarem os ―Pontos‖ antes de expirado o respetivo prazo de validade, o respetivo organismo internacional de normalização contabilística, através da Interpretação IFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidade como provisão ou como redito diferido, era mais correcto reconhecê-la como rédito diferido.

No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento da responsabilidade por via da provisão ou do proveito/rédito diferido são os mesmos.

Com efeito, o diferimento do rédito vai implicar o adiamento da tributação de um rédito fiscalmente já realizado, uma vez que como refere a própria IFRIC 13, no seu ponto 5., o que é imputado aos créditos de prémio é uma parcela do «justo valor da importância recebida ou a receber relativamente à venda inicial».


E embora o diferimento seja feito «na parte da componente separadamente identificável», dificilmente podemos considerar que a parcela do proveito/rédito diferido é separadamente identificável, uma vez que não corresponde a um serviço que vá ser obrigatoriamente prestado ou a um produto que vá ser obrigatoriamente cedido, gratuitamente ou com desconto, porque haverá, seguramente, muitos clientes que não resgatam os ―Pontos‖ e os deixam caducar.

Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes está a ser diminuída a quantia de um rédito que, correspondendo à prestação de serviços inicial, se considera já realizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC.

E porque esse diferimento não é «comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», concluímos que, para efeitos fiscais, a quantia do serviço de prestado pela requerente - e que dá direito aos ―Pontos‖ - tem de ser objeto de tributação, na íntegra, quando esse serviço é prestado aos clientes, ou seja, quando, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, o rédito relativo a essa prestação de serviços se considera realizado, não se permitindo o adiamento da tributação da parcela que, na sequência da aplicação da Interpretação IFRIC 13 - Programa de Fidelização de Clientes, tenha de ser imputada aos créditos de prémios através do diferimento do rédito.

Nestes termos e admitindo que a alteração de política contabilística em causa ocorreu, de facto, em 2009, temos:

i) A variação patrimonial positiva decorrente do desreconhecimento da ―Provisão para Pontos‖ por alteração da política contabilística não concorre para a formação do lucro tributável relativo a 2009, dado que a constituição e reforços dessa provisão também não concorreram negativamente para a formação do respetivo lucro tributável;

ii) A variação patrimonial negativa originada pela aplicação retrospectiva da nova política contabilística traduzida na reversão dos proveitos reconhecidos em períodos anteriores e que agora vão constituir um proveito/rédito diferido não é fiscalmente dedutível em 2009, dado que o adiamento da tributação de um rédito diferido mas já realizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, à semelhança da ―Provisão para Pontos‖ até aqui constituída, não tem acolhimento no Código do IRC;

iii) Por último e pelas razões descritas em iì), o rédito que, por força da Interpretação IFRIC 13, for reconhecido como rédito diferido nos períodos de tributação seguintes tem de ser acrescido para efeitos determinação do lucro tributável.»

Nos períodos de tributação seguintes em que for considerado o rédito na contabilidade,

naturalmente que será deduzido no campo 757.

Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8) 712 758

Estes campos destinam-se a corrigir os gastos ou rendimentos decorrentes da utilização do

método da equivalência patrimonial, sempre que este método é usado aquando do registo na

contabilidade dos efeitos das participações noutras entidades. Para efeitos fiscais, os

rendimentos provenientes dos lucros distribuídos terão que ser imputados ao período de

tributação em que se adquire o direito aos mesmos, conforme expressamente define o n.º 8

deste art. 18º, «Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações patrimoniais,


relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não

concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos provenientes dos lucros

distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.»

Assim, os lucros obtidos de outras entidades são considerados para efeitos fiscais, no

período em que se verificar a sua atribuição e não no período em que é reconhecido

contabilisticamente o montante correspondente à quota-parte no resultado da participada.


A sociedade “INVESTIDORA LDA” detém uma participação de 20% na sociedade “PARTICIPADA LDA”.

Aquando do encerramento das contas de 2013 da sociedade “PARTICIPADA LDA” o seu resultado líquido apurado foi de € 10.000,00.

Em março seguinte, foi deliberada a distribuição dos lucros aos sócios, no montante de € 8.000,00.

As duas sociedades referidas cumprem os requisitos do n.º 1 do artigo 51º do CIRC (Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos).

Qual o tratamento contabilístico e fiscal?



2013

Reconhecimento do rendimento correspondente à

quota-parte do resultado

41-Investimentos financeiros

a

785- Rendimentos e ganhos…

2.000,00

Anulação do efeito do mét. eq.

patrimonial.

Deduz no Q. 07

758 2.000,00 20%x10.000

2014

Reconhecimento da

deliberação de distribuição dos lucros aos sócios

264-Resultados atribuídos

a


1.600,00

Tributação do resultado obtido

pela participação

Acresce no Q.07

712 1.600,00 20%x8.000

Eliminação da dupla tributação econ. - art.º 51.º

Deduz no Q.07

771 1.600,00 20%x8.000


Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 713

Nos termos do n.º 9 do artigo 18º do CIRC, «Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo

valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou

gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam

alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:

a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital superior a 5% do respetivo capital social; ou

b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código».

Sendo o cálculo do nível percentual de participação indireta no capital, calculado segundo os

critérios previstos no n.º 2 do artigo 483º do Código das Sociedades Comerciais (n.º 10 do

mesmo artigo 18º).

Podemos portanto concluir, que o modelo do justo valor não é, por regra, aceite para efeitos

fiscais, com as exceções:

Instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que:

Tenham um preço formado no mercado regulamentado (Bolsa);

A entidade detenha direta ou indiretamente participação igual ou inferior a 5%.

Ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais (art.s

20º,n.º 1, g) e 23º, n.º 1, j)).

Instrumentos financeiros derivados (art. 49º) (a tratar nos campos 743 e 770).

Na sequência do tratamento contabilístico preconizado para estes ativos (NCRF 17), em que

se prevê o justo valor através de resultados, foi aditado o n.º 2 ao artigo 32º do Código das

Sociedades Comerciais (Limite da distribuição de bens aos sócios), segundo o qual:

«Os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor através de componentes do capital próprio, incluindo os da sua aplicação através do resultado líquido do exercício, apenas relevam para poderem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade, a que se refere o número anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, também quando se verifique o seu uso, no caso de ativos

fixos tangíveis e intangíveis»,

evitando que sejam distribuídos dividendos, gerados por aplicação do justo valor, antes da

realização desses montantes.


Assim, se os ajustamentos forem reconhecidos em resultados, serão corrigidos fiscalmente

neste campo 713 se negativos, ou eventualmente no campo 759 se forem positivos.

Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital próprio como é o caso dos “Ativos

Financeiros Disponíveis para Venda” (IAS 39 / NCFR 27), naturalmente não há lugar a

correções no Quadro 07.

Refira-se desde já que, por determinação do n.º 3 do art. 45º do CIRC (campo 737):

«3 - A diferença negativa entre as mais - valias e as menos - valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.»

EXEMPLO PRÁTICO N.º 12

Uma entidade adotou o modelo do justo valor para a mensuração das suas propriedades de investimento (NCRF 11).

Em 31 de Dezembro do ano N, reconheceu as seguintes variações do seu valor:

Propriedade A: Uma variação negativa (perda de valor), no montante de € 15.000,00;

Propriedade B: Uma variação positiva do seu valor no montante de € 8.000,00.

Quais os acertos a efetuar no Q.07 da declaração modelo 22 do período N?

Propriedade CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


Prop. A

Reconhecimento da perda

de justo valor:

663- Em prop. investimento

a

42- Propried. Investimento

15.000,00

Redução do justo valor não dedutível

Acresce no Q.07

713 15.000,00

Art.18º, n.º

9

CIRC.

Prop. B

Reconhecimento do aumento do justo valor:

42- Propried. Investimento

a

773- Em prop. investimento

8.000,00

Aumento do justo valor não considerado no

lucro tributável Deduz no Q.07

759 8.000,00


Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11) 714 760

No termos do n.º 11 deste artigo 18º, «Os pagamentos com base em Ações, efetuados aos

trabalhadores e membros dos órgãos estatutários, em razão da prestação de trabalho ou de exercício

de cargo ou função, concorrem para a formação do lucro tributável do período de tributação em que

os respetivos direitos ou opções sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicável, pela

diferença entre o valor dos instrumentos de capital próprio atribuídos e o respetivo preço de exercício

pago»1 e não do período em que o serviço é prestado, conforme é reconhecido

contabilisticamente (NCRF 28).

Verifica-se assim, para efeitos fiscais, que deve ser coincidente o período em que se verifica

o gasto para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficiário.

Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.

Gastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12)

715

Tal como no caso anterior, por regra o gasto só é considerado para efeitos de apuramento

do resultado tributável em IRC, no período em que as importâncias são pagas ou colocadas

à disposição dos respetivos beneficiários, exceto as situações abrangidas pelo art. 43º –

“Realizações de utilidade social”, conforme expressamente refere o n.º 12 do art. 18º –

“Periodização do lucro tributável”:

«Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43º, os gastos relativos a benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do Código do IRS, são imputáveis ao período de tributação em que as importâncias sejam pagas

ou colocadas à disposição dos respetivos beneficiários.»

Naturalmente que, sendo os gastos fiscalmente aceites no período em que as importâncias

são pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários, serão nesse período deduzidas no

campo 761 se não incluídas no resultado líquido desse período.

Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.

1 Sublinhado não incluído no texto original


Gastos não documentados (art. 23º, n.º 1) 716

Todos os gastos não documentados que estejam a influenciar o resultado líquido do

período, devem ser acrescidos neste campo.

Caem neste conceito os registos contabilísticos em relação aos quais não existe prova

documental, nem é revelada a sua natureza, a origem, a finalidade, ou os destinatários.

Estes gastos não documentados, diferentemente dos encargos não devidamente

documentados, estão sujeitos a tributação autónoma, conforme expressamente determina o

n.º 1 do artigo 88º do código, como veremos adiante.

De referir que os vales de refeição podem, nas circunstâncias previstas no art. 126º do CIRS

(Entidades emitentes e utilizadoras dos vales de refeição), ser considerados despesas não

documentadas, se verificada a circunstância prevista no n.º 5 desse artigo que refere

expressamente: «A diferença entre os montantes dos vales de refeição adquiridos e dos atribuídos,

registados nos termos dos números anteriores, deduzida do valor correspondente aos vales que se

mantenham na posse da entidade adquirente, fica sujeita ao regime das despesas confidenciais ou

não documentadas.»

Ver mais comentários no campo 731 (Encargos não devidamente documentados).

Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23º, n.ºs 3, 4 e 1.ª parte do n.º 5)

717

O art. 23º do CIRC, nos seus diversos números impõe ainda limitações adicionais à

aceitação fiscal de gastos ou perdas, que tenham sido contabilizados, das quais se destaca:

A não aceitação dos gastos com despesas ilícitas, designadamente as que decorram

de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal

portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação;

A não aceitação como gastos do período de tributação dos suportados com a

transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se


opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que

tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos

termos do n.º 4 do artigo 63º ou tenham sido adquiridas a entidades residentes em

território português sujeitas a um regime especial de tributação (Ver Portaria n.º

292/2011, de 8 de novembro, que altera a anterior n.º 150/2004, de 13 de fevereiro);

A não aceitação como gastos do período de tributação, dos suportados com a


opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo

a modificação do objeto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal

diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de três anos entre a

data da verificação desse facto e a data da transmissão;

A não aceitação ainda dos gastos do período de tributação suportados com a


opere, a entidade com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do

artigo 63º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime

especial de tributação.

Será de salientar ainda que, embora não previstos nos citados n.ºs 3, 4 e 5 do art. 23º, não

constituirão encargo dedutível os juros suportados com empréstimos bancários contraídos

para fazer face a prestações acessórias efetuadas a associada, pelos quais não tenha

cobrado juros.

Refira-se que as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização

relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18º do CIRC, previstas na 2.ª

parte do n.º 5 do artigo 23º do Código, também não são aceites como gasto, embora devam

ser incluídas no campo 713 e não neste.

Se conjugarmos este art. 23º com o disposto no n.ºs 3 e 4 do art. 45º do CIRC, teremos que

as menos-valias resultantes desta transmissão onerosa de partes de capital, NÃO são

fiscalmente aceites na parte do valor que corresponda aos lucros distribuídos que tenha

beneficiado da dedução prevista no art. 51º do CIRC (Eliminação da dupla tributação

económica dos lucros distribuídos) nos últimos 4 anos.

Assim, esquematicamente, teremos:


EXEMPLO PRÁTICO N.º 13

Em Janeiro de 2011 a empresa “INVESTIDORA SA” adquiriu participações sociais de 4 entidades residentes em território português.

Em maio de 2012, a “INVESTIDORA SA” recebeu dividendos daquelas participações adquiridas em 2011, os quais beneficiaram da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos (art. 51º CIRC).

Os montantes envolvidas nas operações em causa foram os indicados no quadro seguinte:

Participação Custo aquisição

2011

Dividendos

recebidos 2012

Valor de

realização 2013

Ganho/Perda

Contabilística 2013

Empresa ALFA 5.000 1.000 9.000 4.000

Empresa BETA 60.000 10.000 40.000 - 20.000

Empresa KAPA 6.000 5.000 4.000 - 2.000

Empresa OMEGA 18.000 0 23.000 5.000

Considerando um c.c.m de 1,04, quais os ajustamentos a efetuar no Q. 07 da mod. 22, decorrentes da alienação daquelas participações, admitindo 2 situações:

Sit. A: Alienações tratadas isoladamente c/o que fosse só uma em cada período;

Sit. B: Considerando as alienações TODAS em 2013


RESOLUÇÃO - situação A:

Situação

A1

CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Cálculos

Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2013

Pela alienação das

participações na ALFA:

Deb: Outras contas

Cred: 7871 – Alienações

4.000

Pela anulação fiscal do ganho

contabilístico

Deduz

767

4.000

TRIBUTAÇÃO da

Mais valia fiscal

da parte de capital

na ALFA

Acresce

739

ou

740

3.800

1.900

9.000 -

5.000(1,04)= 3.800

ou

50%

1.900 se

Reinvestir

Tendo obtido uma Mais-valia fiscal, pode REINVESTIR o valor de realização em:

Participações no capital de Sociedade comerciais .., A.F.T., A. Biológicos de prod. e

Propriedades de Investimento, nas condições do n.º 4 do art. 48º CIRC.

Situação

A2



2013


participações na BETA:

Deb: 6871 – Alienações

Cred: Outras contas

- 20.000

Pela anulação fiscal da Perda

contabilístico

Acresce

736

20.000

Pela DEDUÇÂO

da menos-valia

fiscal da parte de

capital na BETA

(art. 45º, n.ºs 3 e 4 do

CIRC)

Deduz

768

6.200

40.000 - 60.000(1,04)= -22.400

Deduz os LUCROS distribuídos

= 10.000

(22.400-10.000)

= 12.400

É gasto (50%)

Situação

A3



2013


participações na KAPA:

Deb: 6871 – Alienações

Cred: Outras contas

- 2.000

Pela anulação fiscal da Perda contabilístico

Acresce

736

2.000

Pela DEDUÇÂO

da menos-valia

fiscal da parte de

capital na KAPA

(art. 45º, n.ºs 3 do

CIRC)

Deduz

768

0

4.000 -

6.000(1,04)= - 2.240 Deduz os

LUCROS distribuídos = 5.000

(2.240-5.000) É gasto (50%)

Zero


Situação

A4



2013


participações na OMEGA:

Deb: Outras contas

Cred: 7871 – Alienações

5.000

Pela anulação fiscal do ganho

contabilístico

Deduz

767

5.000

TRIBUTAÇÃO da

Mais valia fiscal

da parte de capital

na ALFA

Acresce

739

ou

740

4.200

2.140

23.000 -

18.000(1,04)= 4.280

ou

50%

2.140 se

Reinvestir

Uma vez que obteve uma Mais-valia, pode REINVESTIR o valor de realização em:

Participações no capital de Sociedade comerciais .., A.F.T., A. Biológicos de prod. e

Propriedades de Investimento, nas condições do n.º 4 do art. 48º CIRC.

RESOLUÇÃO - situação B:

Quadro 07 do período 2013 = CONJUNTO / SALDO

Participação Ganho/Perda

CONTABILÍSTICA

LUCROS Art. 51.º CIRC

MAIS / MENOS

Valia FISCAL

SALDO CORRIGIDO com

os LUCROS distribuídos que beneficiaram do

art.º 51º CIRC

Empresa ALFA 4.000 1.000 + 3.800 3.800

Empresa BETA - 20.000 10.000 - 22.400 - 12.400

Empresa KAPA - 2.000 5.000 - 2.240 0

Empresa ÓMEGA 5.000 0 + 4.280 4.280

SSOOMMAASS - 13.000 16.000 - 16.560 - 4.320

50% = 2.160


Situação

B



2013

Resultado /SALDO

CONTABILÍSTICO entre

as Mais/menos Valias:

6871 – Alienações

- 13.000

Pela anulação

fiscal da Perda contabilístico

Acresce

736

13.000

Pela dedução da

menos valia

fiscal resultante da

da alienação do

conjunto daquelas

partes sociais

(art. 45º, n.ºs 3 e 4

do CIRC)

Deduz

768

2.160

50% da Menos

Valia fiscal

CORRIGIDA

pelo n.º 4 do

art.º 45º CIRC

Ajustamentos em inventários para além dos limites legais (art. 28º) e perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art. 35º)

718

A - INVENTÁRIOS

Apesar de haver grande proximidade entre o tratamento contabilístico preconizado pela

NCRF 18 e pela legislação fiscal CIRC, na medida em que ambas as normas referem que a

mensuração dos inventários deve ser efetuada ao menor dos seguintes valores:

Custo ou

Valor realizável líquido (VRL), sendo este igual ao preço de venda estimado deduzido

dos custos necessários de acabamento e venda,

pode haver necessidade de acrescer neste campo algum excedente não aceite fiscalmente,

uma vez que os métodos a utilizar e o conceito de VRL, designadamente o conceito de preço

de venda estimado:

Preço de venda os constantes de elementos oficiais, ou

Último preço que em condições normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou

Preço que, no termo do período de tributação, for corrente no mercado, desde que seja considerado idóneo ou de controlo inequívoco,

estão delimitados pelo art.º 26 do CIRC, que se transcreve:


«1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:

a) Custos de aquisição ou de produção,

b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;

c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

d) Preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessários para colocar os produtos no mercado;

e) Valorimetrias especiais para os inventários tidos por básicos ou normais.

2 - No caso de os inventários requererem um período superior a um ano para atingirem a sua condição de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos que lhes sejam diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente aplicável.

3 - Sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, pode a Direção-Geral dos Impostos efetuar as correções adequadas, tendo em conta o campo de aplicação dos mesmos, o montante das vendas e dos inventários finais e o grau de rotação dos inventários.

4 - Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.

5 - O método referido na alínea c) do n.º 1 só é aceite nos setores de atividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nas casos de não ser facilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço de venda.

6 - A utilização de valorimetrias especiais previstas na alínea e) do n.°1 carece de autorização prévia da Direção-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os

métodos a adotar e as razões que os justificam».

Esquematicamente:

Conforme se verifica, e antes não era diferente, o código do IRC impõe limitações à

aceitação dos ajustamentos em inventários.

No tocante aos ajustamentos, nos termos do artigo 28º do Código do IRC, só são dedutíveis

os ajustamentos em inventários em determinadas condições.

São dedutíveis os ajustamentos em inventários «até ao limite da diferença entre o custo de

aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do

balanço, quando este for inferior àquele», sendo tido «por valor realizável líquido o preço de venda


estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26º,

deduzido dos custos necessários de acabamento e venda».

A dificuldade, quer para as empresas e empresários, quer até para a Administração Fiscal, é

em saber, em determinado momento, qual a prova válida quanto aos verdadeiros preços de

mercado, sendo certo que é sempre mais fácil à posteriori, do que no momento do

reconhecimento do ajustamento.


A sociedade “COMERCIAL, LDA” adquiriu em 2013 um lote de mercadoria por € 100.000,00. Em dezembro do mesmo ano vendeu metade dessa mercadoria, em condições normais de mercado, pelo preço de € 49.500,00 e suportou custos de venda de € 500,00.

Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2013, considerou que o preço de venda da mercadoria remanescente, seria de € 48.500,00 e os custos estimados de venda seriam € 500,00.

Tendo contabilisticamente decidido fazer o respetivo reconhecimento.


Período CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2013

Reconhecimento do ajustamento em inventários:

652-Perdas em inventários

a

329- Mercadorias – Perdas …

(50.000-(48.500-500)) =

2.000,00

2.000,00

Em termos fiscais –

Art. 26º n.º 4 e

28º n.º 2 CIRC.

Acresce no Q.07

718 1.000,00

50.000-

(49.500-

500)

= 1.000

(2.000 -

1.000)


A sociedade “CONTENDAS, LDA” possui nos seus inventários de 31 de dezembro de 2013 um lote de

mercadorias que lhe custou 100.000 € e que já constava do inventário inicial (final de 2012).

Durante 2013 comprou outras mercadorias por 200.000€ tendo estas sido todas vendidas no

período.

Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2013, considerou e justificou

que o VRL (valor realizável líquido) do inventário inicial seria de 85.000 € e não 100.00, tendo decidido

fazer o respetivo reconhecimento.



CONTABILIDADE FISCALIDADE

Pelo registo perda por imparidade Débito Crédito

Nada a corrigir 652 – Perda por imparidade em inventários 15.000

329 – Perdas por imparidade acumuladas 15.000

Pelo apuramento do C.M.V. Débito Crédito

Nada a corrigir

61 – Custo mercadoria vendida 100.000 200.000

15.000 85.000

31 – Compras 200.000

329 – Perdas por imparidade acumuladas 15.000

32 - Mercadorias 85.000 100.000

Não há nenhum acerto fiscal a efetuar em 2013, uma vez que se consideram

cumpridos os art.ºs 26º e 28º do CIRC; As mercadorias que vinham do inventário final de 2012 com o valor de 100.000,

ficam no inventário inicial de 2014 com o valor 85.000.


Uma entidade que se dedica à construção de casas para venda apresenta a seguinte situação,

relativamente a um empreendimento de 10 moradias unifamiliares todas iguais, iniciado em 2011:

Período (ano)

Gastos TOTAIS

da entidade

Gastos diretamente imputáveis (extracontab.)

Custo OBRA acumulado

Outros gastos não imputáveis

2011 570.000 561.700 561.700 8.300

2012 800.000 777.000 1.338.700 23.000

2013 200.000 161.300 1.500.000 38.700

SOMA 1.570.000 1.500.000 --------- 70.000

Em junho de 2013 termina o empreendimento;

Em outubro de 2013, vende 5 moradias por 745.000 (149.000 cada uma);

Em dezembro de 2013 fez testes de imparidade e registou uma perda no montante de 5.000

CONTABILIZAÇÃO E ENQUADRAMENTO FISCAL:


Até à conclusão da obra:

Per. 36 / 34– Produtos e em curso / Acabados

73 – Variação inventários produção

81 - Resultados Balanço

201

1

561.700

(1)

561.700

(2)

561.700

(1)

570.000

561.700 (2) Conta 36 =

561.700 - 8.300

201

2

1.338.700

(4)

561.700

(3)

561.700 (3) 1.338.700

(4)

800.000

777.000 (5) Conta 36 = 1.338.700

777.000 (5) - 23.000

201

3

(7)

1.500.000

1.338.700

(6)

1.338.700

(6)

(7)

1.500.000

Até junho C/ 34 = 1.500.000

Out.

750.000 (9) 750.000

Aquando da venda e perda por imparidade:

Per.

34– P. acabados e

34.9 – P. imp. Ac.

71 – Vendas 65 – Perdas

Imp. 81 – Res.

Balanço

Obs

Out.

2013

750.000

(9)

745.000 (8)

por CL/DO (8)

Prejuízo de 5.000

nas vendidas

Dez.

2013

5.000 (9)

5.000 (9)

(*)

5.000 745.000 C/34 =

745.000 200.000

588.700 Prejuízo

de 5.000 nas que

ficam - 48.700

(*) – 150.000-149.000 = 1.000 x 5 moradias em inventário em 31/12/2012 = 5.000

O ajustamento em inventários é aceite fiscalmente porque dá cumprimento ao estipulado no

n.º 1 do art. 28º do CIRC, atrás descrito.

Uma vez que o valor realizável líquido (VRL) é inferior ao custo, deverá ser aquele o valor a

considerar para testes de imparidade, sendo o VRL igual ao preço de venda estimado

deduzido dos custos necessários de acabamento e venda. O preço de venda estimado

encontra-se definido no n.º 4 do art. 26º do CIRC como:

Preço de venda constante de elementos oficiais, ou

O último preço que em condições normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou

Preço que, no termo do período de tributação, for corrente no mercado, desde que seja

considerado idóneo ou de controlo inequívoco.


Assim, foi dado cumprimento às normas contabilísticas e fiscais não havendo nenhuma

correção fiscal a efetuar, uma vez que a perda por imparidade registada e considerada na

determinação do lucro tributável teve em conta o último preço que em condições normais foi

praticado pelo sujeito passivo.

Naturalmente que o valor de venda das moradias a considerar para efeitos fiscais, ficará

condicionado ao valor patrimonial tributário definitivo (VPT) que servir de base à liquidação

do IMT, ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação daquele imposto.


Sistemas de inventário:

a) Intermitente ou periódico, para quem pretender apenas apurar o custo das

mercadorias vendidas e das matérias consumidas e o valor dos inventários no FINAL

do período;

b) Permanente, se o objetivo for o conhecimento a qualquer MOMENTO de qual a

quantidade e valor dos inventários detidos.

Para as entidades que apliquem o SNC ou as NICs e ultrapassem dois dos três limites

indicados no n.º 2 do artigo 262.º do CSC (total do balanço € 1.500.000, vendas líquidas e

outros proveitos € 3.000.000 e 50 trabalhadores), é OBRIGATÓRIO o sistema de inventário

permanente (art. 12.º do Dec.Lei 158/2009, que aprovou o SNC).

B – PERDAS POR IMPARIDADE EM CRÉDITOS

Para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 35° e do n.º 1 do artigo 36° do

Código do IRC, apenas são aceites as perdas por imparidade de créditos, com referência ao

fim do período de tributação e que preencham simultaneamente três requisitos:

Respeitem a créditos resultantes da atividade normal;

O risco de incobrabilidade se considere justificado;

Estejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa.

Quanto ao que deve ser considerado atividade normal, por vezes existem dúvidas sobre se

determinado crédito deve, ou não, ser considerado resultante da atividade normal.

No tocante ao risco de incobrabilidade, refere o n.º1 do artigo 36° do Código do IRC, que tal

risco se considera verificado nos seguintes casos:

a) «O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento».

Refere ainda o n.º 2 do mesmo artigo 36º que no caso da alínea c) do número anterior, o

limite máximo da perda corresponderá a 25%, 50%, 75% ou 100% dos créditos em mora,

consoante esta exista há mais de 6 meses e até 12 meses, de 12 meses a 18 meses, de 18

meses a 24 meses ou há mais de 24 meses, respetivamente.

Não são, no entanto, considerados de cobrança duvidosa, nos termos do n.º 3 do mesmo

artigo 36º:

a) «Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que esta entidades tenham prestado aval;


b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1»

Sempre que se verificar a inclusão neste campo de valores reconhecidos no resultado

contabilístico do período não aceites para efeitos fiscais, a administração fiscal permite que,

nesses casos, à medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, não aceites

nos períodos em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente,

mediante a dedução no quadro 07 da declaração modelo 22, campo 763. Trata-se, mais uma

vez, de uma diferença temporária, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em períodos

fiscais posteriores.

Nos casos inversos, em que não tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou

ajustamentos até aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais

tarde, sem prejuízo de a administração fiscal poder proceder às correções que entender

adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas

intenção de evasão fiscal. É neste sentido que aponta o Oficio n.º 2248 da Direção de

Serviços do IRC, de 19 de Janeiro de 1998 e que manterá atualidade.

No tocante à mora, as condições fiscais para que seja considerada a imparidade são as

seguintes:

1.º - MORA SUPERIOR A 6 MESES;

2.º - CRÉDITOS RESULTANTES DA ATIVIDADE NORMAL;

3.º - DILIGÊNCIAS EFETUADAS;

4.º - EVIDENCIAÇÃO NA CONTABILIDADE.

1.º - MORA SUPERIOR A 6 MESES

a) A mora é contada a partir da data de vencimento e não da data de emissão do

documento (v.g., Fatura);

b) Necessidade de elaborar um balancete (mapa) de antiguidade (idade) de saldos em

31/12 (por cada cliente e documento);

c) A progressividade da mora (de 6 em 6 meses) e das percentagens (de 25% em 25%)

sugere o aumento do risco e da incerteza;

d) É o critério que permite a quantificação da perda por imparidade na ótica fiscal

(medição do risco fiscal);


2.º - ATIVIDADE “NORMAL”

a) Entende-se como tal os saldos devedores de clientes e de fornecedores;

b) O CIRC não define o conceito de “atividade normal”;

c) A AT tem entendido que os créditos da atividade normal são os relacionados com a

atividade principal da empresa, i.e., com as transações correntes resultantes de operações

de natureza comercial (venda de bens e serviços);

d) Excluem-se as operações financeiras (v.g. Adiantamentos a fornecedores, juros de

mora, rendimentos de imóveis, rendimentos de participações de capital);

e) Excluem-se também os créditos resultantes de operações não correntes (v.g., Ganhos

de subsídios para investimentos, …. ).

3.º - AS DILIGÊNCIAS

a) O código do IRC refere-se à existência de “elementos objetivos” e considera no seu

âmbito as cartas registadas e fax dirigidos aos clientes e ou advogados;

b) Não deverão ser considerados outros meios (v.g., Registo telefónico, contacto

pessoal)? Problema de dificuldades da sua prova…

c) A importância do “dever de diligência” dos gestores ou administradores (art.º 64.º do

CSC).

4.º - A EVIDÊNCIA CONTABILÍSTICA

a) Evidência numa subconta “Créditos de cobrança difícil ou duvidosa. (Há pareceres a

considerar irrelevante esta evidência, incluindo da CNC);

b) Evidência no anexo;

c) Evidência no mapa MOD. 30 e respetiva nota de lançamento;

Quadro resumo dos limites:

Art. CIRC

CRÉDITOS COBRANÇA DUVIDOSA LIMITE ANUAL

36.º,1) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência

100%

36.º,1) Créditos reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral 100%

36.º,2)

CRÉDITOS EM MORA:

Mais de 6 até 12 meses 25%



Mais de 24 meses 100%

36.º,3) Sobre entidades PÚBLICAS ou OUTRAS previstas e nas condições do n.º 3 do art. 36.º do CIRC

0%



A sociedade “CREDORA, LDA” reconheceu no período de tributação 2013, perdas por imparidade no montante de € 200.000,00 relativas a dívidas a receber:

Cliente A evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 25 meses = 100.000,00;

Cliente B evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 17 meses = 80.000,00;

Empréstimo a um ex-colaborador da empresa registado na conta 27 ……..= 20.000,00

200.000,00

O cliente A é participado em 10,1% pela “CREDORA, LDA”.

Existem provas objetivas da existência desses créditos, das suas datas e das diligências para o seu recebimento.


Período CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2013

Reconhecimento das perdas por imparidade:

651-Perdas em dívidas a receber

a

219- Perdas imp. acumuladas

279- Perdas imp. acumuladas

200.000,00

Cliente A, porque é participado em mais

de 10%, não é gasto fiscal

(art. 36º n.º 3, d))

Acresce no Q.07:

718

100.000,00

+ 100.000

+ 40.000

+ 20.000

=

160.000,00

Cliente B, só é gasto fiscal 50%, em mora

há menos de 18

meses

(art. 36º n.º 2, b))

40.000,00

Empréstimo a ex-

colaborador, não é gasto por não resultar da atividade normal

da empresa

(art. 35º n.º 1, a))

20.000,00

Depreciações e amortizações (art. 34º, n.º 1), perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis (art. 35º, n.º 4) e desvalorizações excecionais (art. 38º), não aceites como gastos

719

Virão para este campo todas a depreciações e amortizações não aceites como gasto,

definidas no n.º 1 do artigo 34º do CIRC, designadamente:

Ativos não sujeitos a deperecimento;


De imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos, nas condições aí

definidas, ou não sujeita a deperecimento;

Que resultem da utilização de taxas de depreciação ou amortização superiores às

previstas;

Praticadas para além do período de vida útil do bem;

Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nas condições definidas na Portaria

n.º 467/2010 de 07 de julho, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e

todos os gastos com eles relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à

exploração do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no

exercício da atividade normal do sujeito passivo.

No caso de depreciações de bens contabilizados tendo em conta o antigo art. 44º do

CIRC, (diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas até ao período de

tributação de 2000 inclusive, imputada ao custo de aquisição), veja-se a Circular n.º

7/2002, de 02 de abril da DSIRC.

Nos termos do artigo 38º do Código do IRC, podem ainda ser aceites como perdas por

imparidade as desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos

intangíveis, ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento, desde

que resultem de «causas anormais, devidamente comprovadas, designadamente, desastres,

fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas,

com efeito adverso, no contexto legal», mediante aceitação prévia da DGCI.

São igualmente aceites como gastos, de acordo com o n.º 4 do artigo 35º do Código do

IRC, as perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam

aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais. Estas perdas são reconhecidas

em partes iguais durante o período de vida útil restante do ativo, sem prejuízo do

disposto nos artigos 38º e 46º, até ao período de tributação anterior àquele em que se

verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão

do mesmo.


A sociedade Compradora Lda adquiriu, no ano 2011 um Ativo Fixo Tangível (AFT) por € 100.000,00 que mensurou ao custo. O período de vida útil estimado foi de 4 anos, por acaso coincidente com o regime fiscal, Decreto Regulamentar 25/2009.

No final de 2012 foi reconhecida uma perda por imparidade de € 15.000,00, não considerada fiscalmente como desvalorização excecional (art. 38º do CIRC).

ANALISAR:

1.ª As consequências fiscais destes factos no apuramento do Lucro Tributável dos períodos de tributação de 2011, 2012, 2013 e 2014;

2.ª A alienação desse ativo em 2013 por € 30.000,00 e as correções a efetuar no quadro 07 desse período, admitindo um coeficiente de correção monetária de 1,08.


1.ª Ajustamentos no Q.07:

Descrição / Período 2011 2012 2013 2014

Depreciação contabilística € 25.000 € 25.000 € 17.500 € 17.500

Depreciação fiscal € 25.000 € 25.000 € 17.500 € 17.500

Perda por imparidade (*) ------- € 15.000 ------- -------

Quantia escriturada € 75.000 € 35.000 € 17.500 € 0,00

Acresce Q.07 – Campo 719 ------- € 15.000 a)

------- -------

Deduz Q.07 – Campo 763 ------- ------- € 7.500 € 7.500

a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciação.

2.º Alienação AFT em 2013:

Descrição 2013 Quadro 07

Perda na contabilidade (Menos valia)

VR – QE = 30.000 – (100.000-2*25.000-15.000) = -5.000 Acresce no Campo 736

Menos valia fiscal VR – (VA – DA – PIA) * ccm = 30.000 – (100.000-50.000-0) * 1,08 = - 24.000

Deduz no Campo 769

Em que: VR=Valor de realização; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisição; DA=Depreciação aceite; PIA=Perda por imparidade aceite e ccm=Coeficiente de correção monetária.

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de

desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, devem ser

acrescidas (parte da depreciação) neste campo 719 (depreciações não aceites), tendo

em conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por

isso gasto fiscal a sua depreciação (art. 2º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos Ativos

Fixos Tangíveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

Não devemos deixar de considerar ainda neste campo 719, as situações relacionadas

com Ativos Não Correntes Detidos para Venda (ANCDV) – SNC - NCRF 8.

Assim, a esse propósito, refira-se que:

• Para efeitos de mais ou menos valias fiscais, a classificação como ANCDV não

altera a sua natureza (art. 46º n.º 1 a) do CIRC);

• Não se considera a quota mínima de depreciação relativa ao período em que se

encontra assim classificado (art. 30º n.º 7 CIRC e art. 18º n.º 3 DR 25/2009);

• As eventuais perdas por imparidade não são aceites fiscalmente por não se

encontrarem previstas no n.º 1 do art. 35º CIRC;

• As depreciações ou amortizações não são aceites para efeitos fiscais na medida

em que não sendo contabilizadas também não existem para efeitos fiscais.


Se entretanto esse ANCDV deixar de verificar os pressupostos de reconhecimento e a

venda deixar de ser provável, deve ser novamente reclassificado e serem reconhecidas

as depreciações/amortizações que teriam sido reconhecidas se o ativo nunca tivesse

sido classificado como ANCDV.

Assim, as depreciações/amortizações não deduzidas podem ser deduzidas durante o

período de vida útil remanescente desde que não exceda a quota anual máxima.

No entanto, atendendo a que o período em que esteve na condição de ANCDV, pode ser

de um ou dois anos, o tempo em que esteve na condição de ANCDV pode ser

adicionado ao período de vida útil fiscalmente aceite, apenas para permitir a dedução

fiscal da totalidade das respetivas depreciações.

O Dec. Reg. 25/2009 omite o tratamento a dar a estas situações, mas não deixa de

impor o respeito pelas quotas mínimas. Assim, atendendo à circular adiante identificada,

deverá, em termos esquemáticos, ser este o tratamento fiscal:

Ver Circular n.º 8/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos ANCDV,

referindo os artigos 29º, 35º, 46º e 48º do CIRC.

EXEMPLO PRATICO N.º 19:

Em janeiro de N a empresa INVEST, SA classificou um AFT, que se encontrava registado pelo

modelo do custo, como ANCDV, tendo sido mensurado pela quantia escriturada.

O ativo foi adquirido, no ano N-3, por 60.000. Estimou-se um período de vida útil de 8 anos (taxa

12,5%), “por acaso” coincidente com taxa prevista no DR que regula as depreciações e

amortizações. No final de N o Justo valor menos os custos de vender era de 36.000.

O ANCDV foi alienado em N+1 por € 40.000 e o Ccm é de 1,04.

O resultado contabilístico e fiscal resultante da alienação do ativo será:


40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009, de 14/9)

720

Sempre que se tenha verificado reavaliação do ativo fixo tangível efetuada ao abrigo de

legislação de caráter fiscal, por determinação do n.º 2 daquele D.R., «Não é aceite como gasto,

para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depreciações resultantes

dessas reavaliações».

Assim, sempre que se verifiquem tais reavaliações, deverá ser aqui acrescido 40% do

aumento das respetivas depreciações no período em que as mesmas se verificarem e forem

contabilizadas.

Este campo não deve ser confundido com as situações em que se verificam reavaliações

não abrangidas por legislação de caráter fiscal. As depreciações correspondentes não

são aceites na totalidade, pelo que devem ser incluídas no campo 719, expurgando assim

todo o efeito destas reavaliações não fiscais.

Refira-se que aquando da adoção pela primeira vez do SNC, não é obrigatória a anulação da

reavaliação fiscal efetuada, podendo ser mantida na conta 581-Reavaliações decorrentes de

diplomas legais.


Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros

721

São de incluir neste campo todas as provisões contabilizadas que não concorram para

formação do resultado tributável, por não terem enquadramento nos referidos artigos,

designadamente as relacionadas com perdas esperadas relativas a contratos de construção,

correspondentes a gastos ainda não suportados (n.º 3 do art. 19º do código).

Nos termos do art. 39º do CIRC, só podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes

provisões:

«a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação;

b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;

c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de caráter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia;

d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao setor das indústrias extractivas ou de tratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparação dos danos de caráter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório

e após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável».

Por determinação do n.º 3 deste artigo, «Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente,

os gastos resultantes do respetivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime», ou seja, é

considerado para efeitos fiscais o gasto contabilizado no período e, como reforço da

provisão, o gasto que vier a ser contabilizado como juro.

Quando aquelas provisões não devam subsistir, por não se terem verificado os eventos a

que se reportam, ou por terem sido utilizadas para fins diversos dos expressamente

previstos, consideram-se rendimento do respetivo período de tributação.

Por sua vez, o n.º 5 deste art. 39º impõe limitações anuais ao montante da provisão para

garantia a clientes, ao afirmar «O montante anual da provisão para garantias a clientes a que

refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a

garantia efetuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que

resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente

suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços

sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.»

Tal como as depreciações/amortizações, também as provisões só são dedutíveis para

efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas.



A sociedade “Contingente Lda”, que comercializa computadores, apurou nos anos N, N-1, e N-2, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantias:

VENDAS CUSTOS DE GARANTIA

N ……… € 200.000 € 2.000

N-1 …… € 170.000 € 1.200

N-2 …… € 130.000 € 1.000

Sabendo que no ano N, efetuou uma provisão para garantias a clientes de € 1.820,00, a correção e efetuar para efeitos de determinação do lucro tributável, será:

1.º Cálculo da proporção entre os gastos com garantias e as vendas dos últimos 3 períodos:

Somatório das vendas com garantia = 500.000,00;

Somatório dos encargos de garantia = 4.200,00;

4.200,00 / 500.000,00 = 0,84%

Significa que, para efeitos fiscais, no período N, pode constituir provisão até 0,84% das

vendas do período.

2.º Cálculo do valor da provisão a considerar para efeitos fiscais:

Vendas com garantia do período N = 200.000,00 * 0,84% = 1.680,00

3.º Valor a acrescer no Q.07:

Montante da provisão constituída ……………………… 1.820,00

Montante da provisão aceite para efeitos fiscais …….. 1.680,00

Montante a acrescer no campo 721 ……………….…. 140,00

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de

desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, devem ser

acrescidas (parte da depreciação) no campo 719 (depreciações não aceites), tendo em

conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por isso gasto

fiscal a sua depreciação (art. 2.º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 10/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propósito das provisões

para garantias a clientes - artigo 39º do CIRC.


CAMPO

Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.41º) 722

A redação deste artigo 41º sofreu alteração com a Lei n.º55-A/2010, de 31 de dezembro

(Orçamento de Estado para 2011), passando a considerar relevantes decisões de tribunais

arbitrais, nas situações da alínea a) adiante transcrita e condicionando a dedutibilidade dos

créditos incobráveis à prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto

para efeitos fiscais, conforme vem descrito no n.º 2:

«1 - Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do

período de tributação desde que:

a) Tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de

execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em

situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de

Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, de decisão de tribunal arbitral no

âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais ou de créditos que

se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços

públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750; e

b) Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

2 - Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos

considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo

36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do

reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como

proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável.»

Esta prova de comunicação só caiu em 2014, pelo que deve ser observada relativamente às

situações ocorridas em 2013.

No entanto, os créditos incobráveis relativamente aos quais também não seria aceite a perda

por imparidade, como é o caso de créditos não resultantes da atividade normal, também não

são aceites para efeitos fiscais. São ainda excluídos pelo n.º 3 do artigo 36º:

«a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos

previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.»,


E, créditos em mora há menos de 6 meses, não são aceites fiscalmente, pelo que deverão

ser incluídos neste campo.

Refira-se que a comunicação ao devedor, só se verifica no momento em que o crédito é

considerado definitivamente perdido e registada essa perda na contabilidade. Pelas perdas

por imparidade registadas anteriormente não será fiscalmente exigível que se faça qualquer

comunicação, basta que se verifiquem cumpridas as condições previstas no art. 35º e atrás

identificadas (campo 718).

Resumidamente, poderemos afirmar que a dedutibilidade fiscal direta no período, de um

crédito incobrável, nos termos deste art. 41º, verifica-se sempre que tal crédito resulte de:

• Pocesso de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução;

• Procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em

situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI;

• Decisão de tribunal arbitral; e

Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta tenha sido insuficiente.

Independentemente do gasto fiscal ter sido já considerado, por via das perdas por

imparidade ou pelo registo da incobrabilidade direta (art. 41º), a sua dedutibilidade fiscal fica

dependente da existência de PROVA da comunicação ao devedor do reconhecimento do

gasto para efeitos fiscais, devendo este reconhecer aquele montante como proveito fiscal

(art. 41º, n.º 2 do CIRC).

Refira-se que, no caso de devedores insolventes, essa comunicação deve ser efetuada ao

administrador da insolvência, sendo os meios de prova de comunicação os mesmos já

referidas no campo 718.

Foi recentemente divulgada a Inf. Vinculativa 2013 001629 de 2014-01-28, segundo a qual

fica PREJUDICADO o anterior entendimento (Proc.s n.ºs 1759/93 e 3783/02) segundo o qual

«Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados,

independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não

processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou processo de

execução, falência ou insolvência.»

Verifica-se um alinhamento com a NCRF 27, sendo que os créditos em risco de

incobrabilidade só podem ser desreconhecidos (desaparecer do balanço), nas seguintes

situações:


O crédito foi recebido / resolvido;

O direito ao crédito expirou;

O direito ao crédito seja transferido para outra entidade.

Fica definido, em conformidade com o Código Civil, que o direito a receber o crédito só se

extingue nos seguintes casos:

Seja satisfeita a obrigação (por qualquer motivo);

Seja cancelada, total ou parcialment, a obrigação por qualquer dos meios previstos no Código Civil;

Ter expirado por caducidade, prescrição ou outro.

O simples facto de o crédito estar em mora há mais de dois anos e de ter sido

reconhecida uma PERDA POR IMPARIDADE de 100% NÃO significa, só por si, que o

direito contratual ao crédito se extinguiu. No entanto, neste caso, o seu eventual

desreconhecimento, NÃO influencia o resultado líquido do período, uma vez que são

movimentadas apenas contas do balanço:

No caso de RECLAMAÇÃO DE CRÉDITOS, judicial ou em tribunal arbitral tal facto NÃO

significa, só por si, que se abdicou do direito ao seu recebimento, muito pelo contrário, razão

pela qual não deve ser desreconhecido (NCRF 27 § 30). Sendo neste caso efetuado o seu

reconhecimento contabilístico como incobrável, com a consequente consideração como

gasto, deve acrescer, nesse mesmo período, no Q.07 (campo 722), por não cumprir os

requisitos do art.º 41º CIRC.

No caso de DESISTÊNCIA DO PROCESSO, o gasto associado ao desreconhecimento do

crédito, só é fiscalmente aceite se existir justificação para a desistência/perdão e integrar

no dossier fiscal:

Documento comprovativo da desistência;

Documento subscrito pela gestão da empresa que deliberou a desistência e a anulação do crédito, identificando o devedor, o montante em causa e a perda por imparidade, bem como as razões que o levaram à desistência do processo;

Demonstração/justificação da indispensabilidade da perda resultante da diferença entre o valor do crédito e o valor eventualmente recebido.


Em qualquer situação, em que o crédito possa ser desreconhecido (retirado) do Balanço, a

aceitação fiscal do respetivo “gasto” pode ser posta em causa se o sujeito passivo continuar

a manter relações comerciais ou financeiras com o devedor.

No caso de se ter verificado a cessação para efeitos de IVA ou cessação oficiosa de

atividade, NÃO se extingue o crédito, ou seja, o simples facto de o devedor ter cessado a

atividade para efeitos de IVA (quer seja voluntária ou oficiosa), não significa que o direito ao

crédito se tenha extinguido. Ainda que o devedor esteja inativo, permanecem inalteráveis as

suas obrigações civis para com os credores, não se extingue a obrigação.

No caso de cessação de atividade por: LIQUIDAÇÃO, FUSÃO/CISÃO, ou OUTRAS (n.º 5 ,a)

art.º 8 CIRC), a aceitação fiscal do “gasto” se existir, fica condicionada à PROVA pelo credor,

de que, de facto, o direito ao crédito se extinguiu. Essa prova, a integrar no dossier fiscal, é

efetuada através dos elementos comprovativos do encerramento da liquidação da sociedade

devedora e demonstração de que o credor não teve direito ao recebimento do seu

crédito na fase de liquidação.

Se houve fusão por incorporação, a sociedade beneficiária assumiu o passivo da

sociedade fundida, pelo que não se verificou a extinção do direito do credor ao recebimento

da dívida, apenas, uma alteração da entidade devedora, pelo que não pode haver lugar ao

desreconhecimento do ativo.

Nos processos de execução, insolvência, revitalização ou SIREVE, ainda em CURSO,

(alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º-B do CIRC), o crédito NÃO deve ser desreconhecido

(retirado) do balanço. Se, porventura, o valor do crédito for objeto de redução no âmbito do

próprio processo, por decisão dos vários credores, apenas pode ser removida do balanço a

quantia “perdoada”, devendo ser integrado no DOSSIER FISCAL o documento que

comprove a respetiva decisão.

Verificando-se a PRESCRIÇÃO dos créditos, nos termos do art.º 309.º do Código Civil, ou

seja, se já decorreram 20 anos desde a constituição do direito ao crédito e não se tiver

verificado uma interrupção do prazo de prescrição ou uma suspensão, a entidade credora

pode desreconhecer o crédito, integrando no dossier fiscal o original da fatura que deu

origem ao crédito prescrito, através da qual se comprova que foi ultrapassado o prazo de

prescrição.

CONCLUSÃO

Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos créditos de cobrança duvidosa –

sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art.º 41.º do Código do IRC para que o


crédito possa ser considerado incobrável para efeitos fiscais, o “gasto” associado à

incobrabilidade do crédito vai constituir uma componente positiva do lucro tributável por

acréscimo no Q.07, EXCETO se, cumulativamente:

O crédito estiver em mora há mais de dois anos;

Ter já sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e

O desreconhecimento for motivado pela extinção do direito do credor [situação

prevista na alínea a) do § 30 da NCRF 27], o que só acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas no Código Civil.

Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 43º) 723

Relativamente a este campo, deixaremos apenas algumas considerações, dada a dimensão

do artigo e a multiplicidade de situações abrangidas.

No tocante às realizações de utilidade social, previstas no n.º 2 do artigo 43º do CIRC, são

aceites para a determinação do lucro tributável os «gastos do período de tributação, até ao limite

de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários

respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de

acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de

pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que

garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefício

de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa».

Este limite de 15% será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões

da segurança social, conforme refere o n.º 3 do mesmo artigo, ficando no entanto a

aceitação do gasto fiscal condicionada à verificação das condições enunciadas no n.º 4 do

mesmo artigo.

Será ainda de realçar a majoração fiscal de 40% do gasto, prevista no n.º 9 deste artigo 43º,

que prevê:

«9 - Os gastos referidos no n.º 1, quando respeitem a creches, lactários e jardins-de-infância em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são considerados, para efeitos da determinação do lucro tributável, em valor correspondente a 140%.»


Sendo esta majoração de 40% considerada como benefício fiscal, será incluída no campo

774, e explicitada no Anexo D da própria modelo 22.


A empresa “Protege Trabalhadores, Lda.” celebrou em 2013 um contrato de seguro de vida a favor de

todos os funcionários, cujo prémio anual suportado foi de € 8.000,00.

Os gastos com o pessoal (remunerações) suportados no período de tributação foram de € 50.000,00.

Qual o montante do prémio de seguro suportado que é considerado para efeitos fiscais?

a) Se todos trabalhadores tiverem direito a pensões da segurança social;

b) Se não tiverem direito a segurança social.

Cálculo do montante fiscalmente aceite:

a) € 50.000,00 x 15% = € 7.500,00 - (art. 43º, n.º 2)

Acresce € 500,00 (8.000,00 - 7.500,00) neste campo 723.

b) € 50.000,00 x 25% = € 12.500,00 – (art. 43º, n.º 3)

Não acresce nada porque o valor suportado não excede o limite máximo permitido.

Porque não se trata de majoração, também nada se deduz.

Refira-se ainda que os gastos com os passes sociais atribuídos com caráter geral aos seus

trabalhadores são considerados para efeitos de IRC, sem no entanto constituírem

rendimento em sede de IRS, na esfera do trabalhador, por se encontrarem expressamente

excluídos pela alínea d) do n.º 8 do art. 2º do CIRS.

Variadas são as formas de benefícios sociais atribuídos pelas empresas aos seus

trabalhadores. Salienta-se a utilização dos “Ticket infância” (vales sociais), através dos

quais os empregados pagam a educação dos filhos nos estabelecimentos de ensino

aderentes. Importa salientar que tais benefícios só são dedutíveis em sede de IRC, sempre

que sejam cumpridas as condições deste art. 43º e nas condições referidas no Decreto-Lei

n.º 26/99 de 28 de janeiro, que resumidamente são as seguintes:

Atribuídos a todos os trabalhadores que tenham filhos ou equiparados com idade

inferior a 7 anos dos quais tenham a responsabilidade pela educação e subsistência;

Os vales sociais só podem ser atribuídos aos respetivos utilizadores a título gratuito e

são insuscetíveis de qualquer outra forma de transmissão;

A atribuição desses vales não pode constituir uma substituição, ainda que parcial, da

retribuição laboral devida ao trabalhador;


Apenas podem ser consideradas, em cada período, as importâncias que sejam

entendidas como razoáveis, nomeadamente em função da dimensão da empresa e

da remuneração do trabalhador.

Refira-se que, nas condições referidas, os valores em causa não constituem rendimento

tributável para IRS na esfera dos seus beneficiários, por referência expressa do art.º 2.º do

CIRS, n.º 8 alínea b).

Outra situação relacionada com este campo, embora só seja de preencher o campo

363 do Quadro 10, será a prevista no n.º 10 do art. 43º, ou seja o incumprimento das

condições do artigo no caso de realizações anteriormente consideradas. Segundo

este n.º 10, sempre que se verificar o “incumprimento das condições estabelecidas nos nºs 2,

3 e 4, à excepção das referidas nas alíneas c) e g) deste último número, ao valor do IRC liquidado

relativamente a esse período de tributação deve ser adicionado o IRC correspondente aos prémios e

contribuições considerados como gasto em cada um dos períodos de tributação anteriores, nos

termos deste artigo, agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a

cada um daqueles períodos de tributação do produto de 10% pelo número de anos decorridos desde

a data em que cada um daqueles prémios e contribuições foram considerados como gastos, não

sendo, em caso de resgate em benefício da entidade patronal, considerado como rendimento do

período de tributação a parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.”


Uma entidade efetuou nos últimos 5 anos aplicações em fundos de pensões ou equiparáveis,

aplicações essas que beneficiaram da dedução fiscal ao abrigo do anterior art.º 40, atual art.º 43º do

CIRC.

O IRC que deixou de liquidar nesses 5 períodos em consequência dessa dedutibilidade fiscal foi:

Em N-5 deixou de liquidar 1.500€ de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40º/43º





Soma do IRC …………... 8.000€

Em 2013 e dadas as dificuldade de tesouraria com que se confrontava, resgatou antecipadamente e

em benefício próprio, todas essas aplicações.

Atendendo ao incumprimento das condições de dedutibilidade que beneficiou, quais as

consequências fiscais na declaração modelo 22 do período 2013, à luz do n.º 10 do art. 43º do CIRC?

Dado que em 2013 (N) se verificou o incumprimento das condições (nº 10 art.º 43.º CIRC), o

valor do Imposto IRC AGRAVADO a colocar no campo 363 do Q.10 da modelo 22 de IRC

2013, deverá ser o seguinte:


Períodos IRC que deixou

de ser liquidado

N.º de anos

decorridos

desde a data em

que cada um …

AGRAVAMENTO:

Produto de

10% pelo nº de anos

decorridos até 2011

IRC

AGRAVADO

N-5 1.500 5 750 2.250

N-4 1.000 4 400 1.400

N-3 2.000 3 600 2.600

N-2 2.500 2 500 3.000

N-1 1.000 1 100 1.100

Somas 8.000 2.350

10.350 Valor do IRC a inscrever no campo 363 do Q.10 (IRC de períodos anteriores)

Uma vez que tal situação tem enquadramento no n.º 2 do art. 18º do Estatuto dos Benefícios

Fiscais (EBF), deverá ainda ser calculada uma tributação autónoma a colocar no Q. 10,

campo 365, correspondente a 40% das contribuições que nesse período, bem como nos dois

períodos anteriores, beneficiaram do regime conforme expressamente refere o n.º 2 do

artigo:

«2 - A inobservância de qualquer das condições previstas no número anterior determina:

a) Para o trabalhador ou trabalhadores beneficiados pelo incumprimento, a perda da isenção e o englobamento

como rendimento da categoria A de IRS, no ano em que ocorrer o facto extintivo, da totalidade das importâncias

que beneficiaram da isenção, acrescidas de 10 %, por cada ano ou fracção, decorrido desde a data em que as

respectivas contribuições tiverem sido efectuadas;

b) Para a empresa, a tributação autónoma, à taxa de 40 %, no exercício do incumprimento das contribuições que

nesse exercício, bem como nos dois exercícios anteriores, beneficiaram do regime de isenção previsto no n.º 1.»

Vários são os números deste artigo que definem as condições de acesso às diversas

realizações de utilidade social, não sendo propósito deste caderno nesta fase, a sua análise

exaustiva.

IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45º, n.º 1, al. a)]

724

Por determinação do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, «não são dedutíveis para efeitos da

determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos

do período de tributação:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;


…… »

Continua naturalmente a não ser aceite como gasto para efeitos de determinação do lucro

tributável, o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros,

incluindo a derrama municipal e a estadual e quaisquer tributações autónomas.

Naturalmente que, quando qualquer estimativa para impostos sobre lucros efetuada no ano

anterior se mostrou insuficiente para fazer face ao imposto efetivamente pago, a diferença

registada numa conta de gastos (conta 6885 do SNC) deverá também ser acrescida neste

campo.

Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)]

Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO), forem

reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento não concorre para a formação do

resultado tributável, pelo que terá sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo

725 ou eventualmente a deduzir no campo 766, conforme o saldo da respetiva subconta

8122, seja devedor ou credor.

A movimentação contabilística é efetuada através do registo nas seguintes contas:

274 - Impostos diferidos;

2741 – Ativos por impostos diferidos;

2742 - Passivos por impostos diferidos;

8122 - Imposto diferido.

Ver exemplo inserido no comentário ao campo 711


Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45º, n.º 1, al. b)]

No campo 726, devem ser incluídas as importâncias constantes de documentos emitidos por

sujeitos passivos com n.º de identificação fiscal inexistente ou inválido, ou cessados

oficiosamente pelos serviços nos termos do n.º 6 do art. 8º do CIRC.

Por imposição do atual n.º 5 do art. 45º, a A.T. disponibiliza a informação cadastral dos

sujeitos passivos, para que seja sempre possível verificar tal situação.

Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45º, n.º 1, al. c)]

De referir a Circular n.º 14/2008, segundo a qual não é dedutível para efeitos de IRC ou

IRS, o IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido

pela 8ª Diretiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de dezembro, por entender que não se

verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo nº 1 do artigo 23º do CIRC.

Idêntico tratamento fiscal deverá ser dado ao imposto do SELO, quando o seu encargo não

seja da responsabilidade da entidade declarante, devendo portanto ser acrescido neste

campo 727.

Para além do IVA e do SELO, são exemplo as retenções na fonte de IRS ou IRC não

efetuadas, mas entregues por conta de terceiros.

Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1, al. d)]

728

A não aceitação das multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de

qualquer natureza, que não tenham origem contratual, já vem de longe e tem como objetivo

o não benefício do infrator. Embora se possa discutir, em teoria, a maldade ou moralidade de

tal norma, designadamente no tocante aos juros, o certo é que temos que conviver com ela,


estando fiscalmente esclarecido que nenhum daqueles encargos, designadamente juros

compensatórios e de mora, concorre para a formação do lucro tributável.

Indemnizações por eventos seguráveis [art. 45º, n.º 1, al. e)] 729

A não aceitação destas indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável,

terá como objetivo evitar certas formas de evasão ou abuso fiscal, sendo apenas aplicável a

indemnizações pagas a terceiros, não estando aqui incluídos danos próprios,

independentemente do risco ser ou não segurável.

Sempre que um contrato de seguro está sujeito a franquia a suportar pelo segurado, este

encargo deverá ser considerado como gasto na determinação do lucro tributável por

enquadramento no art. 23.º do CIRC e portanto não será incluído neste campo.

De referir ainda a Inf. Vinculativa no Proc. 609/96 com despacho de 1996-04-30, segundo a

qual, os gastos suportados voluntariamente pela entidade, com o objetivo de evitar

acréscimos em gastos futuros, serão fiscalmente aceites por enquadramento no art. 23º do

CIRC, desde que o aumento dos gastos que esta suportaria pelo agravamento dos prémios

de seguro seja, efetivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas diretamente.

Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art. 45º, n.º 1, al. f)]

Estes gastos são integralmente aceites para efeitos de determinação do lucro tributável, se

faturados a clientes, ou sempre que sujeitos a tributação em sede de IRS na esfera do

trabalhador beneficiário.

Só serão de incluir neste campo, se a entidade patronal não dispuser de mapas que

permitam controlar as deslocações a que esses gastos se referem, os conhecidos boletins

itinerários.

Refira-se que, para uma viatura ser considerada própria do trabalhador, não pode fazer parte

do ativo da entidade, nem provocar qualquer tipo de gastos na mesma. Se a viatura não


estiver em nome do trabalhador, mas for por ele utilizada, é considerada para este efeito

como sendo própria.

Para este efeito, os sócios gerentes podem apresentar, nas mesmas condições dos outros

trabalhadores, encargos com ajudas de custo e com compensação de deslocações em

viatura própria.

Sempre que a entidade não possua os referidos mapas, os valores em causa deverão ser

incluídos neste campo, a não ser que opte por considerar rendimentos da categoria A de

IRS, para os respetivos trabalhadores.

Esta situação concreta, tem suscitado alguma controvérsia, sempre que são detetados e

comprovados estes pagamentos, uma vez que, tanto poderá ser considerado rendimento

para efeitos de IRS no trabalhador, ou ser retirado o gasto para IRC na entidade que o

considerou.

Quando comprovado o seu pagamento e o seu enquadramento na sujeição a IRS na esfera

do trabalhador, poderá ser exigida a correspondente retenção na fonte à entidade pagadora,

com fundamento no n.º 4 do art. 103º do CIRS, que expressamente refere:

«4-Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido.»

No tocante aos limites legais a serem considerados para os efeitos aqui em apreço,

poderemos recorrer à Circular 12 de 29/04/1991 da Direção de Serviços de IRS, que deverá

manter ainda a atualidade.

Para além desta circular, mais recentemente foi publicado o Dec. Lei n.º 137/2010, de 28 de

dezembro, que procede, entre outras, à clarificação do âmbito de aplicação subjetiva do

Dec.-Lei n.º 192/95, de 28 de julho, e do Dec.-Lei n.º 106/98, de 24 de abril, que

estabelecem o regime de abono de ajudas de custo e subsídio de transporte por motivos de

deslocação em serviço público dos trabalhadores que exercem funções públicas, em

território nacional no estrangeiro.

Refere-se ainda a situação particular relacionada com as empresas associadas da ANTRAM

(Associação Nacional de Transportadores Públicos Rodoviários de Mercadorias), que podem

continuar a apresentar a faturação emitida aos seus clientes com o preço global do serviço

prestado, não evidenciando as várias componentes que o constituem, sem prejudicar a

aceitação do valor pago aos trabalhadores a título de ajudas de custo, desde que possuam

os comprovantes exigidos (mapa …) previstos na alínea f) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC.

Os limites diários previstos apresentam-se no quadro seguinte:


Descrição/Período 2012 2013 / 2014

Portugal Estrangeiro Portugal Estrangeiro

Trabalhadores em geral 50,20 119,13 50,20 89,35

Órgãos sociais e altos

cargos não comparáveis F.P. 69,19 133,66 69,19 100,24

Valor por Km 0,36 0,36

Obs:Valores do Dec. Lei n.º 137/2010, de 28/12 para 2012 e Lei do Orçamento de Estado para 2013

Com o O.E para 2013 (Lei n.º 66-B/2012), foram também alteradas as distâncias a partir das

quais se verifica o direito às ajudas de custo:

Até 5 Km Entre 5 e 20 Km Entre 20 e 50 Km A partir de 50 Km

Em 2012

Sem direito a

ajudas custo

Deslocações

diárias (25%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Em

2013/2014

Sem direito a

ajudas custo

Sem direito a

ajudas custo

Deslocações

diárias (25%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Obs: Sempre que tenha direito a ajudas de custos, será retirado o subsídio de refeição.

De referir por último o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 08-11-2007,

processo 01006/04.6BEBRG, segundo o qual, só são devidas ajudas de custo quando o

trabalhador é deslocado do seu local habitual de trabalho. Se for contratado especificamente

para trabalhar num local fora da sede da entidade patronal, já não serão devidas ajudas de

custo. Ou seja, só serão devidas ajudas de custo quando houve mudança do local de

trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do

trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade

patronal.

Assim, segundo este acórdão, quando não verificada aquela circunstância, a respectiva

retribuição constituirá um complemento de remuneração sujeita a tributação em sede de IRS

na esfera do beneficiário.


ESQUEMATICAMENTE: (*)

(*) Esquema adaptado de outros autores

Tributações autónomas correspondentes, ver ponto 6.2

Estes encargos, quando dedutíveis, serão discriminados no Quadro 11 da declaração mod.

22 (OUTRAS INFORMAÇÕES) encontrando-se sujeitos a tributação autónoma, sendo o seu

quantitativo cruzado com o campo 365 do Quadro 10 da mesma declaração (Tributações

autónomas).

Encargos não devidamente documentados [art. 45º, n.º 1, al. g)]

Não poderemos deixar de fazer distinção entre encargos não devidamente documentados

e gastos não documentados, apesar de ambos não concorrerem para a formação do lucro

tributável.

Os primeiros não são aceites como gasto, por determinação da alínea g) do n.º 1 do artigo

45º do CIRC, enquanto que as despesas não documentadas, para além de sofrerem

tributação autónoma como veremos adiante, também não são aceites como gasto, mas com

fundamento na falta de enquadramento no artigo 23º do mesmo código, conforme

expressamente determina o n.º 1 do artigo 88º do código, campo 716 do Q.07 da mod.22.

Conforme se verifica, o termo “despesas confidenciais”, deixou de ser utilizado, embora se

mantenha o mesmo regime que vinha sendo seguido.


Um encargo deve entender-se como não documentado, quando não apoiado em documento

externo que permita conhecer fácil, clara e precisamente a operação que lhe está

subjacente, nem permita evidenciar a causa e a natureza do mesmo.

Tendo em conta a elevada carga fiscal que atualmente recai sobre este tipo de despesas,

não será expectável que se encontrem com frequência.

Ver comentário ao campo 716 (Gastos não documentadas).

Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45º, n.º 1, al. h)]

A existência deste campo justifica-se pela pretensão de atribuir igual tratamento, qualquer

que seja a forma de aquisição deste tipo de viaturas.

Assim, deverão ser incluídos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de

viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das

depreciações dessas viaturas que:

Excedam os limites fiscalmente fixados;

Excedam o montante definido por portaria do ministro das finanças (€ 25.000,00 para

viaturas movidas a combustíveis convencionais, adquiridas em 2012 e seguintes).

Refira-se a existência da Circular 24 de 19/12/1991 da Direção de Serviços do IRC, que,

com as necessárias adaptações, deverá manter ainda a atualidade, designadamente no

tocante ao conceito de longa duração, ao descrever:

«Por despacho de 90.12.31 de Sua Exa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi sancionado o entendimento de que a alínea i) do nº 1 do artº 41º do CIRC apenas é aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses.»

A sua aplicação pressupõe a existência de um plano financeiro, com a renda decomposta

entre amortização financeira e encargo financeiro.

A parcela da amortização dedutível para efeitos fiscais fica condicionada aos limites

previstos na Portaria 467/2010, como se se tratasse de uma aquisição sem recurso ao

regime de aluguer (ver tabela incluída no parte final do ponto 2 deste caderno).

Assim, a aceitação fiscal dos encargos correspondentes à amortização do capital

relacionados com o ALUGUER destas viaturas, fica condicionada à parte correspondente ao


valor das depreciações aceites se fossem contabilizadas, sendo os restantes encargos

incluídos na renda aceites na determinação do lucro tributável.

Será de ter-se aqui em atenção a FICHA DOUTRINÁRIA relativa às viaturas ligeiras de

passageiros ou mistas: dedutibilidade fiscal das rendas e tributação autónoma dos encargos

associados a contratos de renting,(operacional) a que se refere o Proc. 2011 004399, com

despacho do Subdiretor-Geral, de 2012-03-30, segundo a qual:

Consideram-se aluguer de longa duração os contratos até 3 meses renováveis e a contratos

superiores a 3 meses;

Os contratos de renting são considerados “contratos de aluguer sem condutor” e estão

sujeitos à limitação dos encargos nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º (parte

correspondente à depreciação máxima prevista nos limites da Portaria n.º 467/2010, de 7 de

julho).

Atendendo ao disposto na alínea h) do n.º1 do art.º 45º do CIRC, não são dedutíveis:

«h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou

mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos

termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;»

A interpretação da (“parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas‖) tem

vindo a ser entendida até ao valor das depreciações anuais que, nos termos das alíneas

c) e e) do n.º 1 do art.º 34.º, seriam dedutíveis no caso de a viatura ter sido objeto de

aquisição direta.

REFLEXÃO:

Salvo melhor opinião, esta interpretação não estará devidamente alinhada com esta alínea

h) do n.º 1 do art.º 45º (atual alínea i) do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC), senão vejamos o

seguinte exemplo concreto e muito comum, segundo o qual, a vigorar aquela interpretação, a

empresa usa uma viatura no valor de € 52.000 e é-lhe aceite fiscalmente todo o gasto com

uso da mesma:



Uma viatura cujo valor de Contrato de “renting” celebrado em 01 julho de 2010, para uma

viatura BMW série 3 touring, no valor de 52.000 €, a utilizar durante 48 meses (4 anos). Em

2013 suportou os seguintes encargos com aquela viatura:

Valores em euros €

Amortização

CAPITAL Juros Seguro Manutenção Despesas RENDA

ANUAL

6.910 2.320 1.320 960 250 11.760

Do gasto (CAPITAL) efetivamente suportado no período 2013, qual deverá ser aceite fiscalmente?

Obs.: Naturalmente que está aqui implícito um valor residual, que não é relevante uma vez que se trata de um

renting operacional e não um contrato de leasing.

Se considerarmos que a “parte correspondente ao valor das depreciações‖ se refere à

amortização anual, então toda a amortização do capital é aceite fiscalmente, como se

demonstra:

Valor máximo depreciável

Taxa Depreciação

fiscal máxima Amortização

Capital

Valor a Acrescer

(Campo 732)

€ 29.927,87 25% € 7.481,97 € 6.910,00 € 0,00

Neste caso, o valor da amortização financeira foi apenas de € 6.910, apesar da viatura em

causa ter um valor de € 52.000, muito acima do valor limite fiscalmente considerado (neste

caso €29.927,87). Nesta hipótese, o sujeito passivo em causa utiliza e usufrui de uma viatura

de gama alta (de valor acima dos limites fixados na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º), sem ver

desconsiderado parte dos gastos de fruição da mesma, como acontece nas restantes

situações de utilização/fruição do mesmo tipo de viaturas.

Se, pelo contrário, considerarmos que a expressão “parte correspondente ao valor das

depreciações‖ se refere à parte proporcional entre a amortização do capital aceite

fiscalmente e o valor de aquisição da viatura, ou seja, condicionar o gasto aceite à parte

correspondente ao valor das depreciações que seriam aceites na aquisição direta, teremos

uma solução completamente diferente:

Se para uma viatura no valor de € 52.000 suportou € 6.910 de amortização anual de capital,

o valor correspondente ao valor limite, € 29.927,87 deverá ser apenas de € 3.976,95 pelo

que seria de acrescer a diferença (6.910 - 3.976,95) no correspondente campo 732 do Q. 07

da modelo 22 do IRC.


Refira-se por último que neste tipo de contratos de “renting” terão que ser conhecidos,

pelo menos os elementos que permitam quantificar tais montantes, a saber:

• Valor da viatura;

• Parcela da renda que corresponde à amortização do capital;

• Juros e restantes encargos …

Encargos com combustíveis [art. 45º, n.º 1, al. i)]

Para que os encargos com combustíveis sejam aceites para efeitos fiscais e concorram para

a formação do lucro tributável, passou a ser exigido que a entidade faça a prova de que:

Respeitam a bens do seu ativo ou por ela utilizados em regime de locação;

Não são ultrapassados os consumos normais.

Parece que a indicação da entidade nos documentos de suporte, assim como a matrícula da

viatura abastecida, serão suficientes para demonstrar a primeira parte da prova, já quanto à

segunda, deverá imperar o bom senso das partes envolvidas.

Refira-se ainda que, com novas exigências de faturação, todos os elementos das faturas têm

que provir do sistema de faturação utilizado, incluindo naturalmente a matrícula da viatura.

Juros de suprimentos [art. 45º, n.º 1, al. j)]

No tocante a este tipo de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e

empréstimos suportados pelas entidades, e atendendo às relações especiais entre quem

paga e quem recebe, o código estabeleceu um limite máximo a ser aceite na determinação

do lucro tributável.


Assim, sempre que a taxa de remuneração exceder o limite «correspondente à taxa de

referência Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida ou outra taxa definida por portaria do

Ministro das Finanças que utilize aquela taxa como indexante», o excedente do gasto considerado

deverá aqui ser acrescido.

Nessa sequência, a Portaria n.º 184/2002 de 4 de março, veio fixar como taxa máxima aceite

para efeitos fiscais, em relação a juros de suprimentos, a correspondente à taxa Euribor a 12

meses do dia da constituição da dívida, acrescida de um spread de 1,5%, que se aplica ao

período 2010 e seguintes.

Com a publicação do art. 135º, da Lei n.º 55-A/2010 de 31/12 (OE 2011), foi alterada a

Portaria, passando aquele spread para 6%, nas condições referidas no seu novo n.º 2 que

refere expressamente:

«2.º Sempre que se trate de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e

empréstimos feitos pelos sócios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n.º

372/2007, de 6 de Novembro, é fixado em 6% o spread a acrescer à taxa EURIBOR a 12

meses do dia da constituição da dívida.»

A mesma portaria, continua contudo a definir que as entidades a quem se aplicam as regras

de Preços de Transferência, não será aplicável a alínea j) do n.º 1 do artigo 45º do Código do

IRC, atendendo a que, as entidades que efetuam suprimentos (sócios) estão normalmente

abrangidos por aquelas regras. No entanto, não sendo acionado o mecanismo dos Preços

de Transferência, deve atender-se a esta alínea j) do art. 45º.

Gastos não dedutíveis relativos à participação nos lucros por membros dos órgãos sociais [art. 45º, n.º 1, al. n)]

A participação nos lucros (conhecidas gratificações de balanço), atribuída aos

trabalhadores das entidades, mesmo que estes tenham uma qualquer participação no

capital, é gasto na totalidade, sem qualquer limitação, desde que seja paga ou colocada à

disposição dos seus titulares até ao fim do período de tributação seguinte.

Assim, relativamente aos trabalhadores, que não sejam membros dos órgãos sociais, não

haverá lugar ao preenchimento deste campo.

No entanto, sempre que tais gratificações não sejam colocadas à disposição dos

beneficiários até ao final do período de tributação seguinte, «… ao valor do IRC liquidado

relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em

resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos


interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.» (art. 45º, n.º

6).

Esta correção será efetuada no campo 363 do Quadro 10, sendo os correspondentes juros

compensatórios incluídos no campo 366 do mesmo Quadro 10.

Portanto este campo 735 só será preenchido, nos casos em que essas gratificações forem

atribuídas a membros de órgãos sociais, quando estes sejam titulares direta ou

indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em

que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que

respeita o resultado em que participam.

No cálculo do valor da remuneração mensal, mantém-se a interpretação constante da

circular n.º 8/2000 de 11/5, no tocante ao conceito de remuneração mensal média.

Considera-se o valor da retribuição total anual, auferida como contrapartida do trabalho

incluindo remunerações variáveis, dividida por doze.

A este respeito, refere o atual n.º 7 do mesmo artigo 45º, que se considera que o beneficiário

(membro do órgão social) detém indiretamente as partes do capital da sociedade quando as

mesmas sejam da titularidade do cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao

2.º grau, sendo igualmente aplicáveis, com as necessárias adaptações, as regras sobre a

equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais.

Podemos portanto concluir, que o filho de um gerente de uma empresa (simples trabalhador

assalariado) poderá ser gratificado por qualquer importância, sem que a empresa tenha de

preencher este campo, na medida em que esse beneficiário filho, não seja membro dos

órgãos sociais.


Uma entidade pretende reconhecer como gasto de 2013 e com base numa estimativa fiável, a sua obrigação construtiva relativa aos benefícios dos empregados, a título de participação nos lucros, fundamentando-se na prática passada. A estimativa aponta para um valor de 3% dos lucros.

Efetuados os cálculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na experiência passada, constatou-se que o valor da gratificação a receber pelo gerente é de € 5.500,00.

Este beneficiário (gerente) é também titular de 3% do capital social daquela empresa e a sua remuneração mensal foi de € 2.100,00.

As consequências fiscais a considerar serão as seguintes:

Contabilisticamente:

Reconhece como gasto do período a que o lucro diz respeito (2013), o valor € 5.500,00 a

título de gratificações.


Fiscalmente:

Remuneração mensal média do gerente: 2.100 x 14 : 12 = € 2.450,00

Dobro da remuneração média mensal: 2.450 x 2 = 4.900

Valor da gratificação a atribuir ao gerente: € 5.500,00 (a ser paga ou colocada à disposição até final de 2014).

Acresce no Q.07 da mod. 22: 5.500 – 4.900 = € 600,00 Campo 735

Naturalmente que o sócio gerente é tributado em IRS – cat. A pela totalidade da gratificação

recebida (€ 5.500,00), no período em que lhe for paga ou colocada à disposição, neste caso

no período seguinte.

Nos casos em que, contabilisticamente, não seja reconhecido no período a que os lucros se

referem, o gasto com essa participação nos lucros, por não se verificarem as condições da

NCRF 28 (Benefícios dos Empregados - § 18. a) e b)), tal gasto, embora aceite nesse

período para efeitos fiscais (art. 23º,n.º 1, d) do CIRC), não ficou lá contabilizado e portanto

não está incluído no resultado líquido. Neste caso, não deve nesse período, ser incluído

para efeitos fiscais no campo 704 (Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado

líquido do período – art. 24º)

Se no período seguinte, em Assembleia-Geral aquando da aprovação das contas, for

decidido atribuir gratificações a título de participação nos lucros, esta variação patrimonial

negativa ocorrida neste período seguinte, será contabilisticamente registada em “56-

Resultados Transitados‖.

Para efeitos de dedutibilidade fiscal (art. 45º, n.º 1, m)), o prazo para pagamento ou

colocação à disposição dessas quantias atribuídas a título de participação nos lucros, é

sempre o final do período de tributação seguinte aquele a que os lucros se referem (em

que os trabalhadores prestaram o serviço), independentemente do gasto fiscal ficar neste

período ou no seguinte em que é deliberada a respetiva atribuição.

No caso de não se verificar aquele requisito (colocação à disposição até final do período de

tributação seguinte aquele a que os lucros se referem), quer aos órgãos sociais, quer aos

trabalhadores, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte

adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias

que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado,

acrescido dos juros compensatórios correspondentes.

O valor do IRC daqui resultante, será colocado no campo 363 do Q. 10 da mod. 22 de IRC e

o valor dos juros compensatórios, será colocado no campo 366 do mesmo quadro. Para

além de ser preenchido este campo, transporta também para o campo informativo 366-B do

mesmo Q.10 o mesmo valor.


Ver a Circular n.º 9/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos gastos

relativos a participação nos lucros e o exemplo inserido no comentário ao campo 704.

Contribuição sobre o setor bancário [art. 45º, n.º 1, al. o)]

Deve ser inscrito neste campo (criado pela primeira vez na declaração em vigor em 2012) o

montante da contribuição sobre o setor bancário que, nos termos da alínea o) do n.º 1 do

art.º 45.º, não concorre para a formação do lucro tributável.

O regime que criou a contribuição sobre o setor bancário foi aprovado pelo art.º 141.º

da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) e objeto de regulamentação

posterior pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março.

Segundo este regime:

«1 — São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário: a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português; b) As filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora da União Europeia.»

Esta contribuição é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da Declaração modelo

26, a qual deve ser enviada à AT por transmissão eletrónica de dados e também paga até ao

último dia do mês de junho.

Menos-valias contabilísticas

Para efeitos de determinação do lucro tributável apenas relevam as mais ou menos valias

fiscais. Assim, haverá sempre que expurgar do resultado líquido, as contabilísticas, utilizando

este campo ou no campo 767, conforme sejam negativas ou positivas.


No cálculo das mais ou menos valias fiscais, haverá sempre que atender ao seu conceito,

definido no artigo 46º do CIRC, designadamente no seu n.º 2:

«2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no artigo 35º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30º.»

2

Salvo melhor opinião, este conceito deve prevalecer e ser respeitado sempre que esteja em

causa o apuramento de mais ou menos valias a considerar para os efeitos previstos no

CIRC.

50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45º, n.º 3, parte final)

Em conformidade com o referido para o campo 768, que apenas considera 50% da menos

valia, também por determinação do mesmo n.º 3 do mesmo art. 45º (parte final), só se

considera metade das outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes

de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações

suplementares, sendo por isso acrescidos os outros 50%.

Serão por exemplo de incluir aqui 50% das perdas decorrentes da redução do justo valor,

quando estas sejam gasto fiscal abrangido pelo art. 23º, n.º 1, i), nas condições previstas no

art. 18º, n.º 9, a) – (instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de

resultados).

Naturalmente que, também as menos-valias dedutíveis nos termos da alínea b) do n.º 2 do

art. 81.º do CIRC apuradas em resultado da partilha no processo de liquidação da uma

sociedade, serão consideradas em 50%.

A análise do anterior art.º 45º, n.º 3, (atuais 23.º e 23º-A), no tocante às perdas em causa,

não pode deixar ser conjugada com o disposto no anterior art.º 23º, n.ºs 3, 4 e 5, (atuais

art.ºs 23º, n.º 3 e 23º-A, nºs 2 e 3), uma vez que só são consideradas em 50%, se a sua

dedutibilidade não for totalmente afastada pelo artigo 23º, designadamente os seus n.ºs 3, 4

e 5.

2 Negrito e sublinhado não incluídos no texto original


A este propósito, veja-se o exemplo prático inserido nos comentários ao campo 717,

que conjuga os art.º 23.º com art.º 45º do CIRC.

CAMPO

Mais-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização (art. 46º, n.º 5, al. b))

Os comentários a este campo, são extensíveis ao campo correspondente a deduzir, campo

768.

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 46º do Código do IRC, «consideram-se mais-valias

ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa,

qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os

resultantes da afectação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:

a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda;

b) Instrumentos financeiros, com excepção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das

alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18º»3.

Esta redação foi conferida a este artigo pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, que

visou essencialmente adaptar o Código do IRC ao novo regime contabilístico decorrente da

entrada em vigor do SNC.

Considera a alínea b) do n.º 5 do mesmo artigo 46º, que são assimiladas a transmissões

onerosas, «as mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º

9 do artigo 18º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos

pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo».

Refira-se que esta mais-valia (resultante da assimilação a transmissão onerosa), não

corresponde a uma verdadeira transmissão onerosa, pelo que não deverá beneficiar do

regime do reinvestimento, na medida em que não há efetivo reinvestimento.

Apesar de não constar deste campo, não deveremos esquecer o referido na alínea a) do n.º

5 do mesmo artigo 46º, que considera também transmissão onerosa a promessa de compra

e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens, acolhendo assim o mesmo

conceito de transmissão para efeitos fiscais, já vigente para IMT e IVA.

3 Sublinhados não incluídos no texto original


Refira-se que as menos valias não serão consideradas para efeitos fiscais, por determinação

da parte final do n.º 5 do artigo 23º do CIRC.


Em 2012 a sociedade Invest, adquiriu 3.000 de Ações no mercado bolsista, por € 6.000 (custo

unitário = € 2,00), correspondentes a 6% do capital social de P, cotada em bolsa.

Em 2013, a Invest alienou 1.000 Ações por € 2.100, ficando a deter uma participação de 4% no

capital social.

Quais as consequências fiscais em 2012 e 2013, admitindo duas hipóteses:

Justo valor (cotação) das Ações em 31/12/2012 é de € 6.150 (valor unitário = € 2,05).

Hipótese A: Justo valor (cotação) em 31/12/2012 de € 6.150,00 (€ 2,05 por ação) e alienação em

2013 das 1.000 Ações por € 2.100,00;

Hipótese B: Justo valor (cotação) em 31/12/2012 de € 5.850,00 (€1,95 por ação) e alienação em

2013 das 1.000 Ações por € 1.900,00.

Hipóteses A:

1 – Uma vez que a participação inicial é superior a 5%, não é aceite o modelo do justo valor

para efeitos fiscais (art. 18º n.º 9) pelo que terá que ser considerado o modelo do custo,

apesar de na contabilidade ter reconhecido pelo justo valor, NCRF 27 (INSTRUMENTOS

FINANCEIROS).

2 – Na contabilidade, terá reconhecido em 31/12/2012, o justo valor:

Descrição Contabilidade Fiscalidade (Mod.22 de IRC)

Pelo aumento do justo valor Debita conta 41 e Credita 771

por 150 = (6.150 - 6.000) Deduz no Q.07, Campo 759

3 – Em 2013, alienou 1.000 Ações por € 2.100,00, passando a deter apenas 4%, pelo que se

verifica a alteração dos pressupostos no n.º 9 do art. 18º do CIRC (participação não superior

a 5%), passando agora a ser aceite o justo valor para efeitos fiscais.


4 – Cálculo das mais-valias em 2013, quando alienou 1.000 Ações por € 2.100,00:


Ganho contabilístico

VR – QE = 2.100 – (1.000x2,05) = 50 Deduz Q.07, Campo 767

Mais-valia fiscal

(Venda) VR – (VA * Ccm) = 2.100 – (1.000 x 2 * 1) = 100

Acresce Q.07, Campo 739

Mais-valia fiscal

(alteração dos pressupostos)

(V.cotação) – (VA * Ccm) = (2.000 x 2,05) – (2.000 x 2 *1) = 100

Acresce Q.07, Campo 738

Em que: VR= Valor de realização; QE= Quantia escriturada; VA= Valor de aquisição; C.c.m.= Coeficiente fixionado.

Hipóteses B:

5 – Na contabilidade, terá reconhecido em 31/12/2012, o justo valor:

Descrição Contabilidade Fiscalidade (Mod.22 de IRC)

Pela diminuição do justo valor Credita conta 41 e Debita 661

por 150 = (5.850 - 6.000) Acresce no Q.07, Campo 713

6 – Cálculo das menos-valias em 2013, quando alienou 1.000 Ações por € 1.900,00:


Perda contabilística

VR – QE = 1.900 – (1.000x1,95) = - 50 Acresce Q.07, Campo 736

Menos-valia fiscal (Venda de 1.000 Ações))

VR – (VA * Ccm) = 1.900 – (1.000 x 2 * 1) = - 100 Deduz 50%

Q.07, Campo 769

Menos-valia fiscal (alteração dos pressupostos)

(V.cotação) – (VA * Ccm) = (2.000 x 1,95) – (2.000 x 2 *1) = - 100 Deduz 50%

Q.07, Campo 768

Em que: VR=Valor de realização; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisição; C.c.m.=Coeficiente fixionado.

Esta menos-valia por alteração dos pressupostos, não seria dedutível, por determinação da

parte final do n.º 5 do art. 23º do CIRC, que refere expressamente:

«5 - Não são, igualmente, aceites como gastos do período de tributação, os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, bem como as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18º, que decorram, designadamente, de


reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do

n.º 9 deste artigo»4.

No entanto, por interpretação do n.º 3 do art. 45º do CIRC (Encargos não dedutíveis para

efeitos fiscais), o campo 768 do Q.07 da modelo 22, inclui apenas 50% destas menos valias,

ao referir:

50% das menos-valias fiscais resultante de mudanças no modelo de valorização [art. 46º, n.º 5.º, al. b) e art. 45º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45º, n.º 3, 1.ª parte)

Refira-se ainda que, as mais-valias ou menos-valias fiscais apuradas no âmbito da mudança

do modelo de valorização, não entram para o cálculo do reinvestimento a que se refere o

art. 48.º (Reinvestimento dos valores de realização).

Refira-se que esta assimilação a transmissão onerosa só se verifica quando a mudança do

modelo de valorização (art. 46º, n.º 5, al. b)) for relevante para efeitos fiscais nos termos do

n.º 9 do art.º 18º do CIRC.

Também não se pode afirmar que haja uma dupla tributação, na medida em que a tributação

agora ocorrida, por via da assimilação a transmissão onerosa, é compensada com a

tributação efetiva ocorrida aquando da verdadeira ulterior transmissão, uma vez que nesta,

será considerado como custo o valor agora considerado na assimilação a transmissão

onerosa. Ou seja, o verdadeiro ganho ou perda e consequente tributação, será dividido em

dois momentos:

O primeiro, o da assimilação a transmissão onerosa e o

Segundo, o da realização efetiva do ganho ou perda;

Sendo que a real tributação vai incidir sobre o ganho efetivamente obtido com a transmissão,

que é diferença entre o valor de realização obtido aquando da venda e o custo dessa

aquisição aquando da compra, de acordo com as regras e atualizações fiscais previstas no

código.

Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento (art. 46.º)

739

50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento (art. 48º, n.º s 1, 4 e 5)

Ver também os comentários ao campo 769

4 Negrito e sublinhado não incluídos no texto original


A - MAIS OU MENOS VALIAS

A redação do artigo 46º do CIRC que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13

de julho, trouxe uma importante alteração no cálculo do apuramento das mais e menos-

valias fiscais, relativamente às depreciações/amortizações a considerar.

Para efeitos de IRC, o n.º 2 deste artigo 46º estabelece que «As mais-valias e as menos-valias

são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e

o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no

artigo 35º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte

final do n.º 5 do artigo 30º» (quotas mínimas).

Antes, as amortizações tomadas para esse efeito eram as efetivamente praticadas, tendo

como mínimo as legalmente definidas, ou seja, as correspondentes a metade das taxas

máximas, previstas no decreto regulamentar.

Assim, atualmente, na determinação das mais ou menos valias fiscais, só são consideradas

as quotas de depreciação/amortização fiscalmente aceites, pelo que, no caso de se

utilizarem quotas superiores às máximas previstas, não são consideradas.

O conceito de valor de realização encontra-se definido nos n.º s 3 e 4 do mesmo artigo 46º e

corresponde, basicamente ao valor da contraprestação obtido através da alienação.

Quanto ao momento a considerar na realização das mais valias, será:

No caso das indemnizações, a data em que estas se tornam certas e definitivas;

No caso de afectação a fins alheios à actividade exercida, será a data em que é dado

o destino diferente;

No caso de promessa de compra e venda, a data em se verificada a tradição dos

bens, se anterior à data da transferência de propriedade.

Não deixará de se referir as situações em que se verifica a troca ou permuta, prevista nos

termos da alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo, que considera como valor de realização o

valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso,

da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga, sendo, no caso de troca por

bens futuros, o valor de mercado destes que lhes corresponda à data da troca (n.º 4 art. 46º).

No entanto, no caso de bens imóveis, há que atender ainda ao disposto no artigo 64º do

Código do IRC (Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis) cujos

n.º s 1, 2 e 3 referem expressamente:

«1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.


2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3 - Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.»

Quanto ao conceito de valor de realização para efeitos do previsto no art. 48.º do CIRC

(Reinvestimento dos valores de realização), a considerar (se o valor do contrato ou o VPT),

transcreve-se o Ofício n.º 15145, de 29.06.2009, da DSIRC:

“Ainda que o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo seja superior ao valor do contrato de venda do

imóvel, o valor de referência a ser usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para

efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no art. 48.º do Código do IRC é o

valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3 do art. 46.º, do mesmo Código, é o valor

da respectiva contraprestação.

O valor da diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato deve ser inscrito de

forma autónoma, no campo 745 do Quadro 07 respeitante ao exercício em que foi realizada a mais-

valia ou, se o VPT não tiver sido fixado até ao último dia do prazo para a entrega dessa declaração,

deve o mesmo ser inscrito no referido campo da declaração de substituição a entregar no prazo

previsto no n.º 4 do art. 64.º.”

Por outro lado, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 47º do Código do IRC «O valor de

aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação dos

coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das

Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da

aquisição, sondo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro

tributável».

Os coeficientes de desvalorização da moeda aplicáveis às alienações efetuadas em 2013

foram aprovados através da Portaria n.º 376/2013 de 30/12, anexa a este caderno.

No entanto, por determinação do disposto no n.º 2 do artigo 47º do Código do IRC, não nos

podemos esquecer que «A correção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável

aos instrumentos financeiros, salvo quanto às partes de capital.»

No tocante ao reinvestimento dos valores de realização e sempre que este se verifique nas

condições legalmente exigidas (art. 48º do CIRC), as mais-valias (líquidas das menos-valias)

passaram a ser tributadas com referência ao exercício do respetivo apuramento, em 50% do

seu valor.

O atual regime está previsto neste artigo 48º e refere expressamente o seguinte, no seu n.º

1:


«Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificados como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS

ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63º.»5.

Atentos ao atual regime, poderemos concluir pela:

Limitação da sua aplicação aos elementos detidos por um período não inferior a um

ano e aos seguintes ativos: fixos tangíveis, biológicos não consumíveis e

propriedades de investimento, deixando de fora os INTANGÍVEIS;

Exclusão do reinvestimento em bens adquiridos em estado de uso a sujeitos passivos

de IRS ou IRC com o quais existam relações especiais;

Aplicação à transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e

amortização com redução de capital desde que:

Seja feito o reinvestimento do valor de realização na aquisição de outras partes

de capital de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial com sede

ou direção efetiva em território português ou ainda em títulos do Estado

Português, podendo também o reinvestimento ser concretizado na aquisição,

fabricação ou construção de ativos tangíveis, de ativos biológicos não

consumíveis ou de propriedades de investimento afetos à exploração nos

mesmos moldes que estão estabelecidos para as mais-valias apuradas na

transmissão onerosa de elementos do ativo desta natureza;

As partes de capital alienadas tenham sido detidas por período não inferior a

um ano e representem pelo menos 10% do capital social da participada,

devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por igual período;

As partes de capital e os títulos do Estado Português adquiridos sejam detidos

por período não inferior a um ano;

As transmissões onerosas e as aquisições de partes de capital não tenham sido

efetuadas com entidades residentes em território ou região cujo regime de

tributação se mostre claramente mais favorável (constante de lista aprovada por

5 Sublinhados não incluídos no texto original


portaria do Ministro das Finanças) ou com as quais existam relações especiais,

exceto quando se destinem à realização de capital social.

Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo

período de tributação seguinte ao da realização, refere o n.º 6 deste artigo 48º, que se

considera como rendimento deste período de tributação, respetivamente, a diferença ou a

parte proporcional da diferença prevista nos n.º s 1 e 4 não incluída no lucro tributável,

majorada em 15%.

Quando houver lugar a reinvestimento ou intenção de reinvestir, o valor de realização que

vai ser objeto de reinvestimento, deve constar sempre do Quadro 09 do Anexo A IES até

ser concluído, tendo em vista o controlo do cumprimento das condições de reinvestimento.


No ano N, a sociedade Ativos Lda, adquiriu uma fábrica por 100.000, que vinha depreciando à taxa

de 5%.

No ano N+1, o VPT definitivo foi fixado em 120.000.

Sabendo que o imóvel foi alienado em N+2 por 130.000 e abstraindo do valor atribuível ao terreno, a

mais-valia contabilística e fiscal, admitindo um coeficiente de correção monetária (ccm) = 1,1 será:

Regras de 2009:


Depreciação contabilística 5.000

(100.000x5%) -------- --------------

Depreciação contabilística -------- 7.000

(120.000x5%)+ 1.000 anterior

--------------

Mais valia contabilística -------- -------- 130.000 - (120.000-12.000) = 22.000

Mais valia fiscal -------- -------- 130.000 – (120.000 - 12.000) * 1,1 = 11.200 (Coef. fixionado)

Regras de 2010 e seguintes:

Descrição / Período 2010 2011 2012 e 2013


(100.000x5%) -------- --------------

Depreciação contabilística -------- 5.000 (*)

(100.000x5%) --------------

Mais valia contabilística Deduz campo 767

-------- -------- 130.000 - (100.000-10.000) = 40.000

Mais valia fiscal (*) Acresce campo 739 ou 740

-------- -------- 130.000 – (120.000 - 10.000) * 1,1 = 9.000 (Coef. fixionado)


(*) – Fiscalmente não é aceite depreciação superior, por não estar contabilizada, nem no período, nem nos

anteriores, Dec. Regulamentar 25/2009, apesar do CIRC, referir expressamente que o sujeito passivo adquirente

adota o VPT definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao

imóvel, art. 64º, n.º 3, b) e n.º 5.


A sociedade Ativos Lda, adquiriu em 2010 um ativo, que reconheceu como ativo fixo tangível. O

custo desse ativo ascendeu a 80.000.

O ativo foi mensurado pelo modelo do custo e depreciado à taxa de 25%.

No final de 2012, foi registada uma perda por imparidade, não prevista no CIRC, no montante de

4.000.

Sabendo que alienou o ativo em 2013 por 26.000 e se o coeficiente de correção monetária for de

1,1, a mais-valia contabilística e fiscal, será:

Descrição / Período 2010 2011 2012 2013 Q.07


(80.000x25%) 20.000

(80.000x25%) 20.000

(80.000x25%) ----- -----

Perda por imparidade ----- ------ 4.000 ----- Acresce

Campo 719

Quantia escriturada (QE) 60.000 40.000 16.000 ----- -----

Mais valia contabilística VR – (VA-DA-PI) = 26.000 – (80.000 - 60.000 - 4.000) 10.000 Deduz

Campo 767

Mais valia fiscal VR – (VA – DA – PI.aceites) x Ccm =

26.000 –(80.000 - 60.000 – 0) * 1,1 (Coef. fixionado) 4.000

Acresce Campo 739

Tratando-se de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou

mistas e apurando-se uma MENOS-VALIA FISCAL, há que ter em atenção o disposto na

alínea l) do n.º 1 do art. 45º do CIRC, que refere:

Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, «As menos-valias

realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou

mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser

alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam

ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º ainda não aceite como

gasto».

Podemos portanto concluir que, relativamente aos barcos de recreio e aviões de turismo

(obviamente não afetos à exploração de serviço público de transportes, nem se destinem a

ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo) não são aceites as menos

valias apuradas, por determinação da alínea l) do n.º 1 do art. 45º do CIRC, uma vez que,

nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 34º, não são fiscalmente depreciáveis.


Já quanto às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (que igualmente não estejam

afetos à exploração de serviço público de transportes, nem se destinem a ser alugados no

exercício da atividade normal do sujeito passivo) não são dedutíveis as menos valias,

apenas na parte que corresponderem ao limite definido pela Portaria n.º 467/2010 de 07 de

julho, que fixou valores fiscais para aquelas viaturas adquiridas no período de tributação

iniciado em 01 de Janeiro de 2010, antes, durante ou após esse período (ver quadro na

parte final do ponto 2 deste caderno).

Repare-se que a referida Portaria fixa valores diferentes para as mesmas viaturas, se

adquiridas em períodos anteriores a 01 de janeiro de 2010, no período 2010, no período

2011, ou em períodos iniciados em 01 de janeiro de 2012, ou a partir desta data.

O que se pretende com estas limitações, é evitar que, aquando da alienação daqueles bens,

acabem por ser aceites gastos fiscais, que não seriam dedutíveis por via das depreciações.

Assim, por terem um tratamento fiscal diferente das regras gerais, o apuramento das mais ou

menos-valias, não deve constar do mapa modelo 31, conforme referem as próprias

instruções na sua parte final:

«Não devem constar do referido mapa, devendo ser calculadas autonomamente, as

menos-valias referidas na alínea l) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC.»


A sociedade Fixos Lda, adquiriu uma viatura ligeira de passageiros no ano 2010, por € 60.000,

tendo-a depreciado pelo método das quotas constantes (linha reta), à taxa de 25%.

No ano 2013, alienou essa viatura por € 12.000.

Admitindo que o coeficiente de correção monetária é 1 (por facilidade de cálculos), as correções

fiscais a efetuar no Q. 07 das respetivas declarações mod. 22 de IRC dos períodos 2010, 2011,

2012 e 2013, relativamente a essa viatura, serão as seguintes:

Períodos 2010, 2011 e 2012:


Depreciação contabilística €15.000

(60.000*0,25) €15.000

(60.000*0,25) €15.000

(60.000*0,25)

Depreciação fiscal € 10.000

(40.000*0,25) € 10.000

(40.000*0,25) € 10.000

(40.000*0,25)

Acresce Q.07 – Campo 719 € 5.000 € 5.000 € 5.000


Período 2013, cálculo das + - valias:

A menos valia fiscal, em obediência ao n.º 2 do art.46.º do CIRC, deveria ser de - 18.000,

conforme se demonstra:


Menos valia contabilística 12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000 Acresce no Campo 736

Menos valia fiscal 12.000 – (60.000 - 30.000) * 1,0 = - 18.000 Deduz 2.000 (*)

Campo 769

(*) No entanto, uma vez que se apurou uma menos-valia fiscal está sujeita à restrição do art.

45º n.º 1, l), que limita o seu montante ao dizer:

«As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º ainda não aceite como gasto»

Ver último parágrafo das instruções do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias)

Assim, haverá que ter em conta a solução preconizada pela Circular n.º 6/2011 de maio de

2011, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que

afirma:

«31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação não exceda o limite fixado, a mais valia ou menosvalia fiscal resulta da diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do art. 30º (cf. art. 46º, n.º 2).

32.Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte: 32.1. O cálculo da maisvalia ou menosvalia fiscal é efetuado também de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 46º do Código do IRC devendo considerar-se, na respetiva fórmula de cálculo as depreciações praticadas. Face à ratio subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respetivo valor de aquisição ou de reavaliação ultrapassa determinado montante, a interpretação mais consentânea com essa ratio é considerar que, para efeitos de determinação das respetivas maisvalias ou menosvalias, o valor das depreciações que releva é o das praticadas na contabilidade. 32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal deve ser aplicado o disposto na alínea l) do n.º 1 do art. 45º do Código do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passível de ser deduzida como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável, ou seja:

m.v fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x m.v fiscal ».



Menos valia contabilística

12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000 Acresce no Campo 736

Menos valia fiscal 12.000 – (60.000 - 45.000) * 1,0 = - 3.000 Deduz 2.000 (*) Campo

769

(*) – m.v fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x m.v fiscal

= 40.000 / 60.000 x - 3.000 = - 2.000

Este entendimento visa a não recuperação fiscal, aquando da venda, do montante das

depreciações praticadas que não foram aceites nos períodos em que o bem esteve a ser

depreciado.


Considere-se a seguinte situação, muito comum:

Uma empresa do ramo comercial, alienou uma viatura ligeira de passageiros em 2013, por €

13.000,00 adquirida em 2005 por € 44.500,00.

Aquando da alienação encontrava-se totalmente depreciada.

Cálculo das Mais-Valias, contabilística e fiscal:


Mais-valia contabilística 13.000 - (44.500 - 44.500= +13.000 Deduz no

Campo 767

Menos valia fiscal 13.000 – (44.500 - 29.927,87) * 1,16 = - 3.903,67

Sem a restrição da alínea l) do n.º 1 art.º 45.º

Deduz 0,00 (*) Campo 769

(*) - Uma vez que resulta uma menos-valia fiscal, está sujeita à restrição do art. 45º n.º 1, alínea l)

Assim, salvo melhor opinião, e tendo em conta que a pretensão daquela alínea é limitar a

consideração para efeitos fiscais das menos valias fiscais apuradas com a alienação daquele

tipo de viaturas, a menos valia a considerar para efeitos fiscais em 2013, deverá ser ZERO,

uma vez que o valor depreciável (29.927,87), já está todo considerado para efeitos fiscais

nos períodos anteriores.

Ou seja, a empresa foi fiscalmente penalizada durante a vida útil da viatura, por não poder

considerar depreciações acima do limite. Tendo em conta o objetivo da alínea referida, não

deve agora ser compensado com a consideração daquela menos-valia fiscal, não a devendo

por isso deduzir.


Por último, NÃO SE CONSIDERAM MAIS OU MENOS VALIAS FISCAIS (art. 46º n.º 6 CIRC):

Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos

bens objeto de locação financeira (“leasback‖), sem prejuízo da consideração fiscal

dos rendimentos ou gastos inerentes à operação, estes se enquadráveis no art.º 23º

do CIRC;

Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente de títulos

de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença

entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira

colocação ou endosso.

B - PARTES DE CAPITAL

As menos-valias realizadas com a alienação de partes de capital, (exceto as

reconhecidas pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do art. 18.º do CIRC,

dado o disposto nos n.os 3 a 5 do art. 23.º do CIRC), não são aceites como gastos se

realizadas com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título porque

se opere, se estas tiverem sido detidas pelo alienante por período inferior a três anos e

tenham sido adquiridas a:

• Entidades com as quais existam relações especiais (n.º 4 do art. 63.º do CIRC);

• Entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

Também não são aceites os gastos relacionados com aquelas menos valias, sempre que:

• A entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo a modificação do objecto social,

de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal diverso às menos-valias das partes de capital

alienadas e não tiverem decorrido pelo menos três anos entre a data da transformação e a data da

transmissão;

• As partes de capital sejam alienadas a entidades com as quais existam relações especiais (n.º 4

do art. 63.º do CIRC), ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial

de tributação.

Nos termos da Informação vinculativa n.º 2397/2008 com despacho de 23-07-2008, o

conceito de “regime especial de tributação” deve ser entendido nos seguintes termos:

O adquirente beneficia de um regime de isenção; ou

O adquirente, por força do seu objeto social, beneficia de um regime de tributação

diferenciado relativamente aos rendimentos provenientes da alienação das partes de capital,

como é o caso, por exemplo, das SGPS que, nos termos do n.º 2 do art. 32.º do EBF, ficam

sujeitas a um regime especial relativamente às mais e menos-valias realizadas.


Ficando fora desse conceito, designadamente o regime especial de tributação dos grupos de

sociedades e o regime de redução de taxa relativo à interioridade (art. 43.º do EBF), este

entretanto já revogado para 2012 – Veja-se Inf. Vinculativa Proc. 4/2013 de 2013-01-18 da DSIRC.

.

Refira-se ainda o Ofício Circulado n.º 20151, de 24.05.2011 da DSIRC, segundo o qual:

Serão as próprias quotas de capital, e não apenas o respetivo valor realizado, que devem ter

como destino a realização de capital social;

Apenas se pretende salvaguardar a possibilidade de aplicação do regime, nos casos de

aumentos de capital realizados em espécie, mediante a entrega de partes de capital, nos

quais o reinvestimento é indissociável do próprio valor realizado;

Apenas se incluem no âmbito da exceção as entregas de partes de capital para a realização

de capital social, em que se verifica simultaneidade entre a própria realização de mais-valias e

o respetivo reinvestimento.

Será ainda de ter em conta que, as mais ou menos valias (ganhos ou perdas) realizadas

com a transmissão onerosa de partes de capital não concorrem para a determinação do

lucro tributável, sempre que a titularidade das mesmas seja anterior à entrada em vigor do

Código do IRC (regime transitório previsto no art. 18.º- A do Dec. Lei n.º 442-B/88, de 30.11).

Também a partir da entrada em vigor do Decreto Lei n.º 159/2009 de 13/07 (01-01-2010), as

variações patrimoniais positivas decorrentes de operações sobre ações/quotas próprias,

deixaram de concorrer para a formação do lucro tributável.

Veja-se ainda a Informação vinculativa no Proc. 451/2011, com despacho de 11-03-2011, a

propósito do valor de realização diferido na transmissão de parte de capital, segundo a qual:

Para efeitos de cálculo da mais ou menos-valia fiscal realizada mediante a transmissão

onerosa de instrumentos financeiros (com excepção dos reconhecidos pelo justo valor nos

termos da alínea a) e b) do nº 9 do artigo 18º do CIRC), o valor de realização a

considerar deve ser o valor da respetiva contraprestação, conforme indica a alínea f) do

nº 3 do artigo 46º do CIRC, ou seja, o respetivo valor nominal sem se entrar em conta

com o diferimento do recebimento do preço.

C - DAÇÃO EM PAGAMENTO:

Restará ainda referir que as mais-valias realizadas em consequência de dação em

pagamento de bens ou entrega de bens ao credor, no âmbito do Código da Insolvência e da

Recuperação de Empresas (CIRE), não concorrerem para a determinação do lucro tributável

(n.º 1 do art. 268.º do CIRE), pelo que não são de incluir nestes campos 739/740.


D - SOCIEDADES DESPORTIVAS – Regime fiscal específico (Lei 103/97 de 13/09).

Este regime estabelece o tratamento fiscal relacionado com: Período de tributação,

Amortizações, Reinvestimento dos valores de realização, Isenções e Disposições

transitórias.

No tocante ao campo aqui tratado refira-se, resumidamente:

Os direitos de contratação dos jogadores profissionais, consideram-se como elementos do

ativo intangível;

Aplica-se às mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa dos

elementos do ativo intangível, o disposto no art. 48.º do CIRC, com as devidas adaptações,

desde que o valor de realização seja reinvestido na sua totalidade na contratação de

jogadores ou na aquisição de bens do ativo fixo tangível afetos a fins desportivos até ao fim

do terceiro período seguinte ao da realização.

A disposição transitória deste regime veio permitir a aplicação do regime de neutralidade fiscal

às transmissões de elementos do ativo fixo dos clubes desportivos para as sociedades

desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social seja maioritariamente detido por

sociedades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que não constituíssem ramos de

atividade e a possibilidade dos clubes procederem à reavaliação extraordinária dos ativos a

transmitir, não prevendo quaisquer disposições específicas relativas ao apuramento de

eventuais mais-valias por parte da sociedade beneficiária.

Por sua vez o Ofício Circulado n.º 20152, de 24.05.2011, da DSIRC, veio esclarecer que, no

apuramento das mais‑valias geradas numa posterior transmissão dos bens dos clubes

transmitidos para as SADs, reavaliados por parte das sociedades beneficiárias, o valor de

aquisição a considerar deve ser o valor que esses bens tenham na contabilidade dos clubes

desportivos antes de se proceder à respetiva reavaliação de acordo com o n.º 2 do art. 46.º

do CIRC.

Acréscimos por não reinvestimento ou pela não manutenção das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48º, n.º s 6 e 7)

Para que uma entidade beneficie do regime do reinvestimento, sendo tributada apenas pela

metade das mais-valias realizadas, terá que efetuar o reinvestimento da totalidade do valor

de realização no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de

tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, nas condições previstas

no n.º 1 do art. 48º.


No caso de ter beneficiado desse regime no período de realização das mais-valias e não

concretizar, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo período de

tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de

tributação, respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença antes não

tributada, majorada em 15%. Assim, esse valor (parte não tributada mais 15%) será

colocado neste campo.

Igual raciocínio é feito em relação às partes de capital, que também beneficiam da mesma

regra, se detidas por período não inferior a um ano e corresponderem a, pelo menos, 10%

do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital adquiridas ser

detidas por igual período.

Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante um período não inferior a um ano,

as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento (exceto se a transmissão

ocorrer no âmbito de uma operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de Ações

a que se aplique o regime previsto no artigo 74º), será igualmente aqui colocada a parte não

antes tributada, acrescida dos mesmos 15%.


Aquando da alienação no período N de um AFT, a entidade obteve a seguinte mais-valia e declarou a pretensão de reinvestir a totalidade do valor de realização:

Valor de realização………..……..……. 100.000

Mais-valia fiscal obtida …….….….... 10.000

Valor reinvestido no ano N-1 ……….. 8.000

Valor reinvestido no ano N ………….. 12.000

Valor reinvestido no ano N+1 …….... 4.000

Valor reinvestido no ano N+2 …….... 6.000

Soma do valor reinvestido ……….…. 30.000

Uma vez que não reinvestiu a totalidade do valor de realização, qual o valor majorado a colocar no

campo 741?

Uma vez que no ano N declarou a pretensão de reinvestir a totalidade do valor de realização

(100.000), a mais-valia obtida (10.000) só foi tributada em 50%, ou seja 5.000.

Não tendo concretizado todo o reinvestimento conforme declarado, terá que acrescer neste

campo, no período N+2, a parte proporcional da mais-valia não tributada no período da

alienação N, majorada em 15%, como segue:


Mais valia não tributada no período N …..………..………………………..…. 5.000

Parte reinvestida em N-1, N, N+1 e N+2, (30.000/100.000) ………………… 30%

Parte proporcional não reinvestida (70.000/100.000) ……..…..………….…. 70%

Correção relativa ao reinvestimento parcial (70% de 5.000) ………………. 3.500

Majoração (15% de 3.500) ………………………………………………………. 525

Valor acrescer no campo 741 (3.500 + 525) ………………………….…….... 4.025

Refira-se que, tal como já referido no comentário aos campos 739/740, o valor de realização

para os efeitos previsto neste art. 48.º do CIRC, quando se trate de imóveis em que o VPT

definitivo seja superior ao valor do contrato de venda do imóvel, o valor de referência a ser

usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do

regime de reinvestimento, é o valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3

do art. 46.º, é o valor da respetiva contraprestação (Ofício n.º 15145, de 29.06.2009, da DSIRC).

Para cumprimento do n.º 5 deste artigo 48º, deverá ser preenchido o Quadro 09 do anexo A

da IES/DA, (MAIS-VALIAS: REINVESTIMENTO DOS VALORES DE REALIZAÇÃO), no qual

são indicados, por períodos e por tipo de ativos, os valores de realização e os valores

reinvestidos.

Mais-valias fiscais – regime transitório [art. 7º, n.º 7, al. b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro e art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro

Com a publicação da Lei do Orçamento de estado para 2001 e pelo facto de ter introduzido

alteração significativa do regime de tributação do saldo das mais e menos valias realizadas,

nos casos de reinvestimento do valor de realização, houve que criar um regime transitório.

Segundo esse regime, continua a aplicar-se a legislação anterior às mais e menos valias

realizadas antes de 01-01-2001, até à realização das mais ou menos valias relativas à

alienação de bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos valores de realização,


MVF = VR – [(VA - MVA) – RFA ] x Coef.

MVF (Mais valia fiscal); VR (Valor de realização); VA (Valor de aquisição); MVA (Mais valia associada) e RFA (Regime fiscal anterior)

No entanto, no tocante à diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas antes

daquela data, no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens não reintegráveis

nos termos da legislação em vigor, duas possibilidades se podem verificar, a do regime

previsto no art. 7º, n.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, ou a do regime previsto no art. 32º,

n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001.

No caso da primeira, aquela diferença positiva, deverá ser imputada, proporcionalmente à

parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisição ou

de produção dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do cálculo da

respetiva mais ou menos valia: MVF = VR – (VA - MVA) x Coef.

A diferença positiva entre as mais e menos valias relativa a estes bens não reintegráveis terá

o seguinte tratamento:

A parte correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição ou de produção

(MVA x Coef.), até ao limite da MVF, será diferida por 10 anos em partes iguais a

contar do ano da realização;

A parte restante, a existir, será de incluir no lucro tributável em conformidade com o

atual regime;

Se resultar uma diferença negativa, não haverá qualquer valor a diferir, será incluída

no campo 769.

No caso da segunda (art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001), haverá a inclusão de apenas 50%

da mais-valia associada (MVA) a bens não reintegráveis na matéria coletável do período,

desde que posterior a 01-01-2001, mas anterior ao da alienação dos bens em causa, não

dependendo da exigência de novo reinvestimento.

Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º)

Diversos são os instrumentos financeiros derivados existentes no mercado (Futuros,

Opções, Swaps, Forwards, etc).

Por imposição do SNC (NCRF 27), a utilização de tais instrumentos, pressupõe a sua

contabilização e o consequente registo de gastos ou rendimentos.


Tendo o código do IRC a preocupação de controlar e eventualmente limitar os gastos a

considerar para efeitos fiscais relacionados com este tipo de instrumentos, teria naturalmente

de definir as suas regras, o que veio a acontecer com a redação deste art. 49º.

A contabilidade de cobertura compreende:

Cobertura de justo valor (cobertura de risco de taxa de juro fixa ou de risco de preço

para mercadorias detidas);

Cobertura de fluxos de caixa (cobertura de risco de variabilidade da taxa de juro,

risco cambial, risco de preço de mercadoria para transação futura);

Cobertura de investimento líquido numa operação em moeda estrangeira.

Exemplos de cobertura de justo valor:

Item coberto Risco a cobrir Instrumento de cobertura

Mercadorias (inventários)

Risco de redução do valor de mercado (JV) das mercadorias

Fixação do preço de venda das mercadorias através de um contrato de futuros

Investimento em Ações cotadas

Risco de redução do JV das Ações Opção de venda (put option)

Inst. de dívida de taxa de juro fixa

Risco de alteração do JV em resultado da variação da taxa de juro

Contratualização de um swap de taxa de juro variável.

Exemplos de cobertura de fluxos de caixa:

Item coberto Risco a cobrir Inst. de cobertura

Transação de compra de mercadorias altamente provável

Risco de variação dos fluxos de caixa em resultado da variação do preço de mercado das mercadorias

Fixação do preço de compra das mercadorias através de um contrato de futuros

Instrumentos de dívida de taxa de juro variável

Risco da variação dos pagamentos (juro) resultante da variação da taxa de juro

Contratualização de um swap

Dívidas a receber a 6 meses em moeda estrangeira

Risco de alteração do valor a receber derivado da variação da taxa de câmbio

Fixação de uma taxa de câmbio através de um contrato forward

Na contabilização (SNC) dos instrumentos de cobertura de justo valor:

Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo à data do balanço

(conta 14 do SNC) pelo justo valor;

Variações no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em resultados

(ganho ou perda);


Reconhecer a alteração no justo valor do item coberto (relacionadas com o risco

coberto) na demonstração de resultados e como um ajustamento à quantia

escriturada do ativo/passivo.

Na contabilização (SNC) dos instrumentos de cobertura de fluxos de caixa e de

investimento líquido numa operação estrangeira:

Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo à data do balanço

(conta 14 do SNC) pelo justo valor;

Variações no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em capital

próprio;

Liquidações periódicas reconhecidas na demonstração de resultados numa base

líquida, quando as liquidações ocorram;

Quando a transação coberta ocorrer: ganho/perda reconhecido no capital próprio

deve ser reclassificado em resultados.

No termos deste art. 49º, por regra, concorrem para a formação do resultado tributável os

rendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros

derivados, ou a qualquer outro ativo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de

cobertura restrito à cobertura do risco cambial.

No entanto, sempre que a operação tenha como objetivo exclusivo a cobertura de justo

valor, e o elemento coberto tenha outro modelo de valorização, só são aceites os

rendimentos ou gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que não

realizados, na exata medida da quantia igualmente refletida em resultados, de sinal

contrário, gerada pelo instrumento de cobertura (neutralidade fiscal).

Relativamente às operações cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de fluxos de caixa,

ou de cobertura do investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, são

diferidos os rendimentos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte

considerada eficaz, até ao momento em que os gastos ou rendimentos do item coberto

concorram para a formação do resultado tributável (período em que são reconhecidos em

resultados).

Até ao momento não se encontra definido para efeitos fiscais o conceito de considerada

eficaz, designadamente no seu limite superior. Na falta de indicação em contrário, refira-se

que nos termos da IAS 39, a cobertura é considerada eficaz, quando a variação fica entre

80% e 125%.

Fiscalmente apenas são reconhecidas como operações de cobertura as identificadas e

documentadas no dossier fiscal no que respeita ao:

Relacionamento da cobertura;


Objetivo da cobertura;

Estratégia da gestão de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.

Ainda nos termos deste art. 49º:

N.º 6, não são consideradas como operações de cobertura:

«a) As operações efetuadas com vista à cobertura de riscos a incorrer por outras entidades, ou por estabelecimentos da entidade que realiza as operações cujos rendimentos não sejam tributados pelo regime geral de tributação;

b) As operações que não sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130º, no que se refere ao relacionamento da cobertura, ao objetivo e à estratégia da gestão de risco

da entidade para levar a efeito a referida cobertura.»

N.º 8, «Não sendo efetuada a operação coberta, ao valor do imposto relativo ao período de

tributação em que a mesma se efetuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser

liquidado por virtude do disposto nos nºs 2 e 3, ou, não havendo lugar à liquidação do

imposto, deve corrigir-se em conformidade o prejuízo fiscal declarado.»

N.º 9, «À correção do imposto referida no número anterior são acrescidos juros

compensatórios, exceto quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n.º 3, a operação

coberta seja efetuada em, pelo menos, 80% do respetivo montante.»

N.º 10, «Se a substância de uma operação ou conjunto de operações diferir da sua forma, o

momento, a fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos,

decorrentes dessa operação, podem ser requalificados pela administração tributária de modo

a ter em conta essa substância.»

Correções relativas a preços de transferência (art. 63º, n.º 8)

Este campo tem por objetivo anular os efeitos dos desvios ocorridos pela existência

dos preços de transferência, de modo a que o resultado tributável apurado não seja

diferente do que se apuraria na ausência de relações especiais.

Considera o n.º 4 deste art. 63º que existem relações especiais entre duas entidades nas

situações em que « … uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência

significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes

destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou

dos direitos de voto;


b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou

descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou

dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração,

direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer

órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo

pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou

parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos

diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;

g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas

entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência

no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes

situações:

1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra; 2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra; 3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta; 4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra; 5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.

h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território

português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país,

território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.»

Dispõe o n.º 8 deste art. 63º, que «Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam

observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efetuar,

na declaração a que se refere o artigo 120º, as necessárias correções positivas na determinação do

lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.»

Relacionado com este assunto, chama-se ainda a atenção para:

Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro que regula a aplicação dos métodos, o

tipo, a natureza e o conteúdo da documentação e os procedimentos aplicáveis aos

ajustamentos correlativos;

Acordos Prévios sobre Preços de Transferência (APPT) a que se refere o art. 138º

do CIRC, regulamentados pela Portaria n.º 620-A/2008, de 16 de julho;

Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, que altera a Portaria n.º 150/2004, de 13

de fevereiro, a propósito dos países, territórios e regiões com regimes de tributação

privilegiada claramente mais favoráveis.


Para dar cumprimento ao disposto no art. 63.º do CIRC haverá que ter em atenção alguns

aspetos que resumidamente se transcrevem:

REGRA DETERMINANTE:

“1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de

operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas

entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual

esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados

termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam

contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações

comparáveis.”

Para demonstrar a aplicação da regra e assegurar a comparabilidade das operações deve

utilizar um ou mais dos seguintes métodos:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado

ou o método do custo majorado;

b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou

outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou,

podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que

entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

Para este efeito, deve ser entendida como parte relacionada, aquela que, direta ou

indiretamente:

Controlar, for controlada ou estiver sob controlo comum;

Tiver um interesse na entidade que lhe confira influência significativa s/ a mesma;

Tiver um controlo conjunto sobre a entidade

OU AINDA:

A parte for uma associada ou um empreendimento conjunto – NCRF 13;

A parte for membro do pessoal chave da gestão da entidade ou da sua empresa

mãe.

Resumidamente, deixam-se alguns conceitos a ter em conta:


CONTROLO - É o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma

entidade ou de uma atividade económica a fim de obter benefícios da mesma;

SUBSIDIÁRIA - É uma entidade (incluindo parcerias) que é controlada por outra

entidade (designada por empresa-mãe);

EMPRESA-MÃE - É uma entidade que detém uma ou mais subsidiárias;

ASSOCIADA - É uma entidade (incluindo parcerias) sobre a qual o investidor tenha

influência significativa e que não seja nem uma subsidiária nem um interesse num

empreendimento conjunto.

Nos termos do n.º 6 do art. 63º do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizada, nos

termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º, a

documentação respeitante à política adotada em matéria de preços de transferência,

incluindo as diretrizes ou instruções relativas à sua aplicação.

Deve ainda, por determinação do n.º 7 do mesmo artigo, indicar, na declaração anual de

informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 121.º, (Quadro 10 do anexo A da

IES/DA) a existência ou inexistência, no período de tributação, de operações com

entidades com as quais esteja em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso

de declarar a sua existência:

a) Identificar as entidades em causa;

b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;

c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a

documentação relativa aos preços de transferência praticados.

Refira-se por último que, a obrigação de manter a documentação respeitante à política

adotada em matéria de preços de transferência, só é aplicável aos sujeitos passivos que no

período anterior tenham atingido € 3.000.000 de volume anual de vendas líquidas e

outros proveitos (art. 13.º da Portaria).


Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato [art. 64º, n.º 3 al. a)]

Nos termos do n.º 1 deste art. 64º «Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens

imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente

Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários

definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas

de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.»

Assim, neste campo é de incluir a diferença positiva entre o Valor Patrimonial Tributário

(VPT) definitivo e o valor constante do contrato de transmissão de direitos reais sobre bens

imóveis, sem prejuízo da possibilidade de o alienante fazer prova, nos termos previstos no

art. 139º do CIRC, de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao referido VPT.

No entanto, não optando por essa prova e o VPT definitivo do imóvel não estiver

determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de

tributação a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração

de substituição durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores

patrimoniais tributários se tornaram definitivos, sinalizando o campo 3 do Q. 04.1 da

declaração modelo 22.

Refere por sua vez o n.º 6, que a Direção-Geral dos Impostos tem sempre a possibilidade

de, nos termos da lei, proceder a correções ao lucro tributável sempre que disponha de

elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior

ao valor considerado.

Refira-se que, nos casos de neutralidade fiscal previstos no art. 74º do CIRC (Regime especial

aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos), o disposto no art. 64º (Correção ao valor de

transmissão de direitos reais sobre bens imóveis), não é aplicável, uma vez que tais ativos

beneficiam daquele regime específico.

Também não será de aplicar esta correção nos casos de locação financeira, em que, no final

de contrato, se transfere a propriedade jurídica dos imóveis da locadora para o locatário,

uma vez que, em substância, não corresponde a uma verdadeira transmissão, mas tão só,

em termos contabilísticos, à transferência de um crédito resultante do contrato de locação

financeira (Inf. Vinculativa no Proc. n.º 1588/04 com despacho de 21.07.2004).


Igualmente, nos casos previstos no art. 25º do CIRC (Relocação financeira e venda com locação

de retoma), operação conhecida como leaseback, também não será de aplicar a correção

prevista no art. 64º (Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 06.03.2006, no Proc. n.º 215/06).


A “Sociedade IMÓVEIS e IMÓVEIS, LDA” adquiriu em 2013 mais dois imóveis para os seus

inventários (imóvel A e imóvel B), pelo custo de aquisição € 150.000,00 cada um.

Neste mesmo período, foi notificado do VPT definitivo (€ 200.000,00 para cada um), tendo feito

constar do Dossier Fiscal tal notificação.

Transmitiu os dois imóveis no mesmo período de 2013, pelos seguintes preços:

Imóvel A, pelo preço € 210.000,00;

Imóvel B, pelo preço € 180.000,00;

O tratamento contabilístico e fiscal da alienação de cada um dos imóveis será:

Período

2013

CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs /cálculos


Prédio

A

Resultado

contabilístico:

(210.000 – 150.000)

60.000,00 Deduz no Q.07

772 50.000,00

Resultado fiscal:

(210.000 – 200.000)

10.000

Prédio

B

Resultado contabilístico:

(180.000 – 150.000)

30.000,00

Acresce no

Q.07

Deduz no Q.07

745

772

20.000,00

50.000,00

Acresce e Deduz as diferenças do

VPT

(50.000-20.000)=

30.000

Resultado fiscal:

(200.000 – 200.000)

0,00

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos

Tangíveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

Ver outros exemplos práticos e comentários aos campos 739 / 740 e 772


Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65º)

Por determinação do n.º 1 deste art. 65º, não concorrem para a formação do resultado

tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou

coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal

claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos

correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um

montante exagerado.

Esse ónus da prova compete ao sujeito passivo, depois de notificado com antecedência

mínima de 30 dias, conforme estipula o n.º 4 do mesmo artigo.

As importâncias colocadas neste campo, poderão ainda ficar sujeitas às tributações

autónomas previstas no n.º 8 do art. 88º do CIRC (a incluir no campo 365 do Q. 10 da

declaração modelo 22 como veremos), no caso da entidade não efetuar a prova referida, ou

seja, não fizer provar de que correspondem a operações efetivamente realizadas e que

essas operações não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Refira-se o exposto nos n.º s 2 e 3 deste artigo:

«2- Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista

aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em

imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português;

3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das

Finanças.»

Ver a Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de

13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos países, territórios e regiões com regimes de

tributação privilegiada claramente mais favoráveis (vulgarmente designados de “paraísos

fiscais”) eliminou da mesma a República de Chipre e o Grão-Ducado do Luxemburgo, ambos

Estados membros da União Europeia.


Com o OE para 2012 (Lei 64-B/2011), foi aditado o n.º 5 deste art. 65º, a vigorar para 2012 e

seguintes, segundo o qual:

«5 - O disposto nos números anteriores é ainda aplicável às importâncias pagas ou devidas

indirectamente, a qualquer título, às mesmas pessoas singulares ou colectivas, quando o sujeito

passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino de tais importâncias, presumindo-se esse

conhecimento quando existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º entre:

a) O sujeito passivo e as pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí

submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável; ou

b) O sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa que procede ao pagamento às

pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea anterior.»


Uma entidade sujeito passivo de IRC com sede no território nacional, pagou

RENDIMENTOS (serviços …) a uma pessoa singular ou coletiva com domicílio/sede num

qualquer local do mundo (fora do território nacional), no montante de 1.000

Independentemente do preenchimento e envio da declaração modelo 30 e da retenção na

fonte que ao caso couber, foi NOTIFICADA pela A.T. nos termos do nº 4 do art.º 65º do

CIRC, para, num prazo não inferior a 30 dias, demonstrar:

1 - Que, nesse território ou região, a pessoa beneficiária de tais rendimentos é tributada

em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao português num montante

superior a 60% do que seria devido se aquele beneficiário fosse residente em

território português (n.º 3);

2 - Que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas;

3 - Que essas operações não têm caráter anormal;

4 - O montante do encargo não é exagerado face à contrapartida obtida ou a obter.

Não sendo dada uma resposta integral e capaz ao notificado, quais as consequências

fiscais ?

RESPOSTA:

1 ª - Acresce no Q. 07 (campo 746) o montante de 1.000, considerado como gasto incluído

no Res. Liquido do período (n.º 1).

2 ª - Coloca no Q. 10 (campo 365) 35% do montante € 350 a título de tributação autónoma

(art. 88, n.º 8 do CIRC).

Efeito na TESOURARIA/conclusão:


Por cada 1.000 destes pagamentos efetuados/abrangidos pelo art.º 65.º do CIRC, a entidade

paga mais:

600 se apresentar lucro tributável (25% de 1.000+ 35% TA);

450 se apresentar prejuízo fiscal no período (45% de TA).

Imputação de lucros (rendimentos) de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66º)

(Transparência fiscal internacional)

Refira-se que este artigo sofreu alteração para 2012 e seguintes que serão aqui

contempladas.

No termos do n.º 1 deste art. 66º «Os lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes

em território português e submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável são imputados aos

sujeitos passivos de IRC residentes em território português que detenham, directa ou indirectamente,

mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, pelo menos 25 % das partes de

capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas

entidades.»

A percentagem referida neste n.º 1 poderá ser apenas de 10% sempre que, « … pelo menos,

50 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos

patrimoniais sejam detidos, directa ou indirectamente, mesmo que através de mandatário, fiduciário

ou interposta pessoa, por sujeitos passivos de IRC ou IRS residentes em território português,.. »

No entanto, a aplicação deste regime ficará excluída nos seguintes casos:

Quando aquelas percentagens não se verificarem;

Quando as entidades (participadas) não residentes em território português verifiquem

cumulativamente as seguintes condições: (n.º 6 do art. 66º CIRC)

«a) Os respectivos lucros ou rendimentos provenham em, pelo menos, 75 % do exercício de uma actividade agrícola ou industrial no território onde estão estabelecidos ou do exercício de uma actividade comercial que não tenha como intervenientes residentes em território português ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa;

b) A actividade principal da entidade não residente não consista na realização das seguintes operações:

1) Operações próprias da actividade bancária, mesmo que não exercida por instituições de crédito;


2) Operações relativas à actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de residência da entidade ou organismo ou de seguros respeitantes a pessoas que não residam nesse território;

3) Operações relativas a partes de capital ou outros valores mobiliários, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica;

4) Locação de bens, excepto de bens imóveis situados no território de residência.»

E ainda quando (n.º 12 do art. 66º):

- A entidade não residente em território português seja residente ou esteja estabelecida

noutro Estado membro da União Europeia (EM) ou num Estado membro do espaço

económico europeu (EEE), desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja

vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida

no âmbito da União Europeia; e

- o sujeito passivo demonstre que a constituição e funcionamento da entidade correspondem

a razões económicas válidas e que esta desenvolve uma atividade económica de natureza

agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços.

Conforme se resume no quadro prático seguinte:

Entidade

não

residente

Detenção do capital

%

relevante a

Considerar

Aplicação

do art. 66º

do CIRC

?

Obs.

Entidade

com sede no

DUBAI

(Emiratos

Árabes

Unidos)

20% detida por s.p. residente em

território português

e

80% detidas por NÃO residentes em


n.º 1:

25% NÃO

Uma vez que o s.p.

de IRC residente

não possui pelo

menos 25% das

partes de capital.

20% detida por s.p. residente em


e

31% detida por outros s.p. residente

em território português

e

49% detida por outros …

n.º 2:

10% SIM

Tendo em conta que

pelo menos 50% do

capital da entidade,

é detido por S.P.s

residentes, a %

limite a considerar já

é de apenas 10%.

Pare este efeito, a participação no capital da entidade não residente, deve ser considerada direta ou indireta, mesmo que

através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa e tendo em conta os direitos de voto ou os direitos sobre os

rendimentos ou elementos patrimoniais dessas entidades.

Verificam-se cumulativamente as duas condições atrás referidas do nº 6:

Lucros ou rendimentos provenham em, pelo menos, 75% do exercício de uma

atividade agrícola ou industrial no território onde estão estabelecidos …..;

A atividade principal da entidade não residente não consista na realização das

operações referidas, bancária, seguradora, de capitais … e locações …

NÃO

Alíneas a) e b) do

n.º 6 do art.º 66º do

CIRC


A entidade participada esteja estabelecida noutro Estado membro (UE) ou

(EEE), desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja vinculado a

cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e;

O sujeito passivo demonstre que a constituição e funcionamento da entidade

correspondem a razões económicas válidas e que esta desenvolve uma

atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação

de serviços,

NÃO nº 12 do art.º 66º

CIRC

Para efeitos da determinação das percentagens de participação são, igualmente, tidas em

consideração as partes de capital e os direitos detidos, direta e indiretamente, por entidades

com as quais o sujeito passivo tenha relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º

(n.º 11).

O tratamento fiscal previsto neste regime também se aplica, com as necessárias

adaptações, sempre que sócio residente em território português esteja sujeito a um regime

especial de tributação, caso em que a imputação é feita diretamente às primeiras entidades,

que se encontrem na cadeia de participação, residentes nesse território e sujeitas ao regime

geral de tributação, independentemente da sua percentagem de participação efetiva no

capital da sociedade não residente, (n.º 10).

A imputação a efetuar pela entidade residente deverá corresponder ao lucro ou rendimento

obtido pela sociedade não residente, deduzido do imposto sobre o rendimento incidente

sobre esse lucro ou rendimento a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicável

no Estado de residência dessa entidade e deve ser feita no período que integra o termo do

período de tributação da sociedade não residente.

Quando em período posterior ocorra a distribuição de lucros que tenham sido objeto daquela

imputação, serão deduzidos à base tributável do exercício da sua obtenção, até à sua

concorrência, sem prejuízo da aplicação nesse período do crédito de imposto por dupla

tributação internacional, nos termos e condições da alínea a) do n.º 2 do art. 90º e do art. 91º

(a menor das seguintes importâncias: o imposto pago no estrangeiro ou a fração do IRC).

Esta dedução é feita até à concorrência do montante de IRC apurado no período de

tributação de imputação dos lucros ou rendimentos, após as deduções mencionadas nas

alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 90º, (a correspondente à dupla tributação internacional) e aos

benefícios fiscais), não podendo, quando não seja possível efetuar essa dedução por

insuficiência de coleta o remanescente ser deduzido nos períodos seguintes (alteração para

2012 e seguintes).


Para efeitos deste regime, considera-se que uma entidade está submetida a um regime fiscal

claramente mais favorável quando:

O território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro

das Finanças ou; (Portaria n.º 292/2011 de 8/11)

Quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou

análogo ao IRC ou ainda;

Quando o imposto efetivamente pago seja igual ou inferior a 60% do IRC que seria

devido se a entidade fosse residente em território português.

Por último, refira-se que a entidade residente deverá integrar no processo de documentação

fiscal (DOSSIER FISCAL) a que se refere o art. 130º do CIRC, os seguintes elementos:

a) As CONTAS devidamente aprovadas pelos órgãos sociais competentes das entidades

não residentes a que respeitam o lucro ou os rendimentos a imputar;

b) A CADEIA DE PARTICIPAÇÕES diretas e indiretas existentes entre entidades residentes

e a entidade não residente, bem como todos os instrumentos jurídicos que respeitem aos

direitos de voto ou aos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais;

c) A demonstração do imposto pago pela entidade não residente e cálculos efetuados para

a determinação do IRC que seria devido se a entidade fosse residente em território

português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista

aprovada pelo Ministro das Finanças (Portaria n.º 292/2011).

Deve ainda ser preenchido o Quadro 05063-A do anexo A da IES/DA (ENTIDADES EM QUE A

EMPRESA DECLARANTE PARTICIPA) com a informação lá solicitada.


Uma entidade “NACIONAL, LDA” sujeita a IRC com sede no T. nacional, participa em 33,33% no

capital de uma empresa denominada “ILHAS MELHORES” sediada no DUBAI (Emiratos Árabes

Unidos) e que se dedica ao comércio internacional.

No período 2013, a empresa “ILHAS MELHORES” apurou um resultado líquido de 90.000€.

Em 2014, esta empresa deliberou distribuir os lucros, cabendo à entidade “NACIONAL, LDA” o

montante de 30.000€. Admite-se que este montante foi tributado na fonte no DUBAI, à taxa de

10%.

O tratamento contabilístico e fiscal na entidade portuguesa, SEM e COM método da equivalência

patrimonial, será:


SEM método da equivalência patrimonial:

Períodos CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs

/cálculos Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2013 Não contabilizou nada ----- Acresce no Q. 07

(art. 66º CIRC) 747 27.000

33,33% de

90.000€

menos

10% de 30.000

2014

Reconhecimento da

deliberação de distribuição

dos lucros ou atribuídos

264/12-Resultados

atribuídos/obtidos

a

79.2- Dividendos obtidos

27.000

Correção no caso de

crédito de imp. e ret.na

fonte – art. 68º

Acresce no Q.07

749 3.000 10% de

30.000€

Dedução no Q.07

(art.º 66.ºCIRC) 775 27.000

Dupla tribut. Internac.

(art. 91º)

Quadro 10

353 3.000 10% de 30.000€

COM método da equivalência patrimonial:

Períodos CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs

/cálculos Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2013

Reconhecimento do

rendimento

correspondente à quota-

parte do resultado

41- Investimentos

financeiros

a

785- Rend. e ganhos …

30.000

Anulação do efeito

do mét. equival.

patrimonial. Deduz e

Acresce no Q. 07

(art. 66º CIRC)

758

747

30.000

27.000

33,33% de

90.000€

menos

10% de 30.000

2014

Reconhecimento da deliberação de

distribuição dos lucros

264-Resultados atribuídos

a


30.000

Correção no caso de

crédito de imp. e

retenção na fonte

(art. 68º)

Acresce no Q.07

749 3.000 10% de 30.000

Dupla tribut.

Internacional – art. 91º

Quadro 10

353 3.000 10% de 30.000


Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67º)

Veja-se a Circular n.º 7/2013 da DSIRC de 19/08.

Com publicação da Lei do Orçamento para 2013, foi profundamente alterado o art. 67º,

passando a designar-se “Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento”, em

vez da anterior designação “Subcapitalização”.

Pela leitura do relatório pode concluir-se que esta limitação fiscal aos gastos de

financiamento, tem como objectivo ―promover a redução do endividamento excessivo da

economia e mitigar a histórica propensão do sistema fiscal para privilegiar o financiamento

da atividade económica através da dívida‖.

Na prática, esta limitação consiste em aceitar fiscalmente os gastos de financiamento

líquidos até à concorrência do maior dos seguintes limites:

a) (euro) 3 000 000; ou

b) 30 % do resultado antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos e

impostos.» (EBITDA) Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

São considerados gastos de financiamento líquidos, as importâncias devidas ou associadas

à remuneração de capitais alheios deduzidas dos rendimentos da mesma natureza.

São exemplos destes gastos:

• Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto e longo prazo ;

• Juros de obrigações e outros títulos assimilados;

• Amortizações de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos;

• Amortizações de custos acessórios incorridos em ligação com a obtenção de empréstimos;

• Encargos financeiros relativos a locações financeiras;

• Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos em moeda estrangeira.

Há portanto 2 limites:

• Limite fixo = € 3.000.000;

• Limite variável = 30% do EBIDTA quando superior

Ou seja:

Sempre que os gastos de financiamento forem iguais ou inferiores a €3.000 000,

serão na íntegra dedutíveis;


Sempre que o período de tributação tenha duração inferior a um ano, prevê‐se que o

limite de €3.000.000 seja determinado proporcionalmente ao número de meses

desse período.

Sempre que não for possível deduzir a totalidade num período, a parte não utilizada

pode ser deduzida nos cinco períodos de tributação posteriores, conjuntamente

com os gastos financeiros desse período, mas sempre sem ultrapassar os limites

máximos previstos.

Quando for aplicável o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS),

o apuramento dos gastos de financiamento não dedutíveis deve ser efetuado

individualmente, em relação a cada sociedade, e não em relação ao grupo.

As limitações deste novo art.º 66º, NÃO se aplicam:

• Entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros

de Portugal;

• Sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras;

• Empresas de seguros com sede em outro Estado‐Membro da União Europeia.

Mas aplicam-se a Estabelecimentos Estáveis (EE) de entidades não residentes, com as

necessárias adaptações.

Ficou entretanto definido um REGIME TRANSITÓRIO relativo ao limite variável, (n.º 2

do art. 192º da Lei n.º 66-B/2012 de 31/12 - OE para 2013), segundo o qual este limite (de

30% do EBITDA), será superior até 2017, conforme tabela seguinte:

Período % do EBITDA

2013 70%

2014 60%

2015 50%

2016 40%

2017 30%



Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento líquidos e obteve os seguintes

resultados antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos e impostos (EBITDA):

Período Gastos de financiamento EBITDA

2013 2.300.000 8.000.000

2014 4.000.000 6.000.000

Quais os limites dedutíveis e não dedutíveis nesses dois períodos?

Resolução 2013:

Limite máximo aceite ……………….…… 3.000.000 ou

70% do EBITDA 8.000.000 ………….…. 5.600.000

Como só suportou 2.300.000, são aceites na totalidade.

No entanto, como 30% do EBITDA é (8.000.000 x 30%) 2.400.000 e só considerou

fiscalmente 2.300.000, fica com um crédito “folga” de 100.000 (n.º 3 do art. 67º)

Resolução 2014:

Limite máximo aceite ……………….…… 3.000.000 ou

60% do EBITDA 8.000.000 ………….… 3.600.000

Assim, o máximo a ser deduzido em 2014 (Reg. Transitório), passa a ser de:

3.600.000+100.000 de “folga” = 3.700.000 (n.º 3 art. 67º)

Como registou 4.000.000, terá que acrescer no Q.07-campo 748, o montante de:

300.000 (4.000.000-3.700.000), que reporta para os cinco períodos seguintes.



Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento líquidos e obteve os seguintes

resultados antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos e impostos (EBITDA):

Período Gastos de financiamento EBITDA

2013 80.000.000 100.000.000

2014 90.000.000 100.000.000

2015 40.000.000 100.000.000

Quais os limites dedutíveis e não dedutíveis nesses três períodos ?

Per. EBITDA G.FIN.L.

Limites (art. 67º n.º 1) Valor

ACEITE

Reporte do excesso

Limite

al. a)

Limite

al. a) Período Acumul.

2013 100.000.000 80.000.000 3.000.000 70.000.000 70.000.000 10.000.000 10.000.000

2014 100.000.000 90.000.000 3.000.000 60.000.000 60.000.000 30.000.000 40.000.000

2015 100.000.000 40.000.000 3.000.000 50.000.000 50.000.000 ---- 30.000.000

Em 2013: O montante não deduzido (10.000.000), é reportado para 2014; Em 2014: Acumula o não deduzido em 2013, passa o reporte para 40.000.000 (5anos).

Em 2015: Como o limite máximo é 50.000.000 e só suportou 40.000.000, utiliza o reporte de

2013 no montante de 10.000.000, sobrando 30.000.000 para períodos seguintes.

Correções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte (art. 68º)

Nos termos do n.º 1 do art. 68º do CIRC, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro

que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do art.

91º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos fiscais, pelas respetivas

importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.


Assim, neste campo coloca-se o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro quando

houver rendimentos que beneficiam do crédito por dupla tributação internacional, art. 91º

(Q.10, campo 353), e esses rendimentos tenham sido considerados na contabilidade pelo

seu valor líquido do imposto pago no estrangeiro.

Naturalmente se na contabilidade já foi considerado o valor bruto (ilíquido) desses

rendimentos, nada haverá a colocar neste campo.

Refira-se que o montante do imposto a considerar neste campo, só será coincidente com o

inscrito no Q.10 campo 353, se a taxa do imposto pago no estrangeiro for igual ou inferior à

taxa do IRC portuguesa (art. 91º n.º 1 do CIRC), uma vez que, por força do disposto no n.º 1

daquele art. 91º, o crédito do imposto, não pode exceder a menor das seguintes

importâncias:

«a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para

a sua obtenção.»

Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a

dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos

pela convenção.

O mesmo raciocínio é feito sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC

relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação.

No caso de se verificar um desfasamento temporal entre o período em que é reconhecido o

rendimento e o período em que é efetuada a retenção, haverá que ter em atenção a

Informação Vinculativa que recaiu sobre o Processo 3489/05, Despacho de 2007-10-15,

segundo a qual:

«O direito à dedução do Crédito de Imposto por Dupla Tributação Internacional nasce no momento em que ocorre a inclusão do rendimento na base tributável, pelo que, ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respetiva retenção na fonte em exercício diferente daquele em que os rendimentos são registados na base tributável, caso o mesmo seja efetuado ainda dentro do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, deve o crédito de imposto ter lugar na mesma.

Caso o pagamento ocorra depois de esgotado o referido prazo, deverá o sujeito passivo proceder à entrega de uma declaração de substituição no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal, nos termos do n.º 2 do artigo 122º do Código do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidação do(s) exercício(s) a que os

rendimentos dizem respeito.»



Uma entidade sujeita a IRC em Portugal, contabilizou em 2013 rendimentos de um país estrangeiro,

no montante de € 24.000,00 líquido do imposto lá suportado.

Aqueles rendimentos foram tributados no país da fonte à taxa de 20%.

Admitindo uma taxa única de IRC de 25%, como preencher a modelo 22.



2013

Reconhecimento do

rendimento obtido:

12-Depósitos à ordem

24- Estado – IRC

estrangeiro

a

78- Outros rendimentos

e ganhos – obtidos no estrangeiro

24.000 / 0,8 = 30.000

30.000 – 24.000 = 6.000

24.000,00

6.000,00

30.000,00

Correção do crédito imposto – art. 68º CIRC

Acresce no Q.07

Correção no Quadro 10 – Dupla tributação internacional – art. 91º CIRC

749

353

0,00

6.000,00

24.000,00 / 0,8 = 30.000,00

X 20% = 6.000,00

O IRC a pagar em

Portugal por aquele

rendimento é superior

ao suportado no

estrangeiro

30.000x25%=7.500,00,

por isso deduz o menor

O mesmo EXEMPLO, mas admitindo que a taxa de tributação no país da fonte foi de 40% e o

rendimento foi contabilizado pelo valor líquido:



2013

Reconhecimento do rendimento obtido:

12-Depósitos à ordem

24- Estado – IRC estrangeiro

a

78- Outros rendimentos e ganhos – obtidos no estrangeiro

24.000 / 0,6 = 40.000

40.000 – 24.000 = 16.000

24.000,00

0,00

24.000,00

Correção do

crédito imposto – art. 68º CIRC

Acresce no Q.07

Correção no Quadro 10 – Dupla

tributação internacional – art. 91º

CIRC

749

353

16.000,00

10.000,00

24.000,00 / 0,6 = 40.000,00

X 40% = 16.000,00

O IRC a pagar em

Portugal por aquele

rendimento é inferior

ao suportado no

estrangeiro

40.000x25%=10.000,00,

por isso deduz o menor


Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º)

Os comentários a este campo são extensíveis ao correspondente campo a deduzir, campo

773 que tem exatamente a mesma descrição.

O Código do IRC contém, uma subsecção própria (artigos 73º a 78º), denominada “Regime

especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais”.

O artigo 73º, para além de conter as definições, limita o âmbito de aplicação deste regime

especial, ao referir no seu n.º 10, o seguinte:

«O regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto.»

Os artigos relevantes para o preenchimento destes campos, são os 74º, 76º e 77º do CIRC,

que darão origem ao seu preenchimento, sempre que o tratamento contabilístico se afastar

do regime fiscal aqui previsto, com alterações no resultado do período.

Assim, nos termos do art. 74º pretende-se que não haja lugar à tributação de qualquer

resultado derivado da transferência de elementos patrimoniais entre empresas abrangidas

por este regime.

No entanto, para que este regime possa ser aplicado, o n.º 3 deste artigo 74º impõe que: «a

sociedade beneficiária mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de

transferência pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade

contribuidora antes da realização das operações, considerando-se que tais valores são os que

resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações efetuadas ao abrigo de

legislação de caráter fiscal.»

Estando verificada a aplicabilidade deste regime especial, o n.º 4 do mesmo artigo refere:

«Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte:

a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de ativos;

b) As depreciações ou amortizações sobre os elementos do ativo fixo tangível, do ativo intangível e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico transferidos são efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;


c) Os ajustamentos em inventários, as perdas por imparidade e as provisões que foram transferidos têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável nas sociedades

fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.»

Ainda o mesmo art. 74º, nos seus n.º s 5 e 6 afirma o seguinte:

«5 - Para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora, as mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes às partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de ativos são calculadas considerando como valor de aquisição destas partes de capital o valor líquido contabilístico aceite para efeitos fiscais que os elementos do ativo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realização da operação.

6 - Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas

sociedades em consequência da fusão ou cisão.»

Por sua vez o art. 76º refere que não são considerados quaisquer ganhos ou perdas para

efeitos fiscais em consequência da fusão ou da cisão relativamente aos sócios das

sociedades fundidas ou cindidas, desde que, para efeitos fiscais, mantenham quanto às

novas participações, o valor pelo qual as antigas se achavam registadas.

Com a publicação da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro, foi aditado o n.º 4 a este artigo

76º que refere: «O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável aos sócios de

sociedades que sejam objeto das demais operações de fusão ou cisão abrangidas pela Diretiva n.º

2009/133/CE, do Conselho, de 19 de Outubro de 2009.»

Assim, este regime de neutralidade fiscal passou a ser aplicável às demais operações

abrangidas por aquela Diretiva, ou seja, aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas

de ativos e permutas de Ações entre sociedades de Estados Membros diferentes.

O art. 77º preconiza semelhante tratamento em relação às permutas de partes sociais,

desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

«a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em território português ou noutro Estado membro da União Europeia e preencham as condições estabelecidas na Diretiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho;

b) Os sócios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da União Europeia ou em terceiros Estados, quando os títulos recebidos sejam

representativos do capital social de uma entidade residente em território português.»

Refira-se a existência da Circular 7/2005, de 16 de maio da Direção de Serviços do IRC, a

propósito da transmissibilidade de prejuízos fiscais em casos de fusão, cisão e entradas de

ativos.

Sempre que se verifiquem projetos de fusão ou cisão, previstos nos n.º 7 e 8 do art. 74º do

CIRC, situações em que seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades

a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por

conta da sociedade beneficiária, sendo a mesma data é considerada relevante para


efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em

que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa. Nestes casos,

os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir, durante aquele período,

serão incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período

de tributação.

Refira-se por último a Inf. vinculativa no Proc. 2890/2007, sancionada por despacho do

Subdiretor-Geral de 2012-03-13, a propósito do referido e transcrito n.º 10 do art. 73º do

CIRC, segundo a qual, não é necessário desconsiderar os efeitos da operação sempre que

se verificar que a mesma teve como principal objetivo a evasão fiscal. Bastará proceder-se

às correspondentes liquidações adicionais de imposto, concluindo que esta medida

antiabuso (n.º 10 do art. 73º do CIRC) não está sujeita ao procedimento a que se refere o art.

63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), considerando que este

procedimento se aplica apenas na liquidação de tributos com base na disposição antiabuso

constante do n.º 2 do art. 38º da Lei Geral Tributária (LGT).

Obs.: Este entendimento considerou prejudicado o vertido na Ficha Doutrinária referente ao Proc. n.º

771/2002, sobre o mesmo assunto.

Donativos não previstos ou além dos limites legais (art. 62º e 65º do EBF e Estatuto do Mecenato Cientifico)

Nos termos do art. 61º do EBF, «…os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espécie,

concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial, às

entidades públicas ou privadas, previstas nos artigos seguintes, cuja atividade consista

predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou

educacional.»

Refira-se, desde já, que não cabe neste conceito, as prestações de serviços, ou seja, não

são consideradas donativos para efeitos fiscais.

No entanto se se tratar de donativos em espécie (bens), por determinação do n.º 11 do art.

62º do EBF, o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável, é o que se

transcreve: «11-No caso de donativos em espécie, o valor a considerar para efeitos do cálculo da

dedução ao lucro tributável, é o valor fiscal que os bens tiverem no exercício em que forem doados,


deduzido, quando for caso disso, das reintegrações ou provisões efetivamente praticadas e aceites

como custo fiscal ao abrigo da legislação aplicável.»

Apenas virão a este campo (acrescidos) os donativos não enquadráveis naqueles artigos do

Estatuto dos Benefícios Fiscais ou no Estatuto do Mecenato.

Será ainda de referir a obrigatoriedade de constar do documento comprovativo emitido pela

entidade beneficiária dos donativos a menção “SEM CONTRAPARTIDAS”.

Naturalmente que as majorações e benefícios previstos nestes diplomas, serão deduzidos

no campo 774 e explicitados no anexo D da própria modelo 22 do período.

Na prática, sempre que os donativos se encontrem sujeitos a limites, o valor do donativo

será aceite como gasto fiscal até ao limite, sendo o valor aceite, majorado nos termos

previstos.


A sociedade Beneméritos, Lda. apresentou um volume de negócios em 2013 de € 1.000.000,00.

Durante este período concedeu donativos a IPSS no montante de €15.000,00 destinados ao apoio à

infância e à terceira idade.

O valor a considerar para efeitos fiscais será: (gasto e majoração)

Limite aceite: 8/1000 x 1.000.000,00 …………….………. € 8.000,00

Valor concedido/registado (incluído no resultado líquido) … € 15.000,00

Diferença a acrescer no campo 751 …………………….... € 7.000,00

Uma vez que este donativo beneficia de uma majoração de 40% (art. 62º n.º 4, b), deve

deduzir-se no campo 774 esta majoração:

Majoração: limite aceite x 40% (€ 8.000,00 x 40%) …….. € 3.200,00

Este benefício (majoração) deve também constar no Anexo D da modelo 22 (campo 406).

OBS.: Se o valor do donativo ficar aquém do limite de 8/1000, a majoração é apenas sobre o

valor do donativo efetivo e não do limite, ou seja, se o donativo for apenas de € 5.000,00 a

majoração (€ 5.000,00 x 40%) € 2.000,00 é deduzida no campo 774 e explicitada no anexo D

(Benefícios fiscais) à modelo 22 de IRC.


Alerta-se para o facto de os benefícios fiscais relativos ao mecenato científico constarem

agora do artigo 62.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (com entrada em vigor em 1 de

janeiro de 2012). O Estatuto do Mecenato Científico, aprovado pela Lei n.º 26/2004, de 8 de

julho, foi revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro.

Encargos financeiros não dedutíveis (art. 32º, n.º 2 do EBF)

Por imposição do n.º 2 do art. 32º do EBF, os encargos financeiros suportados com a

aquisição de partes de capital detidas por SGPS, , não concorrem para a formação do lucro

tributável.

Assim, sempre que estas entidades tiverem registado e considerado, no resultado líquido do

período, este tipo de encargos, os mesmos deverão ser acrescidos neste campo, a não ser

que tal beneficio não seja aplicável pela verificação das condições previstas no n.º 3 daquele

art. 32 do EBF, que refere expressamente «3 - O disposto no número anterior não é aplicável

relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes

de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos

do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direção efetiva em

território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro

das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e

desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando

a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime

previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objeto de transmissão,

desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e

a data da transmissão.»

Refira-se que, com o Orçamento de Estado para 2012, Lei n.º 64-B/2011, de 30 de

dezembro, este art. 32º do EBF foi divido em dois (art. 32º e 32º-A), respetivamente para as

SGPS e para as Sociedades de Capital de Risco (SCR) e Investidores de Capital de Risco

(ICR).

Veja-se ainda a Circular n.º 7/2004, de 30 de março.

Em 2014, com a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (OE 2014), este artigo foi revogado,

assim como os nºs 1 e 2 do art.º 32-A do EBF..


Em branco

Os comentários a este campo são extensíveis ao correspondente campo a deduzir, campo

775.

Para estes campos virão todos os gastos e rendimentos não considerados fiscalmente,

incluídos no resultado líquido e que não tenham enquadramento nos outros campos,

designadamente encargos que, comprovadamente não sejam indispensáveis para a

realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Alguns exemplos de situações suscetíveis de gerar valores a colocar nestes campos:

Acertos de saldos devedores não justificados ou perdões de dívida sem justificação

fiscal aceite;

Acertos fiscais decorrentes da aplicação do art.º 268º do Código da Insolvência e da

Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual: «2 – Não entram igualmente para a

formação da matéria colectável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das

alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos.

3 – O valor dos créditos que for objecto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de

pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento

do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do

imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas»;

Contratos de locação financeira relacionados com o mapa 40 (CONTRATO DE

LOCAÇÃO FINANCEIRA CELEBRADOS ATÉ 31-12-1993- LOCATÁRIOS) tendo em

conta as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 420/93, de 28 de dezembro e a

Diretriz n.º 10/92 da Comissão de Normalização Contabilística;

Eventuais subsídios não incluídos no resultado líquido do período que devam

concorrer para a formação do lucro tributável;

Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) suportado em Estados Membros da União

Europeia, considerado como gasto contabilístico e cujo reembolso poderia sido

solicitado ao abrigo da 8.ª Diretiva do Conselho 79/1072/CEE, de 06.12, conforme

determina a Circular n.º 14/2008,de 11.07, da DSIRC, Proc. 964/08, Inf. 459/08, segundo a

qual esse gasto não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em

IRC por não se verificar o requisito de indispensabilidade exigido pelo nº 1 do artigo

23º do respectivo Código.


Sempre que utilizados, deverá ficar evidenciado no processo de documentação fiscal (art.

130º do CIRC), a sua natureza e quantificação.


3.2. CAMPOS A DEDUZIR

Despesas ou encargos de projeção económica plurianual contabilizados como gasto na vigência do POC e ainda não aceites fiscalmente [art. 22º al. f) do D.R 25/2009, de 14/9]

Estas são as únicas situações fiscalmente relevantes decorrentes da transição, às quais não

se aplica o regime transitório da sua repartição pelos cinco períodos de tributação, previsto

no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho.

Nos termos da alínea f) do artigo 22º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009:

«As despesas com a emissão de obrigações, os encargos financeiros com a aquisição ou produção de elementos do imobilizado, as diferenças de câmbio desfavoráveis relacionadas com o imobilizado e os encargos com campanhas publicitárias, reconhecidos como gastos e ainda não aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formação do lucro tributável de

acordo com o regime que vinha sendo adotado» (sublinhado nosso).

Assim, virão para este campo apenas estas situações, em que, na vigência do novo regime,

o número de períodos em que o gasto é considerado para efeitos fiscais não se altera. Nas

outras situações do regime transitório (art. 5º do DL 159/2009) devem ser usados os campos

703 ou 705.


No período de tributação de 2009, a empresa A, Lda. Suportou 54.000 relativos a uma campanha publicitária.

Nos termos do n.º 4 do art. 17º do DR 2/90 a dedução fiscal efetuada, nesse exercício, foi de 18.000 (3 anos).

Face aos ajustamentos de transição para o SNC, o montante fiscalmente dedutível no período de tributação de 2010, considerando:

1.ª hipótese – O custo foi todo reconhecido na contabilidade de 2009;

2.ª hipótese – A despesa foi considerada no Ativo em 2009 (imobilizado incorpóreo ou custo diferido).

Será:


1ª Hipótese:

Campanha publicitária reconhecida como custo: concorre para a formação do lucro

tributável de acordo com o regime que vinha sendo adotado, ou seja, diferimento em 3 anos

(art. 22º, f), DR 25/2009).

Valor fiscalmente dedutível em 2010 = 18.000 (54.000 / 3) – Campo 754

2ª Hipótese:

Ativo imobilizado ou custo diferido: na transição para o SNC desreconhecimento do ativo

– variação patrimonial negativa que concorre, em partes iguais, para a formação do LT de

2010 – art. 5º do DL 159/2009 de 13 de julho.

Valor fiscalmente dedutível em 2010 = 7.200 (36.000/5) – Campo 705

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propósito do SNC-

Regime transitório - artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec.


Prejuízo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6º)

Ver comentários ao campo 709.

Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2)



Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: rédito de juros (art. 18º, n.º 5)


Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º n.º 8)

Ver comentários e exemplo do campo 712.

Ajustamentos não tributáveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9)


Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11)


Pagamento ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12)



Reversão de ajustamentos em inventários tributados (art. 28º, n.º 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35º, n.º 3)

Sempre que se verificar neste período, o registo contabilístico (conta 762 do SNC) de

reversões de ajustamentos em inventários ou perdas por imparidade já tributados (incluídos

no campo 718 do período em que foram reconhecidos na contabilidade), haverá que retirar

essa reversão (rendimento) do resultado líquido, deduzindo neste campo 762 o respetivo

valor.

Sempre que seja registada a reversão de uma perda por imparidade de ativos depreciáveis

ou amortizáveis, só deverá ser inscrita neste campo a parte da perda por imparidade ainda

não deduzida nos termos do n.º 4 do art. 35º do CIRC.


Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 20º do D.R. 25/2009, de 14/9)

Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 35º, n.ºs 1 e 4)

O anterior campo 763 foi dividido em dois, dando origem a este novo campo.

Sempre que se verifica a tributação em períodos anteriores deste tipo de gastos, por

inclusão no campo 719 dos períodos em que foram contabilisticamente reconhecidos, haverá

que os reconhecer fiscalmente nos períodos em que concorrem para a formação do

resultado tributável, incluindo-os neste campo 763.

Ver exemplo incluído nos comentários ao campo 719


Reversão de provisões tributadas (art. s 19º, n.º 3 e 39º, n.º 4)

Sempre que se verificar neste período, o registo contabilístico (conta 763 do SNC) de

reversões de provisões já tributadas (incluídas no campo 721 do período em que foram

constituídas), haverá que retirar essa reversão (rendimento) do resultado líquido, deduzindo

neste campo 764 o respetivo valor, evitando assim a duplicação da tributação.

Obs.: Será de incluir no dossier fiscal cópia da mod. 22 do período em que foram acrescidas,

para efeitos de comprovação desta dedução.


Restituição de Impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para impostos

Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)]

Tal como se referiu nos comentários aos campos 724 e 725, não concorre para a

determinação do resultado tributável o IRC e quaisquer impostos que direta ou

indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual.

Assim, sempre que se verifica, no período de tributação a que a declaração se refere, uma

restituição de impostos ou anulação de estimativa para impostos, incluídas no resultado

líquido através das contas 78.82 ou 78.85, haverá que proceder à sua correção/dedução

neste campo.

Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO) forem

reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento não concorre para a formação do

resultado tributável, pelo que terá sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo

725 ou deduzir neste campo 766.

Ver comentário ao campo 725 e exemplo inserido no comentário ao campo 711


Mais-valias contabilísticas

O regime das mais-valias e menos-valias fiscais, prevê que sejam estas a concorrerem para

a formação do lucro tributável e não as contabilisticamente consideradas.

Assim, haverá sempre que expurgar do resultado líquido contabilístico as mais ou menos

valias lá incluídas, deduzindo neste campo 767 as mais valias ou acrescendo no campo 736,

as menos-valias, para depois incluir nos respetivos campos deste mesmo Q.07, as mais ou

menos valias fiscais, a serem consideradas na determinação do resultado tributável.


50% das menos-valia fiscais resultante de mudanças no modelo de valorização [art. 46º, n.º 5.º, al. b) e art. 45º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45º, n.º 3, 1.ª parte)

Por determinação do n.º 3 do art. 45º, as menos-valias resultantes de:

Mudanças no modelo de revalorização, designadamente reclassificação contabilística

ou alteração de pressupostos; e

Saldo negativo resultante da transmissão onerosa de partes de capital ou outras

perdas ou variações patrimoniais negativas de partes de capital próprio, incluindo

prestações suplementares.

Só concorrem para a formação do resultado tributável em metade do seu valor.

Ver também comentários aos campos 737 e 738 e esquema/exemplo inserido no comentário

ao campo 717.


Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46º)

Ver exemplos práticos e comentários aos campos 736 e 739 / 740

Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º)

Complementar do campo 743, ver os comentários correspondentes.

Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos (art. 51º)

As situações de dupla tributação económica dos lucros distribuídos acontecem quando o

capital social de uma dada pessoa coletiva é detido, total ou parcialmente, por outra pessoa

coletiva, na medida em que a primeira é tributada em IRC pelo rendimento que apura em

cada período, sendo a segunda novamente tributada quando regista os lucros que lhe são

total ou parcialmente distribuídos.

Há duas situações em que não se verifica esta dupla tributação:

Quando é aplicável o regime da transparência fiscal previsto no artigo 6º do CIRC;

Quando se verifica o regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Nos restantes casos, essa dupla tributação é eliminada ou atenuada com a utilização deste

campo.

O n.º 1 do artigo 51º do CIRC, refere:

«Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:


a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7º;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6º;

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.» (Redação da Lei n.º 55-A/2010, de 31 Dezembro)

Por determinação do n.º 2, para além das situações descritas, o regime do número anterior

aplica-se, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta

tenha permanecido na titularidade das participantes, em relação aos rendimentos:

1. De participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das

sociedades de seguros e das mútuas de seguros;

2. Das sociedades de desenvolvimento regional;

3. Das sociedades de investimento;

4. Das sociedades financeiras de corretagem.

Por sua vez o n.º 4 do artigo prevê igualmente que este regime se aplique, nas condições

referidas no n.º 1, ao valor atribuído na associação em participação, ao associado

constituído como sociedade comercial ou civil sob a forma comercial, cooperativa ou

empresa pública, com sede ou direção efetiva em território português, independentemente

do valor da sua contribuição relativamente aos rendimentos que tenham sido tributados,

distribuídos por associantes residentes no mesmo território.

Pelo referido no n.º 5, este regime é também aplicável, «…quando uma entidade residente em

território português detenha uma participação, nos termos e condições ai referidos, em entidade

residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas as entidades preencham os

requisitos estabelecidos no artigo 2.0 da Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho.»

Com a redação aplicável a 2011 e seguintes e a revogação do n.º 8 deste artigo 51º, deixou

de ser permitida a atenuação da dupla tributação económica em 50%, quando não for

possível o acesso ao benefício da eliminação total prevista no n.º 1.

No entanto, atendendo aos n,ºs 3 e 5 do art. 53º do CIRC, quando o titular dos rendimentos

for uma entidade residente que não exerce a título principal, uma atividade de natureza

comercial, industrial ou agrícola será aplicável uma dedução de 50% dos rendimentos

incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos por entidades residentes

em território português, sujeitas e não isentas de IRC e por entidades residentes noutro

Estado membro da União Europeia que preencha os requisitos e condições estabelecidos no

artigo 2.º da denominada Diretiva Mães / Filhas (Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de


30.11), bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram

da associação em participação, tendo aqueles rendimentos sido efetivamente tributados .

Refira-se ainda que, relativamente às SGPS e SCR, para a eliminação da tributação da

distribuição de dividendos, passou a ser exigida a detenção de uma participação não inferior

a 10%.

Há que ter no entanto em atenção o disposto no n.º 9, que refere expressamente:

«Se a detenção da participação mínima referida no n.º 1 deixar de se verificar antes de completado o período de um ano, deve corrigir-se a dedução que tenha sido efetuada, sem prejuízo da consideração do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91º».(Redação da Lei n.º55-A/2010, de 31 de dezembro)

Por outro lado, a nova redação conferida ao n.º 10 deste artigo, impõe que os rendimentos

que provenham de lucros, tenham sido objeto de tributação efetiva, para que se aplique a

dedução.

A aplicação deste n.º 10 e o conceito de tributação efetiva, já foi objeto da divulgação da

Circular n.º 24/2011 de 2011-11-11, a qual, entre outras situações, esclarece que esse

conceito «…deve ser interpretado no sentido de exigir que os rendimentos provenientes de lucros

que tenham suportado IRC, ou outro imposto sobre os lucros idêntico ou análogo, e que dele não se

encontrem excluídos nem isentos.» Referindo ainda que «O requisito de ―tributação efetiva‖ deve

considerar-se verificado quando a sociedade que gerou os lucros distribuídos não beneficie de

isenção e tais lucros tenham origem em rendimentos que não beneficiem de qualquer isenção nem

ocorra, em resultado da legislação fiscal aplicável, a respetiva desconsideração em definitivo para

efeitos de apuramento do imposto a pagar.»

Na interpretação e aplicação deste conceito haverá que ter em consideração o seguinte:

O ónus da PROVA recai sobre a entidade que procede à dedução a título de

eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos;

Nas participações em cadeia, a efetiva tributação deverá ser verificada na entidade

que distribui os lucros, ou anteriormente na esfera de uma subafiliada;

No casos das SGPS, SCR e ICR, não há tributação efetiva sempre que os

rendimentos que provenham de lucros, tenham origem em mais-valias, que tenham

beneficiado da exclusão prevista no n.º 2 art.º 32.º do EBF;

Havendo prejuízos fiscais e deduções à coleta, consideram-se efetivamente

tributados os lucros integrados no LUCRO TRIBUTÁVEL da participada,


independentemente de não darem origem a encargo de imposto por dedução de

prejuízos fiscais ou deduções à coleta;

Nos casos em que tenha havido diferimento da tributação por diferenças de caráter

temporário entre o resultado contabilístico e o resultado tributável, considera-se

também que houve efetiva tributação;

Naturalmente, que os pagamentos por conta, as retenções na fonte e as tributações

autónomas, são irrelevantes para este efeito.

Refira-se ainda, e atendendo a que se trata de um regime de eliminação da dupla tributação

económica dos lucros distribuídos (e não uma mera atenuação), a existência da alínea c) do

n.º 1 do artigo 97º do Código do IRC (Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos

auferidos por residentes), que dispensa de retenção na fonte os lucros distribuídos

abrangidos pelo regime do n.º 1 do artigo 51º, mas apenas se a participação no capital tiver

permanecido na titularidade da entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data

da sua colocação à disposição.

ESQUEMATICAMENTE (n.º 1 Art. 51º):

Entidade PORTUGUESA

Participação > 10%

e há mais 1 ano

€ Distribuição de

LUCROS

Sociedade PORTUGUESA

Eliminação dupla tributação

(Campo 771 Q.07)


ESQUEMATICAMENTE (n.º 5 Art. 51º):

ESQUEMATICAMENTE (nº 6 Art. 51º):

Refira-se que, o espaço económico europeu (EEE), inclui também a Islândia, o Liechtenstein

e a Noruega, sendo que nestes, deve existir uma obrigação de cooperação administrativa no

domínio da fiscalidade, equivalente à estabelecida na União Europeia, para que a condição

se considere verificada.

Empresa com sede na UNIÃO EUROPEIA

Empresa PORTUGUESA


e

há mais 1 ano Distribuição de

LUCROS

€

Eliminação dupla tributação

(Campo 771 Q.07)

Entidade residente na UNIÃO

EUROPEIA ou EEE (*)

Estabelecimento ESTÁVEL


e


LUCROS

€

Eliminação dupla

tributação

(Campo 771 Q.07)


ESQUEMATICAMENTE (nº 11 Art. 51º):

Refira-se que este artigo foi substancialmente alterado em 2014 com a chamada reforma do

IRC e a criação do regime da isenção de participações (participation exemption).

Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art. 64º, n.º 3, al. b)]

Complementar do campo 745.

Ver também exemplos práticos e comentários ao campo 740.

Em conformidade com o tratamento fiscal exigido para quem vende este tipo de bens,

também quem os adquire tem direito a considerar para efeitos fiscais o valor patrimonial

tributário (VPT), quando for superior ao valor do contrato de compra, na medida em que, nos

termos do n.º 2 deste art. 64º «Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número

anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é

Entidade residente no ESPAÇO ECONÓMICO

EUROPEU

Entidade PORTUGUESA


e


LUCROS

€

Eliminação dupla

tributação

(Campo 771 Q.07)


este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.»6, sendo

que nos termos da alínea b) do n.º seguinte, o sujeito passivo adquirente adota o valor

patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável

em IRC relativamente ao imóvel.

Refira-se aqui o facto de, por imposição do Decreto Regulamentar 25/2009 (regime fiscal

das depreciação e amortizações), as depreciações só são consideradas se contabilizadas

no próprio período ou anteriores, o que inviabiliza a sua consideração fiscal quando o VPT

for superior ao valor da compra, porque na contabilidade o imóvel se encontra mensurado

por este valor, nos casos em que foi adotado o modelo do custo.

Naturalmente, sempre que se verificar essa diferença positiva entre o VPT definitivo e o

custo de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no

processo de documentação fiscal previsto no artigo 130º do código, o tratamento

contabilístico e fiscal dado ao imóvel, conforme refere o n.º 5 do art. 64º.

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos

Tangíveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

Refira-se por último uma situação muito particular em que um imóvel foi adquirido ao Estado,

Regiões Autónomas, autarquias locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa,

por valor inferior ao VPT.

Neste caso, aquando da venda desse imóvel não se procede à correção do valor de

aquisição prevista neste campo, com o seguinte fundamento:

Nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 64º do CIRC, «O sujeito passivo adquirente

adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado

tributável em IRC relativamente ao imóvel.»

Por sua vez, o n.º 1 do mesmo art. 64º refere, «1 — Os alienantes e adquirentes de

direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro

tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser

inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação

do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no

caso de não haver lugar à liquidação deste imposto»

Refere o art. 12º do CIMT (VALOR TRIBUTÁVEL), na regra 16ª do seu n.º 4, «16.ª- O

valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem

6 Sublinhado não incluído no texto original


como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante

do acto ou do contrato;»

Assim, verificada esta situação, o valor de aquisição não será corrigido para efeitos

de determinação do resultado tributável, uma vez o valor de aquisição será o preço

do ato ou contrato e não o VPT.


A “Sociedade “SOIMÓVEIS, SA” detinha nos seus inventários de 31 de dezembro de 2012 os seguintes imóveis:

PRÉDIOS Fornec.

Ano

aquisição

Valor do CONTRATO

(Escritura)

Despesas de COMPRA

(IMT e outras)

Mensuração

ao CUSTO

V.P.T. na data da

COMPRA

Valor REGISTADO contabilidade

BALANÇO

Mercd. C/ 32 Inventário

Imóvel A Imobiliária 2004

Conta

bliz

ad

o e

m P

OC

68.500,00 5.777,48 74.277,48 85.690,00 85.690,00 85.690,00

Imóvel B Imobiliária 2004 26.500,00 3.395,74 29.895,74 50.360,00 50.360,00 50.360,00

Imóvel C Imobiliária 2010

Conta

bliz

ad

o e

m S

NC

6.000,00 452,73 6.452,73 177,53 6.452,73 6.452,73

Imóvel D Imobiliária 2010 7.500,00 265,50 7.765,50 32.500,00 7.765,50 7.765,50

Imóvel E TRIBUNAL FINANÇAS

…. 2011 6.000,00 48,48 6.048,48 12.730,00 6.048,48 6.048,48

SOMAS 114.500,00 9.939,93 124.439,93 181.457,53 156.316,71 156.316,71

Os imóveis adquiridos até 31-12-2009 (POC), foram mensurados ao CUSTO ou VPT como custo considerado, dos dois o MAIOR.

Os imóveis adquiridos após 01-01-2010 (SNC), foram mensurados ao CUSTO.

Alienou-os todos em 2013.

Para além do valor a acrescer no campo 745, caso o valor de venda seja inferior ao VPT de 2013, QUAL O VALOR A DEDUZIR NO CAMPO 772 ?

Tendo em conta a situação exposta, o valor a deduzir neste campo será 24.734,50 conforme

quadro seguinte, pelos seguintes motivos:

Os prédios adquiridos na vigência do POC, encontram-se mensurados ao custo ou

VPT como custo considerado, dos dois o maior, e na transição POC/SNC não foi feita

a anulação da diferença positiva entre o VPT e o custo, razão pela qual já estão

mensurados pelo maior dos dois e portanto não há nenhuma correção a fazer neste

campo 772 aquando da venda;

Os prédios adquiridos na vigência do SNC, porque estão mensurados ao custo,

sempre que o VPT na data da compra foi superior ao custo, haverá que efetuar a


correção da diferença entre o custo e o VPT, para que o preço de custo seja também

o maior dos dois valores, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 do art. 64º do CIRC;

O prédio adquirido ao Estado não beneficiará desta correção pela conjugação do n.º

1 do art. 64º do CIRC, com a regra n.º 16º do n.º 4 do art. 12º do CIMT.

PRÉDIOS Fornecedor Ano

aquisição

V.P.T. na

data da COMPRA

Valor REGISTADO contabilidade

Reg. FISCAL

na VENDA

Campo 772-Q.07 Mercd. C/ 32

Imóvel A Imobiliária 2004

Conta

bili

zad

o e

m P

OC

85.690,00 85.690,00 0,00

Imóvel B Imobiliária 2004 50.360,00 50.360,00 0,00

Imóvel C Imobiliária 2010

Conta

bili

zad

o e

m S

NC

177,53 6.452,73 0,00

Imóvel D Imobiliária 2010 32.500,00 7.765,50 24.734,50

Imóvel E ESTADO

FINANÇAS …..

2011 12.730,00 6.048,48 0,00

SOMAS 181.457,53 156.316,71 24.734,50

Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art s 74º , 76º e 77º)

Complementar do campo 750, ver os correspondentes comentários.

Benefícios Fiscais

Virão a este campo todos os benefícios legalmente previstos, não incluídos no resultado

líquido contabilístico e que operem por dedução ao rendimento. O preenchimento deste


campo, pressupõe sempre a demonstração de tal benefício no correspondente anexo D da

mesma declaração modelo 22.

Existem outros benefícios que operam por dedução à coleta e que não são de incluir neste

campo, mas devem igualmente ser identificados e demonstrados no anexo D da declaração

modelo 22.

Ver comentários ao campo 751

Tendo em conta a ligação que se pode estabelecer entre este campo e o campo 771

(Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos – art. 51.º), fica aqui a

referência ao benefício fiscal previsto no art. 42.º do EBF, relativamente aos lucros

distribuídos a entidades cá residentes, por sociedades afiliadas residentes nos países

africanos de língua oficial portuguesa e na República Democrática de Timor-Leste, e que

esquematicamente se resume:

Desde que verificadas as condições previstas no artigo:

« a) A entidade beneficiária dos lucros esteja sujeita e não isenta de IRC e a sociedade afiliada esteja

sujeita e não isenta de um imposto sobre o rendimento análogo ao IRC;

b) A entidade beneficiária detenha, de forma directa, uma participação que represente, pelo menos,

25 % do capital da sociedade afiliada durante um período não inferior a dois anos;

c) Os lucros distribuídos provenham de lucros da sociedade afiliada que tenham sido tributados a uma

taxa não inferior a 10 % e não resultem de actividades geradoras de rendimentos passivos,

designadamente royalties, mais-valias e outros rendimentos relativos a valores mobiliários,

rendimentos de imóveis situados fora do país de residência da sociedade, rendimentos da actividade


seguradora oriundos predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de

residência da sociedade ou de seguros respeitantes a pessoas que não residam nesse território e

rendimentos de operações próprias da actividade bancária não dirigidas principalmente ao mercado

desse território.»

Para este efeito, o sujeito passivo de IRC titular da participação, deve dispor de prova da

verificação das condições de que depende a dedução.

OUTROS exemplos (não exaustivo), de benefícios a incluir neste campo:

Criação de emprego (artigo 19.º do EBF);

Fundos de investimento [art.º 22.º, n.º 14, al. b) do EBF];

Majoração dos donativos previstos nos artigos (62.º e 62.º-A do EBF);

Majoração das despesas realizadas por cooperativas em aplicação da reserva para

educação e formação (art.º 66.º-A, n.º 7 do EBF);

Majoração dos gastos relativos a creches, lactários e jardins de infância em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros (art. 43.º, n.º 9 CIRC);

Majoração de quotizações para associações empresariais (artigo 44.º CIRC);

Remuneração convencional do capital social (art.º 136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12)

Obs.: Situações mais pormenorizadas relacionadas com benefícios fiscais serão tratadas noutra

oportunidade.

Em branco

Sempre que utilizado, deverá ficar evidenciado no processo de documentação fiscal (art.

130º do CIRC), a sua natureza e quantificação.

Ver comentários ao correspondente campo a acrescer, campo 752.


4. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

Com a publicação do Orçamento de Estado para 2012, o período de reporte dos prejuízos

fiscais para IRC, sofreu novamente alteração. Assim, os prejuízos fiscais gerados em 2012,

passam a poder ser deduzidos aos lucros tributáveis de um ou mais dos cinco períodos de

tributação posteriores. Este novo prazo não se aplicará a prejuízos gerados em períodos

anteriores, conforme se depreende do entendimento administrativo já veiculado a propósito

da anterior alteração (Proc. 1658/2010, sancionado pelo Secretário de Estado dos Assuntos

Fiscais por despacho de 2010-08-12).

No entanto, «A dedução a efectuar em cada um dos períodos de tributação não pode exceder o

montante correspondente a 75 % do respectivo lucro tributável, não ficando, porém, prejudicada a

dedução da parte desses prejuízos que não tenham sido deduzidos, nas mesmas condições e até ao

final do respectivo período de dedução.», aplicando-se essa limitação aos períodos de 2012 e

2013. Em 2014 sofreu nova alteração.

Dadas as sucessivas alterações dos períodos de reporte, resumidamente teremos:

Períodos em que os prejuízos

foram gerados

Prazo de dedução

Gerados até 2009 inclusive 6 anos

Gerados em 2010 ou 2011 4 anos

Gerados em 2012 e 2013 5 anos

Gerados em 2014 e segts 12 anos

Do que resulta o seguinte:


Ajustamento de prejuízos

Quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem

alterar-se, em conformidade, as deduções efetuadas, não se procedendo, porém, a qualquer

anulação ou liquidação, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco

anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite (n.º 4 do art. 52º CIRC).

Sempre que o apuramento do lucro tributável for feito através de métodos indiretos (por se

verificarem as circunstâncias enunciadas no artigo 57º do Código do IRC e nos artigos 87º a

89º da Lei Geral Tributária), não há lugar à dedução de prejuízos fiscais de anos anteriores,

não ficando, porém, prejudicada a dedução futura dos prejuízos que não tenham sido

anteriormente deduzidos (n.º 3 do artigo 52º do Código do IRC), desde que dentro do prazo

legal.

Havendo prejuízos de vários períodos a reportar, a dedução faz-se começando pelos

prejuízos mais antigos, não sendo possível escolher o período da dedução dos

prejuízos, por forma a, eventualmente, não inviabilizar a dedução de benefícios fiscais, ou

seja devem ser deduzidos dentro do prazo legal e o mais depressa que o lucro tributável o

permitir. É neste sentido que apontam diversos entendimentos administrativos.

Quando o reporte de prejuízos for mal preenchido na modelo 22 de IRC e já não seja

possível apresentar declaração de substituição, o meio adequado para repor a situação será

a REVISÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS, prevista nos n.ºs 1 e 2 do art. 78.º da LGT.

Nas entidades em que coexistirem vários regimes de tributação em IRC, não é permitida a

comunicabilidade de prejuízos entre as explorações ou atividades abrangidas por aqueles

regimes, tal como se retira do n.º 5 do artigo 52º do Código do IRC.

Nas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, os prejuízos fiscais de

sociedades civis não constituídas sob forma comercial, sociedades de profissionais e

sociedades de simples administração de bens serão deduzidos unicamente aos lucros

tributáveis das mesmas sociedades (n.º 7 do artigo 52º do Código do IRC), diferentemente

dos agrupamentos complementares de empresas (ACE) ou de agrupamentos europeus de

interesse económico (AEIE), em que a imputação dos resultados fiscais (lucros ou prejuízos)

é sempre feita aos seus sócios (n.º 2 do artigo 6º do Código do IRC).

Outra limitação ao reporte de prejuízos encontra-se no n.º 8 do art. 52º do código. Não são

dedutíveis os prejuízos fiscais, quando se verificar, à data do termo do período de tributação

em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi:

modificado o objeto social da entidade a que respeita, ou

alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida, ou


que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou

da maioria dos direitos de voto.

Esta limitação pode não se aplicar desde que seja obtida autorização do Ministro das

Finanças, em casos especiais de reconhecido interesse económico, mediante

REQUERIMENTO a apresentar na Autoridade Tributária, antes da ocorrência das alterações

referidas.

Nos termos do n.º 10 deste artigo, quando as alterações sejam consequência da realização

de uma operação de fusão, cisão ou entrada de ativos à qual se aplique o regime previsto no

artigo 74.º (Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos), o requerimento

referido pode ser apresentado até ao fim do mês seguinte ao do pedido de registo da

operação na conservatória do registo comercial.

No entanto, sempre que estejam em causa prejuízos fiscais relativos ao período

imediatamente anterior ao da ocorrência das alterações, este requerimento pode ser

apresentado no prazo de 15 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declaração

(redação conferida pela Lei do Orçamento de Estado para 2011, esta parte com efeitos

interpretativos/retroativos).

Mais recentemente, através da Circular N.º 8/2012 de 30 de maio, a A.T veio esclarecer,

nos casos especiais a que se refere a que se refere o n.º 9 do art. 52º do Código do I RC,

quais os elementos que deverão acompanhar aquele REQUERIMENTO:

a) «Descrição pormenorizada do contexto económico em que a alteração da titularidade, da

atividade ou do objeto social será realizada;

b) Certid1io atualizada de teor da matricula e das inscrições em vigor na Conservatória do

Registo Comercial competente;

c) Informação, em caso de alteração da atividade, do objeto social ou da titularidade que

implique alteração da atividade, do peso relativo previslvel das atividades anteriormente

exercidas no volume de negócios futuro;

d) Previsão do volume de negócios, investimento e resultados fiscais para os três perlodos

seguintes ao da verificação da alteração;

e) Número de postos de trabalho nos últimos três perlodos e estimativa para os três perlodos

seguintes ao da verificação da alteração;

Quando o pedido respeitar à alteração da titularidade do capital social, deve ainda juntar

adicionalmente:

a) Identificação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63ºdo CIRC, entre as partes envolvidas na operação;

b) Preço previsto para a transação das partes sociais, bem como a data prevista para a realização da mesma

De referir ainda que, nos termos do n.º 3 do artigo 72º do CIRC (Transformação de

sociedades – Regime aplicável), verificando-se a transformação de uma sociedade (regulada

nos artigos 130º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais), os prejuízos anteriores

à transformação podem ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade resultante da


transformação, sem quaisquer restrições, mesmo quando ocorra dissolução da anterior,

desde que verificadas as condições previstas no art. 75º do CIRC (Transmissibilidade dos

prejuízos fiscais), sem prejuízo no entanto, da atual limitação dos 75% prevista no n.º 2 do

art. 52º do mesmo código.

Relativamente às sociedades abrangidas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos

de Sociedades (RETGS), os prejuízos fiscais das sociedades do grupo verificados em

períodos anteriores ao do início de aplicação do RETGS, só podem ser deduzidos ao lucro

tributável do grupo, nas condições do n.º 2 do art. 52º do CIRC, ou seja, até ao limite de 75%

do lucro tributável de cada período da sociedade que os gerou e só em relação ao lucro

tributável desta (art. 71º do CIRC).

Também os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período em que seja aplicado o

RETGS, só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo, nos mesmos termos e

condições do n.º 2 do art.º 52º do CIRC, ou seja, com a limitação dos 75%.

Se uma sociedade que passou a fazer parte do grupo em 2012 trouxer prejuízos fiscais

dedutíveis de 15.000 € e neste período (2012) apresenta lucro tributável de 10.000 €, na

vigência do grupo, neste período, só pode deduzir 7.500 €, (75% de 10.000).


Uma entidade do regime geral do IRC declarou e foi considerado para efeitos fiscais um

prejuízo fiscal do período de 2010 no montante de 60.000€.

Nos períodos seguintes apresentou sempre lucro tributável como segue:

Períodos Lucro Tributável

2011 40.000

2012 10.000

2013 6.000

2014 1.000

Os prejuízos fiscais dedutíveis nos períodos seguintes serão:

Período Lucro

Tributável Prejuízo fiscal

dedutível/deduzido

Saldo para período seguinte

2011 40.000 40.000 x 100% = 40.000 60.000-40.000 = 20.000

2012 10.000 10.000 x 75% = 7.500 20.000 -7.500 = 12.500

2013 6.000 6.000 x 75% = 4.500 12.500 – 4.500 = 8.000

2014 1.000 1.000 x 70% = 700 8.000 – 700 = 7.300 (*)

(*) - Em 2015 caduca a dedução de 7.300 €


5. RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO – ART. 92º CIRC

“1 - Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial,

industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território

português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções

previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do

montante que seria apurado se o sujeito passivo NÃO USUFRUÍSSE de benefícios fiscais e

dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43º e no artigo 75º.

2 – Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais:

a) Os que revistam caráter contratual;

b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);

c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto

dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;

d) Os previstos nos artigos 19.º, 32.º, 32.º-A e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.‖

(Redação dada pelo artigo 113.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) - OE. 2012

Assim, os BF abrangidos pela limitação do art. 92º do CIRC (Resultado da liquidação),

são os seguintes:

Medidas de apoio ao transporte rodoviário de passageiros e mercadorias (Mais-

valias isentas – art. 70º do EBF) – Este benefício CADUCOU em 01-01-2013

(Não foi renovado);

Rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento

(art. 22º, n.º 14 do EBF);

Majorações aplicadas aos donativos previstos no art. 62º do EBF;

Benefícios de utilidade social, previstos nos n.ºs 2 e 3 art.43º CIRC (art.43, n.º 13

CIRC);

Transmissibilidade de prejuízos fiscais no âmbito das fusões (art.º 75º CIRC);

Este saíu em 2014.

Majorações aplicadas às quotizações empresariais (art. 44º do CIRC);

Majorações aplicadas ao gasto suportado com combustíveis (art.70º n.º 4 EBF);

Este benefício CADUCOU em 01-01-2013 (Não foi renovado);

Remuneração convencional do capital (art. 136º da Lei n.º 55-A/2010 - OE 2011);

Outros …

Uma vez que o benefício fiscal previsto no art. 70º do EBF (Medidas de apoio ao transporte

rodoviário de passageiros e de mercadorias), caducou para 2013, não poderá ser

considerado neste período nem nos seguintes.


Os BF excluídos da limitação do referido art. 92º do CIRC são os seguintes:

B.F de caráter contratual;

SIFIDE II – Investimento em atividades de investigação e desenvolvimento (Art. 133º

da Lei 55-A/2010-OE 2011);

RFAI - Investimentos em AFT e Intangíveis efetuados por empresas do setor

agrícola, florestal, agro-industrial, energético, turismo e indústria extrativa ou

transformadora (Lei n.º 10/2009 e Decreto-Lei n.º 82/2013 de 17/06);

Zona franca da Madeira;

Reduções de TAXA;

Criação de emprego (art. 19º EBF);

B.F aplicáveis às SGPS, SCR e ICR;

Eliminação dupla tributação económica dos lucros distribuídos - PALOPs/Timor Leste

(art. 42º EBF);

Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento-CFEI(Lei 49/2013,de 16/7 e Circular n.º

6/2013 de 17/07);Só para 2013;

Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos - DLRR (Lei n.º 83-C/2013 - OE 2014 -

Art.ºs (Art.ºs 66º-C a 66º-L do EBF) Só para 2014 e seguintes.

5.1. BENEFÍCIOS FISCAIS - 2013

Principais B.F. vigentes em 2013:

Criação de emprego – majoração dos encargos (art. 19º EBF);

Rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento (art.

22º, n.º 14 do EBF);

Eliminação dupla tributação económica lucros distribuídos - PALOPs e Timor Leste (art. 42º EBF);

Majorações aplicadas aos donativos previstos no art. 62º do EBF;

Remuneração convencional do capital (art. 136º da Lei n.º 55-A/2010 - OE 2011);

Gastos c/ realizações utilidade social – majorações (n.º 9, art. 43º CIRC);

o --------------------------------------------------------------------------------------

Contratuais - Grandes projetos de investimento … (art. 41º EBF);

SIFIDE II – Investimento em atividades de investigação e desenvolvimento (Art. 133º

da Lei 55-A/2010-OE 2011);


RFAI – Inv. em AFT e Intangíveis por empresas do setor agrícola, florestal, agro-

industrial, energético, turismo e indústria extrativa ou transformadora (Lei n.º 10/2009 e

Decreto-Lei n.º 82/2013 de 17/06);

Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento-CFEI(Lei 49/2013,de 16/7 e Circular n.º

6/2013 de 17/07);Só para 2013;

….


Uma entidade do ramo dos transportes, com sede no território nacional, sujeito passivo de

IRC, apresentou em 2013 um R.L. contabilístico de € 80.000.

Na dec. mod. 22 de IRC, para além dos restantes acréscimos e deduções no Q.07,

considerou os seguintes benefícios:

DESCRIÇÃO DO BENEFÍCIO Campo mod.22

VALOR Obs.

a) Majoração correspondente à criação líquida de emprego, prevista no art. 19º do EBF

Dedução ao rendimento

Q.07 774

12.000 EXCLUÍDO

da limitação

b) Majorações aplicadas aos donativos aos donativos previstos nos art.s 62º e 62º-A do EBF


Q.07 774

5.000

c) Majoração quotizações empresariais (art. 44º CIRC)


Q.07 774

3.000

d) Dedução à COLETA do SIFIDE II - art. 133º da Lei n.º 55-A/2010.


Q.07 774

5.000 EXCLUÍDO

da limitação

Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 – Resultado da liquidação (art. 92.º

CIRC)?


Descrição (mod. 22 do IRC) Campo COM B.F. SEM B.F. Obs.

Q.07 RESULTADO LÍQUIDO 701 80.000,00 80.000,00

Ac

res

ce

r

Outros a ACRESCER 45.000,00 45.000,00

SOMA 753 125.000,00 125.000,00

De

du

zir

a) Majoração correspondente à criação líquida de emprego

774 12.000,00 12.000,00 EXCLUÍDO

da limitação


774 5.000,00 0,00


774 3.000,00 0,00

Outros a DEDUZIR 9.000,00 9.000,00

SOMA 776 29.000,00 21.000,00

Q.09

LUCRO TRIBUTÁVEL 778 96.000,00 104.000,00

Prejuízos fiscais dedutíveis Q.09 0,00 0,00

MATÉRIA COLETÁVEL 96.000,00 104.000,00

Q.10

COLETA: 351 24.000,00 26.000,00

Dupla tributação internacional 353 0,00 0,00

d) Benefícios fiscais 355 10.000,00 10.000,00 EXCLUÍDO da limitação

Pagamento especial por conta 356 0,00 0,00

IRC LIQUIDADO 358 14.000,00 16.000,00 90% =

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 400,00 *** 14.400



O mesmo exemplo, mas com um prejuízo fiscal dedutível no montante de € 85.000, do qual

resultou a matéria coletável correspondente, depois de utilizar os benefícios fiscais que

operam por dedução ao rendimento.

Ver Inf. Vinculativa - Proc. 1263/2006, Despacho n.º 56/2008-XVII, de 2008-01-04 do SEAF



Ac

res

ce

r

Outros a ACRESCER 45.000,00 45.000,00

SOMA 753 125.000,00 125.000,00

De

du

zir

a) Majoração correspondente à criação líquida de emprego

774 12.000,00 12.000,00 EXCLUÍDO da limitação


774 5.000,00 0,00


774 3.000,00 0,00

Outros a DEDUZIR 9.000,00 9.000,00

SOMA 776 29.000,00 21.000,00

Q.09

LUCRO TRIBUTÁVEL 778 96.000,00 104.000,00

Prejuízos fiscais dedutíveis (75% do L.T.) Q.09 72.000,00 78.000,00

MATÉRIA COLETÁVEL 24.000,00 26.000,00

Q.10

COLETA: 351 6.000,00 6.500,00

Dupla tributação internacional 353 0,00 0,00

d) Benefícios fiscais 355 10.000,00 10.000,00 EXCLUÍDO

da limitação

Pagamento especial por conta 356 0,00 0,00

IRC LIQUIDADO 358 (-4.000) 0,00 (-3.500) 0,00

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 0,00 *** (-3.150)



Uma entidade com sede no território nacional, sujeito passivo de IRC, apresenta em 2013

um R.L. contabilístico de € 150.000.

Na dec. mod. 22 de IRC (Q.07), apresenta benefícios fiscais dedutíveis ao rendimento,

sujeitos à limitação do art. 92º do CIRC, no montante de € 200.000

Sabendo que tem um reporte de prejuízo dedutível de 100.000,

Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 – Res. da liquidação?



Acre

scer

SOMA 753 150.000,00 150.000,00

Deduções ao rendiemento de BF sujeitos à limitação do art.º 92º do CIRC

774 200.000,00

Outros a DEDUZIR 0.00

SOMA 776 29.000,00 21.000,00

Q.09

LUCRO TRIBUTÁVEL 778 - 50.000 150.000,00

Prejuízos fiscais dedutíveis (100.000) Q.09 0,00 100.000,00

MATÉRIA COLETÁVEL 0,00 50.000,00

Q.10

COLETA: 351 0,00 12.500,00

IRC LIQUIDADO 358 14.000,00 12.500,00 90% =

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 11.250,00 *** 11.250


6. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

As taxas de tributação autónoma estão definidas no atual art. 88º do CIRC.

Vários são os gastos sujeitos a uma tributação autónoma em IRC, e todos os anos têm vindo

a sofrer alterações, normalmente sempre no sentido do agravamento fiscal, em especial em

2011 e seguintes e com especial incidência nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas.

Na prática, não se trata propriamente da tributação do rendimento (lucro tributável/matéria

coletável), mas do consumo, aplicando as taxas de imposto previstas no CIRC, uma vez que

é sempre liquidável, qualquer que seja o resultado tributável, sendo até agravadas nos casos

em que é apurado prejuízo fiscal.

Refira-se que as sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal (art. 6º do CIRC),

apesar de não serem tributadas em IRC (art. 12º do CIRC), estão obrigadas à apresentação

da declaração modelo 22, devendo aí apurar as tributações autónomas que forem devidas,

competindo-lhe também proceder ao correspondente pagamento.

6.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS

Nos termos dos n.ºs 3 e 4 do referido art. 88º, o montante do valor de aquisição ou de

reavaliação das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, relevante para efeitos de

determinação da taxa de tributação autónoma (alínea e) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC) a

aplicar aos encargos suportados com as mesmas, varia em função do ano de aquisição

daquelas viaturas.

A Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, definiu montantes que, resumidamente são os

seguintes:

(valores em euros)

Descrição

Período de tributação anterior

a

01-01-2010

Período de tributação iniciado em, ou a partir de

01-01-2010


01-01-2011


01-01-2012

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

convencionais 29.927,87 40.000,00 30.000,00 25.000,00

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

exclusivamente elétricas

29.927,87 40.000,00 45.000,00 50.000,00

Relativamente às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, movidas a combustíveis

convencionais e com níveis de CO2 superiores a 120g/Km, no caso de serem a gasolina e

superiores a 90g/Km, no caso de serem a gasóleo, e ainda as movidas exclusivamente a


energia eléctrica, apresentam-se dois quadros resumo com as taxas aplicáveis nos períodos

2010, 2011 e 2012/2013, tendo em conta a portaria referida e a atual redação (período 2011

e seguintes) do art. 88º do CIRC:

MOVIDAS A COMBUSTÍVEIS CONVENCIONAIS:

Ano aquisição Valor aquisição

€

Taxas de tributação autónoma

2013

Com lucro Com Prejuízo

no próprio período

2009 ou antes 29.927,87 Menor ou = 10% 20%

MAIOR 20% 30%

2010 40.000,00 Menor ou = 10% 20%

MAIOR 20% 30%

2011 30.000,00 Menor = 10% 20%

MAIOR 20% 30%

2012 e 2013 25.000,00 Menor = 10% 20%

MAIOR 20% 30%

MOVIDAS EXCLUSIVAMENTE A ENERGIA ELÉTRICA:

Ano

aquisição Valor aquisição

Taxas de tributação autónoma

2011 2012 / 2013

Com lucro

C/Prej. no

próprio

período

Com

lucro

C/Prej.no

próprio

período

2010

Menor ou = 40.000 *** *** *** ***

Maior 40.000 20% 30% 20% 30%

2011

Menor = 45.000 *** *** *** ***

Maior 45.000 20% 30% 20% 30%

2012/2013 Menor = 50.000 ---- ---- *** ***

Maior 50.000 ---- ---- 20% 30%

Refira-se que, nos termos do n.º 5 do art.º 88.º do CIRC, consideram-se encargos

relacionados com estas viaturas, nomeadamente: «… depreciações, rendas ou alugueres,

seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou

utilização.»


Estão excluídos destas tributações autónomas, os encargos relacionados com viaturas

ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de

transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito

passivo, bem como as depreciações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha

sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do

IRS (n.º 6 art. 88º).

6.1.1. Tributações autónomas – rent car de curta e longa duração

No tocante às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas e nos termos da Informação

vinculativa Proc. 2012 001228 com despacho de 21-05-2012, consideram-se contratos de

aluguer sem condutor, os celebrados por períodos muito curtos (iguais ou inferiores a três

meses, não renováveis).

Para efeitos de tributação autónoma, há que distinguir se se trata de um aluguer de curta ou

de longa duração:

Se se tratar de aluguer de curta duração até três meses não renováveis, e

segundo aquela informação, os encargos relacionados com estas viaturas são

totalmente dedutíveis para efeitos fiscais nas condições gerais do art. 23º do CIRC, e

são tributados autonomamente à taxa de 10%, nos termos do n.º 3 do art. 88º do

CIRC, não lhe sendo aplicável o n.º 4 (20% se o valor exceder o limite da portaria), uma

vez que não se trata de uma aquisição, nem de situação assimilável a aquisição;

Se o contrato for considerado de longa duração, então haverá que quantificar o valor

da amortização financeira (ao qual será de adicionar o valor do IVA, uma vez que,

não sendo dedutível, constitui uma componente do custo de aquisição), para efeitos

de enquadramento nos limites da Portaria n.º 467/2010 e eventualmente aplicar a

taxa de 20% prevista no n.º 4 do art. 88º do CIRC, se os limites daquela portaria

forem ultrapassados.

Naturalmente que, em qualquer dos casos, haverá sempre lugar ao agravamento dos 10

pontos percentuais previstos no n.º 14 do mesmo artigo, sempre a for apresentado prejuízo

fiscal no período.

Refira-se ainda o entendimento preconizado pela Informação vinculativa Proc. 2011 004399

com despacho de 30-03-2012, segundo a qual:

Os gastos suportados pelas entidades relativos a contratos de renting de viaturas

ligeiras de passageiros ou mistas, aproveitam da exclusão de tributação autónoma,


(n.º 6 art. 88º) sempre que tais viaturas se encontram afetas (por acordo escrito) à

utilização pessoal dos seus colaboradores (n.º 9, línea b) do n.º 3 do art. 2º do CIRS);

No entanto, como a viatura está a ser usada a coberto de um contrato de renting, o valor

que não fica sujeito a tributação autónoma será – tão só – a parcela da renda que

corresponda à amortização de capital. (Em 2014, já é a totalidade)

EXEMPLO PRATICO N.º 41:

A “Empresa distribuição, Lda” é uma empresa rentável, sujeita a IRC e que apresenta sempre LUCRO FISCAL para efeitos deste imposto.

No período de tributação 2013, suportou e contabilizou os seguintes encargos com as viaturas a seguir identificadas:

Viatura Ano Valor € Despesas e encargos

Aquisição aquisição Deprec. Combust. M./rep. Segur. Port. O/imp

A Camião pesado a gasóleo

2005 70.000 7.000 4.950 1.100 800 400 150

B Mercedes ligeiro passageiros a gasóleo

2008 60.000 10.000 3.175 900 500 150 400

C Fiat Punto ligeiro passageiros a gasolina

2009 15.000 2.500 1.750 300 300 80 100

D

Carrinhas Audi A4 a gasóleo - 5 lugares dos vendedores

2010 40.000 10.000 5.200 600 500 1280 310

E Viatura ligeira movida exclusiv. a energia ELÉTRICA

2010 41.000 6.800 0 0 450 120 50

F

Carrinhas Audi A4 a gasóleo - 5 lugares dos vendedores

2011 40.000 10.000 5.250 400 500 300 310

G Audi A3 ligeiro passgeiros a gasolina

2011 29.000 5.000 1.900 250 350 100 200

H Carrinha mercad. 2 lugares- gasóleo 2011 31.000 4.000 2.000 150 300 110 60

I Viatura lig.movida exclusiv. a energia ELÉTRICA

2011 44.000 7.300 0 0 450 120 50

SOMAS 62.600 24.225 3.700 4.150 1.660 1.630

O valor do IRC (tributação autónoma) a incluir no campo 365 do Q.10 da declaração modelo 22,

será:


Via

tura

Ano Valor € Despesas e encargos € TOTAL Taxa

IRC - TA

Q.10

aquisição Aquisição Deprec. Comb. M./rep. Seg. Port. O/imp D. ENC. 88.º C. 365

A 2005 70.000 7.000 4.950 1.100 800 400 150 14.400 *** 0,00

B 2008 60.000 10.000 3.175 900 500 150 400 15.125 20% 3.025

C 2009 15.000 2.500 1.750 300 300 80 100 5.030 10% 503

D 2010 40.000 10.000 5.200 600 500 1.280

310 16.890 10% 1.689

E 2010 41.000 6.800 0 0 450 120 50 7.420 20% 1.484

F 2011 40.000 10.000 5.250 400 500 300 310 16.760 20% 3.352

G 2011 29.000 5.000 1.900 250 350 100 200 7.800 10% 780

H 2011 31.000 4.000 2.000 150 300 110 60 6.620 *** 0,00

I 2011 44.000 7.300 0 0 450 120 50 7.920 0% 0,00

SOMAS 62.600 24.225 3.700 4.150 1.660 1.630 97.965 10.833

6.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAÇÃO V. P. TRABALHADOR

Nos termos do n.º 9 do artigo 88º do CIRC, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de

custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da

entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte

em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem

como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45° suportados

pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os

mesmos respeitam, são tributados autonomamente à taxa de 5%.

No entanto, atendendo à redação aplicável ao período 2011 e seguintes, designadamente o

seu n.º 14, que refere expressamente:

«As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos

percentuais, quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de

tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números

anteriores.»

Assim, poderemos concluir que no caso da entidade apresentar prejuízo fiscal no período, a

taxa de 5% nunca se aplica, uma vez que, neste caso será sempre agravada tendo em conta

a redação do art. 88º do CIRC aplicável ao período de 2011 e seguintes.

No entanto, será de ponderar a informação n.º 405/2012 da Direção de Serviços de IRC-

Proc. 892/2012, com despacho de 12-03-2012, no caso de se verificar a tributação autónoma

das ajudas de custo não aceites (n.º 9 do art.º 88º) à taxa de 5% por entidades que


apresentem prejuízos, o agravamento previsto no n.º 14.º (10 pontos percentuais no caso de

prejuízo fiscal), não deve ser aplicado, por considerar incongruente a sua aplicação na medida

em que se verificaria a aplicação de 5% e mais 10% por força da existência do mesmo

prejuízo.

Assim sendo, a taxa de tributação autónoma das ajudas de custos e compensação pela

deslocação em viatura própria do trabalhador, nos casos em que as mesmas não são

dedutíveis, será sempre dos 5% previstos no n.º 9 do art. 88º do CIRC e nunca agravada

com os 10 pontos percentuais previstos no n.º 14 do mesmo artigo no caso de apresentação

de prejuízos fiscais.

ESQUEMATICAMENTE: (*)

(*) - Esquema adaptado de outros autores

6.3. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES

Segundo a Informação vinculativa Proc. 2011 004399 com despacho de 30-03-2012, a

propósito do agravamento da taxa de tributação autónoma nas situações de apuramento de

prejuízo fiscal no RETGS, a taxa de tributação autónoma agravada em 10 pontos

percentuais prevista no n.º 14 do art. 88º do CIRC, só se aplica se for apurado prejuízo

fiscal na declaração do grupo, sem ter em conta os resultados fiscais apurados por cada

uma das sociedades que integram o perímetro de consolidação.


6.4. QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS DE IRC

Para além das taxas previstas no ponto anterior, várias outras estão previstas no mesmo

artigo.

As taxas de tributação autónoma previstas no art. 88º do CIRC para o período 2013,

apresentam-se resumidamente no quadro seguinte:

Todas as taxas de tributação autónoma constantes deste quadro e previstas naquele artigo,

são elevadas em 10 pontos percentuais, quando os sujeitos passivos apresentem prejuízo

fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos (n.º

14 do art. 88º do CIRC).

Tipo de encargos Taxas Art. 88º

Obs.

Despesas não documentadas 50% n.º 1 Q.07- c.716

Despesas não documentadas efetuadas por s.p. total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por s.p. que aufiram rendimentos enquadráveis no art. 7º CIRC (atividade sujeita a imposto de jogo)

70% n.º 2 OE

2012

Encargos efetuados ou suportados relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola e cujo custo de aquisição seja inferior ou igual OU superior ao limite fixado, na alínea e) do n.º 1 do art.º 34.º CIRC.

10%

20%

n.º 3

n.º 4

(1) Q.11-

c.420

Q.11- c.421

Despesas de representação dedutíveis 10% n.º 7 (2) Q.11- c.414

Despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado. Se essas despesas forem efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, aquela taxa passará para 55%.

35%

55%

n.º 8 (3)

Encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação

em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem como os

encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45° suportados

pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam.

5% n.º 9

Q.11- c.415

Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

25%

n.º 11

n.º 12

n.º 12 Q.11- c.417

(4)

…./…


Tipo de encargos Taxas Art. 88º

Obs.

Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade.

35%

n.º 13. a)

(5) Q.11- c.422

Q.11- c.424

Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

n.º 13. b)

TODAS as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em

10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no

período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos

números anteriores.

n.º 14

(1)- Consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: «.. depreciações,

rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre

a sua posse ou utilização.»

Excluem-se:

a)- As depreciações relacionadas com aquelas viaturas, relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo

previsto no n.º 9, b) do n.º 3 do art.º 2.º CIRS (Imputação ao beneficiário da viatura mediante acordo escrito e

consequente tributação em IRS);

b)- Todos os encargos, quando tais viaturas se encontrem afetas à exploração de serviço público de transporte

ou a serem alugadas no exercício dessa atividade de aluguer.

(2)- Consideram-se despesas de representação, nomeadamente « … as despesas suportadas com

receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes

ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.».

Nos termos da Circular n.º 20/2009, de 28 de Julho, da DGCI, são consideradas despesas de

representação, 20% do valor incluído nos encargos suportados com a “aquisição de direitos de

utilização de camarotes nos estádios de futebol” (Pacotes Corporate), sempre que na respetiva

comercialização não se verificar a discriminação dos serviços incluídos.

(3)- A lista dos países consta da Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior

Portaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos países, territórios e regiões com

regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis (vulgarmente designados de “paraísos

fiscais”) eliminou da mesma a República de Chipre e o Grão-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados

membros da União Europeia.

(4)- Ao montante do imposto assim determinado, é deduzido o imposto que eventualmente tenha

sido retido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do

artigo 90.º do CIRC (Dedução à colecta – Q.10).

(5)- Embora não seja pacífico o significado de algumas expressões usadas neste n.º 13, há que tentar

encontrar o significado que melhor se adeque ao sentido que na prática deve ser dado na

interpretação deste n.º 13.

Assim, o conceito de “gestor” deverá incluir todo aquele que desempenhe funções de gerência ou

administração em pessoas coletivas. Para precisar melhor este conceito, poderemos recorrer ainda à


Circular n.º 2/2010 da DSIRS, emitida a propósito do “Regime fiscal dos residentes não habituais”,

segundo a qual, são qualificados como gestores:

os abrangidos pelo Decreto-Lei n.º 71/2007, de 27/3 (Estatuto do Gestor Público);

os responsáveis por estabelecimentos estáveis de entidades não residentes.

Por outro lado, o conceito de “remuneração variável” deverá incluir todas as remunerações com

caráter acessório, que de alguma forma estejam ligadas ao desempenho individual, do grupo

profissional ou até da empresa.

Quanto ao conceito de “desempenho positivo” deverá naturalmente ser aferido por um valor superior

a zero. Restará saber se deve ser o resultado líquido contabilístico ou resultado tributável.

Em qualquer dos casos, o valor sobre que incide a taxa de tributação autónoma, deverá ser sempre a

totalidade do bónus, sempre que este exceder o limite referido dos € 27.500,00.

6.5. OUTRAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – ART. 18.º DO E.B.F.

Refira-se ainda a existência de outra tributação autónoma não incluída no CIRC e que se

relaciona com a perda de Benefícios Fiscais (art. 18º do Estatuto dos Benefícios Fiscais,

EBF). Esta taxa, que para as empresas é de 40% como veremos, não está sujeita ao

agravamento de 10 pontos percentuais, no caso da entidade apresentar prejuízo fiscal no

período, por não constar do art. 88º do CIRC.

Segundo este artigo 18º do EBF- “Contribuições das entidades patronais para regimes

de segurança social”, «São isentos de IRS, no ano em que as correspondentes importâncias são despendidas,

os rendimentos a que se refere a primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, quando

respeitem a contratos que garantam exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou

sobrevivência, desde que sejam observadas, cumulativamente, as condições previstas nas alíneas a), b), d), e) e f) do

n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRC, na parte em que não excedam os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo

artigo, e sem prejuízo do disposto nos seus n.os 5 e 6.»

Para as entidades pagadoras, as despesas com o pessoal escrituradas a título de

remunerações, ordenados ou salários, suportadas com contratos que garantam

exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência,

são consideradas gastos do período de tributação, desde que observadas cumulativamente

as condições previstas nas alíneas a), b), e), e f) do n.º 4 do art. 43º do CIRC.

Por determinação do n.º 2 deste artigo 18º do EBF, a inobservância de qualquer daquelas

condições, determina para a empresa, a tributação autónoma, à taxa de 40% das

contribuições que beneficiaram da isenção de IRS para o trabalhador, quer no período do

incumprimento, quer nos dois períodos anteriores.

Naturalmente que o valor desta tributação autónoma, será de incluir no campo 365 do Q.10

da declaração modelo 22 de IRC, em conjunto com as outras tributações autónomas.


7. PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC

Neste ponto realça-se a alteração ocorrida para 2014 com a Lei 2/2014 de 16/01, segundo a

qual a derrama estadual prevista no art.º 87º-A do CIRC, sofreu alteração, não nas taxas,

mas nos escalões, aplicável naturalmente os lucros tributáveis dos períodos de tributação

iniciados em ou após 1 de Janeiro de 2014:

LUCRO TRIBUTÁVEL (em euros) sujeito e não isento 2013 (%) 2014

Taxas (em %)

De mais de 1 500 000 até 7 500 000 3 3

De mais de 7 500 000 até 35 000 000 5 (*) 5

Superior a 35 000 000 --- 7

(*) – Superior a 7.500.000

Em consequência, os pagamentos adicionais por conta - Art. 105º-A, sofreram também

alteração, naturalmente aplicável aos pagamentos devidos após 01 de Janeiro de 2014, ou

seja já em julho de 2014:

LUCRO TRIBUTÁVEL (em euros) sujeito e não isento 2013 (%) 2014

Taxas (em %)

De mais de 1 500 000 até 7 500 000 2,5 2,5

De mais de 7 500 000 até 35 000 000 4,5 (*) 4,5

Superior a 35 000 000 --- 6,5

(*) – Superior a 7.500.000

Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS),

é devido pagamento adicional por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a

sociedade dominante (n.º 4 do art. 105º-A do CIRC), como que se o regime de grupo não

existisse.

Nos termos do novo n.º 1 do art. 107º do CIRC, a limitação aos pagamentos por conta só se

pode verificar em relação ao terceiro, ou seja, o primeiro de julho e o segundo de setembro

terão sempre que ser feitos.

No entanto, por determinação do n.º 2 do mesmo artigo, quando se verificar que, «… em

consequência da suspensão da terceira entrega por conta prevista no número anterior, deixou de ser


paga uma importância superior a 20 % da que, em condições normais, teria sido entregue, há lugar a

juros compensatórios desde o termo do prazo em que a entrega deveria ter sido efetuada até ao

termo do prazo para o envio da declaração ou até à data do pagamento da autoliquidação, se

anterior.»

Assim, veja-se um exemplo:


Uma entidade, com obrigação de efetuar em 2014 pagamentos por conta no valor total

9.000 € apenas efetua os de julho e Setembro, no montante de 6.000 € por decidir limitar

o terceiro pagamento.

Se o imposto devido afinal, incluindo a coleta do período, eventualmente corrigida pelo

resultado da liquidação (art. 92º CIRC), mais a derrama, mais as tributações autónomas,

(Campos 358 + 371 + 364 + 365) foi de 8.000 €, o valor do montante a sujeitar a juros

compensatórios, será:

1.º - Valor do imposto que deixou de ser pago por conta:

Coleta do período ………….….= 8.000

Pagamento por conta efetuado = 6.000

Deixou de ser pago ……….… = 2.000

2.º - Cálculo da % que deixou de ser paga:

Em condições normais (sem a suspensão do 3.º pagamento) pagaria 3.000 €.

Obs.

Imposto que deixou de ser pago 2.000 = 66%

È superior a 20%, portanto há lugar a

juros compensatórios Imposto por conta devido em condições normais 3.000

3.º - Montante a sujeitar a juros compensatórios será de:

Montante que deixou de ser pago: 2.000 x n.º de dias x taxa = €

O valor do juro daqui resultante, será colocado no campo 366 do Q. 10 da mod. 22 de IRC.

Para além de ser colocado neste campo, transporta também para o campo informativo 366-B

do mesmo Q.10.


8. RETENÇÕES NA FONTE E PAGAMENTOS A NÃO RESIDENTES

8.1. ENQUADRAMENTO

Quando pensamos em retenções na fonte de IRC temos, desde logo e em primeiro lugar,

que localizar no espaço territorial a obtenção do rendimento em causa, à luz do art. 4º do

CIRC (Extensão da obrigação de imposto).

Determinados rendimentos de IRC ficam sujeitos a retenção na fonte, sempre que o seu

devedor seja sujeito passivo que possua ou deva possuir contabilidade organizada e os

rendimentos sejam considerados obtidos em território português.

Os não residentes que obtenham rendimentos em território nacional (com exceção dos

rendimentos de imóveis e dos imputados a estabelecimentos estáveis) estão dispensados de

quaisquer obrigações fiscais em território nacional, uma vez que são tributados através de

taxas liberatórias.

No entanto, e porque se tratam de rendimentos obtidos por entidades não residentes em

território português, para além da legislação interna importa aferir se entre o Estado

português e o Estado da residência do beneficiário dos rendimentos foi celebrada

Convenção para evitar a dupla tributação (CDT).

Caso exista, dado que as Convenções, enquanto diplomas de direito internacional,

devidamente ratificadas e publicadas, se sobrepõem à legislação ordinária interna, afastam

assim, a aplicação das normas tributárias constantes do Código do Imposto sobre o

Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e do Código do Imposto sobre o Rendimento

das Pessoas Coletivas (CIRC).

Mas, a simples existência de uma CDT não afasta, por si só, a tributação, quer seja ela para

efeitos de limitação do imposto, quer para eliminação total da tributação.

Nos termos do n.º 2 e seguintes do art.º 98º do CIRC, os beneficiários dos rendimentos, caso

pretendam usufruir dos benefícios das CDT’s ou de um outro acordo de direito internacional,

deverão fazer provar perante a entidade pagadora (sujeito passivo estabelecido em território

nacional) de que estão em condições de ser contemplados por tais diplomas. Esta PROVA

ficou facilitada em 2014 com a chamada “reforma do IRC”, bastando que, até ao termo do

prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido, apresentem:

Formulário preenchido e certificado pelas autoridades competentes do respetivo

Estado de residência, ou, em alternativa;


Formulário preenchido/assinado, acompanhado de documento emitido pelas

autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua

residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o

rendimento nesse Estado.

O formulário/comprovativo terá que conter os seguintes elementos/condições:(art.98ºCIRC)

1) Residência fiscal da sociedade beneficiária dos rendimentos e, quando for o caso, da existência do estabelecimento estável, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que a sociedade beneficiária é residente ou em que se situa o estabelecimento estável;

2) Indicação de que a entidade beneficiária está sujeita a um dos impostos sobre os lucros enumerados na subalínea iii) da alínea a) do artigo 3.º da Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer isenção e assume uma das formas jurídicas enunciadas na lista do anexo à Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003;

3) Qualidade de beneficiário efetivo, nos termos da alínea d) do n.º 13 do artigo 14.º, a fornecer pela sociedade beneficiária dos juros ou royalties, segundo a qual: « A sociedade a quem são efetuados os pagamentos dos juros ou royalties seja o beneficiário efetivo desses rendimentos, considerando-se verificado esse requisito quando aufira os rendimentos por conta própria e não na qualidade de intermediária, seja como representante, gestor fiduciário ou signatário autorizado de terceiros e no caso de um estabelecimento estável ser considerado o beneficiário efetivo, o crédito, o direito ou a utilização de informações de que resultam os rendimentos estejam efetivamente relacionados com a atividade desenvolvida por seu intermédio e constituam rendimento tributável para efeitos da determinação do lucro que

lhe for imputável no Estado membro em que esteja situado.»

4) Quando um estabelecimento estável for considerado como beneficiário dos juros ou royalties, além dos elementos referidos na subalínea anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 13 do artigo 14.º, ou seja, as sociedades beneficiárias: «i)Estejam sujeitas a um dos impostos sobre os lucros enumerados na subalínea iii) da alínea a) do artigo 3.º da Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer isenção; ii) Assumam uma das formas jurídicas enunciadas na lista do anexo à Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003; iii) Sejam consideradas residentes de um Estado membro da União Europeia e que, ao abrigo das convenções destinadas a evitar a dupla tributação, não sejam consideradas, para efeitos fiscais, como residentes fora da União Europeia; e

A entidade residente em território português ou a sociedade de outro Estado membro com estabelecimento estável aí situado seja uma sociedade associada à sociedade que é o beneficiário efetivo ou cujo estabelecimento estável é considerado como beneficiário efetivo dos juros ou royalties, o que se verifica quando uma sociedade: i) Detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % no capital de outra sociedade; ou ii) A outra sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % no seu capital; ou iii) Quando uma terceira sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % tanto no seu capital como no capital da outra sociedade e, em qualquer dos casos, a participação seja detida de modo ininterrupto durante um período mínimo de dois anos;»

5) Verificação da percentagem de participação e do período de detenção da participação seguintes: i) Detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % no capital de outra sociedade; ou ii) A outra sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % no seu capital; ou


iii) Quando uma terceira sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 % tanto no seu capital como no capital da outra sociedade e, em qualquer dos casos, a participação seja detida de modo ininterrupto durante um período mínimo de dois anos;»

6) Justificação dos pagamentos de juros ou royalties.

Estes certificados têm a seguinte validade:

2 anos:Quando se trate de juros ou royalties;

1 ano: Nas demais situações, devendo a entidade beneficiária dos rendimentos

informar imediatamente a entidade devedora ou pagadora das alterações verificadas

nos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção na fonte.

Obs.: Se a entidade beneficiária dos rendimentos for um banco central ou uma agência de natureza

governamental domiciliado em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a

dupla tributação internacional, a prova a que se refere o n.º 2 é feita uma única vez, sendo dispensada

a sua renovação periódica.

Quando não seja efetuada a PROVA até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do

imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria

ter sido deduzido nos termos da lei. No entanto, sem prejuízo da penalidade contra-

ordenacional, essa responsabilidade pode ser afastada sempre que seja feita a prova da

verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

Tendo sido sido efetuada a retenção por falta de comprovação para a dispensa, as entidades

beneficiárias podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na

fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto

gerador do imposto, mediante a apresentação do formulário próprio, como veremos adiante.

Refira-se ainda que, para 2014 e seguintes, foi aditado o n.º 10 ao art.º 94º do CIRC,

segundo o qual, «no caso de rendimentos em espécie, a retenção na fonte incide sobre o

montante correspondente à soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita

essa obrigação e do montante da retenção devida». Assim, para determinar o rendimento bruto,

haverá que acrescentar a retenção na fonte, ou seja, para um valor líquido de 1.500 e uma

taxa de retenção de 25%, o rendimento bruto será de 2.000.

No tocante à competência tributária poderemos, em resumo, distinguir:

a) Rendimentos em que a competência tributária é exclusiva do estado de residência

do beneficiário do rendimento;


b) Rendimentos em que a competência tributária é exclusiva do estado da fonte;

c) Rendimentos em que a competência tributária será cumulativa:

Bens imobiliários;

Dividendos, juros e royalties;

Mais valias imobiliárias;

Trabalho dependente em caso de emprego exercido no estado da fonte;

Artistas e desportistas.

…….

No que respeita aos rendimentos derivados de outras prestações de serviços a que se

refere o ponto 7 da alínea c) do n.º 3 do art. 4º do CIRC (Os derivados de outras prestações de

serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes,

comunicações e atividades financeiras), há que distinguir os conceitos.

Considera-se como realizada em território português quando a mesma for cá material e

fisicamente executada. Já para se averiguar se a prestação de serviço é cá utilizada, deve

atender-se às características próprias de cada serviço, havendo que analisar,

casuisticamente, onde o serviço foi usufruído ou onde os seus resultados efetivamente se

projetam ou em favor de quem revertem.

Nem sempre é fácil distinguir a diferença entre «Royalties» e outras prestações de serviços.

O conceito de «Royalties», encontra-se definido na alínea b) do n.º 14º do art.º 14º do CIRC:

«Royalties», as remunerações de qualquer natureza recebidas em contrapartida da

utilização, ou concessão do direito de utilização, de direitos de autor sobre obras literárias,

artísticas ou científicas, incluindo filmes cinematográficos e suportes lógicos, patentes, marcas

registadas, desenhos ou modelos, planos, fórmulas ou processos secretos, ou em

contrapartida de informações relativas à experiência adquirida no domínio industrial, comercial

ou científico e, bem assim, em contrapartida da utilização ou da concessão do direito de

utilização de equipamento industrial, comercial ou científico;

Com o objetivo de facilitar a distinção, apresenta-se o quadro seguinte:


Caracterização do rendimento Royalties Outras prestações de

serviços

Cessão ou concessão de licenças de fabrico x

Franchising x

Cedência do direito de utilização de uma marca -

utilização de determinada marca x

Direitos de autor x

Produção de filmes para alugar a terceiros para exposição pública, está a cobrar direitos de autor.

x

Cedência dos direitos de transmissão dos filmes x

Licenças x

Cedência de utilização de licenças de software - Licenças x

Licenças referentes ao direito de distribuir cópias

estandardizadas de software, excluindo o direito de as

adaptar (“customize”) ou de as reproduzir

X Lucros empresariais

(art. 7.º das CDT)

Conhecimento que uma sua acionista (empresa) lhe

fornece, para poder produzir os bens que comercializa

(novas tecnologias)

x

Web Development – Desenvolvimento de um site na

Internet X

Venda/Compra de domínio na internet –

Cedência/Aquisição do direito x

Aluguer de jogos na internet x

Serviços adquiridos pela internet

X

Publicidade feita pela internet

X

Locação financeira de viaturas (*) x X

Locação operacional de viaturas (*) x X

Aluguer de equipamento industrial, comercial ou científico

(*) x

X

(*) – Depende da redação do artigo 12.º da CDT de cada país, sobre o termo ROYALTIES:

Se englobar o “o uso de equipamento industrial,

comercial ou cientifico” x

Se não englobar

x

Obs.: As convenções (acordos) mais recentes, já consideram prestação de serviços.


8.2. PESSOAS COLETIVAS NÃO RESIDENTES

Sempre que o beneficiário do rendimento seja uma pessoa coletiva não residente e esse

rendimento seja cá tributado, só se aplicam as retenções na fonte previstas no CIRC se não

existir convenção com o respetivo país de residência do beneficiário, ou a convenção não for

acionada através do preenchimento e apresentação do modelo 21-RFI (PEDIDO DE DISPENSA

TOTAL OU PARCIAL DE RETENÇÃO NA FONTE DO IMPOSTO PORTUGUÊS, EFETUADO AO ABRIGO DA

CONVENÇÃO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO ENTRE PORTUGAL E PAÍS EM CAUSA), situação

em que, ou não haverá retenção, ou prevalecem as taxas mais baixas previstas na

convenção, consoante o tipo de rendimento.

Para rendimentos como dividendos, juros e royalties estão previstas nas convenções taxas

mais reduzidas em relação ao previsto no CIRC.

Quanto aos dividendos, não podemos esquecer a recente REFORMA DO CIRC e o regime

de isenção de participações “Participation exemption”, segundo o qual ficam isentos em

território nacional os lucros e reservas gerados por entidades residentes sujeitas a IRC ou

Imposto especial de jogo e não abrangidas pela transparência fiscal, pagos a entidade:

Residente na U.E, no EEE com vínculo cooperação administrativa ou num Estado

com CDT c/ Portugal;

Sujeita a imposto equivalente ao IRC (Dir.2011/96/EU) e a taxa aplicável não seja

menor que 60% do IRC português (13,8%);

Detenha direta ou indiretamente participação maior ou igual a 5% detida, de modo

ininterrupto, durante os 24 meses anteriores à distribuição.

Beneficiam do mesmo regime se pagos a sociedade residente na Confederação Suiça, nas

condições do art. 15º do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça,

sempre que a sociedade beneficiària:

Detenha uma participação mínima direta de 25% há pelo menos 2 anos no capital da

sociedade que distribui os lucros; e

Nos termos das convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas por Portugal e

pela Suíça com quaisquer Estados terceiros, nenhuma das entidades tenha residência fiscal

nesse Estado terceiro; e

Ambas as entidades estejam sujeitas a imposto sobre o rendimento das sociedades, sem

beneficiarem de uma qualquer isenção e ambas revistam a forma de sociedade limitada.


A prova das referidas condições deverá ser feita até ao momento do pagamento, junto da

entidade que paga através de DECLARAÇÃO confirmada e autenticada pela Autoridade

Fiscal competente do Estado de residência, sendo ainda de observar o disposto no art.º

119º CIRS, (n.º 4, art. 14º CIRC), ou seja até ao fim do 2.º mês seguinte.

O mesmo regime é aplicável quando os lucros e reservas forem colocados à disposição de

Est. Estável situado noutro membro da EU ou do EEE, cumpridos que sejam os mesmos

requisitos, (n.º 6, art 14º CIRC);

Quanto a outros rendimentos (prestação de serviços, comissões, etc), não expressamente

previstos nas convenções, não serão cá tributados, por estar prevista a sua tributação no

país de residência do beneficiário, desde que seja acionada a respetiva convenção através

do preenchimento do modelo correspondente.

Efetuado este formalismo, a entidade pagadora residente, que passará a estar legitimada a

aplicar o disposto nas CDT’s, sobrepondo-se ao disposto na legislação interna,

nomeadamente aos artigos 71º do CIRS e 87º do CIRC (taxas liberatórias).

De salientar que, no caso de existir uma certa continuidade e regularidade nos pagamentos

(por exemplo, royalties e outras prestações de serviços como sejam as comissões), isto é,

existir mais do que um pagamento no mesmo ano, é apenas necessário a entrega à entidade

devedora, antes do primeiro pagamento desse ano, de um formulário com os valores

previsionais ou estabelecidos contratualmente, e um formulário com o total de valores

definitivos auferidos durante o ano, a apresentar até 31 de dezembro do mesmo ano.

Consequências da não apresentação atempada do formulário

Se o não residente não cumprir atempadamente com o formalismo, a Convenção não se

considera devidamente acionada, devendo a entidade pagadora reter o imposto às taxas

previstas na nossa legislação interna, podendo o não residente, requerer junto do Estado

português, no prazo de 2 anos, o reembolso do imposto retido (total ou parcial), utilizando

para o efeito o formulário 23-RFI, que se diferencia também consoante o tipo de rendimentos

em causa.

Será ainda de ter em atenção o Despacho n.º 22600/2009 de 14/10, na parte aplicável,

segundo o qual devem constar os todos os elementos do modelo oficial, ou seja:

Identificação do não residente;

Menção de que este é/foi residente para efeitos fiscais nos termos do artigo 4.º da

convenção aplicável no ano ou anos em causa;

Menção de que está aí sujeito a imposto sobre o rendimento;


Identificação da entidade que certifica;

Data, assinatura e selo oficial.

Para além destas obrigações (das entidades não residentes que obtêm rendimentos em

território nacional), outras caberão às entidades residentes que pagam rendimentos ao

estrangeiro, nomeadamente:

Obrigação de inscrição das entidades não residentes (para que lhes seja atribuído

um número de identificação fiscal);

Obrigação de efetuar a retenção na fonte, se for devida, e proceder à entrega do

imposto retido;

Obrigação de arquivo dos formulários e outros (durante o prazo de 12 anos,

devendo ser exibidos à AT caso esta os solicite);

Obrigação de apresentação da declaração de rendimentos pagos ou colocados à

disposição de não residentes - modelo 30 (RENDIMENTOS PAGOS OU COLOCADOS À

DISPOSIÇÃO DE SUJEITOS PASSIVOS NÃO RESIDENTES), até ao final do segundo mês

seguinte ao respetivo pagamento ou colocação à disposição, mesmo que não

tenha havido retenção.

8.2.1. CASOS PRÁTICOS


A entidade “PORTUGUESA S.A.”, estabelecida em território nacional vai pagar um serviço

de intermediação (comissão) a uma empresa residente na CHINA.

Para efeitos de imposto sobre o rendimento (IR), esta comissão é tributável em território

nacional face ao disposto no art.º 4.º, n.º 3 al. c), ponto 6) do CIRC, pelo que o Estado

português tem competência para tributar. Porque existe CDT celebrada entre Portugal e

esse país, duas situações podem ocorrer:

A empresa da China acionou atempadamente os mecanismos da CDT através da

apresentação do formulário 21-RFI, devidamente assinado e carimbado pela AT

chinesa. Neste caso, a empresa “PORTUGUESA S.A.” não deverá fazer qualquer

retenção na fonte, sendo esta da competência exclusiva da AT chinesa;

A empresa da China não accionou os mecanismos da CDT através da

apresentação do formulário 21-RFI. Neste caso, a empresa “PORTUGUESA S.A”


deverá reter imposto à taxa de 25%, prevista no art. 87.º, n.º 4 do CIRC, aplicável

por força do disposto no art.º 94º, n.ºs 1, 3 e 5 do CIRC.

Nesta segunda situação, a empresa chinesa poderia, no prazo de 2 anos, solicitar o

reembolso do imposto retido em excesso (neste caso, a totalidade, dada a natureza dos

rendimentos) à AT portuguesa, devendo para o efeito utilizar o formulário 23-RFI,

devidamente validado pela AT da China, conforme dispõe o n.º 7 do art.º 98.º do CIRC.

Para além do cumprimento da obrigação de efetuar a retenção na fonte por parte da

empresa “PORTUGUESA S.A”, salienta-se ainda:

A inscrição da empresa chinesa – para atribuição de NIF (especial7); caso a

empresa já disponha de NIF atribuído, a “PORTUGUESA S.A” deverá receber

essa indicação após submeter o pedido via Internet;

Entrega do imposto retido;

Apresentação da declaração modelo 30, no prazo estabelecido na al. a), n.º 7 do

art.º 119.º do CIRS, aplicável por força do art.º 128º do CIRC, a apresentar até ao

fim do 2.º mês seguinte àquele em que ocorre o ato do pagamento;

O arquivo pelo prazo de 12 anos, do formulário 21-RFI, caso esse documento

tenha sido apresentado atempadamente (art.º 123, nº4 e art.º 130º, n.º1 CIRC).

7 Despacho 21305/2003, de 14 de Outubro, da SEAF


OUTROS EXEMPLOS PRÁTICOS:

N.º Situação Beneficiário TRIBUTAÇÃO Fundamento

Legislativo Sem CDT Com CDT

1 Comissões

pagas

Empresa de

Cabo Verde

Território

nacional

Art. 4º, n.º 3. c) p. 6, CIRC

Art. 94º, n.º 1.g), n.º 3.b)

n.º5 CIRC

Pode pedir reembolso se

apresentar RFI mais tarde –art.

98º n.º 7 CIRC (2 anos)

Estado de

residência

Art. 98º, n.º 1 CIRC

Art. 7º CDT

2 Comissões

pagas

Pessoa singular

residente

ALEMANHA

Território

nacional

(Cat. B de IRS)

Art. 3º, n.º1. b) CIRS

Art. 18º, n.º 1.f) CIRS

Art.º 71º do CIRS

Estado de

residência

Art. 18º, n.ºs 1 e 2,

DL n.º 42/91

3

Renda paga

(aluguer

armazém sito em

PORTUGAL)

Empresa com

sede em

Espanha

(Sem EE em PT)

Território nacional

Atividade em Portugal

(Art.118º n.º 3 CIRC)

Art. 4º, n.º 3. a)CIRC

Art. 94º, n.º 1. c), n.º 3.b)

n.º 4 CIRC

Art. 6º n.º 1 da CDT

(Obriga entrega Dec.em Portugal)

4

Rendas pagas

(aluguer

armazém sito em

PORTUGAL)

Pessoa singular

residente SUIÇA


Cat. F em Portugal

(Art. 8º CIRS)

Entrega Mod. 3 de IRS em PT

Art. 15º n.º 2 CIRS

Art. 18º n.º 1 h) CIRS


Art. 6º n.º 1 da CDT

5

Serviço de

publicidade

(realizada em

ESPANHA)

Empresa com

sede em

ESPANHA

Estado de residência Art. 4º, n.º3.c) ponto 7 do

CIRC (à contrária)

Admitindo que a publicidade não se relaciona com bens

situados no T. Nacional (Hotel por exemplo), caso em que já

seria cá tributado se não ativasse a CDT

6

Serviços

técnicos de

Gestão

Empresa com

sede nas Ilhas

Cayman

( Portaria n.º

292/2011)


(Ver ainda art.s 65º e 88º CIRC)

Não existe CDT

Art. 4º, n.º3.c) ponto 7 e n.º 4

do CIRC,

Porque não existe CDT

Art. 87º, n.º4 do CIRC,

Art. 94º, n.º1.g), n.º3.b) n.º 5




7

Estudo de

mercado

realizado em

FRANÇA

Empresa com

sede em

FRANÇA

Território

nacional

Art. 4º, n.º 3. c) e n.º 4)CIRC


Art. 94º, n.º 1.g), n.º 3.b)

n.º5 CIRC

(Pode pedir devolução)

Estado de

residência

Art. 98º n.º 1 CIRC

Art. 7º da CDT

8

Serviço de

transporte

Internacional de

mercadorias

Empresa

transportadora

com sede em

ESPANHA

Estado de residência Art. 4º, n.º3.c) ponto 7 do

CIRC (à contrária)

Pessoa singular

residente em

ESPANHA

Estado de residência Art. 18º, n.º 1.f) CIRS

9

Serviço de

advogado

(Proc. Judicial no

Tribunal Porto)

Pessoa singular

residente

ESPANHA

Território

nacional

(Cat. B de IRS)

Art. 3º, n.º1. b) CIRS

Art. 18º, n.º1.f) CIRS


Pode solicitar reembolso

se CDT

Estado de

residência

Art. 18º, n.ºs 1 e 2,

DL n.º 42/9

Se tiver

escritório em

Portugal (EE)

(Art. 18º n.º 2 CIRS)


(Cat. B de IRS)

Retenção na fonte com natureza de

pagamento por conta

Taxa ESPECIAL – art.º 72º CIRS

Entrega Mod. 3 de IRS em PT

Entrega Dec. de IRS em

Portugal

Art.º 18º, n.º 1 CIRS

Art.s 60º n.º1 e 72º n.º 2

CIRS

Art.s 7º e 14º da CDT

10

Serviço de

advogado

(Proc. Judicial no

Tribunal ESPANHA)

Não é consultadoria

Pessoa singular

residente

ESPANHA

Estado de residência

Realizado ou utilizado em

Espanha

Art. 18º, n.º 1.f) CIRS

(à contrária)

11

Serviço de

consultadoria

(Economista e

Auditores)

Pessoa singular

residente

ESPANHA

Território

nacional

(Cat. B de IRS)

Mesmo que realizados

integralmente fora do território

nacional

Art. 4º, n.º4 CIRC

Art. 18º, n.º 3 CIRS

Estado de

residência

Art.º 4º n.º 4 CIRC

Art. 7º CDT




12

Direitos de

fabrico

(Propriedade

industrial, royalties)

Empresa com

sede em

ESPANHA

(Sem EE em Portugal)

Não é associada

da empresa

devedora do

rendimento

Território

nacional


Art. 94º, n.º 1.a), n.º 3.b) n.º 5

CIRC (Pode pedir reembolso

do excesso da CDT – 2 anos)

Território

nacional,

com a taxa

(reduzida)

prevista na

CDT

Art. 98º, n.º 1 do CIRC

Competência limitada do

Estado Português

13 Lucros

distribuídos

Pessoa singular

residente em

ITÁLIA

Território

nacional

Art. 18º, n.º 1.g) CIRS

Art. 71º do CIRS

Território

nacional,

com a taxa

(reduzida)

prevista na

CDT

Competência cumulativa dos dois

Estados

Art. 18º n.º 1 e 2 do

DL n.º 42/91

14 Juros de

suprimentos

Pessoa singular

residente no

CANADÁ

Território

nacional

Art. 18º, n.º 1.g) CIRS

Art. 71º CIRS

(Pode pedir reembolso do

excesso da CDT – 2 anos)

Território

nacional,

com a taxa

(reduzida)

prevista na

CDT

Competência cumulativa dos

dois Estados

Art.º 18º, n.º 1 e 2 DL n.º

42/91

15

Emresa

Portuguesa

efetua

pagamento de

QUOTAS a

Associação

empresarial

Associação com

sede na Bélgica

Sendo a entidade beneficiária do Setor Não Lucrativo e

sendo esses rendimentos auferidos no âmbito dos seus

fins estatutários, não haverá sujeição a tributação em T.

nacional e portanto não suscetíveis de retenção na

fonte.




16

Pagamento de

compra de

MERCADORIAS

Empresa com

sede na

NORUEGA

Naturalmente nunca há lugar a tributação na fonte face à natureza da

operação.

O Estado português não tem competência para tributar este

rendimento, porque não se considera obtido em T. nacional por não se

encontrar previsto no n.º 3 do art. 4º CIRC, nem no art.º 18º n.º 1 do

CIRS.

Consequentemente também não está prevista qualquer retenção na

fonte, nem nos normativos do IRC, nem do IRS

8.3. TAXAS APLICÁVEIS A PESSOAS COLETIVAS NÃO RESIDENTES - QUADRO RESUMO

Quanto aos diversos rendimentos passíveis de retenção na fonte de IRC quando o

beneficiário do mesmo sejam um não residente, apresenta-se a tabela prática seguinte, já

com as taxas de retenção na fonte a praticar em 2014:

RENDIMENTO 2014 Obs.

Comissões 25%

Prestação de serviços 25%

Aluguer de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico

25%

Assistência técnica 25%

Dividendos 25%

Isenção de retenção na fonte dos lucros e reservas colocados à disposição de entidades residentes na União Europeia (UE), no Espaço Económico Europeu (EEE) ou num Estado com o qual tenha sido celebrada uma CDT, mediante algumas condições:

O beneficiário tem de ser uma entidade sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC em que a taxa legal não seja inferior a 60% da taxa de IRC;

Haver uma participação, direta ou indireta, não inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas;

A participação deverá ser detida ininterruptamente durante os 24 meses anteriores à distribuição.


RENDIMENTO 2014 Obs.

Juros de depósitos 25%

Juros de suprimentos 25%

Possibilidade de isenção de retenção na fonte, ao abrigo da Diretiva 2003/49/CE, de 3 de junho para juros ou royalties pagos a sociedades residentes noutro país da EU, devendo haver uma participação direta mínima de 25%, detida há pelo menos 2 anos (ou no caso do devedor e beneficiário dos rendimentos serem detidos em pelo menos 25% por uma mesma sociedade, durante pelo menos 2 anos).

Royalties 25%

Juros de títulos de dívida 25% Possibilidade de isenção ao abrigo do Decreto-Lei 193/2005, de 7 de novembro, que aprova o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida. Rendimentos de operações de reporte 25%

Rendimentos de capitais pagos ou colocados à disposição de entidades residentes em paraísos fiscais

35%

Rendimentos de capitais pagos ou colocados à disposição em contas abertas em nome de um ou mais titulares mas por conta de terceiros não identificados

35%

Outros rendimentos de capitais 25%

Rendimentos prediais 25%

Remunerações dos órgãos sociais 25%

Rendimentos de unidades de participação em fundos de capital de risco

10% Retenção de 10% se o titular dos rendimentos:

For residente em paraíso fiscal; ou

For detido, direta ou indiretamente, em mais de

25%, por entidades residentes.

Rendimentos de unidades de participação em fundos de investimentoimobiliário em recursos florestais

10%

Obs.: No caso de rendimentos em espécie, a retenção na fonte incide sobre o montante

correspondente à soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita

essa obrigação e do montante da retenção devida.

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:345:0008:0016:PT:PDF


8.4. TAXAS APLICÁVEIS A PESSOAS COLETIVAS RESIDENTES - QUADRO RESUMO

Relativamente aos diversos rendimentos passíveis de retenção na fonte de IRC quando o

beneficiário do mesmo sejam uma pessoa coletiva residente, apresenta-se a seguinte tabela

prática já com as taxas de retenção na fonte a praticar em 2014:

RENDIMENTO 2014 Obs

Comissões ---

Prestação de serviços ---

Aluguer de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico

---

Assistência técnica ---

Dividendos 25%

Isenção de retenção na fonte havendo uma participação direta ou indireta não inferior a 5% do capital ou dos direitos de voto e for detida, ininterruptamente, durante os 24 meses anteriores à data da colocação dos lucros à disposição

Juros de depósitos 25%

Juros de suprimentos 25%

Dispensa de retenção na fonte dos juros de contratos de suprimento, havendo uma participação no capital social com direito de voto de pelo menos 10%, diretamente, ou indiretamente através de outras sociedades em que o sujeito passivo seja dominante, desde que a participação no capital social tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição

Royalties 25%

Juros de títulos de dívida 25%

Rendimentos de operações de reporte 25%

Rendimentos de capitais pagos ou colocados à disposição em contas abertas em nome de um ou mais titulares mas por conta de terceiros não identificados

35%

Outros rendimentos de capitais 25%

Rendimentos prediais 25%

Rendimentos de unidades de participação em fundos de capital de risco

10%

Rendimentos de unidades de participação em fundos de investimentoimobiliário em recursos florestais

10%

Obs.: No caso de rendimentos em espécie, a retenção na fonte incide sobre o montante

correspondente à soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita

essa obrigação e do montante da retenção devida.


De salientar a “Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes”

prevista no art. 97º do CIRC, quando tenha a natureza de imposto por conta, da qual se

salienta a referida na alínea g) do seu n.º 1 que refere a não obrigação de efetuar retenção

sobre rendimentos prediais, quando obtidos por:

Sociedades que tenham por objeto a gestão de imóveis próprios e não se encontrem

sujeitas ao regime de transparência fiscal,

Fundos de investimento imobiliário.


9. DECLARAÇÕES MOD. 22 DE SUBSTITUIÇÃO

Vários são os motivos justificativos da substituição de uma modelo 22 de IRC previamente

enviada. O quadro 4.1 (TIPO DE DECLARAÇÃO) contempla seis possibilidades de

preenchimento, campos 1 a 6.

Neste ponto apresenta-se um quadro resumo com as diversas situações de substituição

previstas:

Campo Q- 04.1

Ref. Legislativa

CIRC Descrição Prazo de entrega Coima

1 Art.s 117º e

120º Primeira declaração do período Por regra: até último dia

do mês de maio. -----

2

Art. 122º, n.º 1 Quando resultar imposto liquidado superior ao

anterior ou prejuízo fiscal menor

Entregar a todo o tempo

(sem prazo) SIM

Art. 122º, n.º 2 Quando resultar imposto liquidado inferior ao anterior

ou prejuízo fiscal maior

Entregar no prazo de um

ano a contar do termo do

prazo legal

SIM

3 Art. 64º, n.º4

Se o VPT definitivo do imóvel não estiver determinado

até ao final do prazo estabelecido para a entrega da

declaração do período de tributação a que respeita a

transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a

declaração de substituição

Mês de janeiro do ano

seguinte àquele em que o

VPT se tornou definitivo

NÃO

4

(*)

Art. 120º, n.ºs 8

e 9

A correção a que se refere o n.º 9 do artigo 51.º e

sempre que não se verifique o requisito temporal

estabelecido na parte final do n.º 11 do artigo 88.º

deve ser apresentada declaração de substituição

Prazo de 60 dias a contar

da data da verificação do

facto que a determinou

NÃO

5 Art. 64º, n.º 4

Se o VPT definitivo do imóvel não estiver determinado

até ao final do prazo estabelecido para a entrega da

declaração do período de tributação a que respeita a

transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a

declaração de substituição

Se entregar depois de

janeiro do ano seguinte

àquele em que o VPT se

tornou definitivo, assinala

este CAMPO – 5

SIM

6

(**) Art. 122, n.º 3

Em caso de decisão administrativa ou sentença

superveniente, o prazo previsto no número anterior

conta-se a partir da data em que o declarante tome

conhecimento da decisão ou sentença

Entregar no prazo de um

ano a partir da data em

que o tome

conhecimento da decisão

ou sentença.

NÃO

(*)

Eliminação da dupla trib. econ. lucros distribuídos (deixar de se verificar a detenção da participação mínima antes de completado 1 ano)

Taxas de tribut. Autónoma (deixar de manter as partes sociais pelo tempo necessário para completar o ano )

(**) Estas declarações são sempre alvo de análise

• Ex: B.F. contratual; Prejuízos c/ autorização ...

• Nestes casos, o prazo de caducidade é alargado até ao termo do prazo aí previsto, acrescido de um ano.

Todas as declarações modelo 22 de substituição que não reúnam os requisitos previstos no artigo 122.º do CIRC, serão

marcadas como “DECLARAÇÃO NÃO LIQUIDÁVEL”, isto é, não produzirão efeitos, podendo o sujeito passivo reclamar da

liquidação que pretende corrigir, nos termos e condições referidos no artigo 137.º do CIRC. (Garantias dos contribuintes –

reclamações e impugnações)


10. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATI’S, LISTA PAÍSES “OFFSHORES” E COEF. ATUALIZAÇÃO DA MOEDA

Tabela das CONVENÇÕES celebradas por Portugal e taxas aplicáveis;

ACORDOS sobre troca de informações em matéria fiscal (ATI’s);

Portaria n.º 292/2011 de 8 de Novembro, que alterou a anterior Portaria

150/2004 de 13/2 e aprovou a lista dos países, territórios e regiões com

regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis;

Portaria n.º 376/2013 de 30/12 – Coeficientes de desvalorização da moeda

a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2013.

Caderno Mod 22-2014-IRC 2013

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