PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO … Junio... · americanas Enron e WorldCom são...
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC/SP Leonardo Júnio Vilaça UMA PROPOSTA DE PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS SÃO PAULO 2012
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Leonardo Júnio Vilaça
UMA PROPOSTA DE PROCEDIMENTOS PARA
IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
SÃO PAULO
2012
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Leonardo Júnio Vilaça
UMA PROPOSTA DE PROCEDIMENTOS PARA
IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Dissertação apresentada a banca examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo –
PUC/SP como exigência parcial para obtenção de
título de MESTRE em Ciências Contábeis e
Atuariais, sob orientação do Prof. Dr. Sérgio
Iudícibus.
SÃO PAULO
2012
2
BANCA EXAMINADORA
Prof. Dr. _____________________________________
Prof. Dr._____________________________________
Prof. Dr._____________________________________
3
DEDICATÓRIA
Aos meus Pais, Francisco Vilaça e Ieda Pio Martins e
Minha Irmã, Laellia Júnia Pio Vilaça
4
AGRADECIMENTOS
À minha mãe Ieda Pio Martins que sempre me acompanhou e me incentivou nos
meus desafios e nos momentos difíceis.
Ao meu Pai Francisco Vilaça pelos valiosos conselhos que sem dúvida me
fizeram ser uma pessoa melhor.
À minha irmã Laellia Vilaça pelo companheirismo a nossa mãe quando eu
estava longe.
Ao meu orientador Professor Doutor Sérgio de Iudícibus pela importante
contribuição para conclusão do meu trabalho dentro do prazo pré-determinado.
Aos participantes da banca, Professor Doutor José Carlos Marion e Professor
Doutor Wilson Toshiro Nakamura pelas recomendações que contribuíram para melhorar
meu trabalho.
Aos meus amigos, Igor, Diego, Wesley, Douglas, Junior, Jordan, Cristiano,
Sherfan, Marcelo Chipa, Chico, André que trouxeram um pouco de descontração e
alegria nas horas vagas.
À Katia Kawauche que me inspirou a iniciar o curso de mestrado.
À Deloitte por ter me incentivado na conclusão do meu mestrado.
Aos meus amados Deus Pai, Jesus, seu filho e meu anjo da guarda que sempre
me ajudaram a ter forças para vencer as barreiras e os desafios da vida.
5
“Não sabendo que era impossível, ele foi lá e fez”.
Jean Cocteau
6
RESUMO
As fraudes contábeis relevantes registradas nas demonstrações contábeis podem resultar
em perdas significativas ao mercado e, consequentemente, aos usuários das informações
contábeis que as utilizam para suas tomadas de decisões. Atos recentes já demonstraram
que fraudes relevantes podem causar perdas significativas ao mercado e aos usuários
das informações contábeis. Falências de corporações gigantes como as empresas
americanas Enron e WorldCom são alguns exemplos relativamente recentes. No mundo
globalizado onde vivemos hoje em dia no qual investidores realizam transações em
diferentes países em questões de segundos, as informações devem ser confiáveis e
devem refletir a realidade do negócio da empresa de acordo com as normas contábeis
vigentes. Muitas vezes a administração possui incentivos para cometer fraudes
relevantes nas demonstrações contábeis, tais como pressão para atingir os resultados,
faltas de controles internos e também comportamentos não éticos. Para minimizar a
ocorrência de fraudes, as empresas devem implementar procedimentos que visam
identificar fraudes relevantes nas suas demonstrações contábeis. Esses procedimentos
devem ser implementados e monitorados por profissionais competentes, experientes e
que possuam bastante ceticismo profissional. Apesar das fraudes serem de difícil
identificação uma vez que são atos intencionais e que, muitas vezes, possuem a
participação da administração, a empresa deve implementar procedimentos para de
alguma forma tentar identificá-las em tempo hábil e assegurar que as suas
demonstrações financeiras sejam disponibilizada ao mercado e aos usuários dessas
informações sem manipulações contábeis relevantes.
Palavras chaves: 1. Fraude; 2. Relevante; 3. Demonstrações Contábeis; 4.
Procedimentos.
7
ABSTRACT
Relevant accounting frauds recorded in financial statements can result in material losses
to the market and, as a result, to users of accounting information who employ the
information to make their decisions. Recent facts have already showed that relevant
frauds can result in material losses to the market and to accounting information users.
Bankruptcies of huge American corporations such as Enron and WorldCom are some
recent examples. In the global world that we live in today, where investors make
transactions in different countries within seconds; information should be trustworthy
and should show the reality of a company’s business in accordance with the accounting
rules in place. Management often has the incentive to commit relevant frauds in
financial statements, such as pressure to meet results, lack of internal controls and lack
of ethical behavior. In order to minimize fraud, companies should implement
procedures that have the purpose to identify material frauds in their financial statements.
These procedures should be implemented and monitored by competent, senior
employees with strong professional skepticism. Although fraud is difficult to
identify, companies should implement procedures to identify them in a timely manner
and ensure that their financial statements are disclosed to the market and information
users without material frauds.
Key words: 1. Fraud; 2. Relevant. 3. Financial Statement; 4. Procedures.
8
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Testes alternativos para confirmações não recebidas .................. 58
Quadro 2: Período de evento subsequente ..................................................... 78
Quadro 3: Estrutura de controle interno do COSO ........................................ 93
Quadro 4: Plano de ação para implementar controles internos ...................... 95
Quadro 5: Modelo de revisão analítica........................................................... 105
9
LISTA DE ABREVIATURAS
A/S – Audit Standard. Regras criadas pelo PCAOB para serem implementadas pelas
empresas que possuem ações na bolsa de valores dos Estados Unidos.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis do Brasil.
CMV – Comissão de Valores Mobiliários do Brasil.
COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
Entidade sem fins lucrativos que elabora estruturas de controles internos e
gerenciamentos de riscos.
DELOITTE – Empresa de auditoria internacional com filial no Brasil. Umas das Big
Four (quatro maiores do mundo).
FASB – Financial Accounting Standard Board – Órgao Americano responsável pela
emissão das normas americanas de contabilidade.
FIPECAFI – Fundação Instituto Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – Órgão
de pesquisa criado pela FEA-USP.
IAS – International Accounting Standard – Norma Internacional de Contabilidade.
IASB – International Accounting Standard Board– Órgao de Contabilidade
Internacional responsavel pela emissão de normas internacionais de contabilidade.
IFRS – International Financial Reporting Standard – Norma international de
contabilidade em conjunto com o IAS.
ISA – International Standard Audit – Normas Internacionais de Auditoria.
NBC-TA – Normas Técnicas de Auditoria Independente vigentes a partir de
01/01/2010.
NBC-T – Normas Brasileiras de Contabilidade e Interpretação Técnica.
PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board. Entidade sem fins lucrativos
criada pelo governo americano para fiscalizar as empresas de auditoria independente e
garantir os interesses dos investidores.
SAP – System, Applications and Products in Date. Sistema de aplicativos e produtos de
processamento de dados de empresas, principalmente de grande porte.
SFAS – Statement of Financial Accounting Standards. Normas de contabilidade norte-
americas homologadas pelo FASB.
10
SUMÁRIO
1. 1. INTRODUÇÃO ............................................................................................ 14
1.1. Contextualização ............................................................................ 14
1.2. Justificativa e relevância ............................................................ 14
1.3. Definição do problema ....................................................................... 15
1.4. Objetivo da dissertação ....................................................................... 15
1.5. Delimitação da pesquisa ..................................................................... 15
1.6. Estrutura da dissertação ..................................................................... 16
1.7. Metodologia ...................................................................................... 21
CAPÍTULO II
2. DEFINIÇÃO DE FRAUDES CONTÁBEIS RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .................................................
22
2.1. Definição de Fraudes.........................................................................
2.2. Definição de Relevância....................................................................
2.3. Fraudes Contábeis no Brasil..............................................................
2.3.1. Caso Banco Nacional S.A..............................................................
2.3.2. Caso Banco Santos S.A.................................................................
2.4. Profissão de Investigador de Fraudes Contábeis.............................
22
24
25
27
29
30
CAPÍTULO III
3. FATORES DE RISCO DE FRAUDES ............................................. 32
3.1. Caracterização ................................................................................... 32
3.2. Característica e integridade da administração ................................. 33
3.3. Estrutura da organização e da administração .................................. 33
3.4. Natureza do negócio ........................................................................ 34
3.5. Resultados financeiros e econômicos ................................................. 34
3.6. As relações comerciais com partes relacionadas ............................... 35
CAPÍTULO IV
4. PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR FRAUDES
RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..............
37
4.1. Entrevistas com a alta administração ................................................ 37
11
4.1.1. Técnicas de entrevistas com a alta administração ........................... 38
4.1.2. Revisar relatórios e outros documentos ........................................... 38
4.1.3. Compreender o processo de controle e monitoramento da
administração ............................................................................
39
4.2. Revisão Analítica .............................................................................. 40
4.2.1. Significado.............................................................................. 40
4.2.2. Pré-requisitos para realizar a Revisão analítica ............................. 41
4.2.3. Compreender o negócio.................................................................. 41
4.2.3.1. Compreender os fatores internos ................................................ 42
4.2.3.2. Compreender os fatores externos ............................................... 43
4.2.4. Procedimentos de revisão analítica nas demonstrações contábeis... 45
4.2.5. Estruturar a base de análise da revisão analítica............................. 45
4.2.6. Entender as variações relevantes e as correlações das contas
contábeis analisadas .........................................................................
46
4.2.7. Investigar as diferenças ou variações anormais ou relevantes......... 47
4.2.8. Procedimentos de revisão analítica em saldos de contas................. 48
4.2.8.1. Identificar saldos ou variações anormais ou relevantes ............ 48
4.2.8.2. Desenvolver uma expectativa ...................................................... 49
4.2.8.3. Desenvolver o parâmetro para diferença tolerável..................... 51
4.2.8.4. Investigar as diferenças ............................................................ 52
4.2.8.5. Obter a conclusão ....................................................................... 53
4.3. Confirmação Externa ................................................................... 53
4.3.1. Caracterização................................................................................. 53
4.3.2. Seleção dos dados ............................................................................. 54
4.3.3. Preparo e envio das cartas................................................................ 55
4.3.4. Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas.. 56
4.3.5. Validar os resultados das confirmações externas ............................ 56
4.3.5.1. Resposta sem divergência ........................................................... 57
4.3.5.2. Resposta com divergência............................................................ 57
4.3.5.3. Resposta não recebida ................................................................ 58
4.4. Verificação de lançamentos manuais ................................................. 58
4.4.1. Definição ........................................................................................... 59
4.4.2. Sistemas computadorizados e controles internos ............................ 60
12
4.4.3. Extração dos lançamentos manuais................................................. 61
4.4.4. Definição da amostra para verificação ............................................ 62
4.4.5. Investigar e validar as amostras manuais selecionadas................... 63
4.5. Estimativas contábeis .......................................................................... 64
4.5.1. Descrição ........................................................................................ 64
4.5.2. Entrevista com a administração........................................................ 65
4.5.3. Controles internos............................................................................. 66
4.5.4. Impacto da Lei 11.638 nas estimativas contábeis ............................ 68
4.5.5. Valor justo ..................................................................................... 69
4.5.6. Validação de Estimativa contábil ..................................................... 72
4.5.6.1. Uso de Especialistas ............................................................. 73
4.5.6.2. Histórico................................................................................ 74
4.5.6.3. Validação as premissas............................................................... 75
4.5.6.4. Comparação com mercado.......................................................... 75
4.5.6.5. Manual de instruções da empresa ............................................. 76
4.6. Procedimentos de eventos subseqüentes ............................................ 76
4.6.1. Caracterização .............................................................................. 76
4.6.2. Eventos subsequentes que resultam em ajustes nas demonstrações
contábeis.....................................................................................
78
4.6.3. Eventos subsequentes que não resultam em ajustes nas
demonstrações contábeis, mas devem ser divulgados em notas
explicativas....................................................................................
79
4.6.4. Procedimentos para identificar eventos subsequentes relevantes..... 80
4.6.4.1. Leituras das atas de reunião do conselho de administração e
da diretoria ....................................................................................
81
4.6.4.2. Entrevista com a administração ................................................. 81
4.6.4.3. Corroboração com os advogados internos e externos da
empresa .......................................................................................
82
4.6.4.4. Testes de pagamentos subseqüentes ........................................... 83
4.6.4.5. Revisão dos balancetes do período subseqüente ........................ 83
13
CAPÍLULO V
5. A LEI SARBANES-OXLEY E CONTROLES INTERNOS ...... 85
5.1. Definição ................................................................................. 85
5.1.1. Caso Enron .............................................................................. 85
5.1.2. Caso Worldcom ........................................................................... 87
5.1.3. Lei Sarbanes-Oxley ..................................................................... 88
5.1.4. Seção 302 e a Seção 404.............................................................. 89
5.2. Relação entre a Lei Sarbanes-Oxley e fraudes contábeis
relevantes ...................................................................................
91
5.3. Implementação de controles internos relacionados com
fraudes relevantes .....................................................................
91
5.3.1. Selecionar estrutura de controle interno .................................... 92
5.3.2. Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”..... 95
5.3.3. Definir equipes e responsáveis.................................................... 96
5.3.4. Mapear transações e contas contábeis relevantes ..................... 96
5.3.5. Entender as transações e identificar os riscos de fraudes
relevantes ....................................................................................
97
5.3.6. Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de
fraudes relevantes .......................................................................
98
5.3.7. Testes iniciais e contínuos ........................................................... 99
5.3.8. Monitoramentos .......................................................................... 99
CONCLUSÃO ................................................................................................... 100
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................... 102
APÊNDICE ....................................................................................................... 105
14
1. INTRODUÇÃO
1.1. Contextualização
As demonstrações contábeis das empresas devem ser disponibilizadas ao
mercado e, consequentemente, aos usuários dessas informações sem erros ou fraudes
relevantes.
De acordo com Iudícibus (2007, p.23) os principais usuários da informação
contábil são os acionistas majoritários, acionistas minoritários, acionistas preferenciais,
emprestadores em geral, entidade governamentais, empregados em geral e a média e
alta administração.
Manipulações relevantes nas demonstrações contábeis geram informações
distorcidas para tomada de decisões e podem resultar em prejuízos imensuráveis não
apenas aos usuários dessas informações, mas ao mercado e a sociedade como um todo.
Para minimizar a ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis,
as empresas devem ter procedimentos que sejam capazes de identificar fraudes
relevantes em tempo hábil antes de essas serem disponibilizadas ao mercado e,
consequentemente, aos seus usuários.
Essa dissertação apresentará procedimentos, que quando aplicados em conjunto,
e por profissionais experientes poderão identificar fraudes relevantes nas demonstrações
contábeis.
1.2. Justificativa e relevância
As fraudes relevantes registradas nas demonstrações contábeis podem causar
prejuízos significativos aos usuários das informações contábeis. O grande motivador
para elaborar essa dissertação foi tentar contribuir de alguma forma com procedimentos
que possam identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis antes delas
serem disponibilizadas ao mercado e, consequentemente, aos seus usuários.
15
1.3. Definição do problema
As manipulações contábeis podem ocorrer nas mais diversas formas e
decorrentes dos mais diferentes interesses ou motivos. Obviamente, quanto maior o
montante envolvido na fraude maior será os interesses dos funcionários em esconder ou
dificultar a identificação da fraude. Adicionalmente, dificilmente não haverá o
envolvimento da alta administração em fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Muitas vezes existe o conluio de funcionários chave da organização que elaboram um
plano muito bem estruturado para fraudar as demonstrações contábeis e dificultar a sua
identificação.
Portanto, o problema dessa tese é como elaborar procedimentos que se aplicados
em conjuntos podem identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis?
1.4. Objetivo da dissertação
O objetivo principal da dissertação será descrever procedimentos que podem
identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. O objetivo secundário seria,
após definir quais os procedimentos, descrever a sua implementação. Nada adianta, no
entanto, ter excelentes procedimentos para identificação de fraudes relevantes se eles
não foram adequadamente implementados.
Portanto, essa dissertação descreverá uma proposta de procedimentos para
identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, assim como a forma para
implementá-los.
1.5. Delimitação da pesquisa
Essa dissertação possui dois delimitadores. Primeiro, ela não tem a pretensão de
identificar qualquer tipo de fraude. Segundo, trata-se de procedimentos que podem ser
aplicados nas demonstrações contábeis como um todo. Essa tese não tratará de
procedimentos para identificar fraudes em contas contábeis específicas.
Essa dissertação não tem a pretensão de estipular procedimentos que sejam
capazes de identificar quaisquer tipos de fraudes relevantes nas demonstrações
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contábeis e em qualquer circunstância. Ou seja, eles não são uma fórmula mágica que
identificará qualquer tipo de fraude.
Os procedimentos descritos nessa tese poderão identificar fraudes relevantes se
aplicados por profissionais experientes e que tenham ceticismo profissional. Nada
adiantará aplicar esses procedimentos de maneira desorganizada e por profissionais não
céticos e sem experiência.
Conforme mencionado anteriormente, as fraudes relevantes envolvem muitos
interesses e muitas vezes a alta administração está inserida no contexto. Portanto, as
fraudes relevantes geralmente são realizadas por profissionais competentes e que tentam
não deixar rastros ou indícios.
Outro delimitador importante refere-se à dimensão da aplicabilidade desses
procedimentos nas demonstrações contábeis. Esses procedimentos são aplicáveis às
demonstrações contábeis como um todo, não se restringindo a contas contábeis
específicas. Conforme já mencionado, o objetivo é tentar identificar procedimentos que
se aplicados em conjuntos possam identificar fraudes relevantes nas demonstrações
contábeis.
1.6. Estrutura da dissertação
Visando atingir os seus objetivos e conforme descrito abaixo, a dissertação será
composta por uma introdução, quatro capítulos, sendo que o maior capítulo tem seis
subcapítulos e a conclusão:
Introdução: Na introdução será contextualizado o tema da dissertação, assim
como a sua justificativa e relevância e o seu o objetivo. Ainda serão descritos, a
delimitação da pesquisa, a estrutura e o problema dessa dissertação.
Capítulo 2 - Definição de fraudes contábeis relevantes nas demonstrações
contábeis:
Este capítulo define o objeto da dissertação: fraudes contábeis, relevância e
demonstrações contábeis.
Neste capítulo haverá algumas importantes definições para melhor entendimento
do tema central da dissertação. Ele ainda cita alguns exemplos de fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis.
17
Capítulo 3 – Fatores de risco de fraude: Neste capítulo são definidos quais os
principais motivadores para cometer fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. É
descrito que quando há certas circunstâncias, tais como pressão por resultados,
oportunidade e má intenção da administração, o risco de acontecer fraudes relevantes
são maiores. No decorrer da aplicação dos procedimentos, deve-se atentar para as
circunstâncias sobre as quais a empresa está inserida, tais como:
− Se a administração tem comportamento ético ou é mais agressiva para
obtenção de resultados;
− Existe histórico de erros ou fraude;
− Pressões internas ou externas por melhores resultados.
Neste capítulo é enfatizada também a importância de atentar para possíveis
fatores de riscos de fraudes durante a aplicação dos procedimentos para identificação de
fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Capítulo 4 - Procedimentos para identificar fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis:
Os procedimentos para identificar fraudes são divididos em seis subcapítulos e
todos têm em comum a necessidade de tais procedimentos serem realizados por
profissionais com certa experiência e, principalmente, com ceticismo profissional.
Subcapítulo 4.1 – Entrevistas com a alta administração:
As entrevistas com a administração são fundamentais para entender o negócio da
empresa, assim como entender o comportamento da administração. Destacam-se
também técnicas de entrevistas e as áreas sobre as quais devem ser pelo menos
entrevistadas e corroboradas.
Outro assunto descrito neste capítulo é a obtenção de relatórios e reportes
utilizados pela administração como forma de entender o negócio da empresa e possíveis
falhas ou riscos de fraudes. Portanto, esse capítulo irá demonstrar a importância de
entender como a administração conduz o seu negócio e quais os seus comportamentos
para verificar a possibilidade de ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações
contábeis.
Subcapítulo 4.2 – Revisão analítica: A Revisão analítica consiste na análise de
variação das contas do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do
exercício, assim como a correlação entre contas dessas demonstrações contábeis.
Uma revisão analítica realizada de forma bem detalhada pode gerar muitas
informações úteis para identificação de possíveis fraudes relevantes. Variações de
18
saldos de contas não usuais ou não condizentes com o negócio podem demonstrar
alguns indícios de fraudes. Além disso, através desse procedimento pode-se identificar
correlações de contas que não fazem sentido e, portanto, devem ser investigados. Por
exemplo, no decorrer de uma revisão analítica pode-se observar que as receitas
aumentaram 15%, sendo que o mercado onde a empresa atua está em crise. Outro
exemplo seria as despesas com comissões quando comparadas com as receitas do ano
representarem 1%, sendo que a média paga pela empresa é de 6%.
Variações atípicas ou estranhas não necessariamente representaram fraudes, mas
deverão ser investigadas para entender o verdadeiro motivo dessas anormalidades.
Portanto, nesse capítulo, é descrito a importância da revisão analítica como
forma de identificar possíveis transações atípicas ou não usuais que deverão ser
investigadas e que, consequentemente, poderão significar fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis.
Subcapítulo 4.3 – Confirmação Externa: Confirmação externa é o envio de
cartas a terceiros com o objetivo de validar alguma informação ou transação efetuada
com a empresa. Pode-se, por exemplo, enviar uma carta ao banco sobre o qual a
empresa possui relacionamento para confirmar seus saldos de empréstimos e aplicações
financeiras numa determinada data. Outro exemplo, seria o envio de carta de
confirmação para os advogados da empresa para verificar quais as contingências
movidas contra a empresa e os respectivos valores.
Além disso, nesse capítulo, são descritos alguns procedimentos importantes
durante o processo de preparação, envio e recebimentos das cartas de confirmação.
Esses procedimentos são:
− Seleção das informações contábeis;
− Preparo e envio das cartas;
− Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas (2ª via);
− Validar os resultados das confirmações externas.
Subcapítulo 4.4 – Verificação de lançamentos manuais: Lançamentos manuais e
não usuais podem significar indícios de fraudes e por isso deve haver procedimentos
específicos para identificá-los e investigá-los quando relevantes.
Nesse capítulo são demonstrados procedimentos para identificar e investigar
lançamentos manuais atípicos e relevantes. Para isso, existem algumas técnicas, tais
como:
19
− Entendimento dos sistemas computadorizados da empresa e os controles
internos relacionados aos lançamentos manuais relevantes.
− Extração os lançamentos manuais.
− Definição da amostra para verificação.
− Investigar e validar as amostras manuais selecionadas.
Adicionalmente, é demonstrado no capítulo que tão importante como a
identificação de lançamentos manuais e não usuais, é entender a transação e obter a
documentação suporte para esses lançamentos manuais.
Subcapítulo 4.5 – Validação de estimativas contábeis: Estimativas contábeis
talvez sejam as transações que mais fornecem oportunidade para a ocorrência de
fraudes.
De acordo com as Normas brasileiras de contabilidade, NBC T 11 no seu
parágrafo 11.13.1.2, estimativa tem o seguinte significado:
“Estimativa contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que considera as melhores evidências disponíveis, incluindo fatores
objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e requer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações Contábeis”.
Por se tratar de previsão e serem mensuradas através de julgamentos, as
estimativas contábeis devem ser identificadas e validadas com muito ceticismo
profissional.
Esse capítulo demonstra alguns procedimentos que devem ser aplicados em
estimativas relevantes, tais como:
− Entrevistas direcionadas com a administração para entender a transação que
resultou na contabilização da estimativa.
− Verificar os controles internos que monitoram as estimativas relevantes, tais
como, conciliação, aprovação e revisão.
− Validação das premissas utilizadas para mensurar as estimativas e avaliar o
envolvimento de especialistas para avaliar determinadas premissas. Em
algumas circunstâncias, o envolvimento de um especialista se torna
necessário para validar certas estimativas. Por exemplo, para validar
cálculos atuariais de obrigações de benefícios definidos (fundo de pensão),
deve-se obter o envolvimento do especialista em atuaria.
20
− Comparar as premissas utilizadas pela empresa com aquelas normalmente
utilizadas no mercado por empresas similares que atuam no mesmo ramo de
atuação.
Subcapítulo 4.6 – Procedimentos de eventos subsequentes: Os eventos
subsequentes são aqueles eventos que ocorrem entre a data final do período das
demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada à emissão dessas demonstrações.
Nesse período podem ocorrer transações relevantes que podem resultar em
ajustes nas demonstrações contábeis ou descrições nas suas notas explicativas.
Nesse capítulo serão demonstrados quais os procedimentos para identificar
eventos subsequentes relevantes assim como verificar quais poderão impactar as
demonstrações contábeis de maneira material. Os principais procedimentos destacados
nesse capítulo para identificação de eventos subsequentes relevantes que possam
resultar em fraudes são:
− Leituras das atas de reunião do conselho de administração e da diretoria;
− Entrevista com a administração;
− Corroboração com os advogados internos e externos da empresa;
− Testes de pagamentos subsequentes;
− Revisão dos balancetes do período subsequentes.
Além disso, esse capítulo demonstra exemplos de notas explicativas de eventos
subsequentes publicadas por empresas de capital aberto.
Capítulo 5 – Controles internos e a Lei Sarbanes-Oxley: Esse capítulo demonstra
a relação da Lei Sarbanes-Oxley com controles internos e fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis.
A Lei Sarbanes-Oxley foi homologada nos Estados Unidos em decorrência de
fraudes relevantes em enormes corporações americanas que causaram prejuízos
imensuráveis não só aos usuários das informações contábeis, tais como investidores,
mas à sociedade como um todo, colocando em dúvida a credibilidade do mercado de
ações dos Estados Unidos. Foram basicamente dois resultados frutos da criação dessa
Lei, punição severa aos administradores que causarem fraudes nas demonstrações
contábeis, inclusive prisão; e a exigência de controles internos e governança corporativa
capazes de identificar erros e fraudes relevantes e, portanto, garantir a transparência e a
confiabilidade das demonstrações contábeis.
21
Adicionalmente esse capítulo também demonstra a estrutura adequada de
controles internos e quais os procedimentos para a sua implementação na empresa,
conforme abaixo:
− Selecionar estrutura de controle interno;
− Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”;
− Definir equipes e responsáveis;
− Mapear transações e contas contábeis relevantes;
− Entender fluxos das transações e identificar os riscos de fraudes relevantes;
− Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de fraudes relevantes;
− Testes iniciais e contínuos;
− Monitoramento.
Conclusão: Na conclusão será descrito que os procedimentos podem identificar
fraudes se implementados por profissionais experientes e céticos. Mas, ao mesmo
tempo, é descrito que esses procedimentos não terão a pretensão de identificar quaisquer
tipos de fraudes e em quaisquer circunstâncias, ou seja, não representam uma fórmula
mágica para identificação de fraudes.
1.7. Metodologia
A metodologia aplicada para elaboração da dissertação é a bibliográfica e
documental. Essa dissertação foi fundamentalmente elaborada baseada em normas
nacionais e internacionais de contabilidade e de auditoria, além de livros de renomados
escritores brasileiros e internacionais. Como o objetivo de embasar o trabalho em
relação aos conceitos descritos, o autor realizou uma investigação bibliográfica em
conjunto com levantamento de suporte documental. A investigação bibliográfica e
documental foi efetuada com o intuito de buscar definição para os conceitos
importantes, tais como fraudes, relevância, controles internos.
Essa pesquisa teve como foco obter a base teórica adequada e reconhecida como
confiável e íntegra. Por isso o autor recorreu a normas e procedimentos de auditoria e
contabilidade, tais como normas aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade,
Demonstrações Financeiras auditadas para empresa de renome e arquivadas na CVM-
Comissão de Valores Imobiliários e leis aprovadas por órgãos competentes.
22
CAPÍTULO II
2. DEFINIÇÃO DE FRAUDES CONTÁBEIS RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
As demonstrações contábeis devem ser disponibilizadas ao mercado e,
consequentemente, aos usuários de suas informações, livres de erros ou fraudes
materiais.
Conforme Iudícibus (2007, p.21):
“o objetivo principal da contabilidade (e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica, física, de produtividade e social
relevantes para que cada usuário possa tomar decisões e realizar julgamentos com segurança”.
Demonstrações contábeis com manipulações (fraudes) relevantes, portanto, irão
fornecer informações distorcidas aos usuários dessas informações que irão influenciar
suas tomadas de decisões.
2.1. Definição de Fraudes
Fraude significa qualquer ato intencional que visa de alguma forma obter
vantagem em benefício próprio ou de alguém em detrimento de perdas de terceiros.
Numa empresa, por exemplo, qualquer ação ou erro intencional em benefício próprio
que traga de alguma forma prejuízos para a empresa pode ser considerado fraude. Um
simples furto de uma caneta ou de um pacote de papel de Xerox para fins próprios pode
ser considerado fraude contra a empresa.
Abaixo se podem observar algumas definições de fraudes:
O parágrafo 2 da Interpretação Técnica NBC T 11 – IT 3 – Fraude e Erro
descreve:
“O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou
manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
23
d) registro de transações sem comprovação; e e) aplicação de práticas contábeis indevidas.”
Já de acordo com o parágrafo 11 da NBC TA 240 – Responsabilidade do auditor
em relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, fraude
significa:
“§ 11 – Para efeito desta Norma, os termos abaixo têm os seguintes significados: Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração,
dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.”
Em outra definição, o dicionário Aurélio descreve fraude da seguinte forma:
“Todo artifício empregado com o fim de enganar uma pessoa e causar-lhe prejuízo. A fraude traduz a intenção de procurar uma vantagem
indevida, patrimonial ou não”.
A fraude de alguma forma gera benefício a alguém em detrimento de prejuízos a
outra parte. No entanto, é muito importante observar que essa dissertação trata-se
unicamente de fraudes materiais, relevantes. Aquelas que podem ter impactos
significativos contra a empresa e que possa prejudicar de alguma forma os usuários das
suas informações contábeis, tais como, investidores, acionistas, fornecedores, clientes,
funcionários, governo.
Alguns exemplos de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis das
empresas:
− Aumentar uma provisão de perda de estoque no ano em que o resultado
estiver acima do esperado e estorná-los em anos posteriores onde os
resultados estiverem abaixo da meta.
− Lançamentos manuais de receitas próximo ao final do ano para atingir a
meta estipulada pela administração.
− Não contabilizar um empréstimo para melhorar os índices de
endividamentos e liquidez da empresa.
− Omitir autuações ou contingências contra a empresa para esses fatos não
serem divulgados, nem contabilizados nas demonstrações contábeis.
24
2.2. Definição de Relevância
Outro conceito importante para fins dessa dissertação é relevância ou
materialidade. Relevante pode ser considerado aquele valor pelo qual possa impactar na
tomada de decisão do usuário das informações contábeis. Por exemplo, uma fraude que
altera o lucro líquido de uma empresa em 1% pode não significar nada para o usuário da
informação contábil, ou seja, esse 1% pode não ser relevante a ponto de influenciar na
sua tomada de decisão. No entanto, se essa fraude for de 10% nesse mesmo lucro
contábil, esse montante pode significar mudanças de atitudes daqueles que utilizam de
alguma forma as informações contábeis. O investidor, por exemplo, pode deixar de
investir na empresa se seu lucro tiver 10% menor para investir em outra mais lucrativa.
Abaixo são descrito algumas definições de relevância ou materialidade:
De acordo com o parágrafo 9 da NBC TA 320 – Materialidade no planejamento
e na execução da auditoria, materialidade tem o seguinte significado:
“§ 9 – Para fins das normas de auditoria, materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor,
inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não detectadas em conjunto, excedam a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo. Se aplicável materialidade para execução da auditoria refere-se, também, ao valor ou valores fixados pelo auditor inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.”
Ainda de acordo com a mesma norma NBC TA 320 – Materialidade no
planejamento e na execução da auditoria, no seu parágrafo A7, materialidade significa:
“Art. 7. A determinação da porcentagem a ser aplicada ao referencial selecionado envolve o exercício de julgamento profissional. Existe uma relação entre a porcentagem e o referencial escolhido de modo que a porcentagem aplicada ao lucro das atividades continuadas antes do imposto de operações será normalmente maior que a porcentagem aplicada à receita total. Por exemplo, o auditor pode considerar 5% do lucro das atividades continuadas antes do imposto apropriado para
entidade com fins lucrativos no setor de manufatura, e considerar 1% da receita total ou do total de despesa apropriado para entidade sem fins lucrativos. Entretanto, porcentagens mais altas ou mais baixas podem ser consideradas apropriadas nas circunstâncias.”
25
Já o International Standards on Auditing (ISA) 25, “Materialidade da Auditoria”
no seu parágrafo 3, descreve o significado de materialidade da seguinte forma:
“As informações são materiais se a sua omissão ou o erro monetário puder influenciar as decisões econômicas de usuários, tomadas com
base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou erro julgado nas circunstancias específicas de sua omissão ou demonstração errônea. Portanto, a materialidade fornece um parâmetro ou ponto de corte, em vez de ser uma característica qualitativa primaria que as informações devem ter, caso venham a ser úteis”.
Como se pode verificar, nas descrições acima, não existe uma regra ou fórmula
para calcular a relevância ou materialidade para as empresas. O valor pode variar de
empresa para empresa e depende do julgamento profissional. A administração deve
mensurar qual seria o valor de relevância para suas demonstrações contábeis baseado
em sua experiência e utilizando seu julgamento profissional. Uma administração, por
exemplo, pode entender que 1% da receita liquida anual pode ser mais adequada que
10% sobre o lucro líquido. Já para outra empresa, o valor de relevância pode ser
calculado utilizando 8% do lucro líquido anual. Enfim, o valor de relevância é baseado
na experiência e no julgamento profissional de cada administração.
É importante salientar que os procedimentos para identificar fraudes descritas
nos próximos capítulos estarão voltados para aquelas fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis e que possam de alguma forma causar danos aos usuários
dessas informações.
2.3. Fraudes Contábeis no Brasil
Nos dias atuais, a competição das empresas por novos mercados e lucros está
cada vez mais acirrada. A procura por novos mercados consumidores surge como uma
alternativa interessante para manter as suas vendas e consequentemente as suas margens
de lucros. Os mercados emergentes, como o Brasil, aparecem como uma excelente
oportunidade para novos investimentos. Vale lembrar que o Brasil vem se destacando
no cenário mundial nos últimos anos principalmente pelo equilibrio das contas públicas,
controle da inflação e pela crescente força de sua economia que em 2012 se transformou
na 6a maior potência econimica do planeta. Tudo isso, em conjunto com um enorme
26
mercado consumidor (mais de 180 milhões de pessoas), reforça o Brasil com uma das
principais economias do século 21.
Isso atrai o interesse de investidores do mundo inteiro, principalmente das
empresas dos paises desenvolvidos que procuram expandir seu mercado consumidor e
consequetemente suas margens de lucros. No entanto, investimentos de grande porte
merecem ser minusiosamente estudados para verificar a sua viabilidade, ou seja,
verificar se o dinheiro investido em uma empresa e em um país terá retorno suficiente
para cobrir o valor investido dentro de um periodo de tempo e ainda gerar lucro. Entre
os diversos aspectos quantitativos e qualitativos para verificar a viabilidade de um
investimento, a fraude é um assunto muito importante. Os investidores precisam
entender como os países endereçam assuntos relacionados à fraude, tais como propinas,
corrupção e manipulaçoes contábeis.
A transparência, o “Fair Play” e a obediência às regras e aos contratos são
fatores chaves para um investimento ser aprovado. Empresa multinacional alguma
gostará de investir milhões ou bilhões de dólares em países que mudam as regras do
jogo e são coniventes com fraudes.
Nesse contexto, ainda existe muito trabalho a ser realizado no Brasil. Entre 2011
e 2012, uma conceituada empresa de consultoria e auditoria realizou uma pesquisa com
os principais executivos financeiros das empresas com o objetivo de entender como os
assuntos de fraudes e ética são endereçadas pelo governo Brasileiro e pelas empresas.
Os resultados não foram animadores:
- 84% dos entrevistados acreditam que a corrupção e o pagamento de propina
acontecem amplamente no País;
- 10% dos executivos acreditam que manipular ou fraudar as demonstrações
financeiras em certas ocasiões podem ser justificáveis (dobro da média global);
- 12% dos executivos acreditam que o pagamento de propinas para ganhar ou
reter um cliente ou um contrato é justificável.
A cultura, o ambiente e o comportamento ético são muito relevantes não
somente para as empresas e para o politicos brasileiros, mas para a sociedade como um
todo. O Brasil precisa amadurer a ideia e consolidar o entendimento que comportamento
ético é fundamental para qualquer nação ter um futuro melhor. Fraude, pagamentos de
propinas e corrupção ainda são significantes no Brasil. Um estudo recente da Federação
das Indústrias de São Paulo demonstrou que o custo anual do País com corrupção monta
aproximadamente US$ 146 bilhões de dolares por ano. No estudo de perceção de
27
transparência internacional sobre corrupção, o Brasil aparece na 73ª colação entre 182
países.
Todas essas questões proporcionam ambientes favoráveis ao acontecimento de
fraudes relevantes nas corporações brasileiras. O País já presenciou diversos escândulos
contábeis envolvendo grandes corporações que foram maléficas para todos, empresas,
empregados e sociedade. Dentre os vários casos de fraudes relevantes ocorridas nas
empresas Brasileiras, o caso do Banco Nacional e do Banco Santos foram dois
exemplos que merecem destaques.
2.3.1. Caso Banco Nacional S.A (“BNSA”)
O Banco Nacional S.A (“BNSA”) foi fundado em maio de 1934 e figurava como
um dos dez maiores bancos do mercado financeiro nacional no ano de 1995. Nessa
época, possuía 701 pontos de venda informatizados, composto por 335 agências (sendo
3 no exterior: New York, Miami e Nassau) e 366 postos de atendimento instalados em
empresas clientes. Seu quadro pessoal era composto por aproximadamente 13.000
funcionários. Aliado a essa magnitude, o Banco transparecia uma imagem de solidez e
prosperidade, observável em vários indicadores. Entre eles:
a) baixo nível de provisionamento das operações de créditos e pequena taxa de
inadimplência, em relação à média do mercado;
b) política de distribuição de dividendos: o BNSA tinha uma política agressiva
de distribuição de dividendos, com méritos reconhecidos por órgãos
especializados. A partir de 1993 passou, inclusive, a distribuir dividendos
mensais.
Apesar do cenário positivo, o Banco teve sua intervenção decretada em 18
novembro de 1995, quando passou a ser gerido por uma comissão nomeada pelo Banco
Central do Brasil (BACEN), em um Regime de Administração Especial Temporária
(RAET). A notícia surpreendeu o mercado financeiro e a informação veiculada pela
imprensa era que o Banco tinha problema de liquidez em função de créditos
incobráveis, batizados pelo codinome “CONTAS DE NATUREZA 917”. O mercado,
no entanto, não entendia como isso seria possível sendo que o nível de provisionamento
e a taxa de inadimplência eram, ambos, inferiores aos padrões de mercado.
O histórico das CONTAS DE NATUREZA 917 começa em 1986, época em que
o BNSA efetuou uma série de empréstimos a empresas de pequeno porte. Centenas
28
dessas empresas vieram a enfrentar dificuldades financeiras, encerrando suas atividades
sem, contudo, liquidarem seus compromissos com o banco. As operações de crédito
denominadas “Natureza 917” consistiam desses créditos inadimplentes. Ao longo do
tempo, tais operações passaram a ser de difícil liquidação e, ao invés de serem
transferidas para CL (crédito em liquidação) e posteriormente para CBCP (crédito
baixado com prejuízo), permaneciam como operações de curso normal do Banco. A
situação era sustentada pelo procedimento sistemático de alteração dos vencimentos dos
empréstimos das CONTAS DE NATUREZA 917.
A manutenção dessa prática não tinha amparo legal e os devedores não eram
informados que suas obrigações estavam sendo repactuadas unilateralmente. A
consequência foi a de que empréstimos, originariamente de pequeno valor, passaram a
constituir o maior ativo do Banco. A Carteira de Operações de Crédito do BNSA
apresentou um crescimento da ordem de 1.800% de dezembro de 1988 a junho de 1995.
Nesse mesmo período, o Banco Itaú S.A. e o Bradesco S.A. obtiveram uma evolução de
367% e 511%, respectivamente. O BNSA teve uma evolução superior a 1.400% em
relação ao Banco Itaú S.A. e de 1.200% em relação ao Banco Bradesco S.A.
Em essência, a fraude bilionária realizada no banco nacional por anos resumia-
se em não baixar para o resultado como prejuízo os créditos incobráveis os deixando
registrados como ativos (bens e direitos) do banco.
Após um trabalho minucioso do Banco Central ficou constatado a gestão
fraudulenta do bando nacional onde:
a) O total dos valores, agregados ao resultado visando ao gerenciamento do
lucro, configurado como fraude contábil, foi de R$45 bilhões de reais.
Esses valores deveriam ter sido contabilizados com prejuízos do
exercício, mas a administração os mantinha contabilizados como bens e
direitos do banco (Ativo). A insolvência do Banco Nacional foi causada
pela concessão de crédito a empresas que foram incapazes de honrar seus
compromissos. O Banco Nacional não tinha uma administração
adequada de sua carteira de crédito;
b) A neutralização do seu efeito no patrimônio líquido do Banco evidenciou
que o Banco já acusava Passivo a Descoberto desde o ano de 1990 e que
o patrimônio líquido da entidade era negativo em mais de 20 bilhões de
reais no final do ano de 1995;
29
c) A estratégia adotada pelos acionistas controladores do Banco Nacional de
ocultar a situação real do banco, através de uma contabilidade fictícia e
contratar uma equipe experiente em administração bancária para reverter
a situação patrimonial não teve êxito. Esta estratégia produziu um jogo
de Ponzi, com um aumento em bola de neve do passivo descoberto do
banco.
d) Os lucros, criados artificialmente, permitiram a distribuição de
dividendos e a venda das ações por parte dos administradores.
Nesse mesmo período, visando evitar a falência do Banco Nacional e,
consequentemente, uma possível crise sistêmica no setor financeiro bancário brasileiro,
o Banco Central novamente realizou a intervenção no Banco Nacional e aprovou sua
venda ao Banco Unibanco com um deságio de 65%. O Unibanco comprou somente a
parte benéfica e boa do banco sem assumir o passivo fraudulento.
2.3.2. Caso Banco Santos S.A
A Corretora de Valores Santos foi fundada em 1969 e em 1989 ela se
transformou no Banco Santos, marcado por um crescimento exponencial, forte suporte
tecnológico, marketing dinâmico e por um triste fecho, ocorrido em 2004. Apenas seis
anos depois de seu início, em 1995, seu lucro já atinge US$8,16 milhões, com o
patrimônio chegando à US$ 37 milhões, e entrando na categoria de banco de médio
porte. Em 1997 o Banco atinge R$ 1,5 bilhão de ativos e consegue lucro de R$20,19
milhões, com rentabilidade de 19%. Além disso, o Banco Santos possuía muitos ativos
na área social, seu Balanço Social mostra investimento de R$2,7 milhões com
patrocínios em diversos eventos sociais tais como no Teatro Municipal de São Paulo e
Fundação Bienal de São Paulo.
Em 2001 o Banco Santos atinge ativos de R$ 5,8 bilhões e um patrimônio de R$
317 milhões; na moeda americana, lucro de US$ 26 milhões, ativos de US$ 2,5 bilhões
e patrimônio de US$ 137 milhões, porte de banco médio nos Estados Unidos. No Brasil,
pelo Banco Central, fica em 25ª posição, já o oitavo maior banco privado nacional, logo
depois do Bradesco, Itaú, Unibanco, Safra, Votorantim, Mercantil de SP e Pactual. Uma
pesquisa realizada por uma empresa de consultoria em 2004, conclui que o Banco
Santos é um banco acima da média. Um estudo com 40 bancos, concluiu que, no
período de 2002 e 2003, os ativos do Banco Santos aumentaram 13,5%, enquanto os da
30
amostra cresceram 11,2%. No mesmo período, o patrimônio do Banco cresceu 29,9% e
o da amostra, 24,1%; os saldos das operações de crédito subiram 30,8% contra 8,8% da
média da mostra.
Em novembro de 2004, o Banco Central decretou a intervenção no Banco Santos
sob a justificativa de "comprometimento da situação econômico-financeira" da
instituição. Após a intervenção, o Banco Central verificou que o esquema de fraude e
irregularidades do Banco Santos era complexo e envolvia diversos tipos de transações e
operações bancarias, confome desmonstrado abaixo:
- Simulação de operações lucrativas (alienação de empresas; opções flexíveis)
com empresas do grupo (partes relacionadas);
- Simulação de empréstimos (desvios de recursos e evasão de divisas para as
offshores) com títulos de capitalização;
- Compra de títulos de CDB de empresas "de fachada" (desvios de recursos);
- Emissões irregulares de debêntures;
- Simulação de compra título de capitalização (evasão de divisas) conhecidos
como CPR;
- Uso indevido de recursos do BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento);
- Falsa classificação de risco, registro indevido de CNPJ; liquidação de créditos
duvidosos com dinheiros de offshores.
No mesmo ano na intervação do Banco Santos, o Banco Central, após longa e
minisuosa investigação, emitiu o parecer sobre sua insolvencia. Em maio de 2005, foi
anunciada a liquidação do Banco e setembro do mesmo ano decretada a sua falência.
2.4. Profissão de Investigador de Fraudes Contábeis
A profissão contábil é uma das mais promissoras profissões onde proporciona ao
estudante de ciências contábeis uma gama de opções profissionais. Entre as várias
opções na profissão contábil, o investigador de fraudes contábeis vem ganhando
notoriedade.
De acordo com Marion (2009, p.35), o investigador de fraudes detecta o lado
“podre” da empresa. Empresas nas Europa e EUA contratam às vezes até
semestralmente esse serviço.
O crescente índice de fraudes dentro das empresas e as consequências penais e
sociais decorrentes dessas fraudes obrigam os contadores a assumir a vanguarda desta
31
discussão. Caso não o façam, estarão correndo o risco, como categoria profissional, de
perder uma importante e promissora área onde poderá prover muitas oportunidades a
profissão contábil.
Para ser um investigador de fraudes, o contador deve ter conhecimentos à sua
formação com o objetivo de pensar em novos rumos para prevenção de fraudes contra
as empresas. Isto irá exigir conhecimento das Leis e Códigos Processuais, e,
principalmente, do constante aprendizado das ferramentas de Auditoria e Perícia
Contábil.
Os estudos de Criminologia, da Sociologia e da Psicologia irão auxiliar o
Contador na sua capacidade de identificar padrões de conduta alterada e indícios de
distúrbios comuns aos fraudadores. Isso servirá de elemento para que as áreas de
Recursos Humanos preparem-se melhor para gerenciar colaboradores e para gerar
informações aos bancos de dados de inteligência da empresa.
Conhecer e aprimorar cada vez mais as ferramentas de auditoria e perícia é uma
necessidade que gerará uma contingência para os Contadores. Quanto mais souberem
sobre fraude e como detectá-la, menos justificativas terão para dizer que foram
enganados pelos fraudadores. Além disso, é necessário determinar como melhor
documentar e localizar recursos que teriam sido apropriados indebitamente. Todo esse
conhecimento dará ao Contador Investigador de Fraudes condições de propor
alternativas, penalidades para se prevenir à ação de fraudadores.
Além disso, vale salientar, que é de fundamental importância que todos os
investigadores de fraudes sejam bastante céticos. O ceticismo profissional, ou seja,
sempre desconfiar e tentar verificar se a essência da transação contábil assim como as
explicações sobre essas transações fazem sentidos, são umas das características
essências para quem um dia pretende ser um investigador de fraudes contábeis.
As empresas deveriam constituir centrais de inteligência e procedimentos
capazes de capturar e analisar essas informações, trabalhando, de um lado, na formação
de dados estratégicos para o desenvolvimento dos seus negócios e, de outro,
prevenindo-se da ação fraudulentas de seus colaboradores ou de terceiros. O Contador
Investigador de Fraudes será um profissional requisitado e procurado por todo o tipo de
entidade, seja ela privada ou pública. Aqueles profissionais preparados terão um vasto
campo de trabalho nessa importante área da contabilidade.
32
CAPÍTULO III
3. FATORES DE RISCO DE FRAUDES
3.1. Caracterização
No inicio e no decorrer da execução dos procedimentos para identificar fraudes
relevantes nas demonstrações contábeis, o profissional deve ficar muito atento aos
possíveis fatores de riscos de fraudes. Muitas vezes as empresas estão inseridas em um
contexto interno ou externo que as pressionem para melhorar os seus resultados.
Geralmente os fatores de riscos de fraudes são maximizados quando existe a
conjunção de três fatores:
− Pressão por resultados financeiros;
− Oportunidade;
− Má intensão da administração.
Uma administração que não possua um comportamento ético e idôneo, que
esteja sendo pressionada para melhorar os resultados da empresa e que não esteja
submetida a mecanismos de monitoramentos e controles internos adequados, estará
propícia a contabilizar fraudes relaventes nas demonstrações contábeis.
Por isso, o profissional deve ficar atento e possuir bastante ceticismo
profissional com o intuito de identificar fatores de riscos.
Apesar dos motivadores de fraudes serem numerosos e, muitas vezes de difícil
percepção, há alguns indicadores de fatores de riscos, tais como:
a) Característica e integridade da administração;
b) Estrutura da organização e da administração;
c) Natureza do negócio;
d) Resultados financeiros e econômicos;
e) As relações comerciais com partes relacionadas.
33
3.2. Característica e integridade da administração
As características pessoais, a filosofia e o estilo operacional das pessoas que
compõem a administração de uma empresa têm influência significativa sobre o
comportamento da empresa com um todo.
A integridade da administração é fundamental para verificar a probabilidade de
ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Uma administração
agressiva, sob grande pressão externa ou interna para melhorar o resultado da empresa e
sem princípios éticos, pode representar um grande fator de risco de fraudes relevantes
nas demonstrações contábeis.
Esse risco pode aumentar, por exemplo, se existir indícios de comportamento
não éticos e íntegros, tais como:
− Administração envolvida em atividades ilegais ou questionáveis;
− Existem muitos processos judiciais movidos contra a administração;
− Administração parece estar disposta a aceitar níveis de risco excessivamente
altos quando comparados com o comportamento geralmente utilizado no
mercado.
Considerando que a alta administração tem poderes sobre toda a empresa e
exerce uma influência relevante sobre ela, o comportamento ético e integro da
administração é um ponto crucial para determinar a probabilidade de fraudes relevante
nas demonstrações contábeis.
3.3. Estrutura da organização e da administração
A estrutura da empresa deve ser suficiente para planejar, direcionar e controlar
as suas operações financeiras, econômicas e operacionais. A estrutura da organização da
empresa e de sua administração pode indicar um aumento no fator de risco de fraude.
Por exemplo, o risco de fraude pode aumentar caso existam as seguintes condições:
a) Estrutura organizacional complexa sem justificativa aparente. Por exemplo,
várias empresas em ramos diferentes e em países diferentes;
b) Há um número significativo de entidades operacionais descentralizadas;
c) A empresa adquiriu um grande número de empresas em ramos e com
culturas administrativas distintas.
34
Assim como deficiências da estrutura organizacional, uma estrutura da alta
administração deficiente também pode significar risco de fraudes relevantes.
Administração onde há falhas na alocação de responsabilidade e de monitoramento das
operações pode ficar mais suscetível às fraudes quando comparadas com empresas que
possuem estrutura administrativa bem definida e monitorada.
3.4. Natureza do negócio
A natureza do negócio pode significar maiores riscos de fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis. Empresas que trabalham com estimativas contábeis que
exigem técnicas avançadas de mensuração podem representar um fator de risco de
fraude. Instrumentos financeiros, derivativos, ativos biológicos são alguns exemplos.
Outro fator de riscos seria aquelas empresas que atuam em ramos associados a
atividades que possam ser ilegais ou antiéticas. Um exemplo seria aquelas empresas que
sempre estão envolvidas com licitações do governo, tais como construtoras, prestadores
de serviços a órgãos públicos.
Ainda podem existir aquelas empresas que possuem atividades paralelas
diferentes do seu negócio principal. Uma empresa que tem como atividade principal a
fabricação zíperes de roupas, mas possui também atividades agropecuárias e venda e
compra de apartamentos, pode significar um fator de risco de fraude.
3.5. Resultados financeiros e econômicos
Os resultados financeiros e econômicos podem ter influência significativa no
comportamento da administração e, consequentemente, ser um motivador de fraudes
relevantes nas demonstrações contábeis. Os resultados econômicos são aqueles
relacionados ao lucro ou prejuízo da empresa, enquanto os resultados financeiros são
relacionados aos fluxos de caixa, dinheiro. Uma empresa pode ter bons resultados
financeiros, ou seja, bons fluxos de caixa, mas resultados econômicos ruins, tais como
prejuízos recorrentes.
35
Uma administração que esteja sob forte pressão para apresentar lucros pode estar
propícia a manipular os resultados da empresa. As pressões as quais a administração
pode estar sendo submetidas podem ser as mais variadas possíveis, tais como:
− a empresa somente conseguirá abrir seu capital e negociar ações na bolsa de
valores, se conseguir um determinado valor de lucro líquido;
− caso a empresa não consiga um percentual de margem de lucratividade, os
seus novos empréstimos terão um aumento significativo nas taxas de juros;
− os principais investidores da empresa esperam pelo menos um determinado
valor de lucro líquido. Caso contrário, ameaçam resgatar o capital investido.
Ou seja, as pressões podem ser as mais diversas e severas possíveis e isso pode
ser um indicador de fraude que pode causar manipulações ilícitas e relevantes nas
demonstrações contábeis.
3.6. As relações comerciais com partes relacionadas
O risco de fraude pode aumentar se não obtiver a compreensão da natureza das
transações e relações comerciais significativas com partes relacionadas.
O parágrafo 9 do CPC 5- Divulgação sobre Partes Relacionadas, define partes
relacionadas da seguinte forma:
“ Definições
§ 9 – Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com os significados abaixo específicados: Parte relacionada é a pessoa ou a entidade que está relacionada com a entidade que está elaborando suas demonstrações contábeis. (a) Uma pessoa, ou um membro próximo de sua família, está relacionado com a entidade que reporta a informação se: (i) tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que reporta a
informação; (ii) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou (iii) for membro do pessoal chave da administração da entidade que reporta a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação. (b) Uma entidade está relacionada com a entidade que reporta a
informação se qualquer das condições abaixo for observada: (i) a entidade e a entidade que reporta a informação são membros do mesmo grupo econômico (o que significa dizer que a controladora e cada controlada são inter-relacionadas, bem como as entidades sob controle comum são relacionadas entre si);
36
(ii) a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou coligada ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade é membro); (iii) ambas as entidades estão sob o controle conjunto (joint ventures) de uma terceira entidade; (iv) uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma
Terceira entidade e a outra entidade for coligada dessa terceira entidade; (v) a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, os empregados que contribuem com a mesma
serão também consideradas partes relacionadas com a entidade que reporta a informação; (vi) a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada na letra (a); (vii) uma pessoa identificada na letra (a) (i) tem influência significativa sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administração da entidade (ou de controladora da entidade).”
Como as transações com partes relacionadas estão, muitas vezes, sob o controle
de uma mesma administração, pode haver manipulações de resultados e transferências
de lucros entre empresas do mesmo grupo. Uma empresa lucrativa, por exemplo, pode
vender estoques por preços muito abaixo do mercado para outra empresa do mesmo
grupo empresarial para melhorar resultado dessa empresa.
Conforme já informado e a partir dos exemplos demonstrados, os fatores de
riscos estão na maioria das vezes ligados às pressões financeiras e econômicas,
oportunidades proporcionadas pela empresa, como falta de controles adequados e um
comportamento não ético da administração.
Importante mencionar que a identificação de fatores de riscos, não significa
necessariamente que existirão fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. No
entanto, uma vez identificado, esses fatores de riscos devem ser mapeados, investigados
e concluídos.
Adicionalmente, o fator de risco muitas vezes é de difícil percepção na empresa e,
portanto, exigirá um profissional bastante atento às circunstancias sobre as quais a
empresa e sua administração esteja inserida, assim como ter experiência e ceticismo
profissional adequado.
37
4. PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Os procedimentos descritos a seguir poderão identificar fraudes relevantes se
forem implementados e monitorados de forma adequada e por profissionais experientes
e com ceticismo profissional. São eles:
− Entrevistas com a alta administração;
− Revisão Analítica;
− Confirmação Externa;
− Verificação de lançamentos manuais;
− Validação de estimativas contábeis;
− Procedimentos de eventos subsequentes.
4.1. Entrevistas com a alta administração
As reuniões e entrevistas com a administração são de grande importância para
obter a compreensão do negócio e como a administração conduz as operações
estratégicas da empresa. Administração, pressionada por resultados ou com uma visão
mais agressiva, tende a estar mais propícia a cometer fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis do que aquela mais conservadora.
As discussões com os executivos da empresa responsáveis pelas principais áreas,
tais como finanças, contabilidade, tecnologia e informação, vendas, compras, marketing
são importantes uma vez que possibilita entender como esses executivos pensam e agem
com relação aos negócios da empresa. Por exemplo, aqueles executivos da área
financeira que realizam operações com derivativos podem gerar grandes perdas para as
empresas e muitas vezes essas operações não são contabilizadas corretamente nas
demonstrações contábeis.
No entanto, para realizar entrevistas com a administração existem algumas
importantes técnicas detalhadas no próximo tópico.
38
4.1.1. Técnicas de entrevistas com a alta administração
O uso de técnicas eficazes de entrevistas é importante para o processo de
compreensão das questões chave dos negócios da administração e para verificar o
quanto a empresa está propícia a incorrer em fraudes materiais nas demonstrações
contábeis. Muitas vezes é importante formular perguntas abertas, procurar compreender
os problemas e acima de tudo ouvir com bastante atenção.
Entre as muitas questões que podemos discutir com a alta administração, podem-
se citar algumas:
− As maiores preocupações da administração, como por exemplo,
concorrência, perda de mercado, problemas de variação do dólar, queda nas
vendas e mudanças nos objetivos ou nas estratégias do negócio. Isso ajudará
a identificar não somente áreas de riscos, mas também possíveis tendências
ou áreas propícias a fraudes.
− Processos utilizados pela empresa para planejar, supervisionar, controlar e
administrar as principais transações e atividades operacionais da empresa.
− Posição financeira da empresa e os resultados esperados.
− Transações ou eventos que poderiam causar impactos relevantes nas
demonstrações contábeis da empresa, como aumento da taxa de dólar,
operações com derivativos, estrutura acionária a qual a empresa esteja
inserida, mudança de taxas de impostos no seu ramo de atuação.
− Áreas onde há probabilidade de ocorrência de fraudes ou se já ocorreram
fraudes no passado. Discussão com a administração sobre a possibilidade de
ocorrência de fraude relevante para obter o entendimento como ela endereça
esse assunto.
4.1.2. Revisar relatórios e outros documentos
A administração utiliza grande variedade de reportes e relatórios para operar,
monitorar e gerenciar os negócios da empresa. Esses relatórios podem ser úteis para
identificar áreas ou transações propícias à ocorrência de fraudes relevantes. Esses
relatórios podem ser preparados internamente, por exemplo, orçamentos, planos
estratégicos e financeiros ou preparados externamente, como por exemplo, periódicos
39
empresariais, parecer dos auditores externos, pareceres de analistas sobre o ramo de
atividade ou sobre a empresa.
Adicionalmente, se a empresa possui um departamento de auditoria interna,
deve-se discutir com esse departamento as conclusões importantes, os relatórios
anteriores com os principais problemas identificados e se houve algum assunto
relevante de fraude.
4.1.3. Compreender o processo de controle e monitoramento da administração
Compreender o processo utilizado pela administração para controlar suas
principais atividades operacionais propícia maior entendimento do negócio, tais como:
− Identificar fatores que representam riscos de fraudes;
− Identificar questões relacionadas ao controle que sejam importantes para a
administração, principalmente para identificar desvios e possíveis fraudes
relevantes.
O controle e o monitoramento realizado pela administração consistem em
basicamente oito componentes inter-relacionados. Esses componentes se originam da
forma como a administração conduz os seus negócios e estão integrados e interligados
com o processo de controle e monitoramento utilizado pela administração. Esses
controles estão divididos em:
− Monitoramento;
− Informação e comunicação;
− Atividades de controle;
− Respostas aos riscos;
− Avaliação de riscos;
− Identificação de eventos;
− Implementação de objetivo;
− Ambiente de controle.
Esses oito componentes de controles serão mais detalhados no capitulo 5 – A Lei
Sabanes-Oxley e os controles internos.
A definição de controle interno apresentada acima e os seus oito componentes
baseiam-se nas definições descritas no Internal Controls – An Integrated Framework
(Controle Interno – Uma Estrutura Integrada), publicada nos Estados Unidos pelo
40
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), em
Setembro de 1992. Essa definição também é utilizada pelo Committee on the Financial
Aspects of Corporate Government in Interna Controls and Financial Reporting
(Controle interno e Relatorios Financeiros), publicado no Reino Unido em dezembro de
1994.
Como será descrito no capitulo 5, o COSO é a estrutura de controle interno
adotada pelas empresas americanas e não americanas que possuem ações na bolsa dos
Estados Unidos e, portanto, devem seguir as normas da Lei Sarbanes-Oxley.
4.2. Revisão Analítica
4.2.1. Significado
De acordo com as Normas e procedimentos de contabilidade (NBC TA 520) no
seu parágrafo 4, revisão analítica significa:
“… avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Procedimentos analíticos compreendem, também, o exame necessário
de flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos valores esperados…”.
Através da revisão analítica, obtém-se uma visão geral das demonstrações
contábeis e o inter-relacionamento entre contas e transações, a fim de constatar se não
existem situações anormais ou tendências que o pudessem indicar erros ou fraudes.
A revisão analítica é um importante instrumento para identificar situações de
possíveis fraudes relevantes, uma vez que seu objetivo é detectar e analisar situações
anormais e relevantes constatadas nas demonstrações contábeis, principalmente, nas
contas do balanço patrimonial e nas contas das demonstrações do resultado.
Adicionalmente através da revisão analítica pode-se obter a compreensão geral
do negócio da empresa e se familiarizar com a liquidez e com a rentabilidade, além de
identificar possíveis riscos.
Portanto, uma revisão analítica bem realizada significa uma importante
ferramenta à disposição da administração para detectar possíveis fraudes relevantes.
41
4.2.2. Pré-requisitos para realizar a Revisão analítica
No entanto, para realizar uma revisão analítica capaz de identificar possíveis
fraudes relevantes, deve-se ter o entendimento do negócio.
4.2.3. Compreender o negócio
O entendimento do negócio da empresa, tais como quais os principais produtos,
funcionários chaves, sistema operante, se existe departamento de auditoria interna,
fornece ferramentas importantes para realizar mais adequadamente a revisão analítica.
A compreensão do negócio da empresa deve ser realizada com um nível de
detalhe que permita:
− Reconhecer a estrutura organizacional e identificar o processo utilizado pela
alta administração para planejar, supervisionar, controlar e administrar as
principais atividades operacionais e o processo contábil, incluindo os
processos de identificação, análise e administração de riscos e os sistemas
de informação e comunicação.
− Identificar as classes de transações e os fatores internos e externos que
podem exercer um efeito material sobre as demonstrações contábeis.
− Avaliar a aceitabilidade das políticas e as práticas contábeis utilizadas na
preparação das demonstrações contábeis.
Para atingir o objetivo de entendimento do negócio devem-se reunir informações
sobre:
− Fatores internos que afetam os negócios, tais como participação acionária e
estrutura administrativa, objetivos do negócio, operações, finanças, pessoal
e política contábil.
− Fatores externos como o ambiente de negócio no qual a empresa realiza
suas operações.
42
4.2.3.1. Compreender os fatores internos
É importante identificar os principais fatores internos que afetam os negócios e
as demonstrações contábeis da empresa. Obtendo melhor compreensão do negócio, o
procedimento de revisão analítica fica mais adequado e maximiza a possibilidade de
identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
- Participação acionária e estrutura administrativa:
O conhecimento da participação acionária e da estrutura administrativa da
empresa permite identificar quem são as pessoas chaves e compreender de que maneira
as decisões são tomadas dentro da entidade. É preciso identificar os principais
tomadores de decisão e as pessoas e os grupos que exercem influência significativa
sobre os tomadores de decisão. Isso auxilia no melhor entendimento do negócio e se de
alguma forma a empresa está sob administração de pessoas que podem ter tendências a
realizar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
- Objetivo do negócio:
O conhecimento dos principais objetivos dos negócios da administração e as
políticas e estratégias estabelecidas para alcançar esses objetivos fornecem uma relação
importante entre a compreensão das demonstrações contábeis e as principais atividades
operacionais da empresa. A adequada compreensão dos objetivos do negócio do cliente
ajudará a realizar adequados procedimentos de revisão analítica para identificar
possíveis fraudes contábeis nas demonstrações contábeis.
- Operação da empresa:
O entendimento da operação da empresa é bastante útil uma vez que fornece
informações de produção, distribuição, vendas, marketing. Isso ajudará a identificar os
tipos de contas e transações relevantes que serão refletidas nas demonstrações contábeis.
- Finanças:
43
A compreensão da estrutura financeira da empresa e de seu fluxo de caixa
permite identificar fatores chaves que afetam ou podem afetar as suas atividades de
financiamento e de investimento, bem como sua capacidade ou necessidade de obter
financiamento adicional.
- Pessoal:
Verificar se a empresa possui empregados adequadamente qualificados para
cumprir as suas tarefas. Adicionalmente, deve-se verificar se a administração e os
funcionários são éticos e se a empresa valoriza e propaga a importância de manter um
código de ética entre os funcionários. Vale lembrar que a fraude é um ato intencional
que causa erros nas demonstrações contábeis e essas ações somente ocorrem uma vez
que há pessoas mal intencionadas. É importante também verificar se pessoas adequadas
e experientes revisam os trabalhos de seus subordinados para identificar fraudes ou
erros, principalmente materiais.
4.2.3.2. Compreender os fatores externos
Para entender o negócio da empresa, devem-se compreender os fatores externos
significativos que podem afetar a empresa. De forma geral, devem-se reunir
informações sobre as questões relacionadas ao ramo de atividade e sobre aquelas que
afetam o ambiente geral dos negócios. Isso permite não somente realizar um adequado
procedimento de revisão analítica como também verificar possíveis riscos externos que
possam de alguma forma contribuir para maximizar a ocorrência de fraudes. Entre as
muitas áreas que podem afetar os negócios da empresa, podem-se destacar as seguintes:
- Questões relativas ao ramo de atividade:
As questões específicas ao ramo de atividade que podem ter ligação com a
empresa incluem mudanças tecnológicas, concorrências, fusões e aquisições. A
identificação dessas questões é útil uma vez que há a possibilidade de identificar
possíveis áreas de riscos de fraudes relevantes. Por exemplo, se a empresa de software
deve atingir as receitas aprovadas no seu orçamento e de repente o seu concorrente
lança um novo produto no mercado que “rouba” 10% da sua parcela de mercado, haverá
44
uma pressão interna para atingir o orçamento. Isso pode influenciar a administração a
realizar algum procedimento de fraude relacionado ao aumento fictício das receitas da
empresa.
- Ambiente geral dos negócios:
Certos fatores relacionados ao ambiente geral dos negócios podem afetar muitos
ou todos os ramos de atividades que operam nesse ambiente. É importante identificar
fatores externos que podem de alguma forma impactar de maneira significativa o
negócio da empresa, tais como mudanças de taxa de juros, aumento ou queda do dólar.
Por exemplo, uma empresa que tenha muitos empréstimos em dólares americanos pode
aumentar substancialmente suas despesas financeiras caso essa moeda se valorize em
relação à moeda local. Isso também pode forçar a administração a melhorar seus
resultados e aumentar as chances de ocorrer fraudes materiais nas demonstrações
contábeis.
- Benchmarking Competitivo (Comparação de dados):
Outra fonte importante para entendimento do negócio da empresa é o
“benchmarking competitivo”. Através do benchmarking competitivo podem-se
comparar os dados das demonstrações contábeis das empresas com dados similares de
outras empresas que operam no mesmo ramo de atividade ou comparar outros
elementos comuns. Esse procedimento pode identificar desvios de procedimentos, ou
informações úteis para melhor entendimento e possíveis fraudes. Por exemplo, pode
observar que as demais empresas que atuam no mesmo ramo de atividade reduziram
suas receitas de 15% a 20% no ano, enquanto a empresa aumentou 10%. Isso pode
significar alguma atuação arriscada ou mais agressiva da administração. Ou seja, é um
acontecimento atípico e anormal que necessita de maior investigação e entendimento
com as pessoas tomadoras de decisão da empresa.
45
- Leis e regulamentos:
A compreensão da estrutura regulatória e jurídica aplicável à empresa e ao seu
ramo de atividade é importante para o entendimento do negócio e para identificar
possíveis fraudes. As leis e regulamentos podem exercer forte influência nas transações
e saldos das demonstrações contábeis da empresa. Por exemplo, uma empresa de
energia elétrica que não atender a um regulamento específico de sua agência reguladora
– ANEEL – poderá ser multada em R$ 100 milhões. No entanto, administração, com o
intuito de manter o lucro, pode fraudar as demonstrações contábeis não informando aos
seus acionistas esse tipo de infração nem tampouco registrando nas demonstrações
financeira o impacto de uma multa regulatória decorrente do não atendimento de regras
específicas do seu setor de atuação.
4.2.4. Procedimentos de revisão analítica nas demonstrações contábeis
Os procedimentos de revisão analítica aplicado nas demonstrações contábeis
representam a primeira etapa que irá propiciar as variações relevantes e anormais, assim
como as correlações entre as contas. O principal objetivo dessa primeira etapa é tentar
verificar onde podem estar as possíveis fraudes relevantes nas demonstrações contábeis
e a partir desse momento direcionar mais “profundamente” os procedimentos de revisão
analítica nas contas contábeis.
4.2.5. Estruturar a base de análise da revisão analítica
O primeiro passo para elaborar uma adequada revisão analítica capaz de
identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis é estruturar corretamente o
balanço patrimonial e a demonstração do resultado.
O balanço patrimonial e o resultado do exercício devem conter as contas
contábeis mais sintéticas do ano corrente e comparando-as com as do exercício anterior.
No apêndice A é demonstrado um exemplo de revisão analítica.
46
4.2.6. Entender as variações relevantes e as correlações das contas contábeis
analisadas
A partir do momento no qual o balanço patrimonial e a demonstração do
resultado do exercício estão elaborados com as contas mais sintéticas propiciando a
comparação do ano corrente com o ano anterior, podem-se entender as variações
relevantes e atípicas e as correlações das contas.
Nessa fase, deve-se ter muito ceticismo profissional e ser muito criterioso, pois
uma falta de atenção ou um entendimento incorreto pode resultar na não identificação
de uma possível fraude relevante nas demonstrações contábeis.
Ao fazer essas comparações, o principal objetivo é identificar condições que
possam indicar um risco de fraudes relevantes. Podem ocorre variações relevantes nas
contas contábeis que podem gerar dúvidas sobre a veracidade dos valores. Por exemplo,
o saldo de receitas diversas aumentou substancialmente no período, mas não foram
identificadas fontes novas ou não usuais de receita, levantando dúvidas em relação à
validade do registro dos itens nessa conta.
Além das variações relevantes que podem chamar a atenção, ainda há
correlações de contas contábeis que podem indicar possíveis indícios de fraudes. Por
exemplo, a correlação das despesas de comissão de vendas com receitas do ano corrente
foi de 5% enquanto do ano anterior foi de 2%. Isso não significa que haja erro ou
fraude, mas indica um alerta que deve ser melhor investigado. Nesse caso, o próximo
passo seria corroborar o percentual de comissão de vendas no departamento de pessoal e
verificar o motivo da diferença.
Abaixo alguns exemplos de correlações de contas que precisam ser identificadas
no procedimento de revisão analítica.
− Comissão de vendas com receita de vendas do exercício.
− Custo dos produtos vendidos com receita de vendas do exercício.
− Despesa de depreciação acumulada com imobilizado.
− Despesa financeira com empréstimos.
− Receita financeira com aplicação financeira.
− Despesa com provisão para devedores duvidosos com contas a receber de
clientes.
− Resultado de equivalência patrimonial com investimentos.
47
− Despesa de impostos de renda e contribuição social com resultado antes do
imposto de renda e contribuição social.
Importante mencionar que os itens listados acimas são apenas alguns exemplos
de correlações entre contas durante a realização da revisão analítica das demonstrações
contábeis com o objetivo de identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
4.2.7. Investigar as diferenças ou variações anormais ou relevantes
Tão importante como identificar variações anormais e relevantes e correlações
atípicas, é investigar as diferenças adequadamente. Quando há variações ou correlações
relevantes, deve-se identificar quem e o “dono”, ou seja, responsável pela transação. Por
exemplo, se há uma variação relevante de contas a pagar a fornecedores, deve-se
entender e investigar o motivo com o gerente de contas a pagar.
O contador ou o controler pode ser o primeiro contato para justificar a variação,
mas somente o responsável pela transação terá condições detalhadas e com propriedade
para explicar o motivo da diferença. Outro exemplo é uma correlação estranha entre as
despesas financeiras de juros com empréstimo do período. Nesse caso o gerente
financeiro será o funcionário com melhores condições para explicar a diferença.
Adicionalmente, não basta entender as variações com as pessoas certas, deve-se
verificar com bastante ceticismo se essas explicações fazem sentido e obter a
documentação suporte. Muitas vezes a informação obtida explica apenas parte do
problema. Por exemplo, pode-se verificar que a conta de valores a receber de clientes
variou substancialmente de um ano para o outro e quando questionado o gerente de
contas a receber explica que a variação é devido à conquista de dois grandes clientes no
ano corrente. Apesar de a informação estar correta, ela, no entanto, explica apenas 40%
do acréscimo enquanto os outros 60% refere-se fraude. Nesse sentido é muito
importante verificar se a explicação refere-se à parte substancial da variação ou apenas
refere-se a uma pequena parcela da variação. Para ter esse entendimento, deve ter um
bom conhecimento do negócio e bastante ceticismo profissional.
Quando os procedimentos analíticos nas demonstrações contábeis revelam
resultados que não são consistentes com o entendimento do negócio e administração ou
o responsável pela transação não tem explicação plausível para esses resultados ou não
48
possui evidência pertinente que possa suportá-los, é preciso aprofundar os
procedimentos de revisão analítica para as contas contábeis, os quais são detalhados no
próximo tópico.
4.2.8. Procedimentos de revisão analítica em saldos de contas
Os procedimentos de revisão analítica aplicado em saldos de contas contábeis
são diferentes dos procedimentos de revisão analítica aplicado nas demonstrações
contábeis. Enquanto os procedimentos aplicados nas demonstrações contábeis
propiciam uma visão geral de variação e correlação de contas, os procedimentos
aplicados nas contas são mais direcionados e específicos.
Quando são executados procedimentos de revisão analítica nos saldos das
contas, devem-se executar os seguintes procedimentos:
− Desenvolver uma expectativa do valor contabilizado com base em dados
financeiros e não financeiros adequados;
− Determinar o parâmetro – o valor que representa a diferença máxima entre
uma expectativa e um valor contabilizado que seja aceitável sem executar
investigação adicional;
− Identificar e corroborar as explicações para as diferenças que excederem o
parâmetro realizando investigação adicional (diferença acima do
parâmetro);
− Avaliar se os resultados foram suficientes para concluirmos que não haveria
fraude relevante nas demonstrações contábeis.
4.2.8.1. Identificar saldos ou variações anormais ou relevantes
Conforme explicado no capítulo anterior 4.2.1, o principal objetivo dos
procedimentos de revisão analítica nas demonstrações contábeis é tentar verificar onde
pode estar as possíveis fraudes relevantes nas demonstrações contábeis e a partir desse
momento direcionar mais “profundamente” os procedimentos de revisão analítica nas
contas contábeis. Caso no decorrer da revisão analítica nas demonstrações contábeis
sejam identificadas variações ou correlações anormais entre as contas contábeis e essas
49
anormalidades não sejam devidamente explicadas e justificadas pela administração,
deve-se aplicar a revisão analítica nas contas contábeis.
A finalidade desse procedimento é verificar se ocorreu um erro ou fraude que
afeta materialmente o saldo da conta contábil, comparando o valor contabilizado com
uma expectativa desse valor desenvolvida independentemente.
4.2.8.2. Desenvolver uma expectativa
Quando é identificado um potencial problema de fraude relevante que não seja
sanado através de procedimentos de revisão analítica nas demonstrações contábeis,
deve-se aprofundar a investigação com o objetivo de obter uma justificativa realista para
a variação. Por exemplo, no decorrer de um procedimento de revisão das demonstrações
contábeis foi observado que as despesas com pessoal aumentaram substancialmente no
ano corrente quando comparado com o ano anterior e a explicação da administração
num primeiro momento não foi convincente. Logo, devem-se aprofundar os
procedimentos na conta de despesa com pessoal para verificar se há fraudes relevantes.
Após identificar a conta contábil a ser verificada, a próxima etapa será o
desenvolvimento da expectativa para essa conta contábil. Entenda-se com expectativa,
qual o valor que se pode estimar através de dados independentes para verificar se o
valor contabilizado está livre de problemas relevantes. Vale lembrar que a preocupação
é sempre a identificação de fraudes relevantes.
Não existe uma única regra para desenvolver uma adequada expectativa, o mais
importante é obter dados não contábeis e desenvolver uma estimativa com muito
ceticismo profissional.
Para o desenvolvimento da expectativa da despesa de folha de pagamento, por
exemplo, o ideal seria obter junto ao departamento de pessoal qual seria o salário médio
dos trabalhadores da empresa (esse valor é facilmente mensurado através do valor total
da folha de pagamento dividido pelo número de funcionários) e multiplicar pelo número
médio de funcionários. Importante validar essas informações através de algum
procedimento específico direcionado. Nesse exemplo, o número de funcionários poderia
ser validado através do CAGED (relatório enviado a ministério do trabalho) e o salário
médio poderia ser comparado aos contracheques de alguns trabalhadores.
50
O importante é desenvolver uma expectativa confiável através de dados
independentes, ou seja, obtidos fora do departamento contábil. A partir do momento que
se tem o entendimento do negócio, existem diversas maneiras de desenvolver
expectativas de contas contábeis através de dados independentes. Abaixo podemos citar
alguns exemplos:
− Despesa com juros sobre empréstimos: taxa de juros contratuais
multiplicados pelo valor do empréstimo obtido junto ao departamento
financeiro;
− Custo dos produtos vendidos: margem do lucro bruto do produto
multiplicado pela quantidade de produtos vendidos, dados obtidos no
departamento de custos e de vendas;
− Receita de vendas: valor unitário e médio de venda dos produtos
multiplicado pela quantidade vendida, ambos dados obtidos no
departamento de vendas;
− Receita de juros sobre aplicação financeira: taxa de rendimento (juros
contratuais) multiplicado pela aplicação financeira, ambas obtidas no
departamento financeiro;
− Contas a receber de clientes: prazo médio de recebimento médio aplicado
sobre as receitas;
− Fornecedores: prazo médio a pagar aplicado sobre as compras, os quais
podem ser obtidos junto ao departamento de contas a pagar;
− Despesa de comissão: percentual médio de comissão de vendas
multiplicado pelas vendas do período, dados obtidos no departamento de
vendas.
Apesar de não existir uma única regra para desenvolver um aquedada
expectativa, ela deve ser elaborada através de dados confiáveis e independentes da
contabilidade os quais devem de alguma forma ser validados.
Adicionalmente, seria muito importante ter o entendimento do negócio da
empresa e conversar com os empregados e gerentes adequados que entendem da
transação para a qual será desenvolvida a expectativa contábil.
No caso do exemplo da despesa de folha de pagamento, antes de desenvolver a
expectativa, o ideal seria conversar com o gerente do departamento de pessoal para
obter o entendimento da transação, quantos funcionários, qual o salário médio, quais são
os reportes, como isso é registrado no sistema.
51
4.2.8.3. Desenvolver o parâmetro para diferença tolerável
Uma vez que tenhamos desenvolvido a expectativa, deve-se compará-la com o
valor contabilizado. Caso a diferença entre o valor contabilizado seja pequeno podemos
concluir que os saldos das contas não possuem fraudes materiais, mas se a diferença for
relevante tem deve-se fazer duas considerações adicionais. Ou os dados utilizados para
desenvolver a expectativa não foram adequados ou há um erro ou fraude relevante no
saldo da conta contábil. Neste último caso, seria importante obter o entendimento com a
administração qual o motivo da diferença.
No entanto, como identificar qual diferença seria aceitável? Através do
“parâmetro”.
O “parâmetro” representa a diferença máxima entre uma expectativa e o valor
contabilizado que seja aceitável sem explicação. Logo, o parâmetro representa o valor
aceitável de incerteza com relação à diferença entre o valor contabilizado e a
expectativa desenvolvida para esse valor.
Assim como para desenvolver a expectativa para um saldo de conta contábil,
para o parâmetro também não existe uma única regra. O valor do parâmetro vai
depender do saldo da conta investigado, do entendimento do negócio, do grau de
incerteza que se tem sobre a companhia e sobre a possibilidade de ocorrência de fraude.
Por exemplo, numa empresa onde não tem histórico de problemas com fraudes,
a administração é conservadora e não existem grande riscos, o parâmetro pode ser 25%
sobre o valor da conta, ou seja, até 25% de diferença entre a expetativa e o saldo
contabilidade não precisa fazer investigação adicional.
Já numa outra empresa onde a administração é agressiva e há histórico de
fraudes esse parâmetro poderia ser estipulado em 10% do saldo da conta contábil.
Logo, é muito importante entender o negócio da empresa e como a
administração conduz e acredita no seu negócio para, a partir desse momento, ter
melhores condições de mensurar a diferença aceitável, ou seja, o parâmetro.
52
4.2.8.4. Investigar as diferenças
As diferenças acima do parâmetro devem ser investigadas e as explicações
suportadas por documentação apropriada. As explicações plausíveis e a documentação
apropriada geralmente se relacionam com transações ou eventos anormais, as quais
podem ser corroboradas através dos seguintes procedimentos:
− Indagação ao pessoal chave da empresa, por exemplo, o controler
financeiro, gerente do orçamento;
− Relatorios da diretoria e da administração contendo explicações das
variações significativas entre o orçado e o real;
− Revisão de atas de reuniões da diretoria;
− Informações de eventos não usuais ocorridos nos exercícios anteriores. Isso
pode identificar o motivo da variação do ano corrente.
De forma geral, não é praticável identificar fatores que expliquem o valor exato
da diferença. Entretanto, deve-se tentar quantificar se a explicação obtida junto à
administração é suficiente para explicar parte substancial da diferença. Muitas vezes a
explicação obtida junto à administração refere-se a apenas 30% da diferença enquanto a
outra parte no percentual de 70% refere-se a erro ou fraude. Portanto, as explicações
obtidas para as diferenças entre a expectativa e o valor contabilizado devem ser
quantificadas.
Adicionalmente, as explicações das diferenças devem ser de alguma forma
corroborada. Abaixo alguns exemplos:
− Indagar às pessoas externas a empresa, como por exemplo, enviar uma
confirmação externa para confirmar um valor de aplicação ou obter a
cotação da bolsa de valores e verificar com a cotação utilizada pela empresa;
− Exame de documentação suporte. Por exemplo, se o aumento das receitas é
decorrente de um grande contrato de vendas, pode-se obter o contrato e
verificar se suas cláusulas contratuais estão em linha com os valores
contabilizados;
− Corroborar as informações com gerentes dentro da empresa, mas de
departamento diferentes. Por exemplo, a explicação do controler financeiro
sobre o aumento na despesa de pessoal pode ser corroborado com o gerente
do departamento de recursos humanos.
53
4.2.8.5. Obter a conclusão
Após corroborar, investigar e documentar as diferenças relevantes entre o saldo
da conta contábil e a expectativa desenvolvida para essa conta, deve-se verificar se a
conclusão obtida é suficiente para concluir que não há fraude material na conta
investigada.
Se após todos os procedimentos de corroboração, ainda acreditar que possa
existir fraude devido a uma diferença não devidamente explicada, deve-se realizar
procedimentos adicionais. A extensão de tais procedimentos vai depender da
experiência e do entendimento do negócio. Executar procedimentos adicionais, tais
como obter mais documentação suporte (notas fiscais, relatórios) possibilita confirmar
ou descartar a existência de fraude material.
A revisão analítica nos saldos das contas contábeis é um procedimento que
possibilita identificar fraudes relevantes. No entanto, esse procedimento somente será
capaz de identificar fraudes relevantes se executado com bastante ceticismo profissional
e com suas expectativas sendo baseadas em dados independentes e confiáveis e,
sobretudo, tendo um bom entendimento do negócio da empresa.
4.3. Confirmação Externa
4.3.1. Caracterização
De acordo com o NBC TA 500 no seu parágrafo A18,
“Uma confirmação externa representa evidência de auditoria obtida pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamento de afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos. Contudo, as confirmações externas não precisam se restringir apenas a saldos contábeis. Por exemplo, o auditor pode
solicitar confirmação de termos de contratos ou transações da entidade com terceiros; a solicitação de confirmação pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer modificações no contrato e, em caso afirmativo, quais são os detalhes relevantes”.
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A confirmação externa é um procedimento que possibilita identificar através de
envio de carta a parte interessada se as informações divulgadas e contabilizadas nas
demonstrações contábeis estão corretas.
A confirmação com terceiros é apropriada se puder esperar que esses terceiros
forneçam a evidência pertinente e se for razoavelmente eficiente obter tal evidência em
vez de examinar a documentação suporte disponível pela empresa.
O procedimento de confirmação externa pode ser muito útil para identificar
fraudes relevantes desde que seja realizado de forma correta e monitorada
adequadamente. Para que esses procedimentos sejam adequados, alguns passos devem
ser seguidos e atentados:
− Seleção das informações contábeis;
− Preparo e envio das cartas;
− Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas (2ª via);
− Validar os resultados das confirmações externas.
4.3.2. Seleção dos dados
O primeiro procedimento ao iniciar a confirmação externa é a seleção das
informações contábeis. Caso haja falhas ou descuidos na seleção das informações, todo
o procedimento estará comprometido.
Quando há indícios de fraudes, o primeiro passo é identificar em quais contas
contábeis poderão ser afetadas por uma possível fraude. Por exemplo, se houver
desconfiança ou apenas intenção de verificar possíveis desvios de numerários
(dinheiro), talvez o mais apropriado fosse selecionar as contas contábeis relacionadas
com transações bancarias, tais como empréstimos, financiamentos, aplicações
financeiras.
Uma vez identificada à conta contábil que será confirmada através de envios de
cartas, deve-se ter muito cuidado com a base de dados. A base de dados para seleção
deve ser extraída adequadamente do sistema. Por exemplo, se o objetivo é confirmar o
valor a receber de clientes numa determinada data base, o primeiro passo é verificar se o
total da base de dados que foi disponibilizada para seleção está igual ao informado nas
demonstrações contábeis. Isso evita que intencionalmente, alguns clientes sejam
excluídos da base de dados.
55
Portanto, a seleção adequada dos dados e informações que serão utilizadas nas
cartas de confirmações externas é de grande relevância para que o procedimento seja
realizado adequadamente.
4.3.3. Preparo e envio das cartas
Após a seleção adequada dos dados que serão confirmados externamente, o
próximo passo é o preparo e, posteriormente, o envio das cartas.
O preparo, assim como a seleção dos dados, deve ser realizado adequadamente
para que seja alcançado o objetivo do envio da confirmação.
Ao preparar a carta de confirmação, deve-se saber claramente o objetivo da
solicitação, quem irá responder a carta, qual a data base da informação.
Vale lembrar que quando há fraude envolvendo valores ou transações relevantes,
existem mais de uma pessoa envolvida e esse ato é intencional e elaborado para não ser
descoberto por ninguém.
As cartas de confirmações devem ter informações (nome e endereço do
destinatário, telefone, etc.) verídicas e validadas. No caso de fraudes, podem ser
incluídos endereços ou nomes fictícios nas cartas que serão enviadas e, portanto,
nenhum resultado ou resposta será obtido. Portanto, antes de enviar a carta de
confirmação devem-se validar os dados incluídos nas cartas. Por exemplo, ligar no
telefone descrito na carta e verificar se os nomes e endereços informados estão corretos.
Procedimentos simples podem ser bastante eficazes para garantir que as informações
contidas nas cartas estejam corretas.
Ao preparar as cartas, o funcionário responsável pela operação deve assiná-la
antes do envio. Por exemplo, se o objetivo é solicitar a um determinado banco qual o
valor de empréstimo que a empresa detinha numa determinada data base, essa carta
deve ser assinada pelo gerente financeiro da empresa pela qual está sendo solicitada
essa informação. Nessa carta deve ser incluída uma carta resposta através da qual ela
poderá ser devolvida para o solicitante da informação sem custo algum.
Outro ponto importante é o envio das cartas de confirmação externa. O envio
deve ser feito pessoalmente pelo interessado. Caso ele delegue a alguém que não seja de
sua confiança, a carta pode ser enviada incorretamente ou até mesmo extraviada, se a
56
pessoa responsável pelo envio estiver envolvida na fraude. Caso as cartas sejam
enviadas pelo correio, é importante obter o comprovante de envio através de carta
registrada, já no caso de envio através de fax é importante obter o comprovante com
“ok” da máquina de fax.
Logo, quando há possibilidade de fraude, todo o procedimento de preparação e
envio das cartas de confirmação devem ser feitos com muito cuidado e ceticismo.
4.3.4. Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas
Após o envio das cartas de confirmação externa, estas devem ser controladas e
monitoradas periodicamente. As cartas de confirmação enviadas a terceiros devem ser
controladas em um arquivo eletrônico ou papel, descrevendo as informações principais
tais como o nome, data na qual foi enviado, endereço. Esse controle é importante,
principalmente, para monitoramento das cartas enviadas. Caso se passe um tempo
razoável sem a resposta da carta, como por exemplo, de duas semanas, o interessado
pode ligar ou enviar um e-mail solicitando o envio da resposta da carta.
Após não receber as respostas das cartas, o ideal é enviá-las através de 2a via aos
mesmos interessados e confirmar se essas cartas foram entregues aos mesmos
destinatários. Antes de reenviar às cartas, seria importante entender o motivo do não
recebimento. Quando há situações envolvendo fraudes, pode haver desvios ou extravios
de cartas. Um telefonema para o destinatário confirmando o recebimento e a possível
data de entrega já pode ser suficiente para confirmar se as cartas foram devidamente
entregues as pessoas adequadas.
4.3.5. Validar os resultados das confirmações externas
O objetivo da confirmação externa é validar alguma transação reconhecida nas
demonstrações contábeis comparando a resposta da carta com as informações
contabilizadas. Os resultados podem ser:
− Sem divergência;
− Com divergência;
− Resposta não recebida.
57
4.3.5.1. Resposta sem divergência
Quando a resposta da carta de confirmação não diverge do valor contabilizado
nas demonstrações contábeis, entende-se que o risco de ocorrência de fraude para essa
transação foi minimizado. Por exemplo, quando se envia uma carta de confirmação ao
banco solicitando-o a quantia aplicada pela empresa e todos os procedimentos são
realizados adequadamente (controle, seleção, preparo e envio), a probabilidade de
existir fraude na informação solicitada é minimizada.
No entanto, alguns pontos relevantes devem ser atentados mesmo quando não há
divergências. Quando o assunto é fraude, deve sempre ter muito cuidado e usar muito o
ceticismo profissional. As respostas devem ser originais e assinadas pelo funcionário
empresa. Adicionalmente, essas respostas devem ser entregues diretamente as mesmas
pessoas que as enviaram. Isso minimiza o risco de alteração de dados ou extravios das
cartas por terceiros.
4.3.5.2. Resposta com divergência
As exceções observadas em respostas a solicitações de confirmação podem
representar distorções, possíveis distorções ou até mesmo indicativo de fraudes nas
demonstrações contábeis. Ao identificar uma diferença, deve-se verificar se essa
divergência é um indicativo de fraude. As diferenças devem ser investigadas para
entender o verdadeiro motivo pelo qual elas ocorreram. Nesse momento é muito
importante investigar com cuidado e ceticismo, uma vez que essa diferença pode ser
decorrente de apenas conciliação ou pode ser um indicativo de fraude.
A diferença pode ser um simples problema de conciliação, como por exemplo,
uma diferença decorrente de um cheque emitido pela empresa próximo à data base da
carta e que por isso não foi contabilizado dentro do período correto. Por outro lado, a
diferença pode ser um indicativo de fraude, como por exemplo, identificar contratos de
empréstimos e financiamentos milionários que não foram contabilizados.
58
4.3.5.3. Resposta não recebida
As informações solicitadas nas cartas de confirmação devem ser validadas e
corroboradas de alguma forma. Caso não sejam recebidas as respostas, deve-se enviar a
2ª vias dessas mesmas cartas. No entanto, caso mesmo depois do envio da 2ª via a
resposta não seja recebida, deve-se avaliar criteriosamente o motivo do não
recebimento. Caso seja comprovado que o motivo do não recebimento seja um simples
descuido ou má vontade em responder a confirmação, o saldo ainda pode ser validado
por procedimentos alternativos. Procedimentos alternativos são testes que objetivam
validar os saldos mesmo se não for recebida a carta de confirmação. Por exemplo, a
confirmação para validar o saldo de aplicação financeira pode ser alternativamente,
validada pela inspeção do extrato bancário original. Abaixo são demonstrados alguns
tipos de testes alternativos para respostas não recebidas:
Conta contábil Transação Procedimento alternativo
Equivalentes de caixa Numerários aplicados no banco
Confrontar com o extrato bancário.
Clientes Valores a receber de clientes
Recebimentos subsequentes e
confronto com os valores contabilizados.
Fornecedores Valores a pagar a fornecedores
Pagamentos subsequentes e
confrontar com os valores contabilizados.
Empréstimos Numerários devidos aos bancos
Inspecionar os contratos
originais de empréstimos e as movimentações bancárias subsequentes.
Quadro 1: Testes alternativos para confirmações não recebidas Fonte: elaborado pelo autor.
No apêndice B é demonstrado modelos de cartas de confirmação externas.
4.4. Verificação de lançamentos manuais
Os lançamentos manuais, que representam todos os registros contábeis, devem
ser monitorados e revisados pela administração sob alguns parâmetros pré-definidos
para minimizar a ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Considerando que o objetivo desse capítulo é definir procedimento para identificar
59
fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, os procedimentos serão definidos para
lançamentos contábeis manuais relevantes.
4.4.1. Definição
Lançamentos manuais referem-se a todos os registros contábeis que ocorrem
diariamente nas empresas e que representam as suas transações. Esses lançamentos são
registrados em contas contábeis pré-determinada no plano de conta das empresas e
posteriormente são sumarizados em contas específicas e divulgados nas demonstrações
contábeis da empresa. A compra de um automóvel de R$ 80.000, por exemplo,
representa uma transação que será contabilizada na conta analítica de veículos e
automóveis e depois será sumarizada no grupo de contas ativo fixo imobilizado que será
divulgada nas demonstrações contábeis no encerramento do exercício.
No entanto, alguns lançamentos contábeis podem representar riscos de fraudes
relevantes nas demonstrações contábeis e, portanto, devem ser monitorados e validados
para minimizar esse risco de fraude. A administração, por exemplo, pode registrar
lançamentos manuais fictícios para aumentar sua receita e consequentemente o lucro
líquido da empresa.
O procedimento para identificação e validação de lançamentos manuais é
importante para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Para isso, os
procedimentos listados abaixo devem ser realizados com bastante ceticismo
profissional:
− Entendimento dos sistemas computadorizados da empresa e os controles
internos relacionados aos lançamentos manuais relevantes;
− Extração os lançamentos manuais;
− Definição da amostra para verificação;
− Investigar e validar as amostras manuais selecionadas.
60
4.4.2. Sistemas computadorizados e controles internos
Antes de iniciar o processo de identificação e seleção dos lançamentos manuais,
deve-se entender como funciona os sistemas da empresa e os controles internos dos
lançamentos manuais.
Atualmente, os sistemas das empresas são muito sofisticados onde todas as
transações são registradas e arquivadas em um arquivo mestre. Uma empresa de médio
e grande porte pode ter vários módulos de sistema interligados com o sistema contábil,
tais como módulos de custo, pessoal, receita, pagamento, compras. O SAP, sistema
para empresas de médio e grande porte, por exemplo, possuem os seguintes módulos
que são interligados com o módulo contábil:
− PP (Production Planning) - Planejamento da Produção
− MM (Materials Management) - Gestão de Materiais
− SD (Sales and Distribution) - Vendas e Distribuição
− FI (Financial Accounting) – Finanças
− CO (Controlling) – Controladoria
− AM (Fixed Assets Management) - Gestão de Ativos Fixos
− PS (Project System) - Sistema de Projeto
− WF (Workflow) - Fluxo de Trabalho
− IS (Industry Solutions) - Soluções de Indústria
− HR (Human Resources) - Recursos Humanos
− PM (Plant Maintenance) - Manutenção das Instalações
− QM (Quality Management) - Gestão da Qualidade.
Nesses módulos são registrados milhares de transações da empresa durante o ano
por funcionários de todos os departamentos e de todas as competências e cargos. Além
disso, todos esses sistemas são interligados de alguma forma com o sistema contábil,
uma vez que este terá que sumarizar todas as transações de todos os módulos para
elaboração e divulgação das demonstrações contábeis ao mercado.
Por isso, antes de selecionar os lançamentos manuais relevantes, deve-se ter o
entendimento do funcionamento do sistema da empresa atentado principalmente para
alguns controles e procedimentos chaves:
a) O acesso à operação num certo módulo está restrito a funcionários
autorizados, tais como, somente pode ter acesso ao módulo do sistema de
compras os empregados que atualmente trabalham no departamento de
61
compras. Esse acesso deve ser concedido através de senha secreta individual
e intrasferível.
b) O arquivo mestre, onde são guardadas todas as transações da empresa, fica
num lugar seguro com acesso somente a pessoas autorizadas. Geralmente, o
arquivo mestre fica trancado em sala com acesso restrito a pessoas
autorizadas.
c) A interface dos módulos dos sistemas é realizada de maneira correta e
confiável. Por exemplo, deve haver controles automáticos que garantem que
as transações de todos os módulos da empresa (vendas, compras, custos)
sejam corretamente transferidas para o módulo contábil.
Além de entender o funcionamento do sistema da empresa para verificar o risco
de lançamentos manuais relevantes e fraudulentos, é importante também entender como
funciona os procedimentos de controles internos sobre os lançamentos manuais. É
importante, por exemplo, verificar se a empresa tem procedimentos formais para
identificar e evitar lançamentos manuais relevantes, tais como, todos os lançamentos
manuais acima de um determinado valor devem ser aprovados pelo gerente da área e o
diretor financeiro e deverá ser comprovado por documentação suporte.
Outro exemplo de controle interno seria o sistema gerar um relatório mensal
com todos os lançamentos não rotineiros e relevantes ocorridos durante o ano. Se os
lançamentos rotineiros no departamento de pessoal giram em torno de R$1.000 a R$
25.000, um lançamento de R$ 150.000 seria identificado e reportado pelo sistema para
maiores investigações pela administração.
Portanto, antes de selecionar os lançamentos manuais que podem representar
fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, é importante identificar como
funcionam os sistemas da empresa e como são os controles internos relacionados aos
lançamentos manuais.
4.4.3. Extração dos lançamentos manuais
Após obter o entendimento dos sistemas e do controle interno da empresa para
seus lançamentos manuais, o próximo passo refere-se à extração dos lançamentos
manuais para então, a partir dessa população, definir qual a amostra deverá ser testada e
investigada.
62
Importante ressaltar que se deve extrair do sistema da empresa todos os
lançamentos manuais de todos os módulos da empresa (módulo de custo, módulo de
ativos fixos, módulo de financeiro). Após extrair a população deve-se conciliá-la para
garantir que todos os lançamentos realmente foram extraídos. Esse procedimento de
extração e conciliação de 100% dos lançamentos manuais é relevante, uma vez que
evita que possíveis lançamentos contábeis fraudulentos sejam omitidos ou excluídos
pela administração.
Uma maneira de conciliar os lançamentos contábeis seria verificar se após a
extração dos dados, o número de lançamentos contábeis continuam os mesmos. Nesses
casos é importante o envolvimento de um especialista em sistemas de informática para
auxilio nesse procedimento.
4.4.4. Definição da amostra para verificação
Uma vez extraída todos os lançamentos contábeis manuais, o próximo
procedimento não menos importante é a definição da amostra que se deve validar e
investigar.
O primeiro passo para definir a amostra é selecionar itens relevantes. Essa
relevância depende do julgamento profissional. A administração pode definir um
parâmetro para seleção como, por exemplo, de 0,1 a 0,5% da receita liquida ou 2% a 5%
do lucro líquido. Uma empresa que fatura R$ 500 milhões por ano ou tem um lucro
líquido de R$25 milhões pode definir como parâmetro os lançamentos manuais acima
de R$ 625 mil (2,5% do lucro líquido).
Uma vez definido o valor parâmetro, os seguintes indicadores de fraudes devem
ser considerados na seleção dos lançamentos manuais:
− Registros feitos por profissionais que geralmente não fazem esse tipo de
lançamento contábil. Por exemplo, o gerente de compras fazer lançamento no
sistema de ativo fixo ou no sistema de pessoal.
− Realizados próximo ao encerramento do período contábil ou imediatamente
após o encerramento com pouca ou nenhuma descrição. Um lançamento no
valor de R$ 500 mil no dia 31/12/x1 com a descrição de receitas diversas.
− Com descrição que podem indicar fraudes, tais como, provisões diversas,
estorno de despesas, receitas eventuais.
63
− Não relacionado com o negócio da empresa, como por exemplo, uma
indústria que fábrica pneus com lançamentos de eventos no Caribe.
− Empregados que fizeram lançamentos acima do seu limite de alçada. Um
empregado do departamento de compras, por exemplo, somente pode aprovar
compras até o limite de R$ 50 mil e aprovou compras acima de R$ 500 mil.
− Lançamentos atípicos realizados diretamente no módulo contábil próximo a
data de fechamento do balanço. Por exemplo, uma receita de venda de
mercadorias em 31 de dezembro de 20X1.
− Aqueles lançamentos com números redondos ou os números finais iguais, tais
como R$4.000.000 ou R$7.555.555.
− Realizados em dias não usuais, tais como sábados, domingos e feriados.
− Registros realizados em contas contábeis pouco usuais.
Essa seleção deve ser realizada com auxilio de um especialista em sistemas, uma
vez que pode ser necessária a utilização de ferramentas sofisticadas para seleção dos
itens. Adicionalmente, a seleção dos itens deve ser realizada com muita atenção e
ceticismos profissional, tendo em vista que lançamentos fraudulentos são muitas vezes
desenhados para não serem identificados.
4.4.5. Investigar e validar as amostras manuais selecionadas
O último procedimento é analisar e investigar os itens relevantes e não usuais
que foram selecionados. Após seleção desses itens, deve-se obter o entendimento com o
responsável pelo registro contábil e a confrontação com a documentação suporte. Todos
os lançamentos contábeis, por mais atípicos que sejam, devem ter alguma
documentação suporte. Até mesmo as estimativas contábeis, tais como provisões, que
não possuem documentação objetiva, tais como notas fiscais, devem ter alguma planilha
suporte.
Tão importante como analisar a documentação suporte para comparar com o
lançamento selecionado, é entender o motivo do lançamento, se ele tem a ver com o
negócio da empresa e se não tem indícios de fraudes. Muitos lançamentos atípicos e
manuais podem ser decorrentes de uma transação não usual da empresa, como por
exemplo, houve demissão de muitos funcionários no final do ano e isso resultou num
lançamento relevante e atípico de despesas com pessoal.
64
Adicionalmente, deve-se ter muita atenção ao checar a documentação suporte
para verificar se ela não é falsa ou adulterada e se os valores, descrição e datas são
iguais ao lançamento contábil. É válido também corroborar a informação e a
documentação com gerentes de outras áreas. Por exemplo, um lançamento de provisão
de perda de estoque é investigado com o gerente da área de custos e depois corroborado
com o gerente contábil.
4.5. Estimativas contábeis
Estimativas contábeis são uma das áreas mais propícias a acontecer fraudes
contábeis relevantes nas demonstrações contábeis. Algumas transações contábeis não há
documentação objetiva, como é o caso, por exemplo, de contingências e provisão para
devedores duvidosos. Nesses dois casos, a administração se baseia na sua experiência,
no histórico e nas ferramentas que lhe estão disponíveis para melhor “estimar” o valor
dessas transações e contabilizá-las nas demonstrações contábeis. Como não são
suportadas em documentos objetivos, como notas fiscais, por exemplo, existe uma
maior chance de acontecer fraudes nesses tipos de transações.
4.5.1. Descrição
De acordo com o NBC TA 540 no seu parágrafo 7:
“Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Este termo é usado para um valor mensurado do valor justo quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas...”.
Ainda de acordo com NBC T 11 no seu parágrafo 11.13.1.2:
“Estimativa contábil é um previsão quanto ao valor de um item que considera as melhores evidências disponíveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e requer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações Contábeis”.
65
Os dois parágrafos acima descrevem algumas palavras chaves que precisam ser
melhor detalhadas:
− Aproximação de valor: significa que não há documentação objetiva, como
acontece numa venda de mercadoria ou numa despesa de prestação de
serviço onde as transações são facilmente confrontadas com documentação
suporte, contratos ou notas fiscais, por exemplo.
− Ausência de mensuração precisa: é baseada nas ferramentas em que
administração possui no momento para mensurar e registrar as transações,
muitas vezes essas ferramentas são baseadas na experiência da
administração e no histórico.
− Considera as melhores evidências disponíveis: as evidências disponíveis
podem ser raras e muitas vezes variam de empresa para a empresa. Aquela
mais conservadora pode usar premissas bem diferentes daquela mais
agressiva.
− Requer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas
Demonstrações Contábeis: as estimativas são contabilizadas nas
demonstrações contábeis e podem alterar significativamente o resultado do
período de uma empresa.
Logo, devido a uma breve descrição de algumas palavras chaves, vimos como é
fundamental o estudo e o entendimento da estimativa contábil. Uma administração mal
intencionada pode utilizar as estimativas contábeis para fraudar de maneira relevante às
demonstrações contábeis.
Com o objetivo de minimizar esse risco, abaixo são descritos alguns
procedimentos úteis para entender e validar as estimativas contábeis.
4.5.2. Entrevista com a administração
As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração que devem se
basear em alguns procedimentos razoáveis para registrá-las nas demonstrações
contábeis. Para isso, um ponto crucial quando se trata de estimativas é entender com a
administração a sua natureza e quais a ferramentas que foram utilizadas para sua
elaboração.
66
Um dos primeiros procedimentos para validar as estimativas é entrevistar a
administração com o objetivo de entender alguns pontos importantes, tais como:
− Como foi elaborada a estimativa e quais os desfechos possíveis, assim como
quais foram as principais premissas adotadas;
− Qual a base ou fundamento para a constituição da estimativa;
− Como é monitorado a estimativa, existe um acompanhamento entre a
estimativa e como ela se comporta no decorrer do tempo;
− Quais os controles internos utilizados pela administração para minimizar
erros relevantes nas estimativas contábeis, tais como revisão periódica,
aprovações;
− Como é o histórico da estimativa, ou seja, as estimativas são consistentes no
decorrer dos anos.
Essas perguntas são importantes uma vez que elas ajudam a entender como a
administração mensura e monitora as suas estimativas, assim como é a política da
empresa para o tratamento das estimativas. Além disso, ao entender o comportamento
da administração com relação as suas estimativas contábeis pode-se detectar se há
indícios de tendenciosidade. Uma administração sofrendo pressão para atingir o
orçamento, por exemplo, pode ter uma tendência de “manipular” as suas estimativas
contábeis para melhorar o lucro da empresa.
4.5.3. Controles internos
De acordo com Almeida, (1996, p.50), controles internos têm a seguinte
definição:
“O controle interno representa em uma organização o conjunto de
procedimentos, métodos ou rotina com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.
Os controles internos também representam uma importante ferramenta para
identificar erros ou fraudes relevantes relacionados com as estimativas contábeis. Para
isso, a administração deve mapear as suas principais estimativas e desenhar os controles
internos que sejam capazes de detectar fraudes relevantes.
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Os procedimentos de controles internos podem variar dependendo do negócio da
empresa, mas existem alguns procedimentos que podem ser úteis em empresas de
diferentes negócios, tais como:
a) Aprovação formal das premissas:
As premissas utilizadas na elaboração das estimativas são aprovadas
formalmente pela administração antes da sua contabilização. Uma provisão
obsolescência de estoques, por exemplo, deve ser baseada em cálculos validados e
formalmente aprovados pelo gerente responsável pela área de estoques e pelo diretor
financeiro.
b) Limite de aprovação (limite de alçada):
Deve haver uma política formal na empresa estipulando limite de aprovação para
as estimativas contábeis antes da sua contabilização. Por exemplo, de R$ 50 mil reais
até R$ 200 mil reais as estimativas devem ser aprovadas pelo gerente da área e pelo
diretor financeiro e acima de R$ 200 mil reais deve ser aprovada também pelo
presidente.
c) Segregação de função:
De acordo com Almeida, (1996, p54):
“A segregação de funções consiste em estabelecer que uma mesma
pessoa não pode ter acesso aos ativos e aos registros contábeis, devido ao fato de essas funções serem incompatíveis dentro do sistema de controle interno”.
As estimativas devem ser revisadas e aprovadas por funcionários mais
experientes e de cargos superiores. Esses procedimentos também devem estar
formalizados no manual de políticas e procedimentos da empresa.
68
4.5.4. Impacto da Lei 11.638 nas estimativas contábeis
Em 28 de dezembro de 2007 foi aprovada a Lei nº 11.638 que sem dúvida
representou um marco, e porque não uma revolução na contabilidade brasileira.
A Lei nº 11.638/07 revogou e introduziu novos dispositivos à Lei das
Sociedades por Ações, no capítulo relativo à divulgação e preparação de demonstrações
contábeis, que vieram a modificar, entre outros aspectos, o critério de reconhecimento e
valorização de ativos e passivos.
Essas mudanças de práticas contábeis entraram em vigor a partir de 1º de janeiro
de 2008 e tiveram como objetivo aumentar a transparência das demonstrações contábeis
das companhias brasileiras e a eliminação de algumas barreiras regulatórias que
dificultam o processo de convergência dessas demonstrações aos princípios contábeis
internacionais de contabilidade (IFRS). No mundo globalizado, a contabilidade devia
ter uma linguagem única que pudessem prover informações similares independente do
País em que a empresa estivesse situada.
Iudícibus explica (2009, p. 66 e 67): Que as ciências ligadas ao mundo
econômico financeiro têm, na Economia, sua disciplina mãe (...). Mesmo a
microeconomia fala em empresas, o faz referindo-se a uma entidade emblemática que
reproduz paradigmas ideais ou que se referem-se a um ente hipotético, que não existe no
mundo real. A passagem, portanto da Economia para a Contabilidade (e para a
Administração) não é isenta de dificuldades, pois estas últimas estão firmemente
baseadas na entidade real (...).
Entre as varias modificações contábeis homologadas pela Lei, a mensuração de
algumas transações pelo valor justo foi uma das mais relevantes. A partir desse
momento, o princípio contábil de “custo ou mercado dos dois o menor” passaria a ser
questionado, uma vez que certas transações seriam mensuradas pelo seu valor justo e,
portanto, não estariam mais limitadas ao valor de custo.
De acordo com o CPC 29 - Ativos Biológicos, no seu parágrafo 8:
“Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória”.
69
Portanto, algumas transações, tais como ativos biológicos e derivativos, não
estariam mais limitadas ao seu valor de custo, mas, pelo seu valor justo que poderia
divergir significativamente do seu valor de custo. Com isso, a aprovação da Lei 11.638
proporcionou mais uma ferramenta para a utilização de estimativas, uma vez que o valor
justo não está baseado unicamente em documentos objetivos (tais como notas fiscais).
4.5.5. Valor justo
Conforme mencionado no CPC 29 descrito acima, o valor justo homologado
pela Lei 11.638/07 significa o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um
passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
Iudícibus e Marion (2001, p. 91) definem valor justo como:
“Importância pela qual um ativo poderia ser transacionado entre um comprador disposto e conhecedor do assunto e um vendedor também disposto e conhecedor do assunto em uma transação sem favorecimento”.
O valor justo, portanto, também se trata de uma estimativa contábil uma vez que
para a sua mensuração e contabilização considera as melhores evidências disponíveis,
incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e
requer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas
Demonstrações Contábeis.
Iudícibus e Martins afirmam que a conceituação de valor justo é
bastante antiga. Os autores mencionam que:
“Em 1939, Kenneth MacNeal, em seu pioneiro trabalho, Truth in
Accounting, já definia a expressão, de forma brilhante, na verdade, falava em fair and true, atrituindo às valorações, sempre, um
significado enconômico” (IUDÍCIBUS e MARTINS, 2007 p.9).
A mensuração pelo valor justo, no entanto, por não ser baseado em critérios
somente objetivos (como notas fiscais), é propícia a ocorrência de fraudes relevantes
nas demonstrações contábeis.
70
Abaixo são descritos exemplos de transações que passaram a ser mensuradas
pelo valor justo após a homologação da Lei 11.638:
− Instrumentos financeiros, tais como Derivativos;
− Ativos Biológicos;
− Ativos destinados à venda;
− Valor justo para ativos e passivos decorrentes de combinação de negócios;
− Propriedade para investimento.
Em setembro de 2006 foi homologado nos Estados Unidos o pronunciamento
contábil “Statement Of Financial Accounting Standards n 157 – Fair value
meansurements (SFAS 157)”, o qual descreve detalhadamente como mensurar e
contabilizar transações mensuradas ao seu valor justo. Através do SFAS 157, todas as
empresas americanas e não americanas que possuíam ações na bolsa dos Estados
Unidos estavam obrigadas a seguir esse pronunciamento na elaboração das suas
demonstrações contábeis.
Além disso, esse pronunciamento estipulou algumas regras de mensuração a
valor justo que seriam relevantes para minimizar a ocorrência de fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis. Entre elas, destacam-se as técnicas de avaliação de valor
justo, a hierarquia para mensuração e as divulgações mínimas e obrigatórias.
− Técnicas de avaliação:
Existem três técnicas aceitas para avaliação a valor justo: valor de mercado, o
custo de reposição e o fluxo de caixa descontado.
O valor de mercado utiliza preços e outras informações relevantes disponíveis
pelo mercado. Por exemplo, para mensurar um investimento em ações, empresa deve
utilizar a cotação dessa ação na bolsa de valores.
O custo de reposição é baseado no valor atual pelo qual o bem em uso poderia
ser substituído por outro bem em condições semelhantes de uso. Por exemplo, o valor
de reposição de uma máquina industrial com cinco anos de uso seria o valor que uma
máquina de características e condições semelhantes poderia ser comprada no mercado.
O fluxo de caixa descontado utiliza os resultados que um determinado ativo irá
gerar para empresa durante sua vida útil descontado a valor presente utilizando uma
taxa de desconto. O valor de mercado de um prédio de aluguel, por exemplo, poderia ser
obtido pelo valor do aluguel anual menos as despesas de manutenção do prédio durante
71
sua vida útil de 25 anos descontado ao valor presente por uma taxa de 10%. Apesar de
essa técnica ser aceita e utilizada, inclusive no Brasil, ela possui alto grau de
subjetividade, uma vez que as premissas utilizadas nos cálculos podem ser bastante
questionadas. Por exemplo, porque utilizar uma taxa de desconto de 10% e não uma de
13%? Ou porque 25 anos de vida útil e não 35 anos?
No entanto, Iudícibus (2009, p. 138) descreve uma interessante explicação sobre
a avaliação do fluxo de caixa:
“no que se refere à mensuração e avaliação, a forma que
conceitualmente mais se aproxima da natureza dos ativos seria
sua mensuraçlão a valores presentes de fluxos descontados
futuro de caixa”.
O pronunciamento SFAS 157 também descreve que a mensuração a valor justo
deve obedecer a uma hierarquia.
− Hierarquia para mensuração do valor justo:
O SFAS 157 estipulou que apesar de ser aceito as três técnicas de mensuração de
valor justo (marcação a valor de mercado, custo de reposição e fluxo de caixa
descontado), elas devem seguir uma hierarquia de prioridade. Essa hierarquia é dividida
em três níveis:
a) Nível 1: o valor justo somente pode ser mensurado por cotações
“observáveis” no mercado. Por exemplo, a cotação das ações na bolsa de
valores para mensurar o valor do investimento da empresa.
b) Nível 2: o valor justo pode ser obtido através de cotações de mercado de
ativos similares. Por exemplo, a empresa tem investimento em uma empresa
que não tem ações cotadas na bolsa de valores, mas utiliza ações de uma
empresa similar para mensurar o valor justo de seu investimento.
c) Nível 3: o valor justo das transações é mensurado por ferramentas não
“observáveis” no mercado. Por exemplo, para mensurar o valor justo de um
ativo imobilizado a empresa irá utilizar o fluxo de caixa descontado. Na
mensuração desse fluxo de caixa são utilizadas premissas não observáveis
no mercado, como taxa de desconto, valor das receitas e despesas que esse
72
ativo irá gerar. Os itens “observáveis” são aqueles itens que tem cotação no
mercado.
O SFAS descreveu que para mensuração e contabilização do valor justo de uma
transação, a empresa, obrigatoriamente, deve obedecer a essa hierarquia. Isso significar
que o fluxo de caixa descontado somente seria utilizado em último caso, se não fosse
possível mensurar a transação pelo nível 1 e 2.
− Divulgação mínima e obrigatória:
Outro ponto muito importante quando se trata de estimativa e que cada vez vem
sendo mais requerido pelos órgãos reguladores, inclusive os brasileiros, é a divulgação
mínima e obrigatória da mensuração e contabilização de valor justo.
O SAFS 157 exige pelo menos que seja amplamente divulgado para o leitor e
usuário das informações contábeis:
a) Técnicas de avaliação (valor de mercado, custo de reposição ou fluxo de
caixa descontado) assim como as premissas utilizadas na mensuração.
b) Nível de hierarquia que foi utilizado (nível 1, 2 ou 3) e como foi mensurado e
calculado.
c) Análise de sensibilidade, através da qual a empresa deve apresentar cenários
mais pessimistas e os possíveis impactos nas demonstrações contábeis. Por
exemplo, num investimento em ações, caso ela tenha uma desvalorização de
50% qual seria o impacto no resultado da empresa.
d) Total de ganho ou perda no período devido à mensuração pelo valor justo.
O valor justo, portanto, é uma estimativa que deve ser investigada e analisada
com bastante cuidado uma vez que devido a sua característica podem ser manipulados
pela administração, resultando em fraudes contábeis relevantes nas demonstrações
contábeis.
4.5.6. Validação de Estimativa contábil
As estimativas contábeis fornecem muitas oportunidades de fraudes relevantes
nas demonstrações contábeis por se tratar de transações que são contabilizadas e
mensuradas através de julgamento da administração. Uma provisão de perda de
73
estoques, por exemplo, entre duas empresas do mesmo ramo e em situações
semelhantes, podem ser totalmente diferentes.
No entanto, com o intuito de aumentar a possibilidade de identificar fraudes
decorrentes de estimativas contábeis, existem alguns procedimentos que serão
detalhados nos subcapítulos seguintes, a saber:
Uso de especialistas;
Histórico;
Validação de premissas;
Comparação com o mercado;
Manual de instruções da empresa.
4.5.6.1. Uso de Especialistas
Algumas estimativas são elaboradas através de premissas muitos sofisticadas ou
complexas as tornando de difícil compreensão. Quando as estimativas são muito
específicas e complexas torna-se necessário o envolvimento de um especialista da área.
O benefício pós-emprego, por exemplo, que trata da mensuração e
contabilização de plano de aposentadoria vitalícia dos empregados da empresa, utiliza-
se de premissas extremamente sofisticadas através de cálculos atuariais.
Muitas empresas oferecem aos seus empregados um plano de aposentadoria com
renda vitalícia, ou seja, mesmo depois de aposentado, o empregado terá direito de
receber o mesmo salário do funcionário da ativa até a sua morte. O empregado irá
contribuir com um percentual de seu salário e quando aposentar terá direito ao benefício
da renda vitalícia. Essa transação, no entanto, precisa ser mensurada e contabilizada nas
demonstrações contábeis das empresas tendo como base os cálculos atuariais.
Para elaborar o cálculo atuarial, a empresa estima por quantos anos o funcionário
irá viver, quanto tempo e qual o valor que ele irá receber da renda vitalícia, qual será o
montante que o funcionário irá contribuir até a sua a aposentadoria, qual a taxa de
juros. A partir dessas premissas, é elaborado um fluxo de caixa descontado com técnicas
sofisticadas de cálculos atuariais para verificar se no exercício corrente a empresa terá
uma obrigação ou um benefício atuarial. Vale ressaltar que essa transação é mensurada
e contabilizada nas demonstrações contábeis e suportada por um relatório atuarial.
74
Essas premissas, assim como o cálculo, devem ser validadas e verificadas por
um especialista atuarial. Devido à complexidade desse cálculo, essa seria a única
maneira de verificar a razoabilidade do montante contabilizado e evitar uma possível
fraude relevante.
Vale lembrar que com a implementação do IFRS no Brasil através da Lei 11.638
de 2007, muitas transações contábeis passaram a ser mensuradas através de cálculos
difíceis e complexos. Apenas para citar alguns exemplos, os derivativos e os ativos
biológicos, assim como o “impairment” de ativos fixos são mensurados pelo valor justo.
Portanto, em algumas áreas onde o cálculo e a mensuração da transação são
complexos, é recomendado que se envolva um especialista para minimizar a
possibilidade de ocorrência de fraude.
4.5.6.2. Histórico
Verificar o comportamento histórico das estimativas, ou seja, sua consistência
no decorrer dos períodos também representa uma boa ferramenta para verificar seu
valor está razoável. Importante sempre ressaltar que por se tratar de estimativas
contábeis, nunca haverá um número certo, mas sim um número razoável, aceitável.
Através de comparação com anos anteriores, pode-se verificar se ocorreram
alterações significativas e se essas variações refletem a circunstância do negócio da
empresa no período corrente. Para verificar as variações, assim como concluir se ela
está razoável, dever-se ter muito ceticismo profissional.
Por exemplo, o aumento do percentual para o cálculo de provisão para devedores
duvidoses corrente pode ser decorrente de um aumento relevante na inadimplência da
empresa. No entanto, se a empresa aumenta esse percentual sem demonstrar motivos
razoáveis para essa alteração, pode indicar uma possível fraude nas demonstrações
contábeis.
75
4.5.6.3. Validação as premissas
Um procedimento de grande importância para verificar a razoabilidade da
estimativa contábil é validar as suas premissas. Algumas premissas precisam ser
validadas com auxilio de um especialista, mas outras podem ser validadas através do
conhecimento do negócio e discussão com a administração.
Por exemplo, o percentual de perda para calcular a provisão de garantia pode ser
validado através de entrevistas com o gerente da área de garantia e com a verificação de
como foi calculado em anos anteriores. Adicionalmente, pode-se verificar qual o
percentual de garantia que tem sido pago aos clientes e compará-las com as estimativas
atuais.
As premissas são as bases de todo os cálculos das estimativas, logo, uma vez
entendendo a sua natureza e razoabilidade, as chances do cálculo dessas estimativas
conterem fraudes relevantes nas demonstrações contábeis são reduzidas
substancialmente.
4.5.6.4. Comparação com mercado
A comparação da estimativa da empresa com o mercado também pode ajudar na
análise dessa estimativa com o objetivo de verificar se o valor da transação foi
mensurado de maneira razoável.
Uma indústria que fábrica pneus, por exemplo, pode comparar a sua taxa de
provisão para obsolescência de estoque com outra empresa do mesmo ramo. No entanto,
para fazer essa análise, deve-se atentar para alguns pontos importantes, tais como
verificar se o faturamento é similar, se a empresa atua na mesma região, se o tipo de
produto é similar.
Adicionalmente, vale ressaltar, no entanto, que essa comparação é útil se
realizada em conjunto com outras análises, como comportamento histórico da provisão,
discussão com a administração e entendimento do negócio.
76
4.5.6.5. Manual de instruções da empresa
Um procedimento que pode ajudar muito na análise e validação da estimativa é
verificar as instruções da empresa. Muitas empresas têm “manual de instruções” onde
são formalizados os procedimentos contábeis que devem ser utilizados para mensurar e
contabilizar as estimativas contábeis.
Esses manuais, muitas vezes, descrevem como deverão ser calculadas e
contabilizadas as provisões de obsolescência de estoques e de garantias e qual o
percentual que deverá ser aplicado no contas a receber para calcular a provisão de
devedores duvidosos.
No entanto, muitas empresas não possuem o manual de instruções e isso pode
aumentar o grau de subjetividade da administração e por consequência a possibilidade
de ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Pode-se notar que pelos diversos motivos e exemplos descritos acima, podemos
entender que as estimativas contábeis são uma das áreas mais propícias a acontecer
fraudes contábeis relevantes nas demonstrações contábeis. Com o objetivo de minimizar
a ocorrência de fraudes, as estimativas contábeis devem ser investigadas e endereçadas
com muito ceticismo profissional e por pessoas experientes que tenham conhecimento
do negócio.
4.6. Procedimentos de eventos subsequentes
Os eventos subsequentes podem ter efeitos relevantes nas demonstrações
contábeis e por isso é de grande importância realizar procedimentos específicos nesse
período com objetivo de identificar fraudes materiais nas demonstrações contábeis.
4.6.1. Caracterização
De acordo com o parágrafo 3 do CPC 24 - Eventos Subsequentes são:
77
“Eventos subsequentes ao período que se referem às demonstrações contábeis são aqueles eventos, favoráveis ou desfavoráveis, que ocorrem entre a data final do período a que se referem às demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada à emissão dessas demonstrações. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
(a) os que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as demonstrações contábeis (eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações que originam ajustes);
(b) os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente ao período contábil a que se referem as demonstrações (eventos subsequentes ao período contábil a que
se referem as demonstrações que não originam ajustes).”
Outra definição de eventos subsequentes é descrita no parágrafo 2 da NBC TA
560 – Eventos Subsequentes, da seguinte forma:
“No Brasil, a NBC T 19.12 – Evento Subsequente analisa o tratamento nas demonstrações contábeis de eventos, favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis (mencionadas como “Data do balanço” nesse pronunciamento) e a data na qual é
autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos: (a) os que fornece evidência de condições existentes na data das
demonstrações contábeis; (b) os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data
das demonstrações contábeis”.
As empresas geralmente demoram até meses para emitir as suas demonstrações
contábeis finais. Após o encerramento das demonstrações contábeis que, salvo
exceções, ocorre no dia 31 de dezembro de cada ano, a administração em conjunto com
o departamento contábil precisam fazer todas as conciliações, checar os números,
preparar as demonstrações contábeis (incluindo as notas explicativas), as disponibilizar
para a auditoria externa. Portanto, até que as demonstrações contábeis sejam aprovadas
pela administração para serem disponibilizadas ao mercado, existe um intervalo de
tempo o qual é definido como eventos subsequentes.
É importante mencionar que o evento subsequente ocorre até o momento no qual
a administração ou órgão competente autoriza a sua emissão.
Abaixo o quadro demonstrando o período de evento subsequente nas empresas:
78
Quadro 2 – Período de Evento Subsequente
Fonte: elaborado pelo autor
Esses eventos que ocorrem até a data da autorização devem ser investigados
através de procedimentos específicos para identificar possíveis fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis. Muitas vezes é nesse período que fraudes relevantes podem
ser identificadas.
Uma vez identificado uma transação material entre a data do encerramento das
demonstrações contábeis e a sua autorização, o segundo passo seria verificar se esse
procedimento já existia na data do encerramento ou se refere uma nova transação
ocorrida no período. Conforme mencionado acima, há dois tipos de eventos
subsequentes:
os que resultam em ajustes nas demonstrações contábeis e;
os que não resultam em ajuste, mas que devem ser divulgados em notas
explicativas.
4.6.2. Eventos subsequentes que resultam em ajustes nas demonstrações
contábeis
Existem algumas transações que são descobertas somente em eventos
subsequentes, no entanto, já deveriam ter sido contabilizadas no encerramento das
demonstrações contábeis. No caso de falência de um cliente da empresa no dia 01 de
Período de Evento Subsequente
Data Final do Período
Autorização da emissão das demonstrações contábeis.
31/12/X1
17/03/X2
Período do Evento
Subsequente
79
janeiro de X1, por exemplo, a empresa deve contabilizar uma provisão de valores a
receber desse cliente em 31 de dezembro de X0. Isso ocorre, porque, a falência do
cliente ocorrida em janeiro de X1 já indicava que em 31de dezembro de X0, os valores
a receber desse cliente já eram remotos.
Abaixo alguns outros eventos subsequentes que resultam em ajustes nas
demonstrações contábeis:
Decisão ou pagamento de um processo judicial após o final do período
contábil;
Venda do estoque por valor menor que o contabilizado. Nesse caso, deve
provisionar a diferença entre o valor contabilizado e o valor de mercado em
linha com o principio do custo ou mercado, dos dois o menor;
Indicativos de “impairment dos ativos fixos”. Por exemplo, após o final do
ano pode ser identificado indícios de recuperabilidade do ativo fixo, tais
como queda substancial no valor de mercado do ativo ou deterioração. Nesse
caso, deve-se provisionar o valor de “impairment” (recuperabilidade) de
acordo com o CPC 1 - Redução ao valor recuperável do ativo.
Vale ressaltar que as transações acima são apenas alguns exemplos de eventos
subsequentes que resultam em ajustes nas demonstrações contábeis. O importante, no
entanto, é ter ceticismo profissional para identificar se uma possível transação relevante
após o fechamento das demonstrações contábeis deve ser ajustada nas demonstrações
contábeis.
4.6.3. Eventos subsequentes que não resultam em ajustes nas demonstrações
contábeis, mas devem ser divulgados em notas explicativas.
Alguns eventos subsequentes não se referem à ajustes nas demonstrações
contábeis, mas devido a sua relevância e importância devem ser divulgados em nota
explicativa. O detalhamento da divulgação de um evento vai depender da sua relevância
e complexidade. A venda da maior controlada da empresa, por exemplo, deverá ter
muito mais detalhe na divulgação do que a captação de empréstimos.
Alguns exemplos de transações de eventos subsequentes que requerem apenas
divulgação nas notas explicativas das demonstrações contábeis:
80
Venda de alguma controlada do grupo;
Captação de empréstimos ou debêntures;
Pagamentos de dividendos adicionais;
Ativos fixos dados em garantia;
Aquisição de alguma empresa.
Os dois exemplos abaixo foram retirados das notas explicativas das empresas
BOMBRIL S.A e Fibria Celulose S.A., respectivamente em 31 de dezembro de 2010, as
quais possuem ações na bolsa de valores Bovespa, e, portanto, suas informações são
públicas:
- Eventos subsequentes (nota explicativa n. 31 da Bombril S.A)
“Conforme fato relevante publicado em 15 de março de 2011, a Companhia vem mantendo entendimentos com os sócios de empresa brasileira atuante na distribuição de produtos do segmento de cosméticos, para aquisição de participação no capital social de tal empresa. As negociações ainda são preliminares e estão sendo realizadas em
caráter não Vinculativo. As condições do negócio ainda não foram totalmente definidas. O objetivo da Companhia é ampliar suas atividades no segmento de cosméticos e, por isso, está buscando oportunidades de investimento no setor. A Companhia manterá os acionistas e o mercado informados sobre eventuais acontecimentos subsequentes.”
- Eventos após a data do balanço (nota explicativa n 36 da Fibria Celulose S.A)
“Em 31 de janeiro de 2011, a Companhia concluiu a alienação dos elementos patrimoniais, representados pelas instalações industriais, terras e florestas que constituem sua participação no Conpacel, pelo preço certo e ajustado de R$ 1.450 milhões, mediante assinatura pela Companhia e por Suzano Papel e Celulose S.A. ("Suzano"), do
contrato de Compra e Venda de Estabelecimento e Outras Avenças e pelo pagamento do preço por Suzano à Fibria. A Administração destinará estes recursos para redução da alavancagem da Companhia.”
4.6.4. Procedimentos para identificar eventos subsequentes relevantes
Visando identificar eventos subsequentes que podem significar fraudes
relevantes nas demonstrações contábeis, devem-se aplicar alguns procedimentos
direcionados no período entre a data do fechamento das demonstrações contábeis e a
81
aprovação da emissão das demonstrações contábeis. Abaixo alguns procedimentos que
podem ser executados nesse período visando identificar fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis:
Leituras das atas de reunião do conselho de administração e da diretoria;
Entrevista com a administração;
Corroboração com os advogados internos e externos da empresa;
Testes de pagamentos subsequentes;
Revisão dos balancetes do período.
4.6.4.1. Leituras das atas de reunião do conselho de administração e da
diretoria
As empresas de capital aberto registram todas as suas reuniões relevantes em
atas do conselho de administração e da diretoria. Assuntos relevantes tais como
captação de empréstimos, descobertas de fraudes relevantes, novos investimentos,
aprovação do orçamento para o próximo exercício são todos formalizados em atas de
reunião.
As empresas privadas, por sua vez, também costumam registrar os eventos
relevantes em atas de reunião.
Portanto, as atas de reunião muitas vezes fornecem informações relevantes que
podem ser indicativo de fraudes. Por exemplo, pode-se identificar em ata de reunião que
uma unidade de negócio do grupo foi vendida no ano anterior e essa transação não foi
reconhecida nas demonstrações contábeis.
4.6.4.2. Entrevista com a administração
As entrevistas com as pessoas chaves na administração, tais como presidente,
diretor financeiro, gerente geral da fábrica, controler, muitas vezes fornecem
informações importantes que se pode identificar indícios de fraudes.
Uma técnica de entrevista seria fazer perguntas mais amplas, tais como:
82
Ocorreu algum evento relevante no período entre a data de fechamento e a
aprovação das demonstrações contábeis?
Foram identificados fraudes ou indícios de fraudes?
Ocorreu mudança nos principais processos judiciais movidas contra a
empresa?
Alguns dos clientes que a empresa possui valores a receber estão em
situação financeira complicada?
Ocorreram ajustes contábeis não usuais ou complexos?
Muitas vezes essas perguntas geram informações que precisam ser investigadas
mais detalhadamente para verificar se há algum indício de fraude. Por exemplo, se o
contador informar que ocorreu um roubo na fábrica, deve-se conversar com o gerente
geral da fábrica para verificar qual foi o montante envolvido, porque isso ocorreu e se
não deveria ter melhores controles internos.
4.6.4.3. Corroboração com os advogados internos e externos da empresa
As empresas costumam ter muitas ações judiciais decorrentes de problemas
trabalhistas, pendências tributárias, autuações fiscais. As ações judiciais são estimativas
contábeis contabilizadas de acordo como CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos contingentes.
O parágrafo 14 do CPC 25 descreve as exigências para reconhecer a provisões
inclusive de contingências:
“ Reconhecimento
Provisão § 14 – Uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.”
O reconhecimento dessa provisão de perda de contingências, sejam elas fiscais,
trabalhistas, cíveis ou tributárias, dependem da estimativa dos advogados e por se tratar
de estimativas são muitos mais vulneráveis às fraudes.
83
Portanto, os procedimentos de conversar e obter uma carta escritas dos
advogados internos e externos da empresa para verificar se ocorreram causas novas ou
alterações naqueles já existentes devem ser realizados nos eventos subsequentes com o
objetivo de identificar transações relevantes que possam afetar as demonstrações
contábeis.
4.6.4.4. Testes de pagamentos subsequentes
Os testes de pagamentos subsequentes consistem em obter todos os pagamentos
relevantes ocorridos no período subsequente junto ao departamento de tesouraria. Após
a seleção desses pagamentos, obtém-se a documentação suporte e verifica qual a data de
competência dessa transação.
Por exemplo, seleciona um pagamento de despesas com prestação de serviço de
consultoria realizado em janeiro, cujo serviço foi prestado em dezembro do ano anterior.
Depois verifica se essa nota de prestação de serviço foi devidamente contabilizada em
dezembro. Uma administração mal intencionada pode, por exemplo, contabilizar uma
despesa relevante no ano subsequente ao seu período de competência para melhorar o
lucro da empresa. Isso se trata de fraude e precisa ser investigada e endereçada.
4.6.4.5. Revisão dos balancetes do período subsequente
Muitas vezes a revisão dos balancetes emitidos entre as data de fechamento e a
data da aprovação da emissão das demonstrações contábeis fornece informações
importantes que podem indicar indícios de fraudes relevantes nas demonstrações
contábeis. Pode-se verificar, por exemplo, que a receita de Dezembro de X1 foi muito
superior que a de Janeiro de X2 devido principalmente às devoluções de vendas. No
entanto, ao ser investigado essa transação mais detalhadamente, percebe-se que houve
um superfaturamento fictício em dezembro para aumentar os lucro e consequentemente
atingir o orçamento, o qual foi todo estornado em janeiro do ano subsequente.
Os procedimentos de eventos subsequentes, no entanto, devem ser realizados por
pessoas com experiência e que tenham bastante ceticismo profissional, pois, além de
84
identificar as transações relevantes ocorridas no período, pode identificar também
indícios de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
85
CAPÍLULO V
5 A LEI SARBANES-OXLEY E CONTROLES INTERNOS
5.1 Definição
No ano de 2001 o mundo ficou escandalizado com os casos de fraudes
relevantes em duas das maiores corporações americanas: as empresas Enron e
WorldCom. Essas fraudes tiveram reflexos imensuráveis em todo o mundo,
prejudicando e gerando prejuízos em milhares de pessoas e bancos que possuíam
investimentos em ações nessas duas empresas americanas. Além disso, criou-se uma
dúvida sobre a credibilidade do mercado de ações americano, tido como o mais seguro
do mundo, uma vez que o governo americano, assim como as empresas de auditoria
externas, não foi capaz de identificar fraudes tão relevantes e nocivas não somente aos
investidores, mas mercado acionário como um todo.
Os reflexos dessas fraudes foram históricos. A falência de duas enormes
corporações americanas - Enron e Worldcom - a criação da Lei Sarbanes-Oxley e a
extinção da Arthur Andersen, empresa responsável pela auditoria das duas empresas e
que configurava entre as cinco maiores empresas de auditoria externa do mundo.
5.1.1 Caso Enron
A Enron Corporation foi formada em 1985 pela compra da Houston Natural
Gás pela Internorth e já foi a sétima maior empresa norte-americana. A empresa se
ramificou em muitos campos de energia, não relacionados ao petróleo, incluindo áreas
como frequência de internet, gerenciamento de risco e derivativo climático (um tipo de
seguro climático para negócios sazonais). Ainda que seus negócios centrais
continuassem a transmissão e distribuição de energia, seu crescimento fenomenal foi
ocorrendo por meio de seus outros investimentos. A Enron foi considerada pela
renomada revista americana “A Fortune Magazine” como "a empresa americana mais
inovadora" por seis anos consecutivos, de 1996 a 2001. A Enron empregava cerca de
21.000 pessoas, tendo sido uma das companhias líderes no mundo em distribuição de
86
energia (eletricidade, gás natural) e comunicações. Seu faturamento atingia $101 bilhões
de dólares em 2000, pouco antes do escândalo financeiro que ocasionou sua falência.
O caso da fraude Enron é complexo. Em 1992, Jeff Skilling, então presidente
das operações comerciais da Enron, convenceu fiscais federais a permitirem que a
Enron usasse um método contábil conhecido como "Mark to market".
O uso deste método permitiu a Enron contar ganhos projetados de contratos de
energia a longo prazo como receita corrente. Este era um dinheiro que não deveria
ser recolhido por muitos anos.
O uso desta técnica contábil criou dificuldades para que o mercado visse como a
Enron realmente ganhava dinheiro. Os números estavam nos livros contábeis e as ações
continuaram altas, mas a Enron não estava pagando impostos que fossem coerentes
como os seus lucros.
Além disso, a Enron comprava novos empreendimentos que pareciam
promissores. Essas aquisições ajudam a fortalecer a imagem da Enron perante o
mercado e aumentar o preço das suas ações. A Enron também formou empresas para
movimentar débitos financeiros para fora de seus balanços e transferir riscos para seus
outros negócios. Os valores altos de suas ações eram dados como garantia na compra de
novas empresas e também de empréstimos. Os executivos da Enron também criaram
entidades com fins especiais chamadas Raptores. Os Raptores foram estabelecidos para
cobrir suas perdas caso as ações no começo dos negócios caíssem.
A fraude começou a ser descoberta quando a indústria de comunicação à
distância sofreu seu primeiro impacto negativo nos negócios, isso também afetou a
Enron. Os analistas financeiros começaram a tentar descobrir a fonte do dinheiro da
Enron, uma vez que os ganhos da Enron não estavam em linha com a tendência o
mercado e com as demais empresas do mesmo ramo de atuação.
Pressionado, em 15 de agosto de 2011, Sherron Watkins, vice-presidente da
Enron, escreveu uma carta anônima para Ken Lay, presidente da Enron, que sugeria que
Jeffrey Skilling, um dos principais executivos da empresa, havia saído devido a
impropriedades contábeis e outras ações ilegais. A carta questionou os métodos
contábeis da Enron, especificamente citando as transações dos Raptores.
Durante 2001, as ações da Enron caíram de US$ 86 para US$ 0,30. Em 22 de
outubro, a SEC começou uma investigação nos procedimentos contábeis e parceiros da
Enron. Em novembro, a Enron admitiu oficialmente ter exagerado os ganhos da
87
empresa em US$ 57 milhões desde 1997. A Enron decretou falência em dezembro de
2001.
5.1.2 Caso Worldcom
A Worldcom Corporation era umas das maiores empresas do mundo no ramo de
telecomunicações e internet. De 1995 a 2000, a Worldcom comprou mais seis empresas
de telecomunicações. Em 1997, ela comprou a MCI Communications and Corporation,
outra gigante do setor, por US$ 37 bilhões. A Worldcom possuía aproximadamente
50% de todo o tráfego de internet dos Estados Unidos e 50% de todos os e-mails da rede
mundial. Em 2001, a Worldcom era dona de um terço de todos os cabos de dados nos
Estados Unidos. Além disso, era a segunda maior transportadora de longa distância em
1998 e 2002.
Em 1999, as receitas cresciam lentamente e os preços das ações começaram a
cair. Para atender as pressões do mercado e, consequentemente, aumentar seus
resultados, a Worldcom reduziu o montante de dinheiro que possuía em reserva (para
cobrir as dívidas e obrigações que a empresa tinha adquirido) em US$ 2,8 bilhões
e colocou este dinheiro em uma linha de rendimento em suas demonstrações contábeis.
Adicionalmente, em 2000, a Worldcom começou classificar as despesas
operacionais como capitais de investimento de longo período, ou seja, classificava
despesas como ativos da companhia. A classificação incorreta dessas despesas resultou
em um lucro adicional e fictício de aproximadamente US$ 3,8 bilhões. Essas fraudes
contábeis transformaram as perdas bilionárias da Worldcom em lucros de US$ 1,3
bilhões em 2001.
No mesmo ano a SEC – órgão que fiscaliza o mercado de capitais americano
suspeitou dos lucros altos da Worldcom uma vez que a AT&T, outra gigante das
telecomunicações, estava perdendo dinheiro. Uma auditoria interna descobriu os bilhões
que a Worldcom tinha anunciado como gastos de capital, ao invés de despesas, assim
como outras US$ 500 milhões em despesas não documentadas. Além disso, havia
também outros US$ 2 bilhões em entradas questionáveis. Após investigação e
intervenção por órgãos fiscalizados do governo americano, a Worldcom admitiu ter
aumentado seus lucros em US$ 3,8 bilhões. Em 2001 ela decretou concordata e em
2004 decretou sua falência.
88
Nesse período foi decretada a falência da Arthur Andersen, empresa de auditoria
externa responsável pela auditoria das demonstrações contábeis das duas empresas e
que teoricamente deveria ter identificados às fraudes contábeis. A empresa de auditoria
Arthur Andersen na época da sua falência configura entre as cinco maiores empresas de
auditoria externa do mundo.
5.1.3 Lei Sarbanes-Oxley
Em 23 de janeiro de 2002 foi aprovada pelo Senado americano a Lei Sarbanes-
Oxley. Essa lei tem como principal objetivo dar maior credibilidade ao mercado de
ações americano e definir que as boas praticam de governança corporativa e as práticas
de éticas no negócio não são mais opções – são leis.
Na realidade, essa Lei foi uma forma legal encontrada pelo governo americano
para garantir que os objetivos da contabilidade fossem seguidos pelo mercado e pelas
empresas. Segundo Iudícibus (2009, p.69), o objetivo da contabilidade é estruturado
sobre três focos:
a) Foco no acompanhamento das variações quantitativas e qualitativas do
Patrimônio, considerada então como Ciência;
b) Foco no usuário da informação, constituindo-se em um sistema de
informação que disponibiliza informações e análises;
c) Foco na avaliação dos recusros escassos colocados à discponsção da
sociedade, permitindo a inferência sobre a eficácia e eficiência sobre tal
utilização.
As fraudes da Enron e da Worldcom que prejudicaram milhares de investidores
em todo o mundo e colocaram em dúvida a credibilidade do mercado de ações
americano, demonstrou que o mundo corporativo, assim como as possíveis fraudes
relevantes, deveriam ser tratados com mais seriedade e fiscalização. Esses escândalos
no mundo dos negócios trouxeram declarações de executivos que afirmaram não ter
conhecimento das atividades fraudulentas praticadas pelas suas companhias. Uma das
funções da criação da Sarbanes-Oxley foi desencorajar essas alegações através de varias
medidas que intensificam as conferências internas e aumentam a responsabilidade dos
executivos.
89
A Lei Sarbanes-Oxley torna os Diretores Executivos e os Diretores Financeiros
explicitamente responsáveis por estabelecer, avaliar e monitorar a eficácia dos controles
internos sobre as demonstrações contábeis.
A Lei criou a obrigatoriedade dos controles internos para detectar erros ou
fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Através da Lei, os controles internos
passaram a ser um processo obrigatório de responsabilidade da diretoria, do Conselho
de Administração e por outros executivos-chave.
Dentre as aproximadamente 70 seções da Lei Sarbanes-Oxley, as seções que
geram as maiores implicações para as empresas e seus executivos são as seções 302 e
404.
5.1.4 Seção 302 e a Seção 404
A seção 302 determina que Diretores Executivos e Diretores Financeiros devem
declarar pessoalmente que são responsáveis pelos controles internos e procedimentos de
divulgação. Cada demonstração financeira arquivada trimestralmente deve conter a
certificação de que eles executaram a avaliação do desenho e da eficácia desses
controles. Os executivos também devem declarar que divulgaram todas e quaisquer
deficiências significativas de controles, insuficiências materiais e atos de fraudes ao seu
Comitê de Auditoria.
A seção 404, por sua vez, determina uma avaliação anual dos controles e
procedimentos internos para a emissão das demonstrações contábeis. Além disso, o
auditor independente da companhia deve emitir um parecer com sua opinião sobre a
eficácia dos controles internos e dos procedimentos executados para emissão de
relatórios financeiros.
A Lei Sarbanes-Oxley, mais precisamente a seção 404, resultou na criação do
órgão americano chamado PCAOB “Public Company Accounting Oversight Board”.
Esse órgão tem como principal função fiscalizar e criar normas e procedimentos para a
regulamentação da Lei Sarbanes-Oxley. Dentre as normas e procedimentos criados pelo
PCAOB, destaca-se o Auditing Standard No 2 (“AS2”)– An Audit of Internal Control
Over Financial Reporting Performed in Conjuntion with a Audit of Financial Statement
(Auditoria de controles internos das demonstrações contábeis em conjunto com a
auditoria das demonstrações contábeis).
90
O AS2 foi homologado em 9 de marco de 2004 e as suas aproximadamente 160
paginas e seus 216 artigos funcionam como um guia obrigatório para implementação
dos controles internos das empresas, assim como os relatórios e as opiniões emitidas
sobre a avaliação anual e obrigatória dos controles internos da empresa.
A seção 404, em conjunto com a AS2, definiu que anualmente todas as
empresas (americanas ou não americanas) que possuem ações na bolsa de valores dos
Estados Unidos deverão, através dos seus auditores independentes, emitir um parecer
com uma opinião sobre a sua estrutura de controles internos. As falhas de controles são
definidas pela Lei como deficiência de controles. As deficiências nos controles indicam
uma falha no desenho, na implementação ou na eficácia operacional de uma atividade
de controle. Essas falhas podem afetar adversamente a capacidade da empresa iniciar,
registrar, processar e reportar dados financeiros e não financeiros. O AS2 definiu as
deficiências de controles em deficiência significativa e fraqueza material.
O parágrafo 9 do AS2 descreve deficiência significativa como:
“A significant deficiency is a control deficiency, or combination of control deficiencies, that adversely affects the company's ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles such that there is more than a remote likelihood that a misstatement of the company's annual or interim financial statements that is more than
inconsequential will not be prevented or detected”.
Que pela tradução significa:
A deficiência significativa é a deficiência de controle, ou combinação de
deficiências de controles, que adversamente afetam a habilidade da companhia de
iniciar, autorizar, registrar, processar ou reportar dados financeiros confiáveis de acordo
com os princípios contábeis geralmente aceitos e que há uma possibilidade maior que
remota que erros nas demonstrações contábeis interinas ou anuais e que não são
imateriais não serão prevenidos ou detectados.
Já o parágrafo 10 do AS2 descreve fraqueza material como:
“A material weakness is a significant deficiency, or combination of significant deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a material misstatement of the annual or interim financial statements will not be prevented or detected.”
91
Ou seja, a fraqueza material é a deficiência significativa, ou combinação de
deficiências significativas que resultam numa possibilidade maior que remota que erros
materiais das demonstrações contábeis anuais ou interinas não serão previnidas ou
detectadas.
As fraquezas materiais deveram obrigatoriamente ser reportadas ao mercado
através do parecer anual dos auditores independentes e as deficiências significativas
deveram ser reportadas ao conselho de administração e comitê de auditoria da empresa.
5.2 Relação entre a Lei Sarbanes-Oxley e fraudes contábeis relevantes
A Lei Sarbanes-Oxley foi criada em 23 de janeiro de 2002 em decorrência de
fraudes contábeis relevantes nas demonstrações contábeis de duas das maiores empresas
americanas na época, Enron e Worldcom.
Vale salientar, que a Lei somente é aplicada a empresas (americanas ou não
americanas) que possuem ações na bolsa de valores dos Estados Unidos. No entanto,
nada proíbe que os procedimentos para identificar fraudes relevantes nas demonstrações
contábeis descritos na Lei sejam também aplicados às demais empresas.
5.3 Implementação de controles internos relacionados com fraudes
relevantes
Com o advento da Lei Sarbanes-Oxley, em conjunto com sua seção 404 e com
AS2, os procedimentos de controles internos foram melhor estruturados e
regulamentados. O AS2 fornece uma detalhada e bem estruturada forma de
implementação dos controles internos para fins da Lei. Conforme descrito
anteriormente, esses procedimentos podem também ser implementados nas empresas
que não possuem ações na bolsa de valores dos Estados Unidos com o objetivo ter uma
estrutura de controles internos que sejam capazes de identificar fraudes relevantes nas
demonstrações contábeis. Para isso, os seguintes procedimentos devem ser
implementados pelas empresas:
Selecionar estrutura de controle interno;
92
Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”;
Definir equipes e responsáveis;
Mapear transações e contas contábeis relevantes;
Entender fluxos das transações e identificar os riscos de fraudes relevantes;
Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de fraudes relevantes;
Testes iniciais e contínuos;
Monitoramento.
5.3.1 Selecionar estrutura de controle interno
A primeira etapa para implementação de procedimentos de controles internos
para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis é escolher a estrutura de
controle interno. A estrutura de controle interno é um sistema que dá as diretrizes de
como os procedimentos de controles serão implementados para identificar fraudes nas
demonstrações contábeis. A estrutura de controle interno geralmente utilizada pelas
empresas é aquela criada pelo COSO – Committee os Sponsoring Organization of the
Treadway Commission. O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada a
melhoria dos relatórios financeiros, sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na
aplicação e cumprimento dos controles internos e gerenciamento de riscos empresariais.
Os controles internos, conforme definidos pelo COSO, são processos executados
pelo Conselho de Administração, pela Diretoria que visam atender as três categorias:
Eficácia e eficiência das operações;
Confiabilidade dos relatórios financeiros;
Cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis.
As diretrizes do COSO, publicadas em 1991, não se referem explicitamente aos
controles internos e procedimentos de divulgação. Ao contrario, a estrutura descrita pelo
COSO é mais abrangente, incluindo tanto os controles e procedimentos de divulgação
quanto os controles e procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros. A
estrutura do COSO divide os controles internos eficazes em componentes inter-
relacionados, com o objetivo de simplificar a tarefa da administração para gerenciar e
supervisionar todas as atividades que fazem parte de uma estrutura de controles internos
adequada. Abaixo a figura da estrutura de controle interno criado pelo COSO.
93
Quadro 3: Estrutura de controle interno do COSO
Fonte: COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
Disponível: www.coso.org
O COSO composto por quatro categorias de objetivos descritos na parte de cima
do cubo que são operações, emissão de relatórios financeiros e cumprimento de regras e
estratégia e em oito componentes que são:
a) Monitoramento (Monitoring): é o processo para estimar e avaliar a
qualidade dos controles internos durante avaliações contínuas e especiais. O
Monitoramento pode incluir tanto a supervisão interna quanto externa dos
controles internos pela administração, pelos funcionários, ou pelas partes
externas.
b) Informação e comunicação (Information and Communication): fornecem
suporte aos controles internos, transmitindo diretrizes do nível da
administração para os funcionários, em um formato e uma estrutura de
tempo que lhes permitem executar suas atividades de controle com eficácia.
O processo também poderia percorrer o caminho inverso, partindo dos
níveis mais baixos da companhia para a administração e para o Conselho de
94
Administração, transmitindo as informações sobre os resultados, as
deficiências e as questões geradas.
c) Atividades de Controle (Control Activities): são desenvolvidas para
direcionar especificamente cada objetivo de controle, visando atenuar os
riscos identificados anteriormente. As atividades de controle são políticas,
procedimentos e práticas adotados para assegurar que os objetivos
operacionais sejam atingidos e as estratégias para atenuar riscos sejam
executadas.
d) Respostas aos riscos (Risk Response): uma vez identificado o risco, empresa
deve implementar procedimentos de controles internos para endereçá-los e
mitigá-los.
e) Avaliação de riscos (Risk Assessment): envolve a identificação e a análise
pela Administração dos riscos mais relevantes para a obtenção dos objetivos
do negócio. No decorrer de uma avaliação de riscos, cada objetivo
operacional, do nível mais alto (como “dirigir uma companhia lucrativa”) ao
mais baixo (como “salvaguardar caixa”), é documentado e então cada risco
que possa prejudicar ou impedir o alcance do objetivo é identificado e
priorizado.
f) Identificação de evento (Event Identification): refere-se a procedimentos
adotados pela empresa para identificar as transações relevantes que podem
ter impactos materiais nas demonstrações contábeis.
g) Implementação de objetivo (Objective Setting): a empresa deve implementar
qual o objetivo do controle. Por exemplo, se há um risco de fraude nas
estimativas contábeis de provisão para devedores duvidosos, o objetivo seria
garantir que as estimativas contábeis de provisão para devedores duvidosos
sejam calculadas e contabilizadas corretamente e dentro do período de
competência.
h) Ambiente de controle (Internal Environment): abrange toda a estrutura de
controles internos – é o universo no qual todos os outros elementos existem.
O Ambiente de controle inclui conceitos como conduta, atitude,
consciência, competência e estilo. Grande parte de sua força é extraída da
conduta estabelecida pelo Conselho de Administração e pelos executivos da
companhia.
95
A ideia da estrutura do controle interno do COSO é que após a implementação
adequada dos oito componentes, os quatro grandes objetivos da empresa serão
atingidos. Ou seja, para que as operações, emissão de relatórios financeiros e
cumprimento de regras e estratégia sejam adequados e reflitam a realidade da empresa,
os oito componentes explicados acima deverão ser implementados adequadamente pela
empresa.
Uma vez definido a estrutura de controles internos que deverá ser implementada
na empresa para identificar fraudes relevantes, o próximo passo é definir o escopo e
elaborar um cronograma, “plano de ação” para implementar a estrutura de controle
interno na empresa.
5.3.2 Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”
Uma vez definida a estrutura de controles internos, a administração deve definir
o escopo do trabalho e elaborar um cronograma de tralhado. O escopo seria
implementar procedimentos de controle de acordo com a estrutura de COSO para
identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Para que os procedimentos
de controles sejam implementados dentro dos prazos previstos, torna-se muito
importante ter um cronograma que define o plano de ação. Esse plano de ação deve
conter pelo menos os responsáveis para identificar e implementar os controles internos,
as datas limites e a área em sob a responsabilidade.
Abaixo um exemplo de um plano de trabalho para implementação de controles
internos para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Plano de ação sobre Provisão para devedores duvidosos
Transação relevante: Provisão para devedores duvidosos
Objetivo: Mapear os controles internos para identificar fraudes relevantes nessa conta contábil
Responsável pela implementação: Sr. Marcos (Gerente de controladoria) e Sr. Wanderley (Gerente de contas a receber)
Data limite para conclusão do trabalho: Dois meses com inicio em 31/03/2011 e término em 31/05/2011.
Quadro 4: Plano de ação para implementar controles internos. Fonte: elaborado pelo autor
96
5.3.3 Definir equipes e responsáveis
A implementação de controles internos para identificação de fraudes exige
tempo e funcionários que entendam do negócio da empresa. O ideal é montar uma
equipe de trabalho mista com funcionários experientes de diversas áreas da empresa e
que dediquem tempo integral ao projeto. Por exemplo, numa indústria, a equipe para
implementar um projeto deve pelo menos serem composta por funcionários de custos,
receitas, ativos imobilizado, compras, pessoal, impostos e controladoria. Além disso,
esse time deve ser liderado por um profissional do alto escalão da empresa, como por
exemplo, diretor financeiro ou diretor de auditoria interna.
5.3.4 Mapear transações e contas contábeis relevantes
Como os procedimentos de controles internos terão como objetivo identificar
fraudes relevantes, outro procedimento importante é mapear e selecionar as contas
contábeis relevantes. Obter as demonstrações contábeis da empresa e segregar as contas
relevantes seria o primeiro procedimento. Por exemplo, para uma indústria, as contas
relevantes geralmente são:
a) Contas do balanço patrimonial:
Clientes e provisão para devedores duvidosos;
Estoques e provisão para recuperação de estoques;
Ativo Fixo e depreciação acumulada;
Fornecedores;
Impostos a pagar;
Salários e encargos.
b) Contas da Demonstração do resultado do exercício
Receita;
Custos (inclui gastos com pessoal, depreciação, matéria prima);
97
Impostos;
Despesas comerciais e administrativas.
É obvio que as contas relevantes vão variar de empresa para empresa, o
importante, no entanto, é a empresa mapear as contas relevantes que serão objeto de
identificação de possíveis falhas de controles que poderia resultar em fraudes relevantes.
Não existe uma regra para mensurar o que seria relevante para uma empresa,
conforme já definido no capítulo 2. Para definir o que seria relevante, por exemplo, a
administração poderia utilizar um percentual sobre o lucro líquido ou sobre a receita.
A administração também poderia se basear na descrição do parágrafo 2o do
NBC TA 320 – Materialidade no Planejamento e na execução da auditoria para
identificar suas contas contábeis materiais, conforme descrito abaixo:
“A estrutura de relatórios financeiros frequentemente discute o conceito de materialidade no contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis. Embora a estrutura de relatórios financeiros discuta materialidade em termos diferentes, ela em geral explica que:
• distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for razoavelmente esperado que essas possam, individualmente ou em conjunto, influenciar as decisões econômicas de usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis; • julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas, e são afetados pela magnitude e natureza das distorções, ou a combinação de ambos; e
• julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários das demonstrações contábeis são baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuários como um grupo. Não é considerado o possível efeito de distorções sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significativamente.”
5.3.5 Entender as transações e identificar os riscos de fraudes relevantes
Após o mapeamento das contas contábeis relevantes, a empresa deve mapear e
entender a transação dessas contas desde o início da transação até a sua contabilização
nas demonstrações contábeis. Para facilitar o entendimento, iremos utilizar como
exemplo a conta de provisão para devedores duvidosos como uma conta relevante que
será objeto de implementacao de controles internos para identificar fraudes relevantes
nas demonstrações contábeis.
98
Após a segregação da conta, a equipe de trabalho designada no plano de ação
para verificar a possibilidade de fraudes, deverá entender com os responsáveis como a
transação de provisão para devedores inicia-se até a sua contabilização. A partir desse
entendimento, que deverá ser realizado por funcionários experientes que entendam
dessa transação, possíveis fraquezas de controles internos poderão surgir, tais como, o
cálculo é realizado manualmente e sem revisão, não são realizadas comparabilidades
das informações com períodos anteriores nem com outras companhias que atuam no
mesmo ramo da empresa. Após essas entrevistas, de preferência com o gerente do
departamento, pontos de “fraqueza de controles” e consequentemente possíveis riscos
de fraudes poderão ser identificados.
5.3.6 Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de fraudes
relevantes
No exemplo anterior, podem existir fraquezas de controles internos que poderão
resultar em fraudes relevantes na conta de provisão para devedores duvidosos. Cálculo
de provisão para devedores duvidosos não revisado por funcionários experientes, por
exemplo, pode impactar em fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, uma vez
que esse cálculo pode ser contabilizado erroneamente para melhorar o resultado da
empresa.
Após a identificação da fraqueza de controle, o próximo procedimento é
estabelecer controles internos formais para mitigar os riscos de fraudes. No caso da
provisão para devedores duvidosos, os seguintes procedimentos de controles deveriam
ser implementados formalmente pela empresa:
Todos os cálculos de provisão para devedores duvidosos são revisados pela
gerente de contas a receber e pelo controler;
A provisão atual e comparada com as de anos anteriores e diferenças acima
de 10% são investigadas e explicadas formalmente pela administração;
A memória de cálculo da provisão para devedores duvidosos, em linha com
a política de empresa, é comparada com o valor final contabilizado,
aprovada e arquivada.
Adicionalmente, deve ser estipulada a frequência pela qual esse procedimento
deverá ser executado (mensalmente, trimestralmente, semestralmente).
99
Vale ressaltar que esses procedimentos deverão ser realizados formalmente e
arquivados para futuras inspeções e testes.
5.3.7 Testes iniciais e contínuos
Antes de tornar efetivo e obrigatório o cumprimento dos procedimentos de
controles internos, a administração deve fazer testes iniciais e continuo. Esse
procedimento deve ser realizado para verificar se os funcionários responsáveis pela
execução dos controles internos entenderam os procedimentos e estão executando
conforme requerido pela nova política da empresa.
5.3.8 Monitoramentos
Assim que os controles internos se tornarem obrigatórios, a administração
deverá estabelecer procedimentos de monitoramento para garantir que os procedimentos
de controles continuem funcionamento no decorrer dos anos. Esses procedimentos de
monitoramento poderão ser realizados pelo departamento de auditoria interna, por
exemplo, que terá como meta revisitar os controles tempestivamente para verificar se
eles estão sendo executados conforme descritos pela política da empresa.
Adicionalmente, a empresa também pode penalizar os departamentos, através de
diminuição de bônus dos gerentes ou redução do orçamento, quando os controles não
forem realizados corretamente conforme estabelecido pela empresa.
Importante ressaltar que para um projeto de implementação de controles internos
tenha êxito, a alta administração em conjunto com os funcionários devem estar
empenhados na implementação desses procedimentos assim como o seu constante
monitoramento.
100
CONCLUSÃO
As demonstrações contábeis devem ser disponibilizadas ao mercado e aos
usuários de suas informações sem erros ou fraudes relevantes. A transparência e a
confiabilidade das informações contábeis não são mais um requerimento adicional, mas
uma obrigação das empresas.
Nos dias atuais, a competição entre as empresas estão cada vez mais acirradas
em busca de novos mercados e aumento das margens de lucros. Os mercados
emergentes, como o Brasil, aparecem como uma proposta bastante interessante para o
aumento dos lucros e do mercado consumidor para as empresas multinacionais. No
entanto, investir em países emergentes podem representar riscos os quais os investidores
querem minimizar. Para isso, uma serie de procedimentos devem ser endereçados e
aprovados antes da viabilização dos investimentos. Um dos aspectos relevantes que são
considerados para aprovar um investimento é como os governantes e as empresas
endereçam os assuntos relacionados a fraudes corporativas, pagamentos de propinas e
corrupção.
A transparência, o “Fair Play” e a obediência às regras e aos contratos são
fatores chaves para um investimento ser aprovado. Empresa multinacional alguma
gostará de investir milhões ou bilhões de dólares em países que mudam as regras do
jogo e são coniventes com fraudes e corrupções. Por isso, assuntos relacionados a
fraudes contábeis não estão restritos apenas às empresas, mas a sociedade como um
todo. Aqueles países que tratam fraudes com responsabilidade e entendem a importância
do comportamento ético e integro e punem com seriedade aqueles que fogem a regra,
possuem um importante diferencial competitivo e passam para o mundo e para os
investidores uma imagem íntegra, cofiável e segura.
Nesse contexto, o Brasil ainda tem um longo caminho a ser percorrido. Grandes
conquistas foram alcançadas, tais como controle da inflação, equilíbrio das contas
públicas e uma maior intolerância as atos desonestos e não éticos, principalmente de
politícos. No entanto, os governantes e a sociedade precisam entender a importância do
comportamento ético e integro. Isso é uma questão cultural que precisa ser endereçada
com inteligencia e perseverança, não apenas pelos politicos, mas pelas escolas,
comunidades, classes profissionais. A partir do momento no qual a sociedade brasileira
entender a importância do comportamento íntegro e ético, o País terá um grande avanço
e esse comportamento proporcionará um futuro melhor a todos.
101
Fraudes contábeis relevantes podem resultar em malefícios imensuráveis não
somente aos usuários das informações contábeis, mas para a sociedade como um todo.
Os casos relativamente recentes de fraudes contábeis ocorridos nas gigantes corporações
americanas – Worldcom e Enron – resultaram em perdas milionárias tanto para os seus
investidores, como para a sociedade americana e mundial. Essas fraudes foram tão
impactantes que chegaram a colocar em dúvida a credibilidade do mercado acionário
americano. O Resultado decorrente dessas fraudes foi histórico: a falência dessas duas
importantes corporações americanas, a extinção da empresa de auditoria responsável
pela asseguração dos seus balanços – Arthur Andersen - assim como a homologação de
Leis e regras muito mais rígidas para garantir a credibilidade das informações contábeis
e, consequentemente, tranquilizar o mercado e os investidores.
Apesar das fraudes serem de difícil identificação uma vez que são atos
intencionais e que, muitas vezes, possuem a participação da administração, as empresas
devem implementar procedimentos para que fraudes relevantes sejam identificadas em
tempo hábil e assegurar que as suas demonstrações contábeis sejam disponibilizadas ao
mercado e aos usuários dessas informações sem essas manipulações contábeis.
O sucesso em identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis
dependerá da adequada implementação dos procedimentos, assim como a utilização de
profissionais experientes e com ceticismo profissional.
102
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an audit of financial statements. United States: PCAOB, 2004 161p.
_______. Auditing standard no. 5 – an audit of internal control over Financial reporting
that is integrated with an audit of financial statements and related independence rule and
conforming amendments. United States: PCAOB, 2007. 118p.
WELLS, Joseph T. Fraud Fighter. New Jersey: Wiley, 2011.
105
APÊNDICE
106
APÊNDICE A – MODELO DE REVISÃO ANALÍTICA
Este apêndice apresenta um modelo de revisão analítica em complemento às
explicações do subcapitulo 4.2 – Revisão Analítica.
107
APÊNDICE B – MODELOS DE CARTAS DE CONFIRMAÇÃO EXTERNA
Em complemento ao subcapitulo 4.3 - Confirmação Externa, neste apêndice é
demonstrado os seguintes modelos de cartas de confirmação externas:
a) Bancos;
b) Contas a receber de clientes;
c) Fornecedores;
d) Adiantamentos de fornecedores;
d) Advogados.
A) MODELO DE BANCOS
Ref.: Informações sobre saldos e transações
para fins de auditoria
Prezados Senhores:
Nossos auditores LJV Auditores Independentes estão procedendo ao exame em
nossos registros contábeis.
Como parte desses trabalhos e exclusivamente para fins de auditoria, favor fornecer a
posição dos seguintes saldos, tendo como data-base 31/12/2001 , e utilizando-se para
tanto do demonstrativo na parte II:
A) Contas correntes (saldos devedores e credores);
B) Aplicações financeiras (em CDB, RDB, Ouro, etc., especificando data da aplicação
e resgate, valor original aplicado, rendimento e saldo total; para fundos de
investimento, especificar quantidade e o valor de cada quota);
C) Contas garantidas, vinculadas ou especiais;
D) Composição analítica dos adiantamentos sobre contrato de câmbio-ACC (letras a
entregar) e adiantamento sobre contrato de exportação-ACE (letras entregues), com
as respectivas taxas de juros;
108
E) Saldos em contas de empréstimos, financiamentos e notas promissórias (especificar
modalidade, data da contratação, vencimento, valor do principal, taxa e saldo
devedor);
F) Duplicatas descontadas;
G) Valores depositados em custódia;
H) Cartas de fianças prestadas;
I) Outras contas (especificar natureza e saldos).
Favor encaminhar as informações acima solicitadas diretamente aos nossos auditores,
LJV
Auditores Independentes A/C Sr. Leonardo
Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX
Agradecemos antecipadamente a cooperação e a pronta resposta.
Atenciosamente,
109
Parte II:
Demonstrativo
Envelope-resposta
À LJV Auditores Independentes A/C LEONARDO Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX De: Prezados Senhores: Fornecemos abaixo as informações solicitadas por JVL CORPORATION TT tendo como data-base 31/12/01:
CONTAS SALDOS OBSERVAÇÕES
Contas correntes:
Aplicações financeiras (CDB, RDB, Ouro,
Fundos, etc.):
Contas garantidas, vinculadas, ou especiais:
Adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC):
Adiantamentos sobre
contrato de exportação (ACE):
Empréstimos, financiamentos, notas promissórias, etc.:
Duplicatas descontadas:
Valores depositados
em custódia
Cartas de fianças prestadas:
Outras contas (1):
(1) Favor mencionar a respectiva natureza das contas. Nota: Quando for o caso, discriminar em folha à parte os detalhes das contas. Atenciosamente, (Carimbo com o nome do banco e agência) Data: (Nome e assinatura do remetente)
110
B) MODELO DE CONTAS A RECEBER DE CLIENTES
At. Sr.
Ref.: Confirmação de saldos para fins de auditoria
Prezados Senhores:
Nossos auditores LJV Auditores Independentes estão procedendo ao exame em
nossos registros contábeis.
Como parte desses trabalhos e exclusivamente para fins de auditoria, favor confirmar o
saldo de nossa conta, conforme posição anexa no montante de
, tendo como data-base 31/12/2001 , utilizando-se para tanto da composição constante
da parte II.
Em caso de divergências, solicitamos a gentileza de efetuar as devidas observações.
Favor encaminhar a sua resposta diretamente aos nossos auditores,
LJV
Auditores Independentes
A/C LEONARDO Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX
Esta solicitação não possui nenhuma relação com um pedido de cobrança.
Agradecendo antecipadamente a cooperação e a pronta resposta, subscrevemo-nos,
Atenciosamente,
111
Parte II:
Demonstrativo
Envelope-resposta
À LJV Auditores Independentes A/C LEONARDO Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX De: Prezados Senhores: Atendendo à solicitação de JVL Corporation TT., confirmamos o saldo de , tendo como data-base 31/12/2001 .
N.º da nota
fiscal, fatura
ou duplicata
Data de
vencimento
Valor
Data do
pagamento ou
obvservações
Total
Atenciosamente, (Carimbo da empresa) Data: (Nome e assinatura do remetente)
112
C) MODELO DE FORNECEDORES
At. Sr.
Ref.: Informações sobre saldos de fornecedores e outros
para fins de auditoria
Prezados Senhores:
Nossos auditores LJV Auditores Independentes estão procedendo ao exame de nossos
registros contábeis.
Como parte desses trabalhos e exclusivamente para fins de auditoria, favor fornecer as
seguintes informações tendo como data-base 31/12/2001 :
a) Composição detalhada de nosso débito por fornecimento de materiais e serviços;
b) Garantias relacionadas com os débitos acima, ou outros;
c) Mercadorias a nós remetidas a qualquer título e ainda não faturadas; e
d) Outros (adiantamentos, faturamentos antecipados e mercadorias não entregues, etc.).
Favor encaminhar as informações solicitadas diretamente aos nossos auditores,
LJV
Auditores Independentes
A/C LEONARDO Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX
Agradecemos antecipadamente a cooperação e a pronta resposta.
Atenciosamente,
113
Parte II:
Demonstrativo
Envelope-resposta
À LJV Auditores Independentes A/C LEONARDO Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX De: Prezados Senhores: Fornecemos abaixo as informações solicitadas por JVL Corporation TT., tendo como data-base 31/12/2001 .
N.º da nota Data do
fiscal, fatura Data de recebimento ou
ou duplicata vencimento Valor observações
Total
Atenciosamente, (Carimbo da empresa) Data: (Nome e assinatura do remetente)
114
D) MODELO DE ADIANTAMENTO DE FORNECEDORES
At.: Sr.
Ref.: Confirmação de adiantamentos para fins de auditoria
Prezados Senhores:
Nossos auditores LJV Auditores Independentes estão procedendo ao exame em
nossos registros contábeis.
Como parte destes trabalhos e exclusivamente para fins de auditoria, favor
confirmar o saldo dos adiantamentos por conta de entregas futuras efetuados a
V.Sas., no montante de __________ tendo como data-base
, utilizando-se para isso da composição constante da parte II.
Em caso de divergências, solicitamos a gentileza de efetuar as devidas observações.
Favor encaminhar a sua resposta diretamente aos nossos auditores,
LJV
Auditores Independentes
A/C LEONARDO
Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX
Agradecemos antecipadamente a cooperação e a pronta resposta.
Atenciosamente,
115
Parte II:
Demonstrativo
Envelope-resposta À LJV
Auditores Independentes
A/C LEONARDO
Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX De: Prezados Senhores: Em atendimento à solicitação de , confirmamos abaixo o saldo dos adiantamentos recebidos por conta de entregas futuras, tendo como data-base ________ .
ADIANTAMENTOS
Finalidade
do
adiantamen
to
Data
Valor
original
Cláusula de
reajuste
Saldo
atualizado
do
adiantamen
to
Previsão
de entrega,
garantias,
etc.
Atenciosamente, (Carimbo da empresa) Data:
(Nome e assinatura do remetente)
116
E) MODELO DE ADVOGADOS
At.: Sr.
Ref.: Informações sobre contingências societárias, tributárias,
trabalhistas e de qualquer outra natureza, nacionais e internacionais
Prezados Senhores:
A fim de completar o exame de nossas demonstrações financeiras de 31/12/2001 da
empresa JVL CORPORATION TT., nossos auditores LJV Auditores Independentes,
necessitam de informações a respeito de litígios pendentes ou possíveis litígios
envolvendo nossa empresa e sobre os quais V.Sas. tenham conhecimento. Pedimos,
por gentileza, de informá-los sobre todos os processos cíveis, trabalhistas e/ou
tributários sob seus cuidados em 31/12/2001 , a favor ou contra a Sociedade, bem
como eventuais desfechos ou novas questões surgidas entre a data-base e a data da
elaboração da informação.
Nossos auditores necessitam de uma estimativa com os valores máximos e mínimos, das
importâncias que poderão constituir-se em ônus ou benefícios para a empresa, direta ou
indiretamente; ativos e passivos contingentes; processos ainda sem solução; demandas
sobre contratos ou acordos; e sentenças judiciais pendentes.
Assim, solicitamos a V.Sas. a gentileza de fornecer essas informações, diretamente aos
nossos auditores, preparando um resumo que inclua as seguintes informações:
Histórico do processo (número, data da propositura da ação, natureza da ação, assunto
em litígio e concessão de liminar);
Valor original do litígio e o valor estimado atualizado (incluindo correção monetária,
juros e multas) tendo como data-base 31/12/2001;
Fase jurídica do processo;
Data e valor do depósito judicial (se houver);
Opinião sobre as possibilidades de perda do litígio (para permitir a avaliação quanto à
necessidade de contabilização de provisão para eventuais perdas), por gentileza
classificar as probabilidades de perda quanto: remota, possível e provável;
117
Valor atualizado dos honorários advocatícios, destacando aqueles condicionados à
obtenção de solução favorável.
Solicitamos também a inclusão de qualquer outra informação de natureza semelhante da
qual V.Sas. tenham conhecimento e que, em sua opinião, seja necessária a divulgação,
em nossas demonstrações financeiras, aos acionistas, credores, investidores potenciais,
ou outros que possam utilizar essas demonstrações financeiras.
Considerando-se a data prevista para o término dos trabalhos de auditoria,
solicitamos que a resposta de V.Sas. seja encaminhada diretamente aos
nossos auditores em caráter de urgência até o dia 11/12/01. Favor enviar o
documento orginal para:
LJV
Auditores Independentes
A/C LEONARDO
Rua ABC XXX
CEP: 04717-XXX São Paulo - SP
Telefone: (011) 5176-XXXX
Telefax: (011) (011) 5176-XXXX
Cel. (011) 6473-XXXX
Agradecemos antecipadamente a cooperação e a pronta resposta.
Atenciosamente,
