Grupo Temático 4: RIBEIRO, R. P.; XAVIER JÚNIOR, A. E.; Gerenciamento de Organizações Públicas MENEZES, A. K.

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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO:

um estudo sobre a eficiência dos gastos públicos em uma

universidade pública federal

Ranieire Paula Ribeiro1 Antônio Erivando Xavier Júnior1

Aline Kelly de Menezes1

RESUMO A Demonstração do Resultado Econômico é utilizada para mensurar e demonstrar o resultado econômico originado pela prestação de serviços públicos. (SLOMSKI, 1996). O objetivo dessa pesquisa consiste em mensurar o resultado econômico dos cursos de graduação do Departamento de Ciências Animais da Universidade Federal Rural do Semi-Árido no ano de 2015, e para o alcance do objetivo foi utilizada a modelagem de custos de Machado e Holanda (2010) e para encontrar o resultado econômico foi utilizada a demonstração do anexo nº 20 da Lei 4.320/64. Após a apuração, foram constatados apenas dois cursos com resultados econômicos positivos, Medicina Veterinária e Zootecnia. Isso evidencia uma ineficiência na gestão dos recursos públicos, pois todos os demais cursos apresentaram resultados negativos. Sendo importante destacar que o resultado econômico é uma informação financeira, ou seja, a análise realizada foi apenas quantitativa, não considerando as variáveis qualitativas. Palavras-chave: Eficiência. Custo. Resultado Econômico.

1 Universidade Federal Rural do Semi-Árido (UFERSA).

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1 INTRODUÇÃO

Os administradores públicos precisam de um conjunto de informações

gerenciais para desempenhar as políticas públicas com eficiência, eficácia e

efetividade. (MACHADO E HOLANDA, 2010). O artigo 37 da Constituição Federal

diz que “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de

legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”. Queiroz, Xavier Jr.

e Miranda (2014, p.158) afirmam que para atender as demandas da sociedade o

setor púbico gerencia vários recursos, e as entidades públicas devem buscar

eficiência, eficácia e efetividade na aplicação desses recursos.

A eficiência exigida aos órgãos públicos pode ser encontrada na

Demonstração do Resultado Econômico, pois esse demonstrativo utiliza o parâmetro

de comparação de desempenho da gestão pública com o desempenho da iniciativa

privada. Segundo Carareto et. Al. (2006) a gestão de custos é uma ferramenta de

informações e que pode contribuir significativamente na tomada decisão.

As atividades-fim de uma universidade são ensino, pesquisa e extensão, e

esta instituição sendo pública recebe recursos governamentais para atender seus

objetivos, devendo alcança-los de forma eficiente. Assim, surge o questionamento:

Qual o resultado econômico dos cursos de graduação do Departamento de Ciências

Animais da Universidade Federal Rural do Semi-Árido (UFERSA)?

Esse trabalho objetiva mensurar o resultado econômico gerado pelos cursos

de graduação do Departamento de Ciências Animais (DCAN) da UFERSA e a

escolha dessa instituição foi motivada pela facilidade de acesso as informações

necessárias à pesquisa. A justificativa para elaboração desse trabalho é que o

resultado econômico pode ser utilizado como um instrumento de informação sobre o

desempenho da gestão pública. Por meio da demonstração do resultado econômico

desses cursos, será possível constatar qual curso desse departamento acadêmico

utiliza o recurso público de forma mais eficiente.

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2 EFICIÊNCIA E A GESTÃO DE CUSTOS

Jubran (2006) define a eficiência como a utilização de recursos como tempo,

dinheiro ou energia da melhor maneira possível, como sendo a qualidade de fazer

com excelência, e isso significa chegar ao resultado com qualidade, com

competência, com nenhum ou com o mínimo de erros.

Segundo Matei e Savulescu (2009) a eficiência pode ser encontrada na

literatura em dois sentidos: desempenho de uma atividade e efeitos máximos de

uma atividade relacionada aos recursos alocados ou consumidos. Esses dois

sentidos são encontrados tanto no setor público quanto no privado. Mas

especificamente no setor público, será considerado eficiente quando fornecer o

máximo de bens e serviços públicos, dentro do limite dos recursos disponíveis.

A eficiência na gestão de custos para a gestão pública é necessária devido à

carência de recursos observados na administração pública. A implementação de

novos gastos no orçamento somente é possível com a economia ou melhoria do

nível de eficiência dos serviços prestados, ou seja, fazer o mesmo serviço com

menos recursos. Assim, gerar valor no serviço público é a missão da gestão de

custos do setor público. (MOORE, 2002 apud CROZATTI et. al., 2011).

A Constituição Federal, segundo o artigo 37, diz que a administração pública

deve obedecer ao princípio da eficiência, e em seu artigo 70 está estabelecido que:

A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

A Lei Complementar nº 101/00 no parágrafo 3º do art. 50 diz que: “A

administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.

A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T) 16.11, aprovada pela Resolução

do Conselho Federal de Contabilidade n.º 1.366/2011, estabelece o Subsistema de

Informações de Custos do Setor Público (SICSP), e informa que este é de uso

obrigatório pelas entidades públicas. O item 2 da NBC T 16.11 afirma que “O SICSP

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registra, processa e evidencia os custos de bens e serviços e outros objetos de

custos, produzidos e oferecidos à sociedade pela entidade pública.”

As legislações, já citadas, tratam da importância de um modelo de gestão de

custos para as entidades públicas, mas esse modelo apenas foi apresentado por

Machado e Holanda (2010), sendo adotado pela Secretaria do Tesouro Nacional –

STN. O quadro 1 mostra o modelo de Machado e Holanda (2010).

Quadro 1 - Modelo Conceitual de Custos

Contabilidade Orçamentária Despesa Orçamentária Executada

Ajustes Orçamentários

(-) Despesa executada por inscrição em restos a pagar não processados

(+) Restos a pagar liquidados no exercício

(-) Despesas de exercícios anteriores

(-) Formação de estoques

(-) Concessão de adiantamentos

(-) Investimentos/Inversão Financeira/Amortização da dívida

Ajustes Patrimoniais

(+) Consumo de estoques

(+) Despesa incorrida de adiantamentos

(+) Depreciação/Exaustão/Amortização

Contabilidade Patrimonial Custo Ideal

Fonte: Machado e Holanda (2010).

O modelo de custos apresentado por Machado e Holanda (2010) apresenta a

informação da despesa liquidada como a que mais se aproxima da definição de

custo como o gasto realizado na aquisição de bens ou serviços. Para serem

adequados ao conceito de custos de produtos ou serviços, esses valores liquidados

precisam de tratamento especial.

A realização de ajustes no modelo de custos foram efetuados em duas

etapas. A primeira etapa no ajuste consiste na identificação e carregamento de

informações de contas contábeis que trazem a informação orçamentária e não

orçamentária, acrescentando os valores patrimoniais e excluindo os valores

orçamentários que não são custos do período. A próxima etapa do ajuste consiste

na exclusão de informações que estivessem nas contas citadas acima, mas que não

constituem a informação de custo, como exemplo tem-se a depreciação. Este último

ajuste utilizou parâmetros gerenciais dispostos nas contas correntes das contas

contábeis inseridas na etapa inicial. (MACHADO E HOLANDA, 2010).

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3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

A Demonstração do Resultado Econômico é incluída como o anexo nº 20 da

Lei 4.320/64 pela Portaria nº 749/2009 da Secretaria do Tesouro Nacional. Essa

portaria no seu artigo 5º diz que o demonstrativo do resultado econômico “será de

elaboração facultativa pelos entes da federação”.

Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T) 16.11 do Conselho

Federal de Contabilidade, a Demonstração de Resultado Econômico “evidencia o

resultado econômico de ações do setor púbico” e a estrutura deste demonstrativo

deve, pelo menos, conter os seguintes itens: “receita econômica dos serviços

prestados, dos bens e dos produtos fornecidos; custos e despesas identificados com

a execução da ação pública; e resultado econômico apurado”.

Para o entendimento da Demonstração do Resultado Econômico é importante

conhecer os conceitos de custo de oportunidade, custo padrão e receita econômica,

e a NBC T 16.11 os define da seguinte forma: o custo de oportunidade é “o custo

objetivamente mensurável da melhor alternativa desprezada relacionado à escolha

adotada”; o custo padrão é “o custo ideal de produção de determinado

produto/serviço”; e a receita econômica é “o valor apurado a partir de benefícios

gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da

quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de

oportunidade...”.

A estrutura da Demonstração do Resultado Econômico está definida no anexo

nº 20 da Lei 4.320/64 e pode ser observada no quadro 2 a seguir.

Quadro 2 - Anexo nº 20 da Lei 4320/64.

<Ente da Federação> DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS DATA DA EMISSÃO: PÁGINA:

Especificação Exercício Atual Exercício Anterior

1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos. 2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública. 3. (=) Margem bruta 4. (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública. 5. (=) Resultado econômico apurado

Fonte: Brasil (1964).

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Slomski (1996) afirma que a Demonstração do Resultado Econômico é

utilizada para mensurar e demonstrar o resultado econômico originado pela

prestação de serviços públicos. A mensuração do resultado econômico e a

divulgação da Demonstração do Resultado Econômico fornece uma medida de

desempenho e transmite essa informação aos usuários externos, sendo a sociedade

e os órgãos de controle e fiscalização alguns desses. (QUEIROZ, XAVIER JR. E

MIRANDA, 2014).

A gestão por resultado econômico contribui efetivamente na eficiência

organizacional do setor público. Para identificar, mensurar e informar o nível de

eficiência econômica da gestão dos recursos públicos utiliza-se a metodologia de

comparar o desempenho dessa gestão com as práticas desempenhadas pela

iniciativa privada. (CROZATTI et. al., 2011)

Pesquisas realizadas anteriormente também utilizaram o resultado econômico

como parâmetro em seus trabalhos. O estudo de Crozatti et al. (2011), teve como

objetivo apresentar um modelo de mensuração e informação do Custo e do

Resultado Econômico de uma escola de ensino fundamental da região centro-oeste

do Brasil. Foi percebido que o resultado econômico aumentou quase 200% em

função do estabelecimento de metas de qualidade com base no IDEB, nas

considerações do estudo. Os autores concluíram que a informação de custos e o

resultado econômico são relevantes na gestão da melhoria da qualidade de ensino,

se utilizados no modelo de gestão para a eficiência e a eficácia da atividade pública.

Como também chegaram à conclusão que a divulgação à sociedade dos custos das

atividades públicas desenvolvidas e os resultados obtidos, contribuem para o

processo de accountability.

Na avaliação do resultado econômico do Instituto Federal de Educação,

Ciência e Tecnologia do Pará, Campus Abaetetuba, em 2010, realizado por Corrêa

et al. (2013), o objetivo do trabalho é avaliar o resultado econômico dessa instituição

de ensino. Nos resultados da pesquisa, o IFPA Campus Abaetetuba apresentou

lucro econômico de R$ 707.766,95, ou R$ 704,25 médio por aluno, evidenciando

valor econômico gerado. Assim, os autores concluíram que o desenvolvimento da

atividade de ensino nessa instituição utiliza os recursos de maneira eficiente, pois

gera benefícios à sociedade a um custo menor do que o utilizado no mercado.

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Na Universidade Federal Rural do Semi-Árido foi realizado um estudo pelos

autores Queiroz, Xavier Jr e Miranda (2014) que objetivaram mensurar o resultado

econômico gerado pelo curso de administração dessa universidade, no período de

2010 a 2012. Como resultado da pesquisa, os autores encontraram um resultado

econômico negativo para os três anos estudados. Concluindo pela ineficiência na

gestão dos recursos públicos destinados à educação, ressaltando que o resultado

econômico é uma informação quantitativa, financeira, e que desconsidera qualquer

tipo de aspecto qualitativo.

4 METODOLOGIA E ANÁLISE DOS RESULTADOS

A Universidade Federal Rural do Semi-Árido (UFERSA) possuía no ano de

2015, 38 cursos de graduação, sendo um total de 7.410 alunos matriculados.

(UFERSA, 2015). O Departamento de Ciências Animais da UFERSA, unidade

acadêmica estudada, tem 5 (cinco) cursos de graduação: Biotecnologia, Ecologia,

Engenharia de Pesca, Medicina Veterinária e Zootecnia. A escolha dessa instituição

de ensino para o estudo foi motivada pelo fácil acesso as informações necessárias à

pesquisa.

Na pesquisa, para a apuração do custo da UFERSA no ano de 2015, foi

utilizado o modelo proposto por Machado e Holanda (2010). A Tabela 1 apresenta

essa apuração e as informações sobre os custos foram coletados do Sistema

Integrado de Administração Financeira (SIAFI).

Tabela 1 – Apuração do custo total da UFERSA - ano 2015

Despesa Orçamentária Executada 229.270.257,94

(-) Despesa executada por inscrição em restos a pagar não processados -19.085.211,54

(+) Restos a pagar liquidados no exercício 30.981.248,58

(-) Despesas de exercícios anteriores -84.059,41

(-) Formação de estoques -1.546.848,32

(-) Concessão de adiantamentos

(-) Investimentos/Inversão Financeira/Amortização da dívida -5.645.240,55

Despesas após ajustes orçamentários 233.890.146,70

(+) Consumo de estoques 2.306.553,24

(+) Despesa incorrida de adiantamentos

(+) Depreciação/Exaustão/Amortização 16.413.094,16

Despesas após ajustes patrimoniais - Custo Ideal 252.609.794,10

Fonte: Dados da pesquisa.

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O custo total da UFERSA no ano de 2015 foi R$252.609.794,10. Na Tabela 2

será apresentado o custo total por aluno da UFERSA em 2015.

Tabela 2 – Custo por aluno da UFERSA – ano 2015

Custo Total (A) N° de alunos equivalentes (B) Custo por aluno (A/B)

R$ 252.609.794,10 11.350,06 R$ 22.256,25

Fonte: Dados da pesquisa.

O custo por aluno foi obtido por meio da divisão do custo ideal da UFERSA

pelo número de alunos equivalentes dos cursos de graduação desta instituição no

ano de 2015.

Para encontrar o custo do aluno para cada curso de graduação, será utilizado

o número de alunos equivalentes, e essa metodologia é utilizada por atribuir pesos

diferentes a cursos distintos (QUEIROZ, XAVIER JR. E MIRANDA, 2014). Em

documento, o Ministério da Educação afirma que “o aluno equivalente é o principal

indicador utilizado para fins de análise dos custos das Instituições Federais de

Educação Superior”. O relatório de Gestão da UFERSA, ano 2015, apresenta o

número de alunos equivalentes da graduação, devidamente calculado.

O cálculo para encontrar o resultado econômico dos cursos de graduação da

UFERSA, é necessário primeiramente encontrar o custo de cada curso, o custo de

oportunidade desses cursos e a receita econômica. Na tabela 3, foi calculado o

custo atribuído a cada curso de graduação, e esse valor foi encontrado da seguinte

forma: multiplica-se o valor encontrado como custo por aluno, R$ 22.256,25, pela

quantidade de alunos equivalentes do curso. O cálculo do custo foi realizado dessa

forma porque a instituição estudada não possui um sistema de custos que forneça

este tipo de informação.

Tabela 3 – Custo atribuído a cada curso de graduação do DCAN da UFERSA – ano 2015

Cursos graduação UFERSA Alunos Equivalentes (AE) Custo de cada graduação (22.256,25*AE)

Biotecnologia 204 R$ 4.540.275,00

Ecologia 242 R$ 5.386.012,50

Engenharia de Pesca 282,26 R$ 6.282.049,12

Medicina Veterinária 1.018,91 R$ 22.677.115,69

Zootecnia 433,58 R$ 9.649.864,87

Fonte: Dados da pesquisa.

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A tabela 4 mostra o resultado do custo de oportunidade, a partir do valor da

mensalidade do curso da instituição privada escolhida, foi calculado o valor anual, ou

seja, o custo de oportunidade. A instituição privada de ensino utilizada nessa

pesquisa foi a Universidade Potiguar (UnP), localizada na mesma cidade da

Universidade Federal Rural do Semi-Árido, Mossoró/RN. Os cursos que não foram

encontrados nessa cidade, utilizou-se as graduações da capital do estado do Rio

Grande do Norte, Natal, e os cursos da UFERSA que não possuíam as mesmas

alternativas na rede privada, foram utilizados cursos similares. Os valores das

mensalidades na UnP foram encontrados no próprio website da universidade.

Tabela 4 – Custo de oportunidade dos cursos de graduação do DCAN da UFERSA – ano 2015

Cursos graduação UFERSA

Curso utilizado de Instituição privada

Custo de oportunidade

Mensal

Custo de oportunidade -

Anual

Biotecnologia Biomedicina - UnP Natal R$ 1.158,09 R$ 13.897,08

Ecologia Engenharia Ambiental - UnP Natal R$ 1.451,58 R$ 17.418,96

Engenharia de Pesca Engenharia de Produção - UnP Mossoró R$ 1.274,80

R$ 15.297,60

Medicina Veterinária Medicina Veterinária - UnP Natal R$ 2.525,60 R$ 30.307,20

Zootecnia Medicina Veterinária - UnP Natal R$ 2.525,60 R$ 30.307,20

Fonte: Dados da pesquisa.

Na tabela 5 é encontrada a receita econômica dos cursos de graduação do

Departamento de Ciências Animais da UFERSA no ano de 2015, e esse valor é

resultado da multiplicação do número de alunos equivalentes de cada curso pelo seu

custo de oportunidade.

Tabela 5 - Receita Econômica dos cursos de graduação do DCAN da UFERSA - 2015

Cursos graduação UFERSA

Custo de oportunidade -

Anual (A)

Alunos equivalentes UFERSA (B)

Receita Econômica (A*B)

Biotecnologia R$ 13.897,08 204 R$ 2.835.004,32

Ecologia R$ 17.418,96 242 R$ 4.215.388,32

Engenharia de Pesca R$ 15.297,60 282,26 R$ 4.317.900,58

Medicina Veterinária R$ 30.307,20 1.018,91 R$ 30.880.309,15

Zootecnia R$ 30.307,20 433,58 R$ 13.140.595,78

Fonte: Dados da pesquisa.

O resultado econômico dos cursos estudados será encontrado utilizando a

receita econômica encontrada na tabela 5 e o custo atribuído a cada curso na tabela

3. A demonstração do anexo nº 20 da Lei 4.320/64 será utilizada para encontrar o

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resultado econômico da pesquisa. Nas tabelas de 6 e 7 serão mostrados os

resultados econômicos de todos os cursos de graduação do Departamento de

Ciências Animais da UFERSA no ano de 2015.

Tabela 6 - Resultado econômico dos cursos de graduação do DCAN da UFERSA - 2015

Demonstração do Resultado Econômico – Ano 2015

Biotecnologia Ecologia

(+) Receita Econômica 2.835.004,32 4.215.388,32

(-) Custos Diretos Identificáveis aos Serviços

4.540.275,00 5.386.012,50

(=) Margem Bruta (1.705.270,68) (1.170.624,18)

(-) Depreciações - -

(-) Custos Indiretos Identificáveis aos Serviços

- -

(=) Resultado Econômico (1.705.270,68) (1.170.624,18)

Fonte: Dados da pesquisa.

Tabela 7 - Resultado econômico dos cursos de graduação do DCAN da UFERSA - 2015

Demonstração do Resultado Econômico - Ano 2015

Eng. Pesca Med. Veterinária Zootecnia

(+) Receita Econômica 4.317.900,58 30.880.309,15 13.140.595,78

(-) Custos Diretos Identificáveis aos Serviços

6.282.049,12 22.677.115,69 9.649.864,87

(=) Margem Bruta (1.964.148,54) 8.203.193,46 3.490.730,91

(-) Depreciações - - -

(-) Custos Indiretos Identificáveis aos Serviços

- - -

(=) Resultado Econômico (1.964.148,54) 8.203.193,46 3.490.730,91

Fonte: Dados da pesquisa.

Antes de discutir os resultados, é importante destacar que não foi realizada a

separação entre os custos diretos e os indiretos. Fato ocorrido por não existir um

sistema de custos capaz de fornecer essa informação, dificultando a real apuração

da margem bruta. Nesse trabalho, a margem bruta coincide com o resultado

econômico.

Na Demonstração do Resultado Econômico dos cursos de graduação do

Departamento de Ciências Animais da UFERSA no ano de 2015 foi encontrado

apenas como resultado positivo, considerando a comparação com os cursos das

instituições privadas utilizadas no estudo, os cursos de Medicina Veterinária e

Zootecnia. O resultado econômico do curso de Medicina Veterinária foi de R$

8.203.193,46 e o curso de Zootecnia apresentou um resultado de R$ 3.490.730,91.

Os demais cursos, no ano estudado, apresentaram os custos maiores que a receita

econômica, assim apresentando um resultado negativo. Quando se fala em

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resultado positivo, refere-se ao fato de que a receita econômica é maior que os

custos atribuídos. E quando, em estudos como esse, é encontrado um resultado

negativo na Demonstração do Resultado Econômico, mostra que a instituição

privada consegue oferecer o mesmo curso a um custo menor que a instituição de

ensino público.

O resultado econômico positivo mostra uma eficiência na gestão dos recursos

públicos, e foi percebido que dos 5 cursos de graduação do departamento

acadêmico estudado, apenas duas graduações teve essa eficiência constatada. Na

pesquisa e na análise dos resultados não foram considerados os aspectos

qualitativos, como ensino, pesquisa, extensão, qualificação de pessoal docente,

entre outros. A análise foi exclusivamente quantitativa, utilizando apenas os dados

financeiros.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa mensurou o resultado econômico dos cursos de graduação do

Departamento de Ciências Animais da Universidade Federal Rural do Semi-Árido no

ano de 2015, e para isso utilizou a modelagem de custos de Machado e Holanda

(2010) e para encontrar o resultado econômico foi utilizada a demonstração do

anexo nº 20 da Lei 4.320/64. Os resultados encontrados constataram que apenas os

cursos de Medicina Veterinária e Zootecnia tiveram a eficiência constatada no que

diz respeito à gestão dos recursos públicos, no ano de 2015. Os demais cursos, no

ano estudado, apresentaram os custos maiores que a receita econômica.

Algumas limitações nesse estudo podem ser pontuadas, como o fato de não

existir um sistema de custos que possibilite o cálculo preciso do custo por aluno,

como também o fato de não ter sido levado em consideração os aspectos

qualitativos, como qualidade no ensino, incentivo a qualificação de pessoal docente,

entre outros. A não observância dos aspectos qualitativos prejudica a análise da

eficiência dos gastos em uma instituição pública de ensino, que tem outras

prioridades em relação às instituições privadas. Assim sugere-se, para próximas

pesquisas, estudos que ampliem o processo de formação de custos no setor público

e resultado econômico dos órgãos dessa esfera. As contribuições de estudos nessa

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área podem auxiliar fornecendo informações para o processo de alocação dos

recursos públicos, contribuindo no processo de tomada de decisão.

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Grupo Temático 4: RIBEIRO, R. P.; XAVIER JÚNIOR, A. E.; Gerenciamento de Organizações Públicas MENEZES, A. K.

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