ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO CONSTITUCIONAL - PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

TEMA DAS AULAS: CRÉDITO TRIBUTÁRIO, LANÇAMENTO, SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Prof. Alexsander Valadão

1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1. OBRIGAÇÃO = RELAÇÃO JURÍDICA COM CONTEÚDO PATRIMONIAL (relação jurídica obrigacional / relação jurídica não-obrigacional)

1.2. OBJETO DA OBRIGAÇÃO É SEMPRE UMA PRESTAÇÃO (DAR, FAZER E NÃO-FAZER)

1.3. OBJETO DA PRESTAÇÃO: PATRIMONIAL OU NÃO

1.4. LINHA DO CTN

1.5. IMPOSSIBILIDADE DA EXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO SEM CRÉDITO TRIBUTÁRIO – NÃO SE PODE FALAR EM CRÉDITO

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TRIBUTÁRIO NAS RELAÇÕES JURÍDICAS SEM CUNHO PATRIMONIAL

1.6. ESTRUTURA DA OBRIGAÇÃO JURÍDICA

1.7. CRÉDITO NÃO É O VALOR PECUNIÁRIO DEVIDO AO FISCO

1.8. CONCEITO: CRÉDITO COMO DIREITO SUBJETIVO (PAULO DE BARROS CARVALHO) EXISTENTE APENAS NAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS (OU SEJA, NAS RELAÇÕES JURÍDICAS COM CUNHO PATRIMONIAL)

1.9. CRÉDITO E DÉBITO (DIREITO SUBJETIVO / DEVER JURÍDICO)

S.A. (DTO SUBJETIVO) ==== S.P. (DEVER JURÍDICO)

2. LANÇAMENTO

2.1. CTN: ART. 142: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

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correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

2.2. CTN: PROCEDIMENTO PARA A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.3. CRÉDITO PRECISA SER LIQUIDADO: PROCEDIMENTOS POSTERIORES PARA APURAÇÃO DO QUANTUM DEBEATUR PARA QUE SEJA EXIGÍVEL

2.4. NORMA GERAL E ABSTRATA – NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA

2.5. ATO OU PROCEDIMENTO?

- CTN COMO PROCEDIMENTO

- EFEITO PRÁTICO DA DISPUTA: PRAZO DE PRESCRIÇÃO (SE PROCEDIMENTO ESTÁ INSTAURADO, PODERIA SE ARGUMENTAR QUE JÁ EXISTE O LANÇAMENTO, PODENDO PASSAR A CONTAR O PRAZO DE PRESCRIÇÃO DA FAZENDA EM COBRÁ-LO – ART. 174 DO CTN) – CRÍTICA FEITA POR PAULO DE BARROS CARVALHO

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- ATO: RUBENS GOMES DE SOUSA, AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, GILBERTO DE ULHÔA CANTO, ALIOMAR BALEEIRO, SOUTO MAIOR BORGES, GERALDO ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO (curioso é que mesmo os autores do CTN defendiam em trabalhos anteriores à sua edição, a natureza de ato administrativo do lançamento, tendo depois se curvado à tendência européia de afirmá-lo como procedimento).

- PROCEDIMENTO: ALFREDO AUGUSTO BECKER, ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA, RUY BARBOSA NOGUEIRA, ALBERTO XAVIER.

- DIFICULDADE DE SE ADOTAR O LANÇAMENTO COMO PROCEDIMENTO, ESTÁ EM ESTABELECER QUAL É A LEI QUE DEVERÁ SER APLICADA: A VIGENTE NA ÉPOCA DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR OU A QUE VENHA A SER MODIFICADA DURANTE O PROCEDIMENTO?

2.6. ATO DECLARATÓRIO OU CONSTITUTIVO?

- questão diretamente relacionada à existência ou não de obrigação sem crédito, de forma que se adotarmos a convergência entre crédito e obrigação, a tendência é considerarmos como ato declaratório. No entanto PAULO DE BARROS CARVALHO lembra que antes do lançamento, ou seja, do ato que traduz em

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linguagem competente o evento (fato gerador), nada havia.

2.7. FUNÇÕES DO LANÇAMENTO:

- verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação e identificar o sujeito passivo,

- determinar a matéria tributável, analisar os seus elementos e calcular o montante do tributo devido,

- propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.

2.8. Ato vinculado e obrigatório: art. 142, p. único: “A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

- ato obrigatório (implicação com a suspensão da exigibilidade e a decadência): “Tributário. Constituição do crédito tributário. Lançamento. Decadência. 1. O fato gerador faz nascer a obrigação tributária, que se aperfeiçoa com o lançamento, ato pelo qual se constitui o crédito correspondente à obrigação (art. 113 e 142, ambos do CTN). 2. Dispõe a Fazenda do prazo de cinco anos

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para exercer o direito de lançar, ou seja, constituir o seu crédito. O prazo para lançar não se sujeita a suspensão ou interrupção, sequer por ordem judicial. 4. A liminar em mandado de segurança pode paralisar a cobrança, mas não o lançamento. 5. Recurso especial não conhecido.”(STJ, 2ª T., Resp 119986/SP, Min. Eliana Calmon, j. 15.02.2001, DJU 09.04.2001).

- alguns valores, considerados irrisórios não são lançados e nem cobrados pela Fazenda Pública, por força de normas internas, que implementam o princípio da eficiência, economicidade, praticidade e razoabilidade:

* IN MPS/SRP 3/05 – Seção III – Informação Fiscal de Débito (IFD): - até R$3.000,00 (PJ e equiparados) - até R$1.000,00 (PF) não geram NFLD – permite emissão de CND – valores vão se acumulando até chegar nesses tetos – alguns débitos não entram nesse limite, como os débitos trabalhistas, de construção civil, decorrentes de fatos criminosos etc.* A IN n. 3 do MPS foi revogada pela IN 851/2008 da RFB (receita federal do Brasil), que determinou no seu artigo 2º, que passariam a ser aplicadas às

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contribuições daquela IN as em vigor no âmbito da RFB.

* Portaria 49/2004 do MF:

“I - a não inscrição, como Dívida Ativa da União, de débitos com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais); e

II - o não ajuizamento das execuções fiscais de débitos com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).

§ 1º Não se aplicam os limites de valor para inscrição e ajuizamento quando se tratar de débitos decorrentes de aplicação de multa criminal.

§ 2º Entende-se por valor consolidado o resultante da atualização do respectivo débito originário mais os encargos e acréscimos legais ou contratuais vencidos, até a data da apuração.

§ 3º No caso de reunião de inscrições de um mesmo devedor, para os fins do limite indicado no inciso II, será considerada a soma dos débitos consolidados relativos às inscrições reunidas.

Art. 2 A adoção das medidas previstas no art. 1º não afasta a incidência de atualização monetária, juros de mora, nem elide a exigência da prova de quitação em favor da Fazenda Nacional, quando prevista em lei, suspendendo a prescrição dos créditos   a que se refere, de acordo com o disposto no art. 5° do Decreto-Lei nº 1.569, de 08 de agosto de 1977.

Art. 3 Os órgãos ou unidades responsáveis pela administração, apuração e cobrança de créditos da Fazenda Nacional não remeterão às Procuradorias da

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Fazenda Nacional processos relativos aos débitos de que trata o inciso I do art. 1º desta Portaria.”

2.9. Lei aplicável ao lançamento:

- aplicação da lei vigente à época da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 144 do CTN, mesmo que a lei seja modificada ou revogada posteriormente.

- problemas com a expectativa de direito de importadores que estabeleciam como adequadas a importação de determinados produtos com a previsão de uma determinada alíquota, que depois, antes da ocorrência do fato gerador, eram majoradas.

- fatos geradores instantâneos e complexivos:

* princípio da irretroatividade: art. 150, III, “a”

* súmula 584 STF: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”

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* precedentes mais recentes: RE 194.612/SC, 1ª T, STF, Min. Sydney Sanches, DJU 18.05.1998 / RE 197.790-6, pleno, STF, 1997.

- aplicação da lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, inclusive para a conversão do câmbio, que deve se dar com a cotação do dia da ocorrência do fato gerador, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira (art. 143 CTN).

- aplicação retroativa de lei nova ao fato gerador no lançamento quando:

* lei que estabeleça novos deveres instrumentais (“obrigação acessória”): fiscalização, novos poderes de investigação das autoridades:

– LC 105/2001 que permitia o acesso e utilização à informações antes protegidas pelo sigilo fiscal (art. 38 da Lei 4.595/64, previa a quebra do sigilo bancário apenas por decisão judicial), sendo que a partir do advento da Lei 9.311/96, que instituiu a CPMF, seus dados passaram a ser utilizados para lançar outros tributos, inclusive de fatos geradores anteriores à edição da LC 105/2001, até o limite do prazo decadencial dos créditos –

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precedentes do STJ – divergência TRF/4ª Região, invocando status constitucional do sigilo de dados.

* que estabeleçam privilégios e garantias ao crédito tributário se aplicam a fato gerador já ocorrido, desde que não seja para atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

2.10. MODIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO

2.10.1. POR PARTE DA FAZENDA PÚBLICA

- Passível de modificação o lançamento, de ofício, nas hipóteses do art. 145 do CTN:

“O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I – impugnação do sujeito passivo; II – recurso de ofício; III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.”

- hipóteses do art. 149 CTN: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

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II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

* é caso, inclusive, de agravamento da multa de ofício.

* questionável esse agravamento, por conta do direito ao silêncio, garantido constitucionalmente

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

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VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

- ERRO DE FATO e ERRO DE DIREITO: modificações no lançamento só podem ser decorrentes de erro de fato e não de direito:

“Art. 146 – A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo,

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quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

* novos critérios jurídicos de classificação da mercadoria no imposto de importação, pois não é dado à autoridade fiscal desconhecer os critérios jurídicos de seu enquadramento – não pode ser novamente lançado suposta diferença do tributo – essa modificação será apenas para o futuro.

* valor lançado em descompasso com o mercado para estabelecer o valor venal de imóvel constante da planta genérica de valores do IPTU, se o Município teve acesso a todas as características do imóvel, tendo condições de bem avaliá-lo – não pode ser novamente lançado o tributo por suposta diferença.

* enquadramento no risco para o pagamento do SAT, também não pode ser alterado para cobrar tributos referentes a fatos geradores anteriores.

* Súmula 227 do extinto TFR: “A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento”

* precedentes do STJ

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2.10.2. POR PARTE DO SUJEITO PASSIVO

- poderá haver retificação na declaração que fez para reduzir ou excluir tributo, mediante comprovação do erro e antes de notificado o lançamento (art. 147, par. 1º do CTN).

- para aumento do tributo pode ser realizada a qualquer tempo, mas se for realizada antes de qualquer procedimento administrativo instaurado ou medida de fiscalização por parte da autoridade fiscal, será sem o acréscimo de multa, por ser considerada denúncia espontânea (art. 138 CTN) – divergência sobre qual multa estaria excluída: juros (multa) moratórios / multa de ofício.

- aplicação do princípio da capacidade contributiva e da vedação de enriquecimento sem causa da Fazenda Pública.

* precedentes do TRF/4ªR no sentido de que a retificação pode ser feita a qualquer tempo, porém, após inscrita a dívida ou notificado do lançamento, apenas com a comprovação do erro (de direito ou de fato).

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2.11. Modalidades de lançamento:

2.11.1. lançamento misto ou por declaração: feito pela autoridade fiscal com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, prestando as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à efetivação do lançamento – art. 147 do CTN.

- lançamento direto ou de ofício: feito pela autoridade fiscal sem a participação do contribuinte – art. 149 do CTN. Pode ser supletivo, ao lançamento por homologação.

- lançamento por homologação ou auto-lançamento : é feito pelo próprio contribuinte que apura o valor do tributo, presta as informações e antecipa o pagamento do valor devido, submetendo o ato para posterior homologação (expressa ou tácita em 5 anos) pela autoridade fiscal – art. 150 do CTN.

* crítica: sendo ato administrativo, não é intrínseco à sua natureza nenhum ato preparatório para sua elaboração, daí não se poder realizar tal classificação.

* Se o sujeito passivo não presta as informações ou elas não sejam confiáveis, a autoridade fiscal fará

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o arbitramento através do lançamento de ofício, estabelecendo unilateralmente os valores e preços, em evidente utilização de presunção tributária, que poderão ser contestados pelo sujeito passivo (art. 148 CTN):

- arbitramento do lucro quando ausente escrituração contábil sem permissão legal, ou quando há dados que não são confiáveis, como é o caso de máquina registradora sem autorização fazendária ou sem lacre fiscal para fins de apuração do ICMS.

- pauta fiscal: a presunção tem limitação na razoabilidade e no princípio da capacidade contributiva, sob pena de desnaturar o próprio tributo (descompasso entre o fato gerador e sua dimensão econômica – base de cálculo tem como uma de suas funções a confirmação do fato gerador).

* ilegalidade da própria pauta fiscal:

“Mandado de segurança. ICMS. Substituição tributária. Pauta fiscal. Inexistência da situação prevista no art. 148 do CTN e art. 15 da lei estadual 6.866/1996. Descabimento. Segurança concedida. I. Verificada a inexistência das situações previstas nos artigos citados, constitui-

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se arbitrária e ilegal a fixação da base de cálculo do ICMS através de pauta fiscal de preços ou de valores, haja vista ser admissível o referido procedimento tão somente por meio de processo regular instaurado pela autoridade, quando o contribuinte for omisso ou não mereçam fé suas declarações, esclarecimentos prestados ou documentos expendidos. II – Segurança concedida.” (TJMA, MS 019943/2002 – C. Cível reunidas – Dês. Cleones Carvalho Cunha – j. 17.10.2003).

* inconstitucionalidade da proibição do creditamento ou devolução da diferença entre o preço praticado no mercado e o valor estabelecido na pauta fiscal

DEVOLUÇÃO DA DIFERENÇA DO ICMS NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIO PARA FRENTE – CONVÊNIO 13/97 CONFAZ – REVISÃO STF – STJ entende indevida a restituição

LC 87/96“Art. 10 – É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. Par. 1º - Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.(...)”

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CONVÊNIO13/97 Art. 13 ...Cláusula segunda. Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.”

ADIN 1851/98 (Alagoas) – Confederação Nacional do Comércio - julg. 8.5.2002 – constitucional – entendeu como sistemática que atende ao princípio da praticidade e também porque não precisa pagar mais quando ocorrido fato gerador com valor maior do que o presumido.

ADIN 2.675 (São Paulo) – Rel. Min. Carlos Velloso (procedência)ADIN 2.777 (Pernambuco) – Rel. Cezar Pelluso (procedência)Reclamação 2.491 (Piauí) – contra decisão que determinou a devolução

* pagamento antecipado resulta em extinção do crédito tributário sob condição resolutória de homologação posterior (art. 150, par. 1º CTN) – divergência – STJ – parte da doutrina – art. 156, VII CTN.

* extinção do crédito tributário se dá com a homologação (ou se confirma definitivamente com ela), salvo se houver ocorrido dolo, fraude ou

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simulação, quando se daria com a aplicação do art. 173, I do CTN.

* condição de eficácia: lançamento só se completa com a publicização do ato administrativo, notificando o sujeito passivo (AI, NFLD etc) ou com a homologação do lançamento e pagamento – notificação por edital (contribuição de melhoria – art. 5º do DL 195/67).

* na notificação deve constar os dados referentes à dívida e seus encargos, inclusive multa e sua capitulação, o fato gerador, data de ocorrência e fundamento legal, bem como, data de vencimento do valor devido, além de indicar prazo para impugnação ou reclamação administrativa e os abatimentos de multa para pagamento antecipado.

* se a lei tributária não prever a data do vencimento da exação, aplica-se a norma supletiva do art. 160 do CTN, que estabelece vencimento após 30 dias da notificação do lançamento.

* auto-lançamento ou prestação de informações (DCTF, GFIP, GIA-ICMS etc) desacompanhado de antecipação de pagamento é considerado pelo STJ mera confissão de dívida que prescinde de

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notificação do valor impago que é desde logo encaminhado para inscrição em dívida ativa e execução judicial – precedentes STJ.

2.12. Importância do lançamento e sua classificação:

- prazo decadencial para Fazenda Pública

- início dos prazos decadenciais da Fazenda Pública

– art. 173 e 150, par. 4º CTN.

- prazo para repetição do indébito tributário (extinção do crédito se dá em momentos diversos, dependendo da espécie de lançamento)

- LC 118 de 2005 estabeleceu que a antecipação de pagamento seria, para efeitos de contagem do prazo prescricional, efetivo pagamento (art. 106, I e 168, I do CTN).

3. CAUSAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

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‘Art. 151 – Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo tributário; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (redação da LC 104/2001)VI – o parcelamento (LC 104/2001)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa do cumprimento das obrigações acessórias dependentes de obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.”

É importante ressaltar antes de examinar cada hipótese desse dispositivo legal, que as causas de suspensão da exigibilidade do crédito só podem ser interpretada literalmente, conforme determinação do art. 111, I do CTN.

3.1. MORATÓRIA (artigos 151-154 CTN)

- distinção com o parcelamento (antes ou depois de vencida a dívida): implicações (com ou sem encargos, como multas e juros / possibilidade de expedição de CPEN: crédito não vencido / em execução com penhora efetivada / com exigibilidade suspensa).

- parcelamento como hipótese de suspensão do crédito só foi incluído com a LC 104/2001 – mas

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antes mesmo dessa lei já dava direito à certidão positiva com efeito de negativa (art. 206 do CTN).

Consiste em dilatar o prazo para pagamento do tributo: prazo original é postergado, sendo a exigibilidade do tributo transferida para data posterior. Para alguns autores o parcelamento é uma espécie de moratória (Zuudi Sakakiraha), com autorização para pagamento em mais de uma data. O STJ no entanto tem decisões no sentido de que não é a mesma coisa, seja porque o CTN trata de modo diferente essas duas hipóteses no artigo 151, seja porque no parcelamento inclui-se os encargos legais decorrentes do inadimplemento, o que não ocorre com a moratória, porque o vencimento não ocorreu e portanto, o sujeito passivo não está em mora e não é inadimplente, de modo que não se pode cobrar juros ou multas, no máximo correção monetária (ex: Resp. 259985/SP – Min. Nancy Andrighi, 15.08.2000, DJU 11.09.2000, p. 248).

pode ser concedida em:

- caráter geral (indiscriminadamente para todos os contribuintes, sem a necessidade de habilitação)

- específico (para determina classe ou grupo de contribuintes, quando apenas por despacho administrativo se fará o deferimento do benefício da moratória, desde que preenchidas pelo contribuinte requerente, as condições previamente estabelecidas na lei específica para a concessão do benefício).

* Pode ser concedida para região determinada (caso de força maior: fenômenos naturais) ou classe ou grupo de contribuintes (segmento

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econômico especialmente afetado por crise temporária: setor exportador de produto atingido por restrição alfandegária por outro país – geladeiras do Brasil para Argentina, por ex.).

* Pode ser exigida garantia na concessão em caráter individual (art. 153, III, “c” CTN).

Quem pode conceder: cada entidade tributante relativamente aos seus tributos – exercício da competência tributária pressupõe a determinação da data de pagamento. No entanto, o art. 152, alínea “b” do CTN, permite que a União possa estabelecer moratória de tributos das demais esferas, desde que também estabeleça para seus tributos. Existe potencial inconstitucionalidade desse dispositivo por violação do pacto federativo.

Não pode ser por prazo indeterminado – art. 153, I CTN. Para aqueles que entendem que parcelamento e moratória seria a mesma coisa, esse dispositivo determinaria a ilegalidade do primeiro REFIS.

Salvo determinação em contrário da lei, a moratória atinge somente os tributos já constituídos na data da lei da moratória (geral) ou do despacho que a conceder (individual), bem como, os tributos cujo lançamento já tivesse se iniciado por ato de notificação regular ao sujeito passivo.

CND e moratória: como a moratória não extingue o crédito tributário, mas apenas suspende sua exigibilidade, a certidão a que terá direito o contribuinte é a CPEN (art. 206 do CTN).

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A concessão de moratória em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser “revogada” se verificado que não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições estabelecidas em lei para a concessão do benefício – súmula 473 do STF que permite a revogação dos atos por conveniência e oportunidade e anulação quando ilegais.

Neste caso o crédito volta a ser exigível e deverá ser cobrado acrescido dos juros de mora (art. 155 CTN). A multa só será devida nos casos de simulação ou dolo do beneficiado para fins de obter o benefício, quando então ele deverá ser punido com a multa, sem prejuízo de apuração de crime na esfera penal.

Quando a moratória estiver em vigor, a prescrição fica suspensa, uma vez que o crédito não pode ser cobrado. Mas existe exceção, que ocorre quando a Fazenda Pública concede a moratória por erro seu, sem dolo ou simulação do contribuinte, quando o contribuinte de fato não tinha direito ao benefício, pois não preenchia os requisitos legais.

Quando houver dolo ou simulação por parte do contribuinte, portanto, vale a regra geral de que a prescrição do direito de cobrar o contribuinte pelo crédito que estava suspenso, só volta a correr quanto houver a revogação da moratória por parte da Fazenda, não correndo durante o período em que estava em moratória o débito, sob pena de beneficiar o infrator.

Já quando a Fazenda Pública incorrer em erro próprio seu, não induzido por dolo ou simulação do contribuinte, e conceder moratória individual mesmo não estando presentes os

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requisitos para concessão da moratória o prazo prescricional continua correndo, pois como não houve suspensão da exigibilidade, o prazo de prescrição neste caso não foi suspenso, de maneira que o crédito poderá ser cobrado, desde que não esteja prescrito (art. 155, p. único)

A lei poderá exigir a prestação de garantia (caução, por ex.) para a concessão da moratória (art. 153, alínea “c”).

3.2. DEPÓSITO DE SEU MONTANTE INTEGRAL (art. 151, II)

O depósito do valor total é uma faculdade segura atribuída ao contribuinte de que terá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, para fins de discussão jurídica sobre o tributo e de que o contribuinte não será considerado inadimplente enquanto durar o processo.

Faculdade garantida ao contribuinte (administrativa ou judicial) – o juiz ou a autoridade administrativa não pode determinar o depósito e nem o indeferir (questionável – caso do encargo de capacidade emergencial, que os tribunais indeferiram o depósito por entender que o risco militava em favor do erário e do interesse público – falta de recursos – enquanto o valor seria ínfimo para o contribuinte).

Em qualquer ação – divergência sobre MS – divergência sobre necessidade de ação cautelar:

Súmula 2 TRF/3ª R: “É direito do contribuinte, em ação cautelar, fazer o depósito integral da

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quantia em dinheiro para suspender a exibibilidade do crédito tributário”

Inconstitucional o art. 38 da LEF (lei 6.830/80) que exige depósito para as ações anulatórias de lançamento fiscal

Súmula 247 TFR: “Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830/80.”

A mera discussão do débito não é suficiente para impedir o ajuizamento da execução fiscal (sejam em anulatória, MS ou em declaratória), é preciso o depósito ou outra hipótese do art. 151 CTN.

Independente do tipo de lançamento que está previsto para o tributo, cabe o depósito em quaisquer deles.

Vantagens:

- regularidade com a fazenda pública

- não correrá juros moratórios e correção monetária (art. 9º, par. 4º da LEF – 6.830/80)

- se vencedor da disputa não precisará da expedição de precatório

A fazenda pública, se sucumbente na disputa sobre o tributo cujo valor está depositado, não poderá se apropriar desses valores, mesmo que tenha outros créditos em relação ao mesmo contribuinte – violação à coisa julgada – precedentes do STJ.

Quando houver julgamento sem exame de mérito, o valor deverá ser restituído ao depositante, de modo que não poderá ser feita a conversão do

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depósito em renda, pois estar-se-ia expropriando o bem sem que a outra parte tivesse o direito de discutir o mérito da questão – divergência – posicionamento recente STJ (embargos de divergência da 1ª seção, EDiv. em Resp 479.725/BA, rel. Min. José Delgado - 2006) é no sentido de que o valor deveria ser convertido em renda.

Se o valor depositado não for integral, não suspenderá a possibilidade de exigência do tributo, e estará parcialmente em mora e irregular o contribuinte – no entanto, quanto ao valor depositado, não correrá juros ou multa moratória.

O depósito do montante deverá ser em dinheiro em não em bens (súmula 112 do STJ) – nem mesmo fiança bancária é admitida (precedentes do STJ).

Súmula nº 112 do STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”

Não poderão ser levantados os valores antes da decisão final, nem mesmo pelo depositante antes do trânsito em julgado, como sumulado em alguns tribunais, como o TRF da 4ª Região:

Súmula 18: “não poderá ser levantado nem pelo depositante antes do trânsito em julgado”

A disputa era no sentido de que em se tratando de faculdade, desde que não houvesse sentença julgando improcedente a ação ou determinando a conversão em renda, estariam os valores dentro da disponibilidade do contribuinte (precedentes do TRF da 5º R. – Hugo de Brito Machado).

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O depósito deverá ser feito na CEF (art. 11 da Lei 9.289/96 e 9.703/98), sendo que esta última lei determinou o repasse dos valores aos cofres do Tesouro Nacional. A devolução, no entanto, se for sucumbente a Fazenda, deverá ser feita em 24 horas da decisão, acrescido de juros e correção monetária (art. 39 Lei 9.250/95 determina que seja corrigido pelo Sistema Especial de Liquidação e Custódia para os títulos federais)

Municípios: possibilidade de transferência do valor depositado a título de tributos municipais, em instituição financeira oficial da União ou do Estado a que pertença o Município – autorizado o repasse de até 70% dos depósitos para o Município – desde que crie fundo de reserva destinado a garantir a restituição dos valores – prazo de 48 horas para devolução – Lei 10.819/2003.

Depósito de parcelamento: divergência sobre a sua possibilidade (montante integral / valor devido a cada mês – não há interrupção do fluxo de caixa ao Tesouro Nacional com a sistemática da lei 9.703/98).

Parcelamento deferido após o depósito do montante integral – possibilidade de devolução – impossibilidade de duplo pagamento (precedentes STJ – mormente quando se trata de MS).

Conversão em renda para o titular do depósito.

3.3. CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

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A concessão de liminar em mandado de segurança, prevista no artigo 153, IV do CTN, como mais uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Era majoritário o entendimento de que não era apenas liminar em MS, mas em qualquer tipo de ação, que permitiria a suspensão da exigibilidade do crédito tributário – precedentes do STJ nos dois sentidos.

A favor de liminar em outras ações, escorado no poder geral de cautela do juiz, bem como, no fato de que quando editado o CTN (1966), não havia ainda o poder geral de cautela do juiz, inserido no art. 798 do CPC de 1973.

Contra, invocava-se a aplicação da interpretação literal das causas de suspensão do crédito (art. 111, I CTN) e art. 141 do CTN: “O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou respectivas garantias.”

Necessária a presença dos requisitos que lhe são inerentes, como o fumus boni iuris e o periculum in mora, a critério de verificação do magistrado.

Compensação e liminar – proibida 170-A CTN (LC 104/2001) – Súmula 213 do STJ (“O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária)

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Precedentes de que para compensação não há interesse de agir, salvo em denegação administrativa.

Autoridade coatora serão os responsáveis pelos lançamentos dos tributos: delegados da receita federal do Brasil e inspetores das alfândegas para os tributos aduaneiros – federais ou estaduais(art. 138, 204 e 250 da Portaria do MF 30/05)

Cabe MS preventivo (não é MS contra lei em tese, quando se demonstra que o impetrante se encaixa como contribuinte do imposto e que se supõe que a legislação tributária será aplicada e devidamente cumprida pela autoridade fiscal) e repressivo.

A autoridade coatora não é considerada parte (divergência) – segunda instância e interesse recursal da pessoa jurídica a que pertence a autoridade coatora (tem legitimidade para alguns a própria autoridade, quando pode haver repercussão patrimonial e, portanto, interesse em defender o ato inquinado de ilegal e abusivo)

Regovação da liminar retroage, para permitir a aplicação de multa e juros moratórios, desde a época em que eram devidos – precedentes TRF/4ª Região, STJ e STF, com efeitos “ex tunc”:

Súmula 405 do STF: “Denegado o mandado de segurança pela sentença, ou no julgamento do agravo, dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária.”

Existem precedentes do STJ que a multa e juros

moratórios só seriam devidos, após

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transcorridos 30 dias da cassação da liminar – aplicação do prazo supletivo do art. 160 do CTN.

Não pode ser exigido o depósito do montante do tributo para a concessão da liminar, porque são causas diversas de suspensão da exigibilidade. Quanto à caução há entendimento sobre a sua possibilidade - divergência.

3.4. CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRA ESPÉCIE DE AÇÃO JUDICIAL

Ações comumente utilizadas em matéria tributária: declaratória / anulatória / mandado de segurança / repetição de indébito

Foi acrescido pela LC 104/2001 o inciso V do artigo 151, como novel forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, eximindo de dúvidas o deferimento liminar e também a antecipação de tutela (art. 273 do CPC) em qualquer tipo de ação judicial, - mais amplo poder de cautela do magistrado quando preenchidos os requisitos legais para concessão de tutelas de urgência.

Dúvidas sobre a permissão de se conceder suspensão da exigibilidade em outros meios judiciais que não apenas o mandado de segurança foi sanada, o que não quer dizer que antes desse dispositivo não houvesse a possibilidade desse deferimento embora houvesse ainda alguma divergência sobre o tema – majoritário o entendimento no sentido da possibilidade, com base no poder geral de cautela do juiz (798 do CPC).

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Distinção de medida cautelar e antecipação de tutela

Requisitos diversos:

- perigo da demora e fumaça do bom direito

- prova inequívoca / verossimilhança das alegações / receio de dano irreparável e de difícil reparação / defesa protelatória

É vedado pedido de compensação mediante cautelar ou antecipação de tutela – LC 104/2001 acrescentou o art. 170-A do CTN:”É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.” – Súmula 212 do STJ.

Dúvidas sobre a compensação necessitar da via judicial – ausência de interesse de agir (via administrativa de habilitação do crédito – IN 517, atualizada pela IN 598/2005 até a IN 729/2007 da SRF.

Pedido de repetição do indébito pode ser no sentido de devolução do tributo mediante precatório ou compensação (faculdade do contribuinte utilizar um meio ou outro) – precedentes do STJ – dupla eficácia da sentença: declaratória (suficiente para a compensação) e condenatória (para determinar a repetição por precatório).

3.5. PARCELAMENTO (art. 155-A CTN)

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O parcelamento é modo de suspensão do crédito tributário acrescido pela LC 104/2001, que inseriu o inciso VI do artigo 151 do CTN.

O parcelamento está disciplinado no art. 155-A do CTN, que determina que ele será concedido nas forma e condição estabelecida em lei própria, e também que não exclui a incidência de juros e multas, salvo determinação legal em sentido contrário.

Aplica-se a ele as mesmas regras da moratória:

- parcelamento em caráter geral ou específico

- Não pode ser por prazo indeterminado – art. 153, I CTN. Para aqueles que entendem que parcelamento e moratória seriam a mesma coisa, esse dispositivo determinaria a ilegalidade do primeiro REFIS.

- Salvo determinação em contrário da lei, o parcelamento atinge somente os tributos já constituídos na data da lei do parcelamento (geral) ou do despacho que o conceder (individual), bem como, os tributos cujo lançamento já tivesse se iniciado por ato de notificação regular ao sujeito passivo.

- CND e parcelamento: CPEN (art. 206 do CTN).

- A concessão do parcelamento em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser anulado se verificado que não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições estabelecidas em lei para a concessão do benefício – caso de anulação e não de revogação (súmula 473 do STF –

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que permite a revogação dos atos por conveniência e oportunidade e anulação quando ilegais).

- O crédito volta a ser exigível e deverá ser cobrado acrescido dos juros de mora (art. 155 CTN). A multa só será devida nos casos de simulação ou dolo do beneficiado para fins de obter o benefício, quando então ele deverá ser punido com a multa, sem prejuízo de apuração de crime na esfera penal.

- Quando o parcelamento estiver em vigor, a prescrição fica suspensa, uma vez que o crédito não pode ser cobrado. Mas existe exceção, que ocorre quando a Fazenda Pública concede o benefício por erro seu, sem dolo ou simulação do contribuinte, quando o contribuinte de fato não tinha direito ao benefício, pois não preenchia os requisitos legais.

- Quando houver dolo ou simulação por parte do contribuinte, portanto, vale a regra geral de que a prescrição do direito de cobrar o contribuinte pelo crédito que estava suspenso, só volta a correr quanto houver a revogação do parcelamento por parte da Fazenda, não correndo durante o período em que estava parcelado o débito, sob pena de beneficiar o infrator.

- A lei poderá exigir a prestação de garantia (caução, por ex.) para a concessão do parcelamento.

Condições do parcelamento devem todas estar em lei, de modo que não valem disciplinamento diverso estabelecido em normais infra-legais.

Confissão de dívida e parcelamento: cláusulas questionáveis, em virtude dos tributos só poderem ser cobrados quando previsto em lei, sendo irrelevante a confissão por parte do

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contribuinte (cláusulas comuns nos REFIS e PAES)

A adesão tem como regra o pagamento da primeira parcela e reparcelamento de 20% da dívida.

Parcelamento comum em 60 meses:

- art. 38 lei 8.212/91 e art. 10 da lei 10.522/02 (com redação da lei 10.637/02) – débitos com a previdência ou quaisquer outros com a Fazenda Nacional.

Parcelamento para empresas públicas e pessoas jurídicas de direito público – 240 meses para contribuições previdenciárias dos municípios – não extensível às empresas privadas (lei 11.196/2005)

1º REFIS: 0,3%; 0,6%; 1,2% e 1,5% da receita bruta – condicionou o arrolamento de bens ou garantia para dívidas acima de R$500.000,00 – dívidas do INSS e da SRF – não eram todos os impostos que estavam contemplados (II, IE, IPI não estavam) – poderia ser utilizado prejuízo fiscal próprio ou de terceiro para pagamento de débitos de multa e juros - não pagamento faz o vencimento imediato do restante da dívida – lei 9964/2000 e lei 10.189/2001 – pessoas físicas não podiam aderir e isso não foi julgado inconstitucional (precedentes TRF 4ª Região)

2º REFIS (PAES): lei 10.684/03 – até 180 meses débitos da SRF e para as contribuições patronais – para as empresas inseridas no SIMPLES haveria a possibilidade de prazos maiores, de acordo com sua receita bruta – redução pela metade da multa moratória e de ofício – sem garantia – permitida a

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transferência dos débitos do 1º REFIS para esse, com a manutenção das garantias anteriores – exigia a renúncia às ações judiciais e impugnações administrativas e os depósitos em juízo deveriam ser convertidos em renda e o parcelamento se daria pelo saldo.

3º REFIS (PAEX): MP 303/2006 – 3 possibilidades de parcelamentos da totalidade dos débitos da SRF, INSS e PGFN, inclusive do SIMPLES – exceção dos tributos retidos na fonte e não repassados e o ITR – admitia a transferência das dívidas do PAES e do REFIS 1 – prazo para adesão foi até 15/09/2006 – pagamento da primeira parcela até final de setembro – sem garantias ou arrolamentos – exclusão pelo Diário Oficial – a MP não foi examinada no prazo legal, mas seus efeitos não foram objeto de decreto-legislativo, portanto, permanecem válidos – débitos com vencimento até 02/2003 em 130 prestações com redução de 50% das multas – débitos com vencimento até 28/02/2003 em 6 prestações com redução de 30% dos juros e 80% das multas (alternativo à primeira opção) – débitos com vencimento entre 03/2003 até 12/2005 em 120 prestações.

Denúncia espontânea e parcelamento: art. 138 CTN – STJ entende atualmente que não se configura quando não há o pagamento integral.

3.6. RECLAMAÇÕES E RECURSOS NOS TERMOS DAS LEIS REGULADORAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO:

O artigo 5º, LV da CF garante a ampla defesa e o devido processo legal a todos, seja no âmbito

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administrativo, seja no judicial, administrativo. Essa modalidade de suspensão prevista no artigo 151, III do CTN, determina a automática suspensão do direito de exigir o crédito, se o sujeito passivo resolver exercer seu direito de ampla defesa e do devido processo legal, nos termos das leis que disciplinam o processo administrativo tributário. Assim, as impugnações e os recursos manejados nos estritos termos das leis que disciplinam o procedimento tributário em âmbito administrativo têm o poder de suspender a exigibilidade do crédito tributário

Linhas gerais do contencioso administrativo:

- disciplinado pelo decreto 70.235/72

- no Estado do PR pela LC 107/2005 e pela lei 11.580/96 (art. 56 e ss)

3.6.1. Fases do processo administrativo federal

- impugnação (federal)

- não precisa de depósito nenhum e nenhuma garantia

- não é necessário advogado para o PAF

- dirigido às autoridades que autuaram ou que fizeram o lançamento (AI, NFLD etc)

- delegacia regional de julgamento (DRJ): art. 25, I do decreto 70.235/72.

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- decisão administrativa desfavorável ao contribuinte: permite interposição de “recurso voluntário” ao Conselho de Contribuintes Federal (art. 33 do decreto 70.235/72)

- decisão favorável ao contribuinte: fazenda pública pode recorrer, ou o processo será remetido de ofício para revisão pelo respectivo CC (art. 34 do decreto 70.235/72).

- CC federal está dividido em Câmaras, em números variáveis (8 para o 1º CC, 4 para o 2º CC e 3 para o 3º CC), sendo que os conselhos são especializados em determinados assuntos:

* 1º CC:  (Art. 7º do RICC) imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, adicionais, empréstimos compulsórios a ele vinculados e contribuições. (IR, EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES)

* 2º CC: (Art. 8º do RICC) I - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), inclusive adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, exceto o IPI cujo lançamento decorra de classificação de mercadorias e o IPI incidente sobre produtos saídos da Zona Franca de Manaus ou a ela destinados; (Redação dada pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002); Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários; Contribuições para o Programa de Integração Social e de Formação do Servidor Público (PIS/Pasep) e para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), quando suas exigências não estejam lastreadas, no todo ou em parte, em fatos cuja apuração serviu para determinar a prática de infração a dispositivos legais do Imposto sobre a Renda (Redação dada pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002); Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de

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Créditos e de Direitos de Natureza Financeira (CPMF) (Redação dada pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de 23/04/2002); apreensão de mercadorias nacionais encontradas em situação irregular (Redação dada pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002). (IPI, IOF, PIS, COFINS, CPMF)

* 3º CC: (Art. 9º do RICC) imposto sobre a importação e a exportação; Imposto sobre produtos industrializados nos casos de importação; apreensão de mercadorias estrangeiras encontradas em situação irregular, prevista no artigo 87 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; contribuições, taxas e infrações cambiais e administrativas relacionadas com a importação e a exportação; classificação tarifária de mercadoria estrangeira; isenção, redução e suspensão de impostos de importação e exportação; vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria; omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de volume manifestado; infração relativa a fatura comercial e outros documentos tanto na importação quanto na exportação; trânsito aduaneiro e demais regimes especiais e atípicos, salvo a hipótese prevista no inciso XVII, do artigo 105, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; remessa postal internacional, salvo as hipóteses previstas nos incisos XV e XVI, do artigo 105, do Decreto-Lei nº 37/66; valor aduaneiro; bagagem; Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES)(Redação dada pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de 23/04/2002); Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR); (Inciso incluído pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de 23/04/2002); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) cujo lançamento decorra de classificação de mercadorias e o incidente sobre produtos saídos da Zona Franca de Manaus ou a ela destinados (Redação dada pelo

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art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002); contribuição para o Fundo de Investimento Social (Finsocial), quando sua exigência não esteja lastreada, no todo ou em parte, em fatos cuja apuração serviu para determinar a prática de infração a dispositivos legais do Imposto sobre a Renda (Redação dada pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002); Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, (Inciso incluído pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002); tributos e empréstimos compulsórios e matéria correlata não incluídos na competência julgadora dos demais Conselhos ou de outros órgãos da Administração Federal (Inciso incluído pelo art. 2º da Portaria MF nº 1.132, de 30/09/2002). (RESIDUAL)

 - decisão administrativa que julgar improcedente o recurso voluntário, poderá em alguns casos, ingressar com recurso ao Conselho Superior de Recursos Fiscais (CSRF):

decisão não unânime de câmara, quando for contrária à lei ou à evidência das provas

de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara de Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais

o recurso especial é cabível privativamente à Fazenda quando se refere à violação à lei ou à evidência de prova

é de ambos a faculdade de recurso especial por divergência de decisões

- composição e competência da CSRF(Art. 2º e 3º do RICSRF):

I - Pleno;

II - Primeira Turma;

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III - Segunda Turma;

IV - Terceira Turma; e

V - Quarta Turma. (Inciso incluído pelo art. 1º da Portaria MF nº 13, de 28/01/2005)

- O Pleno compõe-se dos Conselheiros integrantes das Turmas.

- A Câmara Superior de Recursos Fiscais será integrada pelo Presidente e Vice-Presidente do Primeiro Conselho de Contribuintes na qualidade de Presidente e Vice-Presidente da Câmara, e ainda:

I - quando se reunir a Primeira Turma, pelos Presidentes e Vice-Presidentes das demais Câmaras do Primeiro Conselho de Contribuintes, competentes para julgar os recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, tratando-se de matéria incluída no inciso I e parágrafo único do art. 7º do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes;  

II - quando se reunir a Segunda Turma, pelos Presidentes e Vice-Presidentes das Câmaras do Segundo Conselho de Contribuintes, competentes para julgar os recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, tratando-se de matéria incluída no art. 8º do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes;

III - quando se reunir a Terceira Turma, pelos Presidentes e Vice-Presidentes das Câmaras do Terceiro Conselho de Contribuintes, competentes para julgar os recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, tratando-se de matéria incluída no art. 9º do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes; e

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IV - quando se reunir a Quarta Turma, pelos Presidentes e Vice-Presidentes das Câmaras do Primeiro Conselho de Contribuintes, competentes para julgar os recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, tratando-se de matéria incluída no inciso II e parágrafo único do art. 7º do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes. (Redação dos incisos I a IV alterada pelo art. 1º da Portaria MF nº 13, de 28/01/2005)

- Súmula vinculante no âmbito administrativo: CSRF: 2/3 dos votos da Turma ou do pleno, após aprovação pelo Ministro da Fazenda (lei 11.196/2005, que acresceu o art. 26-A ao decreto 70.235/72).

QUESTÃO: É possível que a fazenda pública ingresse com ação para questionar as decisões que lhes desfavoráveis do Conselho de Contribuintes ou do Conselho Superior de Recursos Fiscais?

Portaria 820/2004 da PGFN, com base no parecer da PGFN 1.087/2004, aprovado pelo Ministro da Fazenda em 17/08/2004, estabelece que deverá a fazenda federal ingressar com ação na justiça questionando as decisões desfavoráveis dos CC e CSRF, nas seguintes hipóteses, quando essas decisões afastem a aplicação de leis ou decretos e que, cumulativamente ou alternativamente:

versem sobre valor superior a R$50.000.000,00 cuidem de matéria cuja relevância temática

recomende sua apreciação nas esfera judicial

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possam causar grave lesão ao patrimônio público

As decisões questionáveis referem-se aos últimos cinco anos da publicação dessa portaria. O procurador da fazenda que atuar junto ao CC ou ao CSRF é que deverá propor de forma fundamentada à Coordenação Geral de Assuntos Tributários (CAT) a proposição da medida judicial.

Serão as procuradorias regionais que deverão ingressar com as respectivas ações.

- questionável essa possibilidade: falta de interesse de agir / inexistência de qualquer pretensão resistida (lide) / decisão sobre a qual inexiste vício para sua anulação / decisões paritárias e tomadas com a observância do devido processo legal (art. 5º, LV CF/88) / art. 42 do decreto 70.235/72 estabelece a definitividade das decisões administrativas / art. 45 do decreto 70.235/72 determina que se favorável ao sujeito passivo, que a Fazenda deverá “exonerar o sujeito passivo dos gravames decorrentes do litígio” / jurisprudência do STJ anterior ao parecer normativo: MS 8810, acórdão publicado em 06/10/2003 no sentido de que não é possível o ingresso com ação após a decisão administrativa ser desfavorável à fazenda pública / privilégios processuais e de garantias da fazenda pública que não são atribuídos ao contribuinte.

3.6.2. EXIGÊNCIA DE GARANTIA DE BENS PARA RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTE – POSICIONAMENTO ATUAL DO STF

- procedimento SRF: Decreto 70.235/72, art. 33, par. 2º (acrescido pela MP 1.621-30/1997 e alterada por último pela Lei 10.522/2002 – última redação):

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“Art. 33...Par. 2º - Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a trinta por cento da exigência fiscal definida na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa jurídica.”

- procedimento INSS: art. 126 Lei 9639/98 – só depósito de 30% valor do débito para o recurso seguir ao Conselho de Recursos da Previdência Social

“Art. 126 – Das decisões do INSS nos processos de interesse dos beneficiários e dos contribuintes da seguridade social caberá recurso para o Conselho de Recursos da Previdência Social, conforme dispuser o regulamento. Par. 1º - Em se tratando de processo que tenha por objeto a discussão de crédito previdenciário, o recurso de que trata este artigo somente terá seguimento se o recorrente, pessoa jurídica ou sócio desta, instruí-lo com prova do depósito, em favor do INSS, de valor correspondente a trinta por cento da exigência fiscal definida na decisão.(...)”.

RE 388.359 STF (Min. Marco Aurélio, Joaquim Barboza, Ricardo Lewandoski, Eros Grau e Carlos Ayres Brito é pela inconstitucionalidade e revisão da posição do STF, enquanto o Min. Sepúlveda Pertence entende ser constitucional – julgado inconstitucional recentemente:

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“É inconstitucional a exigência de depósito prévio como condição de admissibilidade de recurso na esfera administrativa. Nesse sentido, o Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, e declarou a inconstitucionalidade do art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72, na redação do art. 32 da Medida Provisória 1.699-41/98, convertida na Lei 10.522/2002 — v. Informativo 423. Entendeu-se que a exigência do depósito ofende o art. 5º, LV, da CF — que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes —, bem como o art. 5º, XXXIV, a, da CF, que garante o direito de petição, gênero no qual o pleito administrativo está inserido, independentemente do pagamento de taxas. Vencido o Min. Sepúlveda Pertence que, reportando-se ao voto que proferira no julgamento da ADI 1922 MC/DF (DJU de 24.11.2000), negava provimento ao recurso, ao fundamento de que exigência de depósito prévio não transgride a Constituição Federal, porque esta não prevê o duplo grau de jurisdição administrativa.” RE 388359/PE, rel. Min. Marco Aurélio, 28.3.2007. (RE-388359)

“Com base na orientação fixada no julgamento acima relatado, o Tribunal, por maioria, negou provimento a dois recursos extraordinários interpostos pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, e declarou a inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º do art. 126 da Lei 8.213/91, com a redação da Medida Provisória 1.608-14/98, convertida na Lei 9.639/98 — v. Informativo 323. Vencido, pelos mesmos fundamentos do caso anterior, o Min. Sepúlveda Pertence.”

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RE 389383/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 28.3.2007. (RE-389383)RE 390513/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 28.3.2007. (RE-390513)

4. CONSULTA FISCAL E SEUS EFEITOS:

A consulta não suspende a exigibilidade do crédito tributário (disciplinada no art. 46 do decreto 70.235/72 e ss). Dispõe, porém, o CTN no seu artigo 161, que, na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito tributário, não se aplica o dispositivo legal relativo à imposição de juros de mora e de penalidade – apenas após 30 dias da intimação da decisão sobre a consulta é que poderá a fazenda impor sanções pelo seu descumprimento (art. 48 do decreto 70.235/72)

– solucionados hoje em instância única (art. 48 da lei 9.430/96)

– consulta formulada por matriz estende-se aos demais estabelecimentos

– pode ser formulada por entidade representativa de categorias econômicas ou profissionais

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– efeitos da consulta:

*suspensão do prazo previsto para pagamento do tributo (salvo os retidos na fonte e os objetos de autolançamentos já efetivados * proibição de se instaurar procedimento contra o autor até 30 dias após a resolução da consulta * a não imposição de multa sobre o tributo objeto da consulta * resposta da consulta vincula a fazenda * a consulta não suspende o cumprimento dos deveres formais ou instrumentais (“obrigações acessórias”) * será considerada ineficaz a consulta: quando se referir a fato definido em disposição literal da lei, quando já tiver sido objeto de consulta anterior, sem modificação da legislação, quando o fato for definido como crime ou contravenção penal, formulada por quem esteja sendo objeto de investigação, quando não descrever a hipótese devidamente (art. 52 decreto 70.235/72).

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Formas de Extinção

do Crédito Tributário

Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento; II – a compensação;III – a transação;IV – a remissão;V – a prescrição e a decadência;VI – a conversão do depósito em renda;VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamentonos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1.º e 4.º; VIII – consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2.ºdo art. 164;IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida adefinitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto deação anulatória; X – a decisão judicial passada em julgado;XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condiçõesestabelecidas em lei. (acrescido pela LC 104/01).Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149.

Pagamento

- CTN é pródigo em regras: art. 157 a 164

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- Quando a legislação não determinar expressamente o termo de pagamento: norma supletiva do artigo 160 do CTN - 30 dias da notificação do devedor

- pagamento na repartição competente do domicílio do devedor, onde deverá comparecer o contribuinte para efetuar o pagamento (obrigação portable, ao contrário da regra geral do direito privado, em que a dívida é querable – art. 327 do CC/02).

- pagamento atrasado: multa de 1% ao mês (salvo determinação legal em contrário)

- consulta tributária feita dentro do prazo de pagamento do tributo: não serão cobrados juros (art. 161 CTN).

- pagamento em moeda corrente ou cheque - pro solvendo (art. 162, §2.º)

- pagamento pode ser feito de outra forma: ITR, impostos em Curitiba pagos em serviços etc.).

- imputação de pagamento: quando existir mais de um débito do mesmo devedor com o mesmo credor, situação em que se permite que o credor faça a indicação de qual débito está sendo saldado pelo devedor no momento do pagamento (inverso do que ocorre no direito privado, no qual a imputação é feita pelo devedor e não pelo credor – art. 352 do CC/02).

- imputação prévia ao pagamento (precedentes jurisprudenciais)

- respeito à ordem do artigo 163 do CTN:

:: débitos próprios primeiro e apenas depois os provenientes de responsabilidade;

:: contribuições de melhoria, depois as taxas e depois os impostos;:: na ordem crescente dos prazos de prescrição (do menor para o

maior prazo, pois, quanto menor o prazo, mais rápido poderá a Fazenda perder o direito de cobrá-lo);

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:: na ordem decrescente dos valores devidos (do maior para o menor valor devido, pois as dívidas maiores representam maior interesse público de serem saldadas antes).

- Paulo de Barros Carvalho observa que hoje é muito difícil a aplicação desse dispositivo, em virtude da forma como são cobrados os tributos, por meio de guias com códigos próprios, indicando a obrigação a ser solvida. Assim, o agente recebedor (que são normalmente as instituições bancárias) não possui qualquer condição de fato e de direito de dar atendimento a esse dispositivo.

Compensação

- Se dois sujeitos de direito são ao mesmo tempo credor e devedor um do outro, as duas obrigações se extinguem até se compensarem (é o que determina o artigo 368 do CC/02). É permitido, portanto, fazer um encontro de contas desses valores até as forças de cada crédito. Esse instituto do direito privado determina que, para ocorrer a compensação, as obrigações devem ser recíprocas, líquidas (valor estabelecido), exigíveis (já vencidas) e ainda fungíveis (art. 369 do CC/02). - No âmbito tributário, no entanto, essa figura ganha algumas peculiaridades. Primeiro, é a lei a ser editada que poderá permitir, de acordo com as condições por ela estipuladas, a compensação dos créditos recíprocos do contribuinte com a Fazenda Pública (art. 170 do CTN). Trata-se, então, de dispositivo que proporciona ao fisco uma garantia de que seus recursos previstos em lei orçamentária não sofrerão abalos ao arbítrio do devedor.- Desse modo, salvo os casos de compensação específicos do ICMS e IPI previstos na Constituição Federal (em que se estabelece mecanismo de compensação a ser observado pelo legislador infraconstitucional), todas as condições das demais compensações dependem de lei específica para serem realizadas validamente. Logo, se o contribuinte pagou mais ISS do que devido, não poderá compensá-lo no mês seguinte, salvo se houver lei municipal permitindo essa compensação. - Difere ainda do direito privado o instituto da compensação no âmbito tributário, porque, além de líquida, a dívida tributária pode ser vincenda e não apenas vencida (como no direito privado). Neste caso, a lei oferece

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desconto na dívida vincenda paga antecipadamente com a compensação, mas o desconto não pode ultrapassar 1% ao mês (contado desde a compensação até o mês em que venceria a dívida – art. 170, parágrafo único). - Também poderá haver restrições na compensação, como só aceitar créditos próprios, aceitar apenas compensação de débitos futuros e não vencidos etc., regras exigidas hoje para os créditos federais. É a lei, portanto, que estabelecerá as condições para compensações de seus créditos, com base no permissivo do artigo 170 do Código Tributário Nacional. - A compensação de tributos passou a ser disciplinada pelo artigo 66 da Lei 8.383/91, depois alterada pelas Leis 9.069/95, 9.250/95 e 9.430/96: compensação seja feita apenas por tributos da mesma espécie e mesma destinação legal. A dificuldade estava em verificar o que seria tributo da mesma espécie. Seria exigir que só poderiam se compensar entre si os tributos pertencentes a cada uma das cinco espécies tributárias (contribuição de melhoria com contribuição de melhoria, imposto com imposto, taxa com taxa etc.)? Ou cada espécie de tributo dentro de cada uma das subespécies, como IR com IR, IPTU com IPTU, taxa de serviço com taxa de serviço, taxa de fiscalização com taxa de fiscalização etc.?- Existiam até o advento da Lei 10.637/02 três tipos de compensações possíveis:

a) no interesse do contribuinte: nos termos do artigo 66 da da Lei 8383/91, que permitia a compensação por parte do contribuinte, sem qualquer ingerência prévia da autoridade fazendária, e observando-se os tributos de mesma espécie e com a mesma destinação.

b) no interesse do contribuinte: coexistindo com o primeiro, com base na disciplina da Lei 9.430/96, em que se pode compensar tributos de espécies diferentes, desde que administrados pela Receita Federal, também sem a prévia intervenção da Fazenda (embora nos créditos provenientes de processo judicial, se exija antes a sua habilitação, nos termos da IN 517/2005, que foi afastada por muitas decisões judiciais, por extrapolar os limites do artigo 74 da Lei 9.430/96, que deveria apenas regulamentar – precedentes TRF 4ª R.)

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c) no interesse do Fisco: de ofício, ao compensar tributos objeto de restituição administrativa, com débitos em aberto do mesmo contribuinte em qualquer fase (na SRFB ou na PGFN – mesmo consolidado no REFIS ou em PARCELAMENTO em dia) - (art. 7º DL 2.287/86, art. 73 da Lei 9.430/96 e art. 114 da Lei 11.196/2005 e Portaria Interministerial n. 23/2006 – permitindo inclusive a compensação de ofício das contribuições previdenciárias dentro da RFB – procedimento disciplinado pela IN 600/2005, que determina seja ouvido o contribuinte que pede a restituição no prazo de 15 dias). Veja-se o art. 7º do DL 2.287/86 com a redação da Lei 11.196/05:

“Art. 7º - A receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. Par. 1º - Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, o total ou parcialmente, com o valor do débito. Par. 2º - Existindo, nos termos da Lei 5.172/66, débito em nome do contribuinte, em relação às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do artigo 11. da Lei 8.212/91, ou às contribuições instituídas a titulo de substituição e em relação à Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. Par. 3º - Ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social estabelecerá as normas e procedimentos necessários à aplicação do disposto neste artigo.”

- Hoje as duas primeiras foram condensadas em uma única e a terceira subsiste, sendo que se permite ainda que se faça a compensação de créditos de ofício pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei 11.457/2007 que unificou a SRF e a SRP).

- Essa última modalidade, no entanto, embora ainda disciplinada pela Lei 9.430/96, recebeu alterações recentes no artigo 74, com nova redação dada pela Lei 10.637/02, pela Lei 10.833/2003 e pela Lei 11.051/2004. Observa-se que a intervenção prévia da Fazenda deixou de ser necessária, pois essa compensação será efetivada mediante entrega da declaração, em que constarão informações sobre os créditos compensados, extinguindo o crédito

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tributário compensado sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Vejamos o que diz a nova redação do artigo 74:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

§ 1.o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.

§ 2.o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

§ 3.o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no §1º.I–o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;II–os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.III- os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda nacional para inscrição em Dívida ativa da União.IV_ O débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal- SRF.

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V-o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e VI-o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal –SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa.

§ 4.o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.

§ 5 o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.

§ 6 o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.

§ 7 o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.

§ 8 o Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9o.

§ 9 o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.

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§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.

§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação.

§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:

I - previstas no § 3o deste artigo;

II - em que o crédito:

a) seja de terceiros;

b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969;

c) refira-se a título público;

d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou

e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF.

§ 13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo.

§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para

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apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação.

- o contribuinte que deseje realizar compensação só poderá fazê-lo observando algumas regras supramencionadas, das quais destaca-se que quaisquer créditos tributários podem ser compensados entre si, desde que sejam administrados pela SRF; os créditos a serem compensados devem ser próprios, não podem ser de terceiros; devem ser créditos referentes a tributos administrados pela SRF; e se forem créditos reconhecidos judicialmente, a respectiva sentença já deverá ter transitado em julgado.- A compensação efetuada terá efeito de confissão de dívida (de modo que interrompe a prescrição – CTN art. 174, IV), e será efetivada mediante entrega da declaração, em que constarão informações sobre o crédito compensados. Os créditos serão extintos pelo compensado sob condição resolutória de sua ulterior homologação(a Receita tem o prazo de até 5 anos, a contar da entrega da declaração da compensação, para homologar expressamente ou, por decurso desse prazo, deixar que seja homologada tacitamente). - Via de processamento eletrônico (Internet) - programa para compensação de créditos federais PER/DCOMP, abreviação de Pedido Eletrônico de Ressarcimento/Declaração de Compensação), com programa específico, sujeito, evidentemente, a verificação posterior por parte da Fazenda, para fins de homologação da compensação realizada.

- HABILITAÇÃO do crédito atualmente: programa PER/DCOMP, na sua nova versão, exige que o crédito a ser compensado passe antes por meio de um procedimento que dirá se o crédito seta apto a ser compensado, de modo que só depois de ser habilitado é que o crédito será passível de ser compensado, e não antes, como acontecia na versão anterior do programa onde apenas depois da compensação é que a receita fazia a verificação do crédito. Agora a verificação do crédito a ser compensado é prévia por meio de sua habilitação junto á própria SRF.

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- Para disciplinar esse novo procedimento compensatório no âmbito federal dos créditos tributários administrativos pela Secretaria da Receita Federa (SRF), foi expedida por ela a IN (Instrução Normativa) 517/05 (substituída e modificada por várias até o advento da IN 751/2007), que regulamenta esse novo processo de compensação dos créditos federais inclusive a habilitação prévia do crédito acima mencionado. Para esse fim, junto com o pedido de habilitação deverão ser anexados documentos para seu deferimento ( como a certidão de trânsito em julgado e certidão de inteiro teor do processo , etc).O exame de habilitação do crédito deve ser realizado no prazo de até 30 dias.

Transação

- Como se trata de direito indisponível, pois representa crédito de interesse público, a transação, no âmbito tributário, só pode ser admitida pelos titulares desses créditos, os quais poderão permitir o acordo judicial mediante lei, que é considerada a expressão da vontade da população.

- Será então permitida a transação nos termos previstos em lei, que deverá indicar precisamente as condições de concessões recíprocas entre os litigantes, para fins de transacionarem e porem fim ao litígio.

- A lei deverá indicar, ainda, a autoridade competente para realização da compensação em cada caso (art. 171), visando precisar a responsabilidade em eventual irregularidades ou abusos nessa forma de extinção do crédito tributário.

Remissão- A forma de extinção da obrigação tributária a que se refere o dispositivo vem do verbo remitir, que significa perdão, indulgência, indulto do tributo. Diferente, portanto, de remição, do verbo remir, que significa resgate (remir o bem, v.g., significa resgatá-lo da execução). - Esse perdão da dívida tributária poderá ser concedido apenas mediante lei (também aqui a indisponibilidade do interesse público), nos termos e nas condições nela previstas. A autoridade pública é que examinará e dará despacho fundamentado, concedendo-a ou não.

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- As hipóteses que a lei que remitir tributos pode contemplar são apenas aquelas estabelecidas no artigo 172. Deverá ser levado em conta:

:: a situação econômica do sujeito passivo;:: erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de

fato;:: a diminuta importância do crédito tributário;:: considerações de eqüidade em relação às características pessoais ou

materiais do caso;:: condições peculiares a determinada região do território ou entidade

tributante.- Existem, no entanto, limitações constitucionais de remissão, como as previstas na Constituição Federal de 1988, nos artigos 150, parágrafo 6.º (redação EC 3/93) e 195, parágrafo 11 (redação EC 20/98), que tratam de condicionar a concessão de remissão e anistia de créditos relativos a alguns tributos.

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

- O titular de um direito precisa exercê-lo, sob pena de esse direito perecer por desuso. Aplica-se à hipótese o brocardo latino dormientibus non socurrit jus (o Direito não socorre aos que dormem). Nessa linha, seja para oferecer segurança jurídica, seja para pacificar a sociedade, o Direito estabelece mecanismos para apenar aquele que deixa de exercer o seu direito por um determinado período de tempo previsto em lei: chamam-se prescrição e decadência. - Assim, por exemplo, para que alguém não seja obrigado a guardar documentos comprobatórios de pagamento de tributo eternamente, o Direito faz perecer o direito de a Fazenda ingressar em juízo durante determinado período de tempo. - Fazer perecer o direito (decadência) ou fazer perecer o direito de ingressar na Justiça por desuso (prescrição), além de gerar segurança jurídica, de forma boa ou ruim, acaba por pacificar a sociedade.- Nesse sentido, para a teoria clássica sobre o tema, pode-se dizer que a decadência e a prescrição se distinguiriam porque aquela fulmina o próprio direito (direito material), enquanto que esta faz perecer apenas o direito de

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ação (direito instrumental), ou seja, de buscar a tutela do Estado para defendê-lo, mantendo intacto o direito material. - Além dessa distinção, observa-se que o prazo prescricional admite interrupção e suspensão, enquanto que o prazo decadencial não admitiria, para a teoria clássica, nem suspensão e nem interrupção. Isso, como se verá adiante, não ocorre exatamente dessa maneira no âmbito tributário, que admite suspensão e interrupção de prazo considerado decadencial.

- Outra distinção importante apontada pela teoria clássica diz da possibilidade (decadência) ou não (prescrição) de ser reconhecida de ofício pelo magistrado. - São requisitos para que se opere a prescrição ou a decadência: primeiro, que alguém seja titular de um direito (existência de um direito); segundo, que haja a inércia do titular desse direito; terceiro, que transcorra em albis o prazo estipulado na lei para o exercício desse direito pelo titular. - O direito tributário, por permissão do artigo 110 do Código Tributário Nacional, acaba por modificar em alguma medida os institutos de direito privado que utiliza, embora esteja vedada a modificação desses institutos quando a Constituição Federal, Estadual ou as Leis Orgânicas municipais os tenha utilizado para fins de definir ou limitar competência tributária. No caso da prescrição e decadência, muito de seu instituto foi modificado no âmbito tributário, de tal sorte que se tornou um dos temas mais complexos e com mais variantes doutrinárias na seara do direito tributário. -Além disso, é importante ressaltar que, por força do artigo 146 da Constituição Federal, a prescrição e a decadência só podem ser disciplinadas por lei complementar, de maneira que são consideradas inconstitucionais muitas normas que veiculam prazos prescricionais e decadenciais mediante lei ordinária, em flagrante dissonância com esse dispositivo constitucional. - Quando se trata de prescrição e decadência, é importante separar os prazos relativos à Fazenda Pública e ao contribuinte para fins de estudo. É o que faremos. - Embora não seja pacífica a questão, pode-se afirmar que a doutrina estabelece que a prescrição e a decadência, para a Fazenda Pública, estejam relacionadas com o período de tempo que ela tem para constituir o crédito tributário (decadência) ou para ingressar em juízo para receber os créditos constituídos e não pagos (prescrição).

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- Quanto ao contribuinte, também estabelece que seria decadencial o prazo para ele ingressar com pedido de restituição do indébito tributário administrativamente (decadência), e prescricional o prazo para pedir a repetição do que pagou a mais na via judicial (prescrição).

Decadência da Fazenda Pública

Modos de lançamento- Os modos de lançamento dos tributos são importantes porque acabam por condicionar a maioria dos marcos iniciais dos diversos prazos decadenciais que a Fazenda Pública tem para constituir o crédito tributário. É a lei criadora do tributo que vai determinar o modo como ele deverá ser lançado, para fins de constituir o crédito tributário. - Pode-se afirmar que temos vários termos iniciais para a contagem dos prazos decadenciais da Fazenda Pública, assinalados para que se constitua o crédito tributário. - O prazo previsto no artigo 173 do Código Tributário Nacional para esse fim é de cinco anos, contados, porém, de marcos diversos, a depender principalmente do modo de lançamento que está previsto para o tributo.

:: Termo 1: artigo 173, I – cinco anos do 1.º dia do exercício seguinte em que ocorreu o fato gerador.

- Esse marco inicial faz com que o prazo de cinco anos seja contado do primeiro dia do exercício seguinte a que o lançamento poderia ter sido realizado. Em outras palavras, do primeiro dia do ano seguinte a que ocorreu o fato gerador. - Desse modo, tendo o fato gerador ocorrido no dia 20 de junho de 2004, o prazo de cinco anos para lançar o tributo começa no dia 1.º de janeiro de 2005. Na verdade, todos os fatos geradores ocorridos em 2004 teriam como marco inicial o primeiro dia de 2005, e assim sucessivamente. - Ocorre que esse marco inicial se aplica apenas aos tributos lançados por declaração (como o imposto sobre herança, por exemplo – ITCMD) e de ofício (IPTU, IPVA, taxas etc.). - Também é importante observar que temos aqui uma hipótese de suspensão do prazo decadencial, uma vez que o termo inicial não começa no dia seguinte a que é adquirido o direito, como normalmente ocorre. O prazo decadencial, em vez de desde logo começar a correr, tem o seu início

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suspenso, constituindo-se, assim, em suspensão do início do prazo decadencial.

:: Termo 2: artigo 173, I c/c art. 150, §4.º - cinco anos da ocorrência do fato gerador.

- Esse marco inicial, por sua vez, estabelece que o prazo de cinco anos para constituir o crédito tributário pela Fazenda seja contado da ocorrência do fato gerador, e não mais do primeiro dia do ano seguinte. - Esse termo inicial é aplicado para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, que é o modo de constituição do crédito tributário aplicado à maior parte dos impostos (IR, IPI, ICMS, ISS etc.) e às contribuições especiais existentes no Brasil atualmente (INSS, PIS, COFINS, salário-educação, SAT etc.).- Nesta situação, observa-se que os cinco anos começam a contar desde logo da ocorrência do fato gerador, sendo, portanto, como regra, mais exíguo que o Termo 1 anteriormente explicitado. - Interessante ainda notar que, para alguns autores, no caso de ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o artigo 150, parágrafo 4.º, do Código Tributário Nacional estabelece que não correria o prazo decadencial para constituição do crédito tributário mediante lançamento por homologação. Essa linha, porém, é incompatível com a idéia de segurança jurídica, de forma que o entendimento majoritário na doutrina é no sentido de aplicar ao caso a regra do artigo 173, I, do Código Tributário Nacional.

Casuísmo do Superior Tribunal de Justiça

:: Termo inicial: cinco anos do primeiro dia do ano seguinte após decorrido o prazo de cinco anos do direito potestativo de lançar (art. 173, I).

Ainda quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o Superior Tribunal de Justiça também tem precedentes no sentido de que a contagem do prazo seria de cinco anos, contados da aplicação da regra do artigo 173, I (ou seja, cinco anos a contar do primeiro dia do ano seguinte à ocorrência do fato gerador).

Só que esse prazo só seria aplicado depois de expirado o prazo de cinco anos contados do fato gerador, razão pela qual foi chamado de prazo do direito potestativo de lançar. Isso resulta, assim, em mais de 10 anos e menos de 11 anos para a Fazenda Pública lançar o tributo.

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- Exemplificando, se um fato gerador de um tributo sujeito a lançamento por homologação ocorreu em 20 de junho de 2004, o prazo do direito potestativo de lançar vai até o dia 20 de junho de 2009, quando então se aplicaria o disposto no artigo 173, I do Código Tributário Nacional. O prazo de cinco anos iniciaria em 1.º de janeiro de 2010, quando então se contariam cinco anos para a Fazenda Pública lançar o tributo cujo fato gerador ocorreu em 20 de junho de 2004, resultando, então, em pouco mais de 10 anos para esse fim. Vide a ementa do Resp 58.918-5 RJ sobre o tema:

Resp 58.918RJ; Recurso Especial – 1995/0001216-2

Relator(a)Ministro Humberto Gomes de Barros (1096)

Data do Julgamento24/5/1995Data da Publicação/FonteDJ 19.6.1995 p. 18.646

EmentaTributário – Contribuição Previdenciária – Constituição do Crédito

Tributário – Decadência – Prazo (CTN art. 173). I – O artigo 173, I do CTN deve ser interpretado em conjunto com seu artigo 150, parágrafo 4. II – O termo inicial da decadência prevista no artigo 173, I do CTN não é a data em que ocorreu o fato gerador. III – A decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento (CTN, art. 150, par. 4.). IV – Se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadência opera-se em 1.º de janeiro de 1985.Acórdão

Por unanimidade, dar provimento ao recurso.Resumo Estruturado

Afastamento, decadência, cobrança, contribuição previdenciária, início, contagem, qüinqüênio, posterioridade, extinção, prazo, Fazenda Pública Estadual (RJ), revisão, homologação, lançamento.

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:: Termo 3: artigo 173, II – cinco anos da decisão definitiva que anulou por vício formal o lançamento efetuado.

- Esse marco inicial se refere à disputa administrativa ou judicial em que o sujeito passivo da obrigação tributária não aceitou o lançamento que foi feito em seu desfavor, alegando para tanto um vício formal qualquer, que viciaria o lançamento realizado. - Se obtiver êxito e for acolhida sua alegação de vício formal, ainda assim não o livrará do tributo, pois novo lançamento poderá(?) ser realizado pela Fazenda Pública, sanando o vício formal anteriormente existente. - Dessa forma, a Fazenda terá novo prazo de cinco anos para fazer o lançamento correto, contado agora da data em que se tornar definitiva a decisão que acolheu o vício formal alegado pelo contribuinte contra o lançamento realizado.- Observa-se, portanto, que se trata de um caso de interrupção do prazo decadencial. Volta a correr do início o prazo de cinco anos assinalado para a Fazenda, nos termos do artigo 173, II do Código Tributário Nacional. - Este marco é aplicável a todos os tributos, inclusive àqueles que deveriam ser lançados por homologação pelo próprio contribuinte e acabou por não ser lançado. Neste caso, cabe à Fazenda fazer o lançamento de ofício substituindo o lançamento que deveria ter sido iniciado pelo contribuinte. - Por fim, sublinhe-se que este prazo se aplica apenas a vício formal alegado pelo sujeito passivo, pois o acolhimento de vício material inviabilizaria novo lançamento por parte da Fazenda Pública.

:: Termo 4: artigo 173, parágrafo único – cinco anos da notificação de qualquer medida preparatória para lançamento.

- Este termo, por sua vez, estabelece que, se houver qualquer medida preparatória visando realizar o lançamento, o prazo passa a ser contado do momento em que o sujeito passivo é notificado dessa medida. - A dúvida que surge na doutrina é no caso de já haver iniciado o prazo decadencial (no primeiro dia do exercício seguinte, por exemplo) e apenas após esse início a Fazenda notificar o sujeito passivo de medida preparatória do lançamento. O prazo, neste caso, é interrompido e volta a correr por mais cinco anos?

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- A maioria entende, no entanto, que esse dispositivo se refere apenas aos casos em que o início do prazo se daria no ano seguinte, e a Fazenda, antes desse início, depois da ocorrência do fato gerador, notifica o contribuinte dessa medida preparatória. Neste caso, o prazo seria antecipado e começaria a contar da notificação e não do primeiro dia do ano seguinte.

Prescrição da Fazenda Pública

- Como vimos, entende-se como prazo prescricional o período de tempo assinalado para a Fazenda exercer seu direito de ação e ingressar com a ação visando satisfazer a obrigação tributária. Esse prazo é de cinco anos e é contado a partir do momento em que se dá a constituição definitiva do crédito tributário, conforme artigo 174 do Código Tributário Nacional:

Art. 174 do CTN: A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

- A constituição definitiva ocorre no momento em que não comporta mais oposição o lançamento realizado, seja porque passou o prazo para oposição de impugnação ou recurso administrativo, seja porque efetivamente foram julgados improcedentes os pedidos do contribuinte no sentido de hostilizar o lançamento realizado contra ele. - Desse modo, quando o sujeito passivo recebe a notificação do lançamento que foi realizado contra si, tem alguns caminhos a seguir. O primeiro é fazer o pagamento e satisfazer a obrigação. Segundo, não concordar com o lançamento e impugná-lo, utilizando-se do seu direito ao devido processo legal e à ampla defesa administrativa ou judicial. Terceiro, não pagar e não hostilizar o lançamento. - Assim, a constituição definitiva ocorre, no segundo caso, ao final do processo e procedimento de hostilização do lançamento, e, no terceiro caso, ao final do prazo assinalado para pagamento. No primeiro caso, com o pagamento, deixa-se de se falar em prazo prescricional e sua contagem, já que não há resistência do contribuinte em pagar a dívida.

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- Neste particular, a doutrina normalmente aponta que o momento da constituição definitiva do crédito tributário se dá com a notificação do contribuinte. Entretanto, o direito da Fazenda de ingressar com a ação para cobrar o tributo só ocorre após o momento em que expira o prazo assinalado para pagar o tributo. Dessa forma, só iniciaria esse prazo com o esgotamento do prazo de pagamento. Como vimos, se a lei não estabelecer outro prazo para pagamento, ele será de 30 dias a contar da notificação sobre o lançamento realizado.

- Ato contínuo à constituição definitiva do crédito, deve ocorrer a inscrição em dívida ativa (ato administrativo de formalização do débito em aberto, com o registro do devedor e das características da dívida), quando será então emitida uma certidão dessa inscrição, denominada de Certidão de Dívida Ativa (CDA), que goza de presunção de liquidez e certeza (nos termos do artigo 3.o da Lei 6.830/80) e serve para iniciar o processo de execução fiscal.

Interrupção da prescrição da Fazenda Pública Os casos de interrupção do prazo de prescrição da Fazenda Pública

estão previstos no artigo 174, parágrafo único do CTN:Artigo 174...Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (inciso modificado pela LC

118 de 9.2.2005, que entrou em vigor 120 dias após sua publicação);

II – pelo protesto judicial;III– por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;IV– por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe

em reconhecimento do débito pelo devedor.

- Dessa forma, portanto, quando houver o despacho do juízo que ordenar a citação ao devedor, no início do processo de execução, teremos a interrupção do prazo de prescrição, que começa a correr do zero deste evento. Ocorre que o artigo 8.º, parágrafo 2.º, da LEF (Lei 6.830/80), já estabelecia que a interrupção do prazo prescricional se daria do despacho determinando a citação, fazendo contraste com a redação anterior do Código Tributário Nacional e que resultava em divergência sobre o tema, agora sanada com a edição da LC 118/2005, que torna indene de dúvidas em que momento efetivamente ocorreria a interrupção do prazo, que é do despacho de citação.

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- O protesto judicial a que se refere o dispositivo não se confunde com o protesto extrajudicial (registro de inadimplência realizado em tabelionato, para garantir direitos e publicizar a inadimplência). Trata-se de ação judicial prevista no Código de Processo Civil (artigo 867 e seguintes), exatamente com o escopo de conservar direitos, entre elas, a de interromper a prescrição. - Por outro lado, qualquer ato judicial (a notificação, por exemplo), que constitua em mora o devedor também tem a força para interromper a prescrição. - Por fim, qualquer ato, mesmo extrajudicial, que implique reconhecimento da dívida, também interrompe a prescrição. Por essa razão, muitas vezes, a Fazenda, para fins de conceder algum benefício, como um parcelamento, por exemplo, impõe uma confissão de dívida como condição, de forma a fazer interromper o prazo para cobrança da dívida em juízo.- Existem algumas indicações sobre outras forma de interrupção de prazo prescricional, como aquele que estabelece a suspensão por 180 dias após a inscrição em dívida ativa do crédito tributário, mas que, em função de estar estabelecido em lei ordinária (art. 2.o, par. 3.o da Lei 6.830/80), é tida por muitos como não recepcionada pela Constituição, por se tratar de norma ordinária. O Superior Tribunal de Justiça tem precedentes no sentido de que a referida norma da LEF não poderia se sobrepor à lei complementar do Código Tributário Nacional, que não prevê essa possibilidade.

PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE

Devemos evidenciar que após o ingresso da ação e a obtenção do despacho determinando a citação do devedor, o papel da Fazenda Pública não está exaurido, pois é preciso que ela continue a dar impulso ao processo, para fins de efetivamente obter a tutela judicial e satisfazer a obrigação tributária inadimplida. A inércia em continuar a impulsionar o processo, no sentido de demonstrar a manutenção do seu interesse processual, pode levar a decretação da prescrição intercorrente, conforme prevista no artigo 40 da LEF (Lei 6.830/80), cujo parágrafo 4º foi recentemente acrescentado pela Lei 11.051/2004:

“Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não

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for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição. § 1º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.§ 2º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.§ 3º Encontrados que sejam, a qualquer tempo o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. ”

A bem da verdade, o acréscimo do parágrafo quarto ao artigo supramencionado reflete posicionamento reiterado da jurisprudência, que hoje está consolidado com a edição da súmula 314 do STJ (editada em dezembro de 2005, que conta com a seguinte redação: Execução Fiscal - Não Localizados Bens Penhoráveis - Suspensão do Processo - Prazo da Prescrição Qüinqüenal Intercorrente. Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente), mas que à época da edição da lei ainda comportava muitas disputas jurisprudenciais, que foram sepultadas com o acréscimo deste parágrafo, mormente no que tange à questão da possibilidade do juízo decretá-la de ofício, cuja polêmica foi também superada.

Logo, após o início do processo de execução, com a interrupção do prazo prescricional, pode voltar a correr prazo prescricional durante o processo de execução, que terá como marco inicial um ano após o a suspensão ou arquivamento dos autos por falta de localização de bem penhorável, quando então passa a correr o prazo prescricional de cinco anos, que poderá ser decretado de ofício pelo magistrado, após ouvir a Fazenda Pública.

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Decadência do Contribuinte- Ficou estabelecido anteriormente que a decadência para o contribuinte diz qual prazo ele tem para fins de pedir a restituição administrativa do crédito indevidamente pago. - O prazo novamente é de cinco anos, porém contado da extinção do crédito tributário.

:: Termo inicial: cinco anos para pedir a restituição administrativa do crédito tributário, contados da sua extinção.

Prescrição do contribuinte - A prescrição, como se sabe, sempre diz respeito ao prazo para exercício do direito de ação, que, no caso do contribuinte, é para fins de pedir a repetição do indébito tributário. Esse prazo é também de cinco anos, porém, contado de termos iniciais diversos, a saber.

:: Termo 1: cinco anos contados da extinção do crédito tributário (art. 168, I).

- Os cinco anos são contados da extinção do crédito tributário, o que se dá normalmente com o pagamento, ao menos nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por declaração e de ofício.

- No que concerne, porém, aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário não se dá com o pagamento, pois este é considerado apenas antecipação de pagamento, sendo que a extinção do crédito, neste caso, só se daria com a homologação do lançamento.

Casuísmo do Superior Tribunal de Justiça – precedente que foi consolidado durante uma década (tese do 5+5)

:: Termo inicial: da homologação do autolançamento acompanhado de pagamento – tese do cinco mais cinco anos.

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- A Fazenda Pública tem prazo de cinco anos para fins de homologar o lançamento realizado pelo sujeito passivo, homologação esta que pode se dar de forma expressa ou tácita. Normalmente, a homologação se dá de forma tácita, por decurso do prazo de cinco anos que a Fazenda Pública teria para chancelar (homologar) o lançamento realizado.

- pode-se afirmar que, no caso do lançamento por homologação, como o prazo de cinco anos é contado da extinção do crédito tributário e nesta modalidade de lançamento a extinção só se dá com a homologação, o prazo de prescrição seria então de cinco mais cinco anos, ou seja, 10 anos para fins de pedir a repetição do indébito. A homologação, como regra, só ocorre tacitamente com o decurso do prazo de cinco anos disposto pela Fazenda.

- Trata-se da chamada tese do cinco mais cinco anos, que, de acordo com os precedentes do Superior Tribunal de Justiça, aplica-se, como regra, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, utilizada para a maioria dos impostos e para as contribuições especiais no Brasil.

- Porém, a Lei Ccomplementar 118/05, no seu artigo 3.º, teria modificado a interpretação do artigo 168, I do Código Tributário Nacional, afirmando que:

Art. 3.º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1.º da referida Lei.

- Desse modo, podemos verificar a possibilidade de duas correntes sobre o tema. A primeira, como se trata de norma interpretativa (chamada de interpretação autêntica) é considerada por muitos juristas (dentre eles, por exemplo, Carlos Maximiliano) inconstitucional, pois fere o princípio da separação de poderes (cláusula pétrea do texto constitucional em vigor – art. 60, § 4.º). A razão da inconstitucionalidade está no fato de o Legislativo subtrair a função principal do Judiciário, que é justamente a de interpretar os dispositivos legais, de forma a adequá-los à realidade, violando o princípio da tripartição de função (poderes).

- A outra corrente poderá considerá-la constitucional, de modo a decretar o fim da interpretação consolidada no Superior Tribunal de Justiça sobre a tese

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do cinco mais cinco adotada para os tributos sujeitos a lançamento por homologação. Neste caso, a extinção do crédito tributário não se daria mais com a homologação (normalmente tácita e que acontecia apenas depois de cinco anos da ocorrência do fato gerador, quando passava a contar o prazo do art. 168, I do CTN), mas sim com o pagamento, que antes se considerava mera antecipação. - O STJ recentemente firmou entendimento de que o prazo de cinco mais cinco é cabível para as ações ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei Complementar 118/05, o que aconteceu 120 após sua publicação, o que se deu em 09 de fevereiro de 2005. Para as ações propostas após a entrada em vigor do artigo, o prazo é de cinco anos, contados do pagamento do tributo. O STJ rechaçou, portanto, a tentativa de se aplicar essa norma de modo retroativo, como se pretendia ao qualificar a norma como interpretativa. Vide nesse sentido, nos embargos de divergência em recurso especial (EREsp) 644.736, que unificou a decisão da 1ª Seção do STJ sobre o assunto, proveniente da disputa entre decisões da 1ª e 2ª Turmas. A questão porém, ainda não recebeu pronunciamento do STF, que pode confirmar ou não referida decisão.

Termo 2: cinco anos contados da decisão definitiva que houver anulado, reformado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (art. 168, II).

- Esse prazo de cinco anos pode ser contado também da decisão definitiva que anule, reforme, revogue ou rescinda decisão condenatória anterior, a qual tenha determinado ao sujeito passivo fazer o pagamento do tributo. - Interessante notar que, no caso do controle concentrado de constitucionalidade, aplica-se, também, o prazo de cinco anos a partir do trânsito em julgado da decisão que tiver julgado inconstitucional o tributo. Assim, conta-se o prazo para fins de repetição do tributo a partir da decisão definitiva dessa decisão, conforme precedentes do Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal. - ADIN: as ações diretas de inconstitucionalidade são imprescritíveis (súmula 360 do STF) e o prazo para devolução seria contado nos termos do artigo 165, III, após, portanto, o trânsito em julgado do acórdão que tiver julgado inconstitucional. A crítica feita é que se alongaria o prazo

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prescricional para repetição de todos os tributos (Eurico de Santi), uma vez que essas ações seriam imprescritíveis. - É importante ressaltar que, a exemplo de toda a temática da prescrição, ela é bastante polêmica e divergente tanto na doutrina quando na jurisprudência. Desse modo, sublinhe-se que existem precedentes no próprio Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se contaria o prazo do momento do trânsito em julgado da sentença que reconheceu a inconstitucionalidade, mas sim dos prazos gerais de prescrição dos artigos 165 e 168 do Código Tributário Nacional (cinco mais cinco para os tributos sujeitos a lançamento por homologação).

:: Termo 3: dois anos a contar da decisão administrativa que denegar a restituição (art. 169).

- Quando o contribuinte resolve ingressar com pedido de repetição do indébito administrativamente (prazo decadencial), e não obtém êxito nesse seu intento, estabelece o artigo 169 que o prazo para ingressar na Justiça (prazo prescricional) para anular a decisão administrativa que denegou a restituição seria de dois anos a contar da decisão administrativa que denegar o pedido. - Esse prazo é interrompido pela citação do devedor e volta a correr pela metade, a partir da intimação válida feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. Em outras palavras, o prazo é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando pela metade. Não se trata de prescrição intercorrente, mas apenas de aplicação para o caso de haver decisão sem julgamento do mérito – coisa julgada formal apenas.

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS

- Quanto às contribuições sociais, há previsão expressa desses prazos no artigo 45 (decadencial) e 46 (prescricional) da Lei 8.212/91, conforme se pode observar abaixo:

Art. 45 da Lei 8.121/91: O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:

        I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;

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        II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.

- Esse artigo diz respeito ao prazo que a extinta Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) sempre se utilizou para constituir o crédito tributário, ou seja, para finalizar o lançamento do tributo, de modo a liquidar a obrigação tributária, com a notificação ao contribuinte do valor devido por ele em relação a esses créditos. Esse prazo é considerado de natureza decadencial, exatamente porque é o termo que se tinha a SRP para finalizar o lançamento, ou seja, 10 anos a contar do primeiro dia do ano seguinte à ocorrência do fato gerador, ou da data em que se tornasse definitiva a decisão que houvesse anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Já no artigo 46 do mesmo diploma, abaixo descrito, o prazo prescricional de 10 anos para ingressar com a ação de execução e obter o despacho do juiz determinando a citação, se conta apenas após ter sido lançado definitivamente o tributo, ou seja, após o lançamento que não seja mais sujeito à discussão administrativa, e que deverá ser realizado, para ser válido, dentro do prazo decadencial acima indicado.

Art. 46 da Lei 8.212/91: O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.

Nada obstante a existência desses dois dispositivos, reiteradamente invocados pela extinta SRP para fazer seus lançamentos, esses prazos vinham sendo sistematicamente questionados na Justiça, já que padeciam de inconstitucionalidade formal, uma vez que foram disciplinados por lei ordinária, e nesse passo, estaria em colisão com o artigo 146, III, “b” da Constituição Federal em vigor, que exige lei complementar para tratar de prescrição, decadência e lançamento. No entanto, apenas muito recentemente é que a questão foi resolvida pelo STF, com a edição da Súmula vinculante n. 8, abaixo transcrita:

Súmula Vinculante n. 8: são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.

Desse modo, considerando que a legislação específica que previa prazos de 10 anos para decadência e 10 anos para a prescrição das contribuições sociais foi julgada inconstitucional, cabe se perguntar qual seria então o prazo aplicável a essas contribuições. A resposta está na legislação geral sobre prescrição e

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decadência, há muito prevista no Código Tributário Nacional (CTN), nos artigos abaixo:

Art. 173 do CTN:  O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

        I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

        II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. (...)       

No artigo 173 acima, encontram-se os termos iniciais do prazo de 5 anos que a Receita Federal do Brasil (RFB) – que substituiu a extinta Secretaria da Receita Previdenciária - tem para fazer o lançamento também das contribuições sociais para a seguridade social, de forma que se aplicam então não apenas aos outros tributos, mas a todos eles, incluindo os da seguridade social (previdência social, assistência social e saúde), no qual estão inseridos também os que tinham por destino o financiamento da previdência social.

Por sua vez, também se aplicam às contribuições sociais, o prazo prescricional do artigo 174 do CTN, de apenas cinco anos para buscar a tutela jurisdicional do Estado para satisfação da dívida previdenciária, que será contado a partir do momento em que se tornar definitivo o lançamento anteriormente efetivado.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Conversão do Depósito em Renda- Outra hipótese de extinção do crédito tributário é aquela que diz respeito à destinação dos depósitos realizados em juízo ou administrativo pelo sujeito passivo da obrigação, visando discutir se o tributo seria devido ou não. Neste caso, ao final deste processo, sendo vencido o sujeito passivo, os valores serão destinados aos cofres do ente tributante, de forma definitiva, convertendo-se, para tanto, de mero depósito em efetiva renda dessas entidades. - Dessa forma, o sujeito passivo pode tentar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário com o depósito na esfera judicial do montante integral do tributo, ou ainda na esfera administrativa depositar o valor que seria supostamente devido. Realiza, assim, a impugnação judicial ou administrativa do tributo, para evitar, por exemplo, a atualização monetária da dívida (Paulo de Barros Carvalho). Esses valores, além de outros, como depósitos recursais administrativos, serão ao final convertidos em renda, no caso de vencido o contribuinte, extinguindo a obrigação tributária e

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convertendo-se de mero depósito em efetiva renda do sujeito ativo da obrigação. Extingue-se, dessa forma, o crédito tributário respectivo.

PagamentoAntecipado e a Homologação do Lançamento- Nos casos dos tributos sujeitos à liquidação através de lançamento por homologação, não é o pagamento realizado que extingue desde logo a obrigação e o crédito tributário, mas sim a homologação. Esse pagamento é considerado apenas uma antecipação, de forma que depois será examinado pela Fazenda, que poderá extinguir o crédito pago, se concordar com o lançamento realizado pelo sujeito passivo. - Evidentemente, no caso de lançamento por homologação, só poderá haver extinção do crédito se houver a antecipação de pagamento. Se nada for pago, é de clareza solar que nada poderá ser homologado, uma vez que não se poderia homologar pagamento que não existe (José Eduardo Soares de Melo). Desse modo, o pagamento é mera condição para extinguir o crédito, que será extinto com a homologação, a qual poderá ser tácita ou expressa (tácita caso operar-se pelo decurso do prazo de cinco anos que a Fazenda tem para examinar o lançamento, sem que ela expressamente tenha realizado a homologação).

- O Código Tributário Nacional afirma então que o pagamento extingue a obrigação sob condição resolutória de posterior homologação (art. 150, §1.º), ou seja, o pagamento e conseqüente extinção do crédito tributário só será confirmada se houver a concordância (homologação) da Fazenda (expressa ou tácita) com o lançamento realizado.

Consignação em Pagamento- Esse modo de extinguir o crédito tributário é uma garantia do devedor, pois permite a ele cumprir seu dever e se livrar da prestação que lhe prende ao credor, mesmo que o titular do direito correspondente a esse dever se oponha, através de recusas ou exigências descabidas ou injustificáveis. - No âmbito tributário (embora raro, mormente nos dias hoje, em que os pagamentos são feitos de forma unilateral pelo devedor diretamente na rede bancária), pode ele utilizar a consignação em pagamento, nos seguintes casos, previstos no artigo 164 do Código Tributário Nacional:

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:: recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de dever instrumental (hipótese improvável pelo sistema bancário de cobrança atual);

:: subordinação de recebimento às exigências administrativas sem fundamento legal (também improvável em face do pagamento via bancária);

:: exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de idêntico tributo, incidindo sobre o mesmo fato jurídico (casos de conflitos de competência como de IPTU e ITR, ISS e ICMS etc.).

- Julgada procedente a ação de consignação, extingue-se o crédito tributário com a conversão em renda do depósito. Julgada improcedente, poderá a Fazenda cobrar o crédito com seus acréscimos, incluindo juros, correção monetária e penalidades cabíveis (art. 164, §2.º).- Esse instituto difere do depósito do montante integral do tributo (causa de suspensão da exigibilidade do crédito), porque nela não se deseja pagar, apenas discutir se o tributo é devido ou não e, se possível, recobrá-lo ao final, enquanto que na consignação se deseja solver a dívida, pretensão que está sendo, de algum modo e de maneira injusta, obstada pelo credor.

Decisão Administrativa Irreformável que não possa mais ser Objeto de Ação Anulatória

- A decisão administrativa favorável ao contribuinte que não possa mais ser objeto de ação anulatória, e que afasta a exigência de pagamento, sem dúvida dará causa à extinção do crédito e da obrigação tributária.

- Pode ocorrer de, após a insurgência do sujeito passivo na via administrativa, com todo o procedimento administrativo de verificação de legalidade do lançamento efetuado, ser considerado ilegal por decisão prolatada por órgão da própria Fazenda (Juntas de Julgamento, Conselho de Contribuintes, Conselho Superior de Recursos Fiscais etc.), A doutrina questiona se caberia à Fazenda, ainda assim, ingressar com pedido judicial de anulação de decisão que ela mesma tomou através de seus órgãos.

- Se admitido o ingresso na Justiça pela Fazenda, para desfazer seus atos, é subvertida a idéia de que não é possível alguém ingressar, em juízo para

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questionar seus próprios atos, mesmo que eles não tenham sido praticados sob qualquer vício de vontade (coação, dolo, simulação, dano etc.). - Paulo de Barros afirma não ser possível o ingresso em juízo pela Fazenda. Súmulas 473 e 346 do Supremo Tribunal Federal, que dariam permissão a isso, são questionadas por José Eduardo Soares de Melo, no sentido de não se aplicar a essas modalidades de atos administrativos, mormente porque realizados após regular procedimento administrativo, com a garantia do devido processo e da ampla defesa (art. 5, LV da CF/88).- No entanto, recentemente, a Fazenda tem editado instruções normativas no sentido de ingressar com ações anulatórias de decisões administrativas que lhe sejam desfavoráveis e ultrapassem determinados valores, já anteriormente citadas.

Decisão Judicial Passada em Julgado

- Também a decisão judicial favorável ao contribuinte, da qual não caiba mais recurso, poderá extinguir o crédito tributário, desde que não verse apenas sobre vício formal do lançamento efetuado, mas declare que aquele contribuinte não tem efetivamente a obrigação de pagar o tributo. Note-se que, no caso de a decisão judicial contemplar apenas um vício formal existente, por exemplo, no lançamento realizado, poderá novo lançamento sem vício ser efetuado.

Dação em Pagamento de Bens Imóveis

- Essa modalidade de extinção de obrigação, que ocorre quando o credor consente em receber prestação diversa do que lhe é devida (prevista no artigo 356 do CC/02), foi acrescida, no artigo 156 do Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar 104/01, de forma a autorizar que bens imóveis sejam aceitos para satisfazer a obrigação tributária. - É importante verificar que isso não impede, entretanto, que outros bens que possam ser avaliados em dinheiro sejam também aceitos (art. 3.º do CTN) para satisfação do crédito tributário pela lei que criar cada tributo. - Com efeito, desde que previsto na lei – a qual também poderá estabelecer condições para essa causa de extinção do crédito – os entes tributantes podem admitir o cumprimento de obrigação tributária através de outros

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modos que não seja apenas o pagamento em dinheiro. Alguns municípios vêm permitindo, por exemplo, que a obrigação tributária seja satisfeita até mesmo com prestação de serviços por parte do sujeito passivo, extinguindo, dessa forma, o crédito tributário com prestação diversa da originalmente indicada para a obrigação tributária.

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Formas de Exclusão do Crédito Tributário- Além das hipóteses de suspensão e extinção do crédito tributário, o Código Tributário Nacional, no artigo 175, ainda arrola dois casos do que denomina exclusão do crédito tributário, quando resulta também em ausência de obrigação de pagar o tributo. Trata-se dos casos de isenção e anistia. Verbis:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:I – a isenção;II – a anistia.Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Obrigação Principal e Acessória- Importa ressaltar de início que, tal qual a imunidade, a isenção do pagamento de tributo não dispensa o cumprimento das obrigações que o código denomina de acessórias (denominadas pela doutrina de deveres instrumentais ou formais). A terminologia do Código Tributário Nacional veiculada no artigo 113 é bastante criticada pela doutrina, porquanto o que o Código denomina obrigação acessória nem é obrigação e nem é acessória. Não se enquadraria no conceito de obrigação, dada a ausência de caráter pecuniário de sua prestação, ou seja, para que seja considerada obrigação, a doutrina majoritária exigiria que a prestação fosse pecuniária (veiculasse uma prestação de conteúdo patrimonial). Sequer seria também acessória, porque subsiste sempre a inexistência da chamada obrigação principal. - Esses deveres instrumentais são prestações positivas ou negativas, no interesse da fiscalização e arrecadação tributária (art. 113, § 2.° do CTN). São exemplos desses deveres, a determinação na lei de escrituração e manutenção de livros contábeis, a emissão de notas fiscais, a prestação de informações periódicas à Fazenda etc.

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- Assim, o fato de não existir a chamada obrigação principal (que veicula uma prestação no sentido de pagar o tributo), como ocorre na imunidade e também na isenção, não libera o contribuinte ou responsável do dever de continuar a cumprir as regras estabelecidas nos deveres instrumentais, consoante se observa do parágrafo único do artigo 175 supramencionado, sob pena de sofrer penalidades pelo descumprimento desses deveres.

Isenções- A par da natureza bastante controvertida sobre a isenção, se ela seria dispensa do dever de pagar tributo (Rubens Gomes de Sousa), ou a tese ainda hoje bastante defendida de que seria hipótese de não incidência qualificada na lei (Alfredo Augusto Becker), ou outra qualquer, de acordo com as muitas teorias para explicar sua natureza, pode-se verificar um regramento específico para essa forma de exclusão do crédito tributário prevista no CTN. - Com efeito, a interpretação das regras isentivas, por exemplo, só pode ser literal, conforme se verifica de disposto no artigo 111, inciso I e II do próprio CTN. Diverso, portanto, do que a doutrina vem estabelecendo para a interpretação dos dispositivos imunizantes. - Além disso, a isenção só atingirá tributos instituídos ou criados depois da lei isentiva, quando ela expressamente assim determinar, consoante determina o artigo 177, II do CTN. - Já o artigo 177, I do CTN estabelece que a isenção só será estendida às taxas e contribuições de melhoria se houver expressa determinação legal nesse sentido. Esse dispositivo seria até mesmo desnecessário quando se confronta com o artigo 111, I e II do mesmo diploma, que determina a proibição de qualquer tentativa de interpretação extensiva da isenção. - A isenção poderá ser concedida em caráter geral (quando a concede a todos, indiscriminadamente) ou específico (quando especificará as condições para a concessão da isenção, que deverá então ser requerida e deferida pela autoridade fazendária, em despacho fundamentado), nos termos do artigo 179 do CTN. - O artigo 179, parágrafo 2.º do CTN estabelece que o despacho de concessão da isenção em caráter específico não gera direito adquirido, aplicando-se, nesse caso, as mesmas regras da moratória previstas no artigo 155 do CTN.

Revogação das isenções

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Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

- Desse modo, podemos estabelecer duas regras sobre a revogação da isenção, dependendo de ela ser estabelecida ou não com prazo certo.

:: Com prazo certo: não pode ser revogada, devendo respeitar o prazo e as condições estabelecidas para a isenção concedida. Ela pode ser decorrente de contrato, mas, ainda assim, deverão estar previstas em lei as condições e requisitos para a sua concessão e mesmo o prazo de sua duração (art. 176 do CTN).

:: Sem prazo certo: pode ser revogada a qualquer tempo, mas deverá respeitar o princípio da anterioridade (art. 104, III, do CTN – art.150, III, “b”, da CF/88), de modo que o tributo só poderá voltar a ser cobrado no ano seguinte àquele em que foi publicado a lei revogadora da isenção.

Isenção heterônoma

- Diferentemente da Constituição de 1946, a Constituição Federal em vigor estabelece, no artigo 151, III, que é vedado à União instituir isenção dos tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e municípios. Em outras palavras, veda a chamada isenção heterônoma, que é aquela deferida por entidade diversa da que detém competência para criar o tributo. - Ocorre, no entanto, que o próprio texto constitucional excepciona essa regra geral, como no caso do artigo 156, parágrafo 3.º, II, que permite à lei complementar da União estabelecer isenções quanto ao ISS para a exportação de serviços. Outro exemplo de isenção heterônoma permitido pela Constituição Federal está no artigo 155, parágrafo 2.º, inciso XII, alínea “e”, que permite à lei complementar federal estabelecer isenção de ICMS de produtos ou serviços destinados à exportação.- Antes da Emenda Constitucional 42/03, existia o caso da lei complementar federal que podia isentar da incidência de ICMS os produtos semi-elaborados (definidos na LC 65/91), de forma a permitir, neste caso, isenção

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heterônoma (LC 87/96, denominada Lei Kandir) Esse dispositivo também isentou os produtos primários para a exportação da incidência do ICMS. - Não podem ainda os Estados conceder isenções de tributos municipais, tal qual a União não pode conceder isenções dos tributos estaduais e municipais. Aplica-se mutatis mutandis, a regra do artigo 151, III da Constituição Federal, para proibir a invasão da competência tributária dos municípios pelos estados. Isso não ocorre nem mesmo por norma da Constituição Estadual, conforme no ensina José Souto Maior Borges, que vê a regra dessa Constituição como isentiva e não imunizante, porque infraconstitucional. Não pode se sobrepor, portanto, à regra de distribuição de competências estabelecidas na Constituição Federal. - O pacto federativo, considerado expressamente como cláusula pétrea da Constituição Federal de 1988 (art. 60, § 4.º), estaria claramente sendo violado se os Estados pudessem invadir a competência dos municípios, pois quebraria o equilíbrio isonômico entre elas, baseado exatamente na distribuição de competências.

Anistia- A anistia é a dispensa do pagamento da multa imposta por descumprimento da norma tributária (tanto norma de obrigação principal quanto de deveres instrumentais), referente a fatos passados, nos termos do que determina o artigo 180, do Código Tributário Nacional, de forma que ela não poderá ser concedida para acontecimentos futuros, mas apenas aos já ocorridos. - Do mesmo modo, determina o mesmo artigo 180 que ela não poderá ser concedida para atos qualificados como crimes ou contravenções, ou, ainda, aos que, mesmo que não sejam qualificados como tais, tenham sido práticos com dolo, simulação ou fraude pelo sujeito passivo ou por terceiro em seu benefício. - Também não poderá ser concedida, salvo expressa previsão legal em sentido contrário, para as infrações resultantes de conluio, nos termos do artigo 180, II, do CTN. - A interpretação da lei que anistiar o pagamento de multas tributárias também deverá ser interpretada literalmente, por imposição do artigo 111, I, do CTN.

Modalidades de multas tributárias

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- São consideradas pela doutrina duas modalidades de multas tributárias, a de ofício, que é o apenamento por descumprimento do dever legal principal ou acessório, com percentagens no âmbito federal que partem de 75% e 150%, se existir ou não a intenção de sonegar o tributo, podendo ser agravada em 50% cada multa; e a multa moratória, aquela que é utilizada como forma de cobrança de juros moratórios para desestimular o pagamento impontual ou intempestivo (0,33% ao dia, que pode chegar, pela legislação federal atual, a 20% do valor do tributo). - Assim, determina o artigo 161, do CTN, a cobrança da chamada multa moratória, sem excluir, entretanto, a cobrança da multa de ofício. Essa multa moratória é entendida pela Receita, no entanto, apenas como encargo compensatório ou indenizatório, sem a natureza punitiva. - Questão interessante sobre o tema é a chamada denúncia espontânea, que é um modo de estimular o contribuinte que não tenha cumprido com suas obrigações e deveres tributários a se autodenunciar, quando então receberá um benefício financeiro, o de não pagar multa prevista para o descumprimento verificado nos termos do artigo 138 do CTN.

- Interessante notar ainda que, pelo mesmo artigo, para se configurar a denúncia espontânea, é necessário que ela venha acompanhada de pagamento do valor devido (excluída a multa, é claro), mas acrescido de juros de mora sobre o valor principal – precedentes recentes do STJ são no sentido de exigir o pagamento integral, não admitindo o parcelamento, embora não haja essa exigência expressa no referido dispositivo.

- Disputam a doutrina e jurisprudência se a denúncia excluiria apenas a chamada multa de ofício ou também a chamada multa moratória (que pode chegar a 20% do valor do tributo). Pode-se afirmar que o artigo 138 do CTN não faz qualquer exclusão de multa, entendida como tal, portanto, qualquer penalidade que sofra o sujeito passivo em razão do descumprimento do dever tributário. Assim, nessa linha, a denúncia espontânea também atingiria a multa moratória, excluindo-a do valor a ser pago pelo beneficiário do instituto.

- Cumpre assinalar que, quando houver dúvida quanto à natureza da penalidade ou à sua graduação, impõe o artigo 112, IV, do CTN, que a

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interpretação das normas que veiculam multas por infrações à legislação tributária devem ser interpretadas de forma mais favorável ao contribuinte. Arrola ainda o mesmo dispositivo outros casos em que a interpretação, em caso de dúvida, deve beneficiar o infrator da norma tributária.

- A denúncia espontânea, no entanto, para se configurar como tal, visando os benefícios do não pagamento da multa, só existirá se a denúncia for feita antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização da Fazenda Pública quanto aos fatos que são objeto da infração.

- Outro casuísmo interessante é saber se o parcelamento é considerado espécie de denúncia espontânea. A Súmula 208 do antigo TFR dizia que não configurava denúncia espontânea, pois esta só ocorreria com o pagamento integral do tributo e não com o seu parcelamento. O Superior Tribunal de Justiça, anteriormente, tinha julgados admitindo que a confissão acompanhada do parcelamento configurava denúncia espontânea, porém o dispositivo que acresceu o artigo 155-A (LC 104/01) quis divergir da jurisprudência consolidada, no sentido de que não se trataria de denúncia espontânea. Assim, o STJ atualmente entende no sentido de que a confissão acompanhada de parcelamento, não tem o condão de excluir as multas, não configurando a denúncia espontânea na forma do art. 138 do CTN, nos termos do que se pode verificar do REsp 284.189, de maneira que apenas o pagamento integral do débito tem tal efeito. O art. 155-A, §1º do CTN reforça e justifica este entendimento, apontando que o parcelamento não exclui multa e juros, salvo disposição de lei em sentido contrário.

- De outra parte, do mesmo modo que isenção e a moratória, a anistia pode ser concedida em caráter geral e em caráter específico (ou limitado, para usar a expressão do CTN, quando se estabelecem condições para sua concessão).

- Com efeito, a anistia em caráter específico (nas condições previstas no artigo 181, II, alíneas “a”, “b”, “c” e “d”,.do CTN), deverá ser requerida à autoridade fazendária com a demonstração de preencher os requisitos para sua concessão. Ela só poderá ser deferida em despacho fundamentado que, tal qual na moratória e na isenção, não gera direito adquirido, aplicando-se ao caso a regra do artigo 155 do CTN.

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