Contabilidade Financeira · 2017. 2. 23. · Para tal, inseriram-se alguns exercícios resolvidos,...

Contabilidade Financeira

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Autores: Profa. Maria José Teixeira Prof. Alexandre SaramelliColaboradoras: Profa. Divane Alves da Siva Profa. Elisabeth Alexandre Garcia Profa. Rachel Niza

Contabilidade Financeira

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Professores conteudistas: Maria José Teixeira / Alexandre Saramelli

Maria José Teixeira

Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de São Paulo, Graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de São Paulo, Licenciatura pela Faculdade de Educação Campos Salles e Curso de Controladoria, Controle de Custos e Orçamentos - Programa de Educação Continuada para Executivos - pela Fundação Getúlio Vargas.

Experiência na área de Contabilidade Societária, Contabilidade Tributária, Custos e Controladoria exercendo diversas funções de coordenação, contadora e gerente de contabilidade em grandes grupos empresariais nacionais e multinacionais.

Experiência na área acadêmica atuando nas disciplinas de Contabilidade em geral, Custos e Análise de Balanços em diversas instituições de ensino superior.

Atualmente, professor adjunto I da UNIP - Universidade Paulista, ministrando as disciplinas de Contabilidade Societária, Contabilidade Financeira, Contabilidade Pública e Planejamento Contábil Tributário.

Alexandre Saramelli

Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre profissional em Controladoria pela mesma universidade.

Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial.

Entusiasta de tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual.

É autor de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, elabora avaliações e grava aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT.

© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

T266c Teixeira, Maria José.

Contabilidade financeira. / Maria José Teixeira, Alexandre Saramelli. – São Paulo: Editora Sol, 2014.

96 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2-051/14, ISSN 1517-9230.

1. Contabilidade financeira. 2. Estimativas e provisões. 3. Pagamentos. I.Saramelli, Alexandre. II. Título.

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Prof. Dr. João Carlos Di GenioReitor

Prof. Fábio Romeu de CarvalhoVice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças

Profa. Melânia Dalla TorreVice-Reitora de Unidades Universitárias

Prof. Dr. Yugo OkidaVice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa

Profa. Dra. Marília Ancona-LopezVice-Reitora de Graduação

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy

Prof. Marcelo Souza

Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar

Prof. Ivan Daliberto Frugoli

Material Didático – EaD

Comissão editorial: Dra. Angélica L. Carlini (UNIP) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)

Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos

Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto

Revisão: Carla Moro Amanda Casale

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SumárioContabilidade Financeira

APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................7INTRODUçãO ...........................................................................................................................................................8

Unidade I

1 ESTIMATIVAS E PROVISõES ..................................................................................................................... 111.1 Estimativas como contas redutoras do ativo ............................................................................ 13

1.1.1 Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (ECLD) ...................................................... 141.1.2 Estimativa para perdas na realização de investimentos temporários ............................... 231.1.3 Estimativa para ajuste a valor de mercado dos estoques ...................................................... 291.1.4 Estimativa para perdas permanentes ............................................................................................. 331.1.5 Depreciação e exaustão ....................................................................................................................... 33

2 DEPRECIAçãO, EXAUSTãO E PROVISõES COMO EXIGíVEIS ........................................................... 353 RESERVAS ........................................................................................................................................................... 36

3.1 Reservas versus provisões para contingências ......................................................................... 364 FUNDOS ............................................................................................................................................................... 36

Unidade II

5 FOLHA DE PAGAMENTO ................................................................................................................................ 405.1 Salário ....................................................................................................................................................... 405.2 Remuneração ......................................................................................................................................... 405.3 Horas extras e jornada de trabalho ............................................................................................... 415.4 Adicional de insalubridade ............................................................................................................... 425.5 Adicional de periculosidade ............................................................................................................. 425.6 Décimo terceiro salário ...................................................................................................................... 435.7 Salário-família ....................................................................................................................................... 435.8 Salário-maternidade ........................................................................................................................... 445.9 Faltas ao trabalho ................................................................................................................................. 445.10 Descanso semanal remunerado ................................................................................................... 455.11 Cálculo de horas extras .................................................................................................................... 455.12 Férias ....................................................................................................................................................... 45

6 RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DO INSS, IRRF E CONTRIBUIçãO SINDICAL DO EMPREGADO ............................................................................................................................. 47

6.1 sociais por parte do empregador ................................................................................................... 486.1.1 Vale-transporte ........................................................................................................................................ 496.1.2 Alimentação .............................................................................................................................................. 50

6.2 Contribuição sindical dos empregados ....................................................................................... 51

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Unidade III

7 DEMONSTRAçãO DO VALOR ADICIONADO (DVA) ............................................................................. 588 CASO PRÁTICO .................................................................................................................................................. 66

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APreSenTAção

Este livro-texto propõe-se a atingir o objetivo da disciplina Análise de Custos, dentro do contexto do curso de Ciências Contábeis que é o de contribuir para o desenvolvimento das competências requeridas dos alunos, para que possam exercer o papel de contador, conforme definidas no Projeto Pedagógico do Curso/PPC, em consonância com as diretrizes Curriculares Nacionais para Graduação em Ciências Contábeis – Resolução CNE/CES 10/2004.

Mais especificamente, o objetivo traçado para esta disciplina é o de proporcionar meios ao aluno(a) para estudar assuntos inerentes à atividade contábil, entre eles, a questão das perdas estimadas como contas redutoras do ativo e provisões como contas de passivos, considerando-se o processo de convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais. Trata, ainda, da contabilização da folha de pagamento e seus reflexos nas demonstrações contábeis da empresa, sendo que esta disciplina traz ainda a Demonstração do Valor Adicionado.

A contabilidade financeira, de uma forma geral, é conhecida como uma contabilidade dedicada ao usuário externo, que vai produzir as Demonstrações Contábeis/Financeiras. Há diversos assuntos e temas que devem fazer parte de uma demonstração contábil/financeira e que são estudados ao longo de algumas disciplinas do curso de Ciências Contábeis.

Muitos dos termos que são utilizados já foram estudados em outras disciplinas. Aqui, introduzem-se outros conhecimentos envolvidos, com destaque absoluto para a Consolidação das Leis do Trabalho – CLT. O objetivo é que o aluno conheça como uma empresa deve proceder, de acordo com as leis e das normas contábeis e entenda como aplicar esse conhecimento. Para tal, inseriram-se alguns exercícios resolvidos, para que o aluno tenha condições de entender o “como fazer”, ao mesmo tempo em que entende o “por que fazer”.

A maior parte do conteúdo a ser abordado aplica-se a empresas de qualquer porte e/ou ramo e, atualmente, com as normas internacionais de contabilidade, em praticamente todos os países do planeta. Contudo, há alguns assuntos, como as Reservas e a Demonstração do Valor Adicionado – DVA, que são usados normalmente pelas empresas sociedades anônimas e de grande porte.

Há também o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência contábil internacional, um grande esforço dos contadores e que está em pleno andamento. Há espaço também para lidar com a cultura corporativa, os jargões próprios da área contábil/financeira e administrativa, ajudando o estudante a se inserir no mercado de trabalho.

Na elaboração deste livro-texto, seguiram-se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação em Ciências Contábeis), do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES 10/2004 e Parecer CNE/CES 269/2004). Além disso, as orientações da Organização das Nações Unidas – ONU, da United Nations Conference on Trade and Development – Unctad, da International Accounting Standards Board – IASB com as Normas Internacionais de Contabilidade, e da International Federation of Accountants – IFAC com as Normas Internacionais de Educação Contábil e os pronunciamentos do Comitê [brasileiro] de Pronunciamentos Contábeis – CPC.

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InTrodução

Olá, aluno (a).

Imagino que você já deva estar bastante ansioso(a) e excitado(a) para começar a estudar esta disciplina e não é para menos: trata-se de um dos assuntos que mais atraem a atenção dos contadores. Mas é preciso ter cuidado com o nome Contabilidade Financeira, pois nós não iremos tratar apenas de assuntos financeiros, empréstimos, financiamentos, juros. O “financeiro” do qual estamos nos referindo é uma contabilidade voltada a usuários externos da empresa, que mostra tópicos essenciais para a boa administração de uma empresa. Por exemplo, será que a empresa gere bem os seus salários e encargos, a sua folha de pagamentos? Essa empresa é lucrativa, mas distribui riqueza para as pessoas?

Surge aqui a necessidade de dizer a verdade, de mostrar o que realmente ocorreu na empresa. Então, vamos estudar três tópicos que chamam a atenção para a boa execução dos negócios, justamente por serem assuntos que não raramente são difíceis de lidar e envolvem altas somas em dinheiro: estimativas, folha de pagamento e demonstração do valor adicionado.

No que se refere às estimativas, sabe-se que as demonstrações contábeis das empresas devem retratar o mais fielmente sua realidade econômico-financeira, visto que as informações servirão aos mais diversos usuários (governo, acionistas, fornecedores, concorrentes). Os ativos da empresa devem estar gravados no balanço patrimonial da companhia pelo seu valor de provável realização, resguardadas suas respectivas regras, e todos os seus passivos deverão estar devidamente reconhecidos.

Na unidade I, estudaremos a técnica de constituir as estimativas relacionadas no ativo e as provisões registradas no passivo; também delinearemos a diferença entre elas e as chamadas reservas, subgrupo do patrimônio líquido.

Na unidade II, veremos as peculiaridades da folha de pagamento de uma empresa com funcionários mensalistas.

Na unidade III, será abordada a demonstração do valor adicionado, que se tornou obrigatória com o advento da Lei 11.638, de 27 de dezembro de 2007, com efeito a partir de 2008. E, encerrando o livro-texto, será proposto um exercício que abrangerá todo o conteúdo desta disciplina e que também irá requerer os conhecimentos adquiridos nas disciplinas estudadas até o momento.

Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para lidar com esses três tópicos de forma natural e saber agir, analisar, fazer julgamentos profissionais.

Todo e qualquer lugar pode ser um ambiente perfeito para estudar. Mas, para estudar da melhor forma possível, cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem um assunto a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer exercícios. Há ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos visuais e resumos, ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que ilustrem exemplos práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial. Desse modo, quando este trabalho

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foi elaborado, pensou-se em mesclar estratégias de ensino para que ele se tornasse interessante. No entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria um conteúdo chato? Essas respostas dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação é: aproveite este livro-texto com olhos interessados.

É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eficiente. Contudo, sugere-se que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliografia. Verifique livros, artigos e referências que foram utilizados na elaboração deste livro-texto. Em seguida, percorra as unidades, sempre fazendo as atividades propostas.

Esta disciplina vai lhe exigir bastante atenção. Como uma sugestão, recomendo que você refaça os exercícios propostos em seu caderno passo a passo, bem longe do livro-texto e depois compare o seu exercício com o livro-texto. Recomendo veementemente reservar algumas horas do seu tempo exclusivamente para estudar Contabilidade Financeira. E quando eu digo exclusivamente, é exclusivamente mesmo, não se dedique a mais nada, (evite atender ao telefone, receber mensagens, conversar com os amigos nas redes sociais da internet, deixar a tv ligada em um noticiário, estar próximo a crianças ou animais e a outras distrações). Isso pode parecer um absurdo para muitos, ainda mais na nossa era da internet, mas você vai ver que os resultados são muito bons!

E para tornar o seu estudo mais agradável e prazeroso, recomendo escutar música clássica! Isso mesmo, estudos internacionais tem mostrado que a música clássica é excelente nesse sentido! Escolha músicas que você goste muito, não necessariamente clássicas, mas evitando músicas que distraiam em demasia.

Bom (e entusiasmado) estudo!

observação

Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações.

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Contabilidade FinanCeira

Unidade I1 eSTIMATIvAS e ProvISõeS

Como dito anteriormente, as demonstrações contábeis constituem fonte de informação da empresa para os mais diversos tipos de interessados.

É por meio do balanço patrimonial, por exemplo, que um potencial acionista poderá constatar os direitos e obrigações de uma empresa e o quanto esta poderá lhe render, caso se torne um acionista.

Assim, é de extrema importância que os valores constantes nesse demonstrativo não levem seus usuários a engano.

Tomemos como exemplo as contas patrimoniais Duplicatas a receber ou Clientes. Tais contas representam valores a serem recebidos pela empresa, seja por mercadorias, produtos ou serviços vendidos/prestados a prazo, ou ainda pela venda de qualquer outro direito ou bem vendido a prazo.

Ainda que de fato a empresa tenha esses valores a receber, representando, supostamente, ingressos em seu caixa, a prática comercial indica que há a possibilidade de que “dentro” dessa conta clientes inadimplentes estejam presentes. Em outras palavras, é possível que o valor a receber não seja efetivamente recebido de clientes que estejam em precária situação financeira.

Conhecendo tal situação, não pode a empresa deixar de apresentar uma estimativa de modo a corrigir tal conta ao seu provável valor de realização, de recebimento.

observação

É muito comum as pessoas confundirem as palavras provisão e previsão. O termo previsão não é uma nomenclatura contábil. Quando há uma situação de dúvida, os contadores não realizam um trabalho de “previsão”, como na meteorologia, realizam um trabalho com dados conhecidos no momento, para “prover”, preparar a empresa.

Portanto, não se usa a palavra previsão! E, com as IFRS, utilizamos a expressão “estimativa”.

O mesmo ocorre quanto aos passivos da empresa. Supondo que a empresa seja parte em um processo judicial trabalhista, em que a probabilidade de ser vencida é provável e o valor a ser

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Unidade I

despendido é mensurável com suficiente segurança, tal valor deverá constar em seu passivo por meio de uma estimativa.

As expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos, isto é, dizem respeito a perdas economicamente incorridas (como a depreciação, a perda de valor de investimentos, o provável não recebimento de créditos, a estimativa de não recuperação de valores aplicados nos estoques etc.).

Assim temos: estimativas de perdas que reduzem o valor do ativo, ou estimativas que aumentam as obrigações (exigibilidades) da empresa.

À medida que deixam de ser estimativas, isto é, expectativas de perda de ativos ou expectativa de obrigações, tornando-se totalmente definidas, o procedimento contábil correto é abandonar o conceito de estimativa, visto que obrigações, quando se tornam líquidas e certas, não são estimativas e sim passivos genuínos (por exemplo, salários a pagar, ICMS a recolher).

É de fundamental importância a constituição de estimativas e provisões, de modo que se atenda aos “Princípios de Contabilidade (PC)” da Oportunidade, Competência e Prudência.

Conforme a Resolução CFC nº 1282/10, segue a definição dos princípios em referência:

Art. 6º. O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

[..]

Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.”

Art. 10 O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

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Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

observação

Se o profissional da contabilidade não conhece o mercado e as práticas do ramo de negócio, é natural que ele seja mais precavido e aja com cautela. Isso porque os mercados de uma forma geral costumam ser hostis. Entretanto, se o contador conhece o mercado específico do ramo de negócios, os players, acompanha detalhes da operação, tende a ser menos conservador. É o que se chama de “conservadorismo responsável”.

1.1 estimativas como contas redutoras do ativo

Há determinados bens ou direitos classificados no ativo cujo valor real de realização é menor do que aquele destacado contabilmente. Daí a necessidade de se constituir uma estimativa para reduzi-lo a um valor que efetivamente possa ser realizado.

As estimativas que reduzem o ativo são, obviamente, contas credoras, visto que corrigem o saldo do ativo que tem natureza devedora. A contrapartida na constituição de uma estimativa ativa será sempre uma conta de despesa ou custo, indedutível para fins de cálculo do resultado tributável de imposto de renda e contribuição social.

Como espécies de estimativas redutoras do ativo, temos:

Conta/Grupo do ativo Estimativa

Clientes Estimativa para créditos de liquidação duvidosa

Investimentos temporários Estimativa para perdas na realização de investimentos

Estoques Estimativa para ajuste a valor de mercado dos estoques

Investimentos avaliados pelo custo Estimativa para perdas permanentes

Imobilizado Depreciação e exaustão

Intangível Amortização

A seguir, estudaremos cada uma das estimativas redutoras do ativo.

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Unidade I

1.1.1 Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (ECLD)

Essa estimativa, também denominada Estimativa para Devedores Duvidosos, é constituída em função da expectativa de perdas que a empresa suscita que possam ocorrer em virtude de ter efetuado vendas a prazo (fato gerador contábil) e da possibilidade de nem todos os devedores honrarem seus compromissos.

Assim, as contas a receber devem ser avaliadas por seu valor líquido de realização, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto, devem-se baixar as contas prescritas e constituir uma Estimativa para Crédito de Liquidação Duvidosa para cobertura das perdas esperadas na cobrança das contas a receber, motivo pelo qual essa estimativa é classificada como redução das contas a receber, para serem apresentadas por seu valor líquido realizável.

É nesse sentido que o inciso I do art. 183 da Lei nº 6.404/76, com alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/07, estabelece os critérios de avaliação desse ativo, indicando que serão excluídos os direitos e títulos de créditos já prescritos, sendo feitas as estimativas adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização.

A empresa, para estimar o valor de perda provável na realização de suas “contas a receber”, “duplicatas a receber” ou “clientes”, considera, por exemplo, aspectos peculiares de sua clientela, a conjuntura econômica do momento em que se está estimando o risco e o ramo de negócios em que atua, entre outras variáveis. Há que se adotar um mecanismo de cálculo para a estimativa que melhor reflita o que realmente pode vir a ocorrer em termos de perdas no recebimento, considerando a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos no recebimento de seus créditos. O critério adotado pode ser, portanto, diferente para cada empresa.

De acordo com a Lei nº 9.430/96 (IN SRF 93/97), a despesa oriunda da constituição da estimativa para créditos de liquidação duvidosa não é dedutível para fins de apuração da base tributável em imposto de renda e contribuição social, devendo ser adicionada no Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur. Entretanto, quando as perdas forem efetivadas, de acordo com a legislação fiscal, as perdas de créditos poderão ser registradas como dedutíveis (Regulamento do Imposto de Renda/1999, art. 340, § 1º):

I. Em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, mediante sentença emanada do Poder Judiciário.

II. Sem garantia de valor:

a. Até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

b. Acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa.

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c. Acima de R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

III. Com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.

IV. Contra o devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso a pessoa jurídica concordatária não honre o compromisso do pagamento de parcela do crédito, esta também poderá ser deduzida como perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas (IN SRF nº 93 de 1997).

Para efeito da legislação fiscal, entende-se por créditos com garantia aqueles provenientes de vendas com reserva de domínio1, alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais, conforme dispõe o art. 340, § 3º do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99).

Aplicando todo o exposto de maneira prática, temos:

1. Exemplo de cálculo para constituição da Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa e contabilização

Suponha que uma empresa utilize, como forma de estimar suas perdas, um percentual que considera sua experiência no recebimento de créditos provenientes de vendas realizadas a prazo durante os últimos três anos.

Lembrete

Essa Estimativa deve ser razoável, feita de acordo com a experiência e intuição. Por isso, é importante que o Contador conheça o ramo de negócios e as atividades da empresa em específico, o que irá diminuir o conservadorismo “condicional”

1 A fim de elucidar tais garantias citadas no art. 340 do RIR/99,tem-se que no contrato de compra e venda com reserva de domínio a propriedade do bem permanece com o vendedor até que o comprador pague de forma integral o devido.

Já na alienação fiduciária, percebe-se a figura de três sujeitos envolvidos no negócio: o vendedor, o comprador e uma instituição financeira. Delineiam-se duas relações jurídicas: uma entre vendedor e comprador e outra entre comprador e o agente fiduciário. Assim, o vendedor recebe o preço à vista e o comprador transfere a propriedade do bem à instituição financeira – uma vez que foi esta última quem pagou o preço da coisa – como garantia, até que se extinga a obrigação.

As outras garantias reais citadas no artigo em comento são: penhor, anticrese, hipoteca e alienação fiduciária em garantia. Penhor: bem móvel que o devedor entrega ao credor como garantia da dívida. Anticrese: cessão de um bem do devedor ao credor, para seu uso ou aluguel, até receber os rendimentos para cobrir a dívida. Hipoteca: o bem imóvel em posse do devedor, garantindo a dívida para o credor.

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Unidade I

Durante X8, a empresa realizou um total de $ 100.000 de vendas a prazo. Como as vendas se referem ao período de X8, é nesse ano que deverá ser constituída a estimativa para fazer face às perdas que poderão ocorrer no período seguinte – X9, observando, portanto, o regime de competência.

Ano Vendas a prazo

Perda com devedores duvidosos % das perdas sobre vendas

X7 80.000 640 0,8% (640 / 80.000)

X6 50.000 310 0,62% (310 / 50.000)

X5 40.000 240 0,60% (240 / 40.000)

Totais 170.000 1.190 0,70% (1.190 / 170.000)

A fim de se constituir a estimativa, deve-se proceder ao seguinte cálculo:

Vendas a prazo de X8 $ 100.000

% sobre as vendas x 0,007

Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa = $ 100.000 x 0,007 = $ 700.O lançamento contábil de constituição da estimativa é:

Lançamento 1

D – Despesas com Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa 700

C – Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (conta redutora do ativo) 700

2. Baixa de títulos incobráveis

Quando se torna efetiva a perda estimada dos créditos gerados no período anterior, a contabilidade deve providenciar a baixa do título. Continuando o exemplo anterior, suponha que da estimativa constituída em X8, no valor de $700, de fato não foram recebidos em X9, $ 300. A contabilidade deverá, portanto, em X9 providenciar a baixa do título por meio da seguinte partida de diário:

Lançamento 2

D – Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa 300

C – Clientes / Duplicatas a receber – Cia. Luz 300

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Existe a possibilidade de a empresa ter baixado um título considerado incobrável e, posteriormente, o cliente saldar sua dívida. Nesse caso, houve uma recuperação de crédito baixado e esta deverá ser registrada na conta de resultado (outras receitas operacionais). O nosso cliente Cia. Luz resolve quitar sua dívida, porém, por já ter sido baixado esse direito, devemos assim registrar essa operação:

Lançamento 3

D – Caixa 300

C – Outras receitas operacionais (recuperação de créditos) 300

3. Reversão do saldo da conta Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa

Pode ocorrer que a estimativa com perdas no recebimento de créditos tenha sido constituída por um valor maior do que o das perdas efetivas, restando, ao final do exercício, o saldo não utilizado. Ainda considerando o exemplo anterior, percebe-se que restou um saldo não utilizado de $ 400 ($ 700 – $ 300).

O procedimento considerado tecnicamente o mais correto a ser adotado, neste caso, é reverter o saldo da conta de modo a “zerá-la” e constituir a estimativa para o ano seguinte. O lançamento a ser efetuado seria:

Lançamento 4

D – Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (conta redutora do ativo) 400

Lançamento 5

C – Reversão de Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (conta de resultado) 400

Outra tratativa possível para o saldo não utilizado seria complementá-lo com a estimativa a ser constituída para o ano seguinte. Assim, se a estimativa para o ano seguinte fosse de $ 900, por exemplo, haveria apenas a complementação de $ 500. E, nesse caso, o lançamento contábil a ser efetuado seria:

D – Despesas com Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa 500

C – Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (conta redutora do ativo) 500

Entretanto, assim como pode ocorrer da estimativa de perdas ter sido constituída por um valor maior que o suficiente para cobrir as perdas com recebimento de créditos, o contrário também é verdadeiro,

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isto é, pode ocorrer de o saldo estimado ter sido insuficiente para cobrir as perdas efetivas. Desse modo, o procedimento a ser adotado é o lançamento diretamente para despesa, que acarretará efeito no resultado do exercício em que se observou a perda efetiva no recebimento de créditos devido à insuficiência da estimativa. O lançamento contábil, nesse caso, será:

D – Perdas com incobráveis (despesas de vendas)

C – Duplicatas a receber / Clientes

Despesas com estimativapara créditos de liquidação

duvidosa

Estimativa para créditos de liquidação duvidosa

(1) 700 (2) 300 700 (1)

(4) 400 400

Duplicatas a receber - Cia. Luz Caixa

SI 300 300 (2) (3) 300

Outras receitas operacionais (recuperação de créditos)

Reversão de estimativa para créditos de liquidação duvidosa

300 (3) (3) 300 400 (4)

Considerando a situação de completar a Estimativa (sendo assim, não haveria o lançamento 4), voltaremos com o saldo da Estimativa em 400

Despesas com estimativa para créditos de liquidação

duvidosa

Estimativa para créditos de liquidação duvidosa

(5) 500 (2) 300 700 (1)

400

500 (5)

Exercício resolvido

Foi estimado, em 31/12/X7, que os débitos incobráveis da empresa Fonte S/A, nos últimos três anos, correspondiam a 1,5% das vendas a prazo. Nesse dia, o saldo da conta Estimativa para créditos de liquidação duvidosa, antes de ser ajustado, era de $ 98.270. As vendas a prazo, nesse mesmo ano, totalizaram $ 10.570.000.

Propositadamente, não informamos os saldos iniciais para as contas de Duplicatas a receber e Caixa, uma vez que o assunto abordado é o estudo sobre a Estimativa para créditos de liquidação duvidosa.

Durante X8, ocorreram as seguintes transações:

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Janeiro – Foi recebida a notícia de que a empresa Abaeté Ltda. havia falido e, portanto, não pagaria seu débito. Abaeté Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.

Março – A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrável e baixada em X7.

Abril – A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000, que foram creditados em sua conta cujo saldo devedor era de $ 91.300. Seus negócios não iam bem e a cobrança do restante da dívida foi considerada totalmente impraticável.

Julho – O débito da empresa Amaralina & Cia., no total de $ 6.780, foi baixado como incobrável.

Agosto – O administrador da empresa Azul Ltda. informou à empresa Fonte S/A que seu sócio fugira com o dinheiro de sua empresa e, por conseguinte, seria forçado a encerrar seu negócio sem condições para liquidar seu débito de $ 4.300. Investigações posteriores confirmaram tais informações.

Novembro – Foram recebidos $ 1.100 do administrador da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do dinheiro roubado por seu sócio.

Dezembro – Várias duplicatas, de diversos clientes, no total de $ 9.800, foram baixadas como incobráveis. As vendas a prazo do exercício de X8 somaram $ 17.600.000, e será utilizado o mesmo percentual de 1,5% para nova constituição da Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa (ECLD).

observação

Observe que problemas gravíssimos os clientes da empresa do nosso exemplo se depararam! Poderíamos, como profissionais, orientar aos gestores e proprietários para que realizem uma seleção mais cuidadosa de clientes, mas há situações e/ou ramos de negócios onde isso é muito difícil e mesmo com problemas dessa natureza há interesse ou necessidade em fornecer. Então, é necessário acompanhar, verificar em que grau essas situações ocorrem para bem informar nas demonstrações financeiras e nas notas explicativas.

Pede-se:

I- Preparar as partidas de diário para ajustar a conta estimativa para devedores duvidosos em 31/12/X7.

a. Reverter o saldo não utilizado.

b. Ou complementar o saldo não utilizado com a nova estimativa para o ano seguinte.

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II - Fazer as partidas de diário das operações e de ajustes da conta de estimativa relativas a X8.

III – Encerrar a(s) conta(s) de resultado(s) e apurar o ARE – Apuração do Resultado do ExercícioObservação: transportar as partidas de diário para o razão.

Resolução

I- Preparar as partidas de diário para ajustar a conta estimativa para devedores duvidosos em 31/12/X7.

Em 31/12/20X7 restava na conta ECLD um saldo não utilizado de $ 98.270. A estimativa para as perdas que poderão ocorrer no ano seguinte sobre as vendas a prazo realizadas em 20X7 é de $ 158.550 ($ 10.570.000 x 0,015). Os procedimentos a serem adotados quanto ao saldo não utilizado são os seguintes:

Lançamento 1

D – ECLD (conta redutora do ativo) 98.270

C – Reversão de estimativa (conta de resultado) 98.270

Constituição da nova estimativa considerando as vendas a prazo realizadas em 20X7 que serão recebidas em 20X8:

$ 10.570.000 x 0,015 = 158.550

Lançamento 2

D – Despesas com constituição de ECLD (conta de resultado) 158.550

C – ECLD (conta redutora do ativo) 158.550

Saldo não utilizado = $ 98.270

Estimativa para 20X9 = $ 158.550

Complemento da estimativa = $ 158.550 - $ 98.270 = $ 60.280



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II - Fazer as partidas de diário das operações e de ajustes da conta de Estimativa relativas a X8.

Janeiro – Foi recebida a notícia de que a empresa Abaeté Ltda. havia falido e, portanto, não pagaria seu débito. Abaeté Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.

Lançamento 3


C – Duplicatas a receber 13.200

Março – A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrável e baixada em X7.

Lançamento 4

D – Caixa/Bancos 2.810

C – Recuperação de créditos 2.810

Comentário: Nesse caso, não há que se creditar a conta Duplicatas a receber, visto que esse procedimento já foi adotado quando o crédito foi considerado incobrável em X7.

D = ECLD (conta redutora do ativo)

C = Duplicatas a Receber

Abril – A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000 dos $ 91.300 que devia à empresa Fonte Ltda. Seus negócios não iam bem e a cobrança do restante da dívida foi considerada totalmente impraticável.

Lançamento 5




Julho – O débito da empresa Amaralina & Cia., no total de $ 6.780, foi baixado como incobrável.

Lançamento 6



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Unidade I

Agosto – O administrador da empresa Azul Ltda. informou à empresa Fonte S/A que seu sócio fugira com o dinheiro de sua empresa e, por conseguinte, seria forçado a encerrar seu negócio sem condições para liquidar seu débito de $ 4.300. Investigações posteriores confirmaram tais informações.

Lançamento 7



Novembro – Foram recebidos $ 1.100 do administrador da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do dinheiro roubado por seu sócio.

Lançamento 8



Quando um crédito é considerado incobrável e a recuperação deste crédito ocorre no mesmo exercício social, podemos creditar a conta redutora do ativo fazendo uma espécie de estorno do lançamento.

Dezembro – Várias duplicatas, de diversos clientes, no total de $ 9.800, foram baixadas como incobráveis. As vendas a prazo do exercício de X8 somaram $ 17.600.000.

Lançamento 9



Constituição da estimativa sobre as vendas a prazo realizadas em 20X8 a serem recebidas em 20X9:

Antes de constituirmos a ECLD referente às vendas a prazo realizadas em 20X8 a serem recebidas em 20X9, há que se verificar se há saldo não utilizado de Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa em 31/12/20X8. No exemplo, o saldo não utilizado é de $ 109.270. Logo, considerando o lançamento de reversão, temos:

Lançamento 10


C – Reversão do saldo não utilizado de ECLD (conta de resultado) 109.270

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Para constituir a ECLD para o ano seguinte, vejamos:

Vendas a prazo de 20X8 = $ 17.600.000

Base da estimativa = 1,5% sobre as vendas a prazo

ECLD = $ 17.600.000 x 0,015 = $ 264.000

Lançamento 11



Duplicatas a receber Caixa ECLD Reversão de ECLD

xxxxxxxxxx 13.200 (3) xxxxxxxxxx 98.270 S.I. 98.270 (1)

(5) 75.000 2.810 (4) (4) 2.810 (1) 98.270 (a) 98.270

91.300 (5) (8) 1.100 0

6.780 (6) 158.550 (2) 109.270 (10)

4.300 (7) (3) 13.200 1.100 (8)

9.800 (9) (5) 16.300 (b) 109.270

(6) 6.780

(7) 4.300

(9) 9.800

50.380 159.650

109.270

(10) 109.270

264.000 (11)

Despesa com ECLD Recuperação de Créditos Resultado 2007 Resultado 2008

(2) 158.550 2.810 (4) (c) 158.550 98.270 (a) (d) 264.000 109.270 (b)

158.550 (c) (d) 2.810 154.730

60.280

(11) 264.000

264.000 (d)

1.1.2 Estimativa para perdas na realização de investimentos temporários

Resguardadas as devidas exceções, a maior parte das empresas direciona suas atividades para a consecução de resultados positivos, lucro. Assim, na existência de excesso de recursos disponíveis, as empresas passam a diversificar suas fontes de rendimento que não aquelas diretamente ligadas a sua

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atividade principal. Procuram então aplicar tais recursos em diversos tipos de títulos e formas disponíveis no mercado para aplicações, tais como:

• fundosdeaplicaçãoimediata;

• títulosdoBancoCentral;

• títulosdoTesouroNacional;

• depósitosaprazofixo;

• certificadosdedepósitobancário;

• açõesadquiridasoucotadasnaBolsadeValores;

• aplicaçõestemporáriasemouro;

• fundosdeinvestimentosderendafixaouvariável;

• letrasdecâmbio;

• debêntures;

• notaspromissórias(commercial papers).

De forma geral, os tipos de títulos mencionados rendem dividendos, juros e correção monetária, prefixada ou não. O prazo de resgate também pode variar bastante, indo desde aplicações de poucos dias até aplicações de um ou dois anos.

No caso de ações, ouro e fundos, o rendimento (ou prejuízo) é representado pela variação nas cotações entre a compra e a venda.

Títulos e valores mobiliários do ativo circulante que tiverem seus valores de mercado diferentes dos seus valores contábeis (registrados no balanço patrimonial) devem ser indicados em notas explicativas.

Em face das possibilidades existentes e considerando o disposto no art. 179 da Lei das S/A, temos:

1. Os investimentos em títulos de liquidez imediata, como as aplicações de poucos dias (aplicações de liquidez imediata), devem ser classificados dentro do subgrupo Disponível.

2. Títulos e valores mobiliários, isto é, aplicações em títulos com prazo de resgate no curso do exercício social subsequente (até 360 dias após a data do balanço), devem ser classificadas em subgrupo à parte no Ativo Circulante.

3. Títulos e valores mobiliários que são as aplicações temporárias classificáveis a longo prazo, com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balanço, devem ser classificados no subgrupo Investimentos Temporários a Longo Prazo.

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Critérios de avaliação

Conforme art. 183, I da Lei das S/A: “As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo serão avaliadas:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda e (redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941/09);

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito (incluída pela Lei nº 11.638, de 2007).

Para efeitos do disposto no art. 183, considera-se valor justo, conforme elucida o §1º do mesmo artigo:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;

d) dos instrumentos financeiros, o valor que se pode obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro (incluído pela Lei nº 11.638, de 2007):

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares (incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

2) o valor presente, líquido, dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares (incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) ou

3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros (incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Aplicações temporárias em ouro

O saldo das aplicações deverá ser ajustado ao valor de mercado, quando este for menor, mediante a constituição de estimativa cuja contrapartida, no entanto, não será dedutível para efeito de determinar o lucro tributável.

Na hipótese de o valor de mercado do ouro ser inferior ao custo, é necessária a constituição de uma estimativa para redução ao valor de mercado, cuja contrapartida não é dedutível para efeitos tributários.

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Adicionalmente, vale salientar que o mais correto tecnicamente seria sempre manter as aplicações temporárias em ouro a valor de mercado.

Aplicações temporárias em ações

Possuem mesmo critério de avaliação do ouro: custo ou mercado, dos dois o menor.

Exemplo: A Varejista S.A. possui uma carteira de ações composta por 300 títulos assim discriminados:

• 100açõesdaCia.A,aocustounitáriode$2,50;

• 100açõesdaCia.B,aocustounitáriode$2,70;

• 100açõesdaCia.C,aocustounitáriode$2,80.

No dia de encerramento do exercício social, os três tipos de ações, A, B, e C estavam cotados ao preço de mercado de $ 2,60 por unidade.

Com essas informações, podemos afirmar que, no balanço patrimonial encerrado em 31/12, o saldo da conta Investimentos Temporários em Ações será de $ 770. Vejamos:

Considerando a regra custo de aquisição ou valor de mercado, dos dois o menor, devemos providenciar a estimativa para ajuste a valor de mercado das ações da Cia. B e C, uma vez que apresentam custo de aquisição superior ao valor de mercado. Para as ações da Cia. A, não há que se fazer estimativa, considerando que o custo de aquisição é menor do que o valor de mercado. Esse aumento no valor da ação somente será reconhecido quando da alienação dessas ações.

Custo de aquisição

Valor de mercado

Valor a constar no balanço patrimonial

100 ações da Cia. A 250,00 260,00 250,00

100 ações da Cia. B 270,00 260,00 260,00

100 ações da Cia. C 280,00 260,00 260,00

Total 800,00 770,00

Aplicações temporárias em fundos de investimento

De acordo com a Instrução CVM nº 409, de 18/8/04, complementada pelas Instruções CVM nºs 411, de 26/11/04, e 413, de 30/12/04, os fundos de investimentos são classificados conforme a composição de seu patrimônio, podendo ser: fundo de curto prazo, fundo referenciado, fundo de renda fixa, fundo de ações, fundo cambial, fundo de dívida externa, fundo multimercado, fundo de investimento para investidores qualificados e fundos de investimento em quotas de fundos de investimento.

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Os fundos de investimento podem ser constituídos sob duas formas de condomínio: (a) aberto, em que os cotistas podem solicitar o resgate de suas quotas a qualquer tempo; ou (b) fechado, em que as cotas somente podem ser resgatadas ao término do prazo de duração do fundo.

As aplicações temporárias em fundos de investimento também devem ser avaliadas (para sociedades anônimas não financeiras) pelo critério de custo ou mercado, dos dois o menor. Assim, o saldo das aplicações em fundos de investimento deverá ser ajustado ao valor de mercado quando este for menor que o valor de aquisição das cotas do fundo. As valorizações das cotas do fundo somente são contabilizadas como receitas no momento do resgate dos recursos aplicados.

Como esse tipo de investimento representa o emprego temporário de disponibilidades, a redução eventual do custo ao mercado não precisa ser feita aplicação por aplicação, mas no global de todas as aplicações, pois o princípio não estará prejudicado enquanto o total do valor de mercado de todos os títulos não cair abaixo de seu custo total. Dessa forma, considerando que a empresa tenha seu excedente de caixa aplicado em diversos tipos diferentes de títulos de renda, a empresa poderá ter valores de mercado abaixo do custo corrigido para alguns títulos, sem que haja obrigatoriedade de constituir a estimativa, desde que tenha outras aplicações com valores de mercado superiores que compensem tais prejuízos.

Exemplo

• Aplicaçãoefetuadaem30/9/X0

• Custodeaquisição:$700

• Resgate:29/3/X1

• Prazodeaplicação:180dias

• Valordoresgate:$840

• IRRF:$14,acompensarcomoIRdevidosobreolucroapuradonoperíodofiscal.

Contabilização

Aquisição

D – Investimentos temporários (títulos e valores mobiliários) 700

C – Bancos 700

Em 31/12/X0 – Contabilizar a receita proporcional

Receita Total = 840 – 700 = 140 / 180 dias x 92 dias = 72

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D – Investimentos temporários (títulos e valores mobiliários) 72

C – Receitas sobre investimentos temporários 72

($ 72 de receita financeira que reduzirá as despesas financeiras no subgrupo Encargos Financeiros Líquidos, que é operacional).

No exercício seguinte, seria reconhecido o rendimento restante de $ 68 na data do resgate (caso não se atualizasse a aplicação mensalmente), quando então haveria a retenção do IRRF:

D – Bancos 826

D – IRRF a compensar 14

C – Investimentos temporários 772

C – Receitas financeiras 68

Se, na data do balanço, após a apropriação da receita de $ 72, verificasse que o valor de mercado bruto de resgate era de $ 750, havendo ainda uma despesa de corretagem de $ 5, caso se efetuasse a venda, teríamos de provisionar:

Valor contábil 772(-) Valor de mercado 750(-) Despesas 5 745 Valor a provisionar 27

O lançamento seria:

D – Receitas financeiras (perda por ajuste ao valor de mercado) 27

C – Estimativa para redução ao valor de mercado 27

No exercício seguinte, caso o resgate fosse pelo valor previsto no vencimento, haveria a reversão do lançamento acima, o que faria com que a receita toda passasse, nesse exercício, de $ 68 para $ 95.

Logo, o provisionamento para ajuste ao valor de mercado terá funcionado como forma de postergação de parte da receita, pois ela não era totalmente líquida e certa na data do balanço; e esse procedimento é totalmente compatível com o conservadorismo.

Lembre-se que essa estimativa deve ser apresentada como conta redutora do investimento temporário correspondente.

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A boa técnica contábil recomenda, vale lembrar, que a apropriação, normalmente efetuada no final do exercício, seja feita ao final de cada mês, a fim de que os balancetes mensais já traduzam a situação patrimonial da empresa na data, contribuindo para torná-los uma efetiva e confiável ferramenta gerencial.

1.1.3 Estimativa para ajuste a valor de mercado dos estoques

O item II do art. 183 da Lei das Sociedades por Ações trata do critério básico de avaliação dos estoques, como segue:

Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, (serão avaliados) pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de estimativa para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.

A estimativa para ajuste de estoque ao valor de mercado não é dedutível para fins de apuração de lucro real e para a determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.

A base elementar da contabilização dos estoques é o custo.

No caso de produtos adquiridos para revenda de matérias-primas ou de outros tipos de materiais utilizados no processo de produção, tal custo é o de aquisição dos itens acrescidos dos gastos relacionados à aquisição e excluídos os tributos recuperáveis. No caso de produtos em processo e acabados, é o custo de produção.

Contudo, conforme citado na legislação, e pelos conceitos contábeis, a regra básica de avaliação na data do balanço é a do custo ou mercado, dos dois o menor. Quando houver a perda de utilidade ou a redução no preço de venda ou de reposição de um item que diminua seu valor recuperável, ou seja, de mercado, a um nível abaixo do custo, deve-se então assumir como base final de avaliação tal preço de mercado inferior ao custo, mediante uma estimativa, mantendo-se os controles de estoques ao valor original de custo.

O método do custo ou mercado, dos dois o menor, tem como finalidade, portanto, eliminar dos estoques a parcela dos custos que provavelmente não seja recuperável. A aplicação desse critério deve ser na avaliação dos inventários de final de cada ano, para que as perdas resultantes de estragos, deterioração, obsolescência, redução na estrutura de preços de venda ou de reposição sejam reconhecidas nos resultados do exercício em que tais perdas ocorrerem e não no exercício em que a mercadoria é vendida, reposta ou transformada em sucata.

Apuração do valor de mercado

A aplicação do critério de custo ou mercado, dos dois o menor, deve ser feita separadamente para cada subconta de estoques.

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a. Matérias-primas, outros materiais utilizados na produção e almoxarifado de uso geral – “preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado” (art. 183, § 1º da Lei das S/A), ou seja, será o custo de reposição de cada material, entendendo-se como custo da reposição a compra de quantidades usuais em circunstâncias normais.

Exemplo:

Mercadoria Quantidade Custo médio

Custo total

Valor de mercado

Unitário abaixo do mercado

A 2.000 10,00 20.000,00 9,00 1,00

B 1.000 20,00 20.000,00 20,00 -

C 400 10,00 4.000,00 11,00 -

D 2.000 15,00 30.000,00 16,00 -

E 20.000 12,00 240.000,00 11,00 1,00

Conforme o exemplo acima, apenas dois dos materiais possuem valores de mercado abaixo do custo, e, como deve prevalecer o menor, constitui-se contabilmente uma estimativa para redução ao valor de mercado, a qual será debitada ao resultado e calculada da seguinte forma:

Material QuantidadeValor unitário que prevalece

$

Total$

Valor contábil

$

Diferença (valor da estimativa)

$

A 2.000 9,00 18.000,00 20.000,00 2.000,00

E 20.000 11,00 220.000,00 240.000,00 20.000,00

D – Estimativa para ajuste ao valor de mercado dos estoques (despesa) 22.000,00

C – Estimativa para ajuste ao valor de mercado dos estoques (AC – redutora) 22.000,00

b. Produtos acabados e mercadorias para revenda – nesse caso, o mercado representa o valor líquido realizável de cada item, o qual, por sua vez, é apurado pelo valor líquido entre o preço de venda do item e as despesas estimadas para vender e receber, entendendo-se como tais as despesas diretamente relacionadas com a venda do produto e a cobrança de seu valor, tais como comissões, fretes, embalagens, taxas e desconto das duplicatas etc. Despesas do tipo propaganda, despesas gerais, administrativas etc., que beneficiam não diretamente um produto, mas genérica e constantemente todos os produtos da sociedade, não devem ser incluídas nessa determinação de despesas para vender e receber.

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Exemplo:

Produtos Quantidade Custo unitário$

Total$

Preço de venda$

A 500 7,00 3.500,00 9,00

B 700 15,00 10.500,00 19,00

C 150 23,00 3.450,00 32,00

A apuração é como segue:

A B C

1. Preço de venda

2. Despesas para vender

a) Embalagem

b) Entrega (frete)

c) Comissões

d) Despesas bancárias de cobrança

3. Valor líquido realizável (1 – 2)

4. Custo de fabricação (ou de aquisição)

5. Unitário abaixo do “mercado”

9,00

0,53

0,60

0,80

0,40

2,33

6,67

5,00

x

19,00

0,25

0,40

0,75

1,65

3,05

15,95

17,35

1,40

32,00

0,76

1,23

1,76

0,75

4,50

27,50

26,30

X

Apenas um produto apresentou valor líquido realizável inferior ao custo de fabricação ou compra, tornando-se necessária a formação de uma estimativa para ajuste no valor de $ 980,00, ou seja, 700 unidades a $ 1,40 de custo acima do mercado. No exemplo dado, consideramos que o preço de venda, assim como o custo dos produtos, já se encontra sem o ICMS, não havendo, portanto, necessidade de deduzir a parcela desse imposto.

A Lei das S/A determina que, nesses casos, entenda-se por valor de mercado “o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro” (alínea b, § 1º, art. 183).

Há que se interpretar aqui o texto legal à base da técnica contábil. Não se aplica pura e simplesmente a dedução da margem de lucro como regra, isto é, não se diminui também do preço de venda o lucro normal, já que isso simplesmente faz voltar ao custo. A aplicação indiscriminada desse critério acaba por fazer a empresa reconhecer prejuízo cada vez que o preço de venda cair, para, talvez, reconhecer lucro no exercício seguinte. Por exemplo: um produto costuma ser vendido com lucro bruto de 40% sobre o custo e tem despesas de venda de 10% do preço de venda. Assim, se ele custar $ 1.000,00, teremos:

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Unidade I

Preço de venda 1.400,00Despesas de venda (140,00)

Subtotal 1.260,00

Nesse caso, o lucro, após o cômputo das despesas, passa a ser de $ 260,00 por unidade, ou 18,6% sobre o preço de venda, ou ainda 26% sobre o custo. Se em certa data o preço caísse para $ 1.300,00, teríamos:

Preço de venda 1.300,00Despesas de venda (130,00)

Subtotal 1.170,00

Pela regra legal, se olhada sem maior atenção, teríamos ainda que deduzir o “lucro” de $ 260,00, ou de $ 242,00 (18,6% x $ 1.300,00), o que nos obrigaria a considerar:

Subtotal 1.170,00(-) “Lucro” (260,00)

Valor líquido realizável 910,00

E, assim, teríamos de reduzir o estoque de $ 1.000,00 para esse valor, fazendo aparecer um prejuízo nesse exercício de $ 90,00. Isso não teria sentido se o produto fosse posteriormente vendido por $ 1.300,00, pois aí registraríamos o lucro total de $ 260,00 ($ 1.300 - $ 130,00 - $ 260,00).

A legislação, ao mencionar margem de lucro, refere-se, por exemplo, ao caso em que o preço caiu e continuará caindo e a empresa então sabe que nem pelos $ 1.300,00 deverá conseguir vender. Aí sim, se, por exemplo, estimar que no máximo conseguirá vender pelo líquido de $ 855,00 ($ 950,00 menos despesas de $ 95,00), deverá reduzir o estoque de $ 1.000,00 para $ 855,00, o que, comparado com o preço de venda na data do balanço, aparenta uma redução de margem de lucro de $ 315,00 ($ 1.170,00 - $ 855,00), mas que na realidade significa a antecipação do prejuízo que realmente ela estima que ocorrerá.

Por isso, deve-se ter bastante cuidado na hora da utilização do conceito de custo ou mercado.

Produtos em processo – esses estoques também devem ser confrontados com o valor de mercado, havendo duas alternativas para seu cálculo. Uma seria tomar seu custo já incorrido mais uma estimativa dos custos a completar. Esse valor final seria comparado com o mercado como se fosse um produto acabado. Por outro lado, para estoques em início do processo, a melhor forma talvez seja decompô-los pelas matérias-primas já requisitadas, cujos custos seriam comparados com o mercado, como se fossem matérias-primas.

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Pronunciamento Contábil nº 16 – Estoques, editado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis: o objetivo desse pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas.

Esse pronunciamento proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques. Os estoques, objeto desse pronunciamento, devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido; dos dois, o menor.

1.1.4 Estimativa para perdas permanentes

Essa estimativa foi objeto de estudo na disciplina Contabilidade Societária. Os investimentos avaliados pelo método de custo devem ser ajustados ao seu valor provável de realização, quando observadas na empresa investida evidências de que o valor de custo não será recuperável em virtude de a investida estar operando, por exemplo, com prejuízos constantes ou por algum evento que não seja possível sua recuperação ao longo dos períodos.

1.1.5 Depreciação e exaustão

Depreciação é a parcela do valor de um imobilizado que não será recuperado devido ao seu uso. Na disciplina Contabilidade Societária também foi estudado esse tipo de estimativa, que, apesar do nome Depreciação Acumulada, trata-se, na verdade, de mera estimativa redutora do ativo.

Critérios de avaliação

Os direitos classificados no imobilizado, segundo o art. 183 da Lei das S/A, serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão.

Considera-se como custo de aquisição todos os gastos relacionados com a aquisição do elemento do ativo imobilizado e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo operacional da companhia, excluídos os impostos recuperáveis e os encargos sobre financiamento, caso esse expediente tenha sido utilizado na aquisição do imobilizado.

Lembrete

Também os cálculos da Depreciação e Exaustão são feitos de acordo com a experiência e intuição. No entanto, é imprescindível que o contador se envolva no processo e ouça os demais profissionais da empresa para conhecer qual é a vida útil e econômica dos bens, o que irá diminuir o conservadorismo “condicional”.

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Unidade I

Provisões como exigíveis

A Deliberação CVM nº 489/05 aprovou e tornou obrigatório, a partir de 1º de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronunciamento NPC (Normas e Procedimentos de Contabilidade) 22, que versa sobre provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas, emitido pelo Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).

Esse pronunciamento, convergente com as práticas contábeis internacionais, estabeleceu critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação aplicáveis a provisões, contingências passivas e contingências ativas.

O termo provisão, como tratado na Deliberação CVM nº 489/05, refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor incertos. As contas retificadoras do ativo não foram tratadas nesta deliberação.

Ainda, diferencia as provisões propriamente ditas daquelas derivadas de apropriações por competência. Estas são caracterizadas como obrigações já existentes, registradas no período de competência, sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve, não devendo ser reconhecidas como provisões (exemplos: férias, 13º salário e respectivos encargos sociais, dividendos propostos etc.).

De acordo com a Deliberação CVM nº 489/05, uma provisão somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente, às seguintes condições:

1. A entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um evento passado;

2. Provável probabilidade de que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação;

3. O montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.

Obrigação legal – é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.

Obrigação não formalizada – é aquela que surge quando uma entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.

Quando um passivo deixa de atender às condições acima, são tratados na norma como passivos contingentes. A definição, na norma, de passivo contingente é:

1. uma possível obrigação presente, cuja existência seja confirmada somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros que não estejam totalmente sob o controle da entidade; ou

2. uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

a. é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou

b. o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente segurança;

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3. quanto à probabilidade de saída de recursos, os passivos devem ser avaliados e classificados em:

a. praticamente certo;

b. provável;

c. possível;

d. remoto.

O tratamento contábil das contingências passivas deverá seguir o seguinte esquema:

Possibilidade de ocorrência do desembolso

Tratamento contábil

Provável

Mensurável com suficiente segurança Provisionar

Não mensurável com suficiente segurança

Divulgar em notas explicativas

Possível Divulgar em notas explicativas

Remota Não divulgar em notas explicativas

Tal classificação deve ser reavaliada periodicamente e, em caso de mudança, deve-se alterar o procedimento contábil adotado.

2 dePreCIAção, exAuSTão e ProvISõeS CoMo exIgíveIS

É sabido que o patrimônio líquido é composto pelo capital social e reservas. As reservas podem ser de capital e de lucros. A Lei nº 11.638/07, ao passo que eliminou a reserva de reavaliação, introduziu novo subgrupo ao patrimônio líquido denominado “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, que abrigará as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na Lei das Sociedades por Ações ou em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da LSA (redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941/09). Tal subgrupo tem caráter transitório, isto é, nele constarão as contrapartidas de tais ajustes enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.

As reservas correspondem a valores, recebidos dos sócios ou de terceiros, que não representam aumento de capital e que não transitaram pelo resultado como receita ou se originaram de lucros não distribuídos aos proprietários (FIPECAFI, 2008). Ainda: as reservas não têm nenhuma característica de exigibilidade imediata ou remota. Se em algum momento se revestirem dessa qualidade, deixam de ser reservas e devem passar a ser classificadas como exigível.

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Unidade I

3 reServAS

Conforme a legislação brasileira, os tipos de reservas podem ser:

1. reservas de capital: são acréscimos ao patrimônio líquido, originados normalmente de terceiros, ou seja, não derivam das operações normais da empresa. Os casos mais comuns: ágio cobrado na emissão de novas ações; doações e subvenções para investimentos2;

2. reservas de lucro: são as contas constituídas pela apropriação de lucros da empresa: reserva legal, estatutária, para contingências, orçamentária e lucros a realizar.

3.1 reservas versus provisões para contingências

O termo contingência significa incerteza. Ele é comum como reserva para contingências e provisão para contingências, havendo alguma confusão nesse sentido.

A reserva para contingências é uma parcela subtraída do lucro líquido do período com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, desde que esse valor possa ser estimado. Ela será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificarem a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

Exemplos de diminuição de lucro: fenômenos climatológicos (seca, chuva de granizo, geadas, enchentes); previsão de greve; instabilidade política e econômica de países fornecedores ou compradores etc.

Observe-se que o fato gerador da reserva para contingências ainda não ocorreu, porém há grande possibilidade de vir a ocorrer. Exatamente aqui se diferencia essa reserva da provisão. A provisão para contingências é constituída em virtude de um fato ocorrido que pode tornar-se um passivo.

Exemplos de provisão para contingências: erros na aplicação de leis trabalhistas que possam ser reclamados pelos empregados; possível incidência de ICMS sobre uma mercadoria vendida, sobre cuja tributação específica haja dúvida no momento; empregados não optantes do FGTS etc. Enfim, qualquer fato já ocorrido que possa gerar dúvida para a empresa.

Note que a provisão gera uma despesa (e uma dívida), enquanto que a reserva não.

4 FundoS

Quando se destaca certa quantia em dinheiro para uma finalidade específica, denomina-se esse montante de fundos. Tal quantia monetária não será movimentada para outros fins, exceto em aplicações financeiras, para reposição de perda inflacionária. A palavra fundos tem o significado de dinheiro ou créditos a receber.

2 A reserva de capital – doações e subvenções para investimentos foi revogada pela Lei nº 11.638/07.

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Os fundos não são comuns nas sociedades comerciais. São observados com maior frequência nas entidades sem fins lucrativos, hospitais, clubes etc. Se, por exemplo, houver uma doação a uma Santa Casa específica, para aquisição de equipamentos cirúrgicos modernos, o montante doado constitui-se em fundo para essa finalidade, não podendo ser utilizado para outros fins.

Saiba mais

Para saber mais sobre o conceito de conservadorismo condicional, consulte o artigo:

SANTOS, L. P. G. Efeito da Lei 11.638/07 sobre o conservadorismo condicional das empresas listadas BM&FBOVESPA. Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 22, n. 56, 2011. Disponível em: <http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34333>. Acesso em: 25 jul. 2014.

resumo

Nesta unidade, iniciamos o estudo de Contabilidade Financeira por um assunto crucial para a contabilidade: As estimativas.

As estimativas são um sinal importante de que o contador e a empresa realmente se atentam e respeitam os princípios, convenções e normas Contábeis. Ou seja, mais do que entender as partidas dobradas, esta disciplina nos ajuda a entender a aplicação real desses princípios, convenções e normas contábeis.

Aprendemos que como as demonstrações contábeis/financeiras devem retratar com fidelidade sua realidade econômico-financeira, visto que as informações serão utilizadas como forma de tomada de decisão por diversos usuários (governo, acionistas, fornecedores, concorrentes). Assim, os ativos da empresa devem estar gravados no balanço patrimonial da companhia pelo seu valor de provável realização, resguardadas suas respectivas regras, e todos os seus passivos deverão estar devidamente reconhecidos.

Para isso, conhecemos a técnica de constituir as estimativas relacionadas no ativo e as provisões registradas no passivo, e delineamos a diferença entre estas e a depreciação, exaustão, provisões como exigíveis, reservas e fundos.

A expectativa é a de que neste momento você tenha condições de lidar plenamente com o tópico Estimativas.

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Unidade I

Muito importante: note que alguns conteúdos e exercícios já tratam as partidas dobradas com naturalidade, partindo do princípio que você já está bem situado(a)nesse assunto. Mas se sentir dificuldades com o débito e crédito, não deixe de entrar em contato com os tutores.

Agora, vamos para a parte II deste livro onde você irá estudar Folha de Pagamento e Encargos.

Vamos lá!

exercícios

Questão 1. As empresas A e B adquiriram, na mesma data, 01/07/X7, equipamentos idênticos e nas mesmas condições, por R$ 60.000,00 cada um, com vida útil estimada em 5 (cinco) anos. Os equipamentos foram colocados em funcionamento imediatamente e nenhuma empresa considerou o seu valor residual. Em 31/12/X7, o saldo de depreciação acumulada dos referidos equipamentos, nas empresas A e B, respectivamente, foi de R$ 6.000,00 e de R$ 10.000,00.

Com base nas informações disponíveis, os métodos de depreciação adotados pelas empresas A e B foram:

A) Horas de Trabalho e Soma dos Dígitos.

B) Horas de Trabalho e Unidades Produzidas.

C) Quotas Constantes e Soma dos Dígitos.

D) Quotas Constantes e Unidades Produzidas.

E) Soma dos Dígitos e Quotas Constantes.

Resposta correta: alternativa C.

Análise das alternativas

Justificativa geral: a empresa pode escolher entre os diferentes métodos de depreciação dos equipamentos.

Se adotar o método linear (de quotas constantes), a empresa aplicará, em cada exercício social, taxas constantes de depreciação, durante todo o tempo de vida útil do bem, conforme legislação vigente.

No caso do método de soma dos dígitos, há a aplicação de taxas variáveis, conforme o tempo de vida útil do equipamento. O processo consiste em somar os algarismos que formam o tempo de vida útil.

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Há, também, outro método baseado no cálculo feito a partir das horas trabalhadas em cada período, estimando-se em horas o tempo de vida útil do bem.

Finalmente, o método das unidades produzidas é feito com base na estimativa da quantidade que pode ser produzida pelo bem em seu tempo de vida útil.

No exercício em análise, como não foram fornecidas informações acerca de horas de trabalho nem de unidades de produto, resta considerar os dois outros métodos para depreciação.

Pelo método da quota constante, aplica-se a taxa de 10% ao ano para depreciação. Assim, o valor da depreciação na empresa A é de R$6.000,00, pois

Pelo método da soma dos dígitos, é necessário somar os anos de uso do equipamento adquirido. Como no enunciado há a informação de que a vida útil é de 5 anos, procedemos à soma dos anos: 1+2+3+4+5=15.

A depreciação para o primeiro ano (ano 1) é R$20.000,00, pois 5/15 de R$60.000,00 são R$20.000,00.

Como o equipamento foi adquirido em 01/07/X7, a empresa B fez uso dele durante seis meses (de julho a dezembro), ou seja, durante metade de um ano. Logo, a depreciação para o período de uso do equipamento é R$10.000,00, pois metade de R$20.000,00 resulta em R$10.000,00.

Questão 2. O diretor financeiro da InvestNew Ltda., em reunião de executivos da empresa para definir a estratégia de atuação para o próximo triênio, apresenta, para discussão e análise, a viabilidade de implantação de um novo projeto já no próximo ano. Após as justificativas da necessidade técnica do referido projeto, a discussão concentra-se em relação ao retorno que o projeto geraria. O diretor financeiro informa, então, os seguintes valores.

Valor no início do mês

Juros incorridos

Receita líquida de impostos recebida ao final do mês

Valor do investimento no fim do mês

R$ 20.000,00 R$ 2.500,00 R$ 1.000,00 R$ 21.500,00

Com base nesses dados, qual é a taxa de retorno do projeto no mês?

A) 4,65%.

B) 5,00%.

C) 7,50%.

D) 10,00%.

E) 12,50%.

Resolução desta questão na plataforma.

Contabilidade Financeira · 2017. 2. 23. · Para tal, inseriram-se alguns exercícios resolvidos,...

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