Tax Alert Reforma Fiscal 06 2014

Reforma fiscal - Lei 12.973

Junho 2014

A publicao da Lei 12.973, de 13 de maio de 2013, fruto da converso da Medida Provisria 627, de 11 de novembro de 2013, introduziu profundas alteraes na legislao tributria federal no mbito da legislao do IRPJ, da CSLL, da contribuio ao PIS/Pasep e da Cofins. Extino do RTT Com a edio da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, iniciou-se a partir de 2008 a convergncia das normas contbeis brasileiras para o International Financial Reporting Standards (IFRS). No plano fiscal, a mesma lei determinou a neutralidade, de forma que os novos mtodos e critrios contbeis introduzidos a partir dos pronunciamentos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) no produziriam efeitos para fins tributrios. Para tanto, no mbito dos tributos diretos, as pessoas jurdicas, mediante o expurgo dos efeitos da nova contabilidade em suas demonstraes contbeis, resgatam o padro contbil vigente em 31 de dezembro de 2007 e, ento, procedem apurao do Lucro Real e da base de clculo da CSLL. Esse tem sido o postulado do Regime Tributrio de Transio (RTT), inicialmente concebido para vigorar at a introduo de um regime mais alinhado com o novo cenrio contbil. Todavia, por ter sido disciplinado em poucos artigos da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, durante sua vigncia, o RTT passou a suscitar diferenas de interpretao por parte do Fisco e dos contribuintes, com alto potencial de litigiosidade.

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Logo, a extino do RTT pela Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, por meio de um novo regime tributrio que, ao transformar diferenas contbeis em diferenas fiscais, ter o condo de reduzir a insegurana jurdica decorrente das diferenas de interpretao sobre a aplicao do RTT. IN RFB 1.397, de 16 de setembro de 2013 A par das discusses originadas no mbito do RTT, as autoridades fiscais manifestaram seu entendimento formal a respeito da aplicao do referido regime em determinadas situaes, a saber: a) A iseno dos lucros e dividendos pagos aos scios ou acionistas somente alcanaria o

montante dos lucros e dividendos apurados com base nos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 (lucro fiscal);

b) Os juros sobre o capital prprio deveriam ser calculados sobre o patrimnio lquido do balano fiscal da empresa, de forma que eventual excedente calculado com base no balano societrio seria no dedutvel;

c) Da mesma forma, a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial deveria se dar com base no patrimnio lquido do balano fiscal da empresa investida. Em vista das grandes discusses suscitadas por tal posicionamento das autoridades fiscais, a MP 627, em seu texto original, trouxe dispositivos determinando a aceitao, pelo Fisco, dos procedimentos adotados pelas empresas durante o RTT, estabelecendo, todavia, as condies para isso. A Lei 12.973, de 13 de maio de 2014 Embora trate de diversos temas fiscais, a Lei 12.973 tem como principais tpicos o disciplinamento do novo regime tributrio ps-RTT e a tributao em bases universais, os quais comentamos a seguir. O novo regime tributrio Concebido para promover o alinhamento da legislao fiscal ao novo padro contbil, o novo regime tributrio introduzido pela Lei 12.973, diferentemente do RTT, elimina a necessidade de manuteno da velha contabilidade e disciplina o tratamento a ser dado para fins da apurao de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, a partir de 2015, maior parte dos novos mtodos e critrios contbeis. O art. 75 da Lei 12.973 prev a adoo em carter optativo e irretratvel do novo regime tributrio j a partir de 2014, o que deve ser objeto de anlise particular por cada empresa, tendo em vista que, em determinadas circunstncias, essa antecipao poder se mostrar conveniente. Pontos controversos do RTT Especificamente em relao a alguns pontos controversos do RTT objetos da IN RFB 1.397/2013, a Lei 12.973 alterou sobremaneira as condies originalmente estabelecidas na MP 627. Assim, em relao ao clculo dos juros sobre o capital prprio, a Lei 12.973 faculta a utilizao do balano societrio no perodo de 2008 a 2014, sendo que, nesses casos, a conta de ajustes de avaliao patrimonial no pode ser considerada. No caso da equivalncia patrimonial, tambm a lei faculta a utilizao pelas empresas do patrimnio lquido societrio da controlada ou coligada, nos anos de 2008 a 2014. Nesses dois casos, essa faculdade, para o ano calendrio de 2014, somente se aplica aos no optantes pela adoo antecipada do novo regime, dado que no caso dos optantes, por abandonarem o RTT, j no tero o balano fiscal. J no caso dos dividendos, a Lei 12.973 assegurou a plena e incondicional iseno no pagamento ou crdito dos lucros ou dividendos apurados entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013, anteriormente pagos ou no, de forma que restar apenas a discusso da iseno sobre os lucros e dividendos gerados no ano calendrio de 2014, caso estes sejam superiores aos lucros fiscais no mesmo perodo, no caso das empresas que no optarem pela adoo antecipada do novo regime tributrio ps-RTT nesse ano.

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Mudanas Como dito, o novo regime tributrio traz disciplinamento especfico para se promover a eliminao, mediante ajustes fiscais, dos efeitos do registro dos novos mtodos e critrios contbeis na escriturao societria. Assim, nos casos de ativos e passivos que, por conta dos novos mtodos e critrios contbeis adotados a partir de 2008, passaram a ter valores distintos daqueles adotados at ento pela antiga contabilidade, a Lei 12.973 estabelece, como condio para que o adequado tratamento fiscal dessas diferenas se d somente no momento da realizao dos respectivos ativos ou passivos, que sejam criadas subcontas para controle individualizado. certo que, em determinadas situaes, a figura da subconta no seja a mais adequada para esse tipo de controle, de forma que o art. 68 da Lei 12.973 estipula que a RFB poder criar controles alternativos, ou mesmo controles adicionais, como no caso das diferenas de taxas de depreciao ou de registro dos bens objetos de arrendamento mercantil, pela arrendatria. Alm disso, as novas regras contemplam tratamento especfico para, dentre outros assuntos, o controle dos ajustes a valor presente, receita de vendas a prazo de unidades imobilirias, pagamentos baseados em ao (stock option) e ajuste fiscal de depreciao em montante distinto daquele registrado na contabilidade. As reorganizaes societrias tiveram tratamento detalhado em diversos dispositivos do texto legal, tais como sobre o valor de custo para fins de apurao de ganho ou perda na avaliao com base em valor justo de bem do ativo conferido em aumento ou reduo de capital, incorporao, fuso ou ciso. Os dispositivos que tratam do gio receberam inmeras emendas durante a tramitao da MP 627, no sentido de resguardar a dedutibilidade do gio decorrente de reestruturaes societrias, mormente nas aquisies e combinaes de negcios. No texto sancionado, ficou garantida a aplicao das regras atuais atinentes ao registro e deduo do gio nas aquisies de participaes societrias ocorridas at o fim de 2014, desde que a incorporao, fuso ou ciso das entidades envolvidas ocorra at o fim de 2017. Foi estabelecida regra de exceo para os casos em que a operao dependa da aprovao de rgo regulador ou fiscalizador, para os quais o prazo para a incorporao, fuso ou ciso ser de 12 meses contados a partir da referida aprovao. J nas aquisies de participaes societrias a partir de 2015, a alocao do valor pago seguir o valor justo do acervo lquido da investida, sendo apenas eventual parcela remanescente atribuvel ao goodwill. Nesses casos, o laudo que deu base para a alocao dever ser elaborado por perito independente e protocolado na RFB ou ser registrado em verso sumarizada em Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos. Alm disso, novas regras foram estabelecidas para a aquisio de participao societria em estgios. Por fim, frise-se que, a partir de 2015, as empresas devero preparar a Escriturao Contbil Fiscal (ECF), obrigao acessria que substituir a DIPJ relativamente ao ano calendrio anterior, na qual devero demonstrar detalhadamente as apuraes do IRPJ e da CSLL, o que, conjugado adoo do novo regime tributrio, ensejar muitas dvidas e aumentar sobremaneira o risco de aplicao de multas por erros na apurao ou por informaes omitidas, inexatas ou incompletas. Cumpre salientar que a Lei 12.973 tambm tratou de estabelecer multas mais gravosas para os atrasos ou erros e omisses contidas nessa nova obrigao acessria do Sped. Tributao em bases universais e mudanas nas regras de tributao das CFCs A partir de 1996, o Brasil mudou o regime de tributao territorial em vigor at ento e passou a adotar um sistema de tributao universal da renda, seguindo um regime rigoroso de regras CFC (controlled foreign corporation). De acordo com as regras CFC, quaisquer tipos de investimento no exterior, sejam estes diretos ou por meio de uma filial ou subsidiria, sujeitam-se ao imposto de renda da pessoa jurdica independentemente de j terem sido tributados na jurisdio local, de substncia no exterior e da natureza passiva ou ativa das atividades exercidas no exterior. As alquotas combinadas do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro (IRPJ e CSL) atualmente esto em 34%. A legislao fiscal permite a utilizao de crdito de imposto pago no exterior pela empresa brasileira, de modo que uma empresa brasileira detentora de uma subsidiria no Reino Unido, por exemplo, que paga 21% de imposto sobre a renda naquele pas, dever recolher o imposto adicional de 13% no Brasil. O diferimento dessa tributao, no entanto, no permitido.

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A Lei 12.973/14 no altera os princpios bsicos da tributao no Brasil dos lucros das empresas estrangeiras. As alteraes referem-se principalmente aos seguintes aspectos: Modifica a metodologia de tributao dos lucros das empresas do grupo no exterior;

Isenta as empresas do grupo no exterior que tenham lucros relacionados a operaes de

petrleo e gs no Brasil;

Traz tributao dos lucros no exterior numa maneira individualizada, porm, autoriza temporariamente a consolidao dos resultados de determinadas controladas estrangeiras para fins fiscais no Brasil;

Autoriza temporariamente o uso de crdito presumido para controladas no exterior que realizam atividades no setor de alimentos e bebidas, de fabricao de produtos alimentcios, de construo de edifcios e de obras de infraestrutura;

Autoriza temporariamente o pagamento parcelado do imposto sobre a renda que incide nos lucros auferidos no exterior; e

Autoriza o diferimento da tributao de lucros auferidos por coligadas. Metodologia de incluso dos lucros das sociedades estrangeiras na base tributvel da empresa brasileira Antes da Lei 12.973/14, a legislao previu que os lucros auferidos pelas coligadas eram tributados sob o regime de competncia (do mesmo modo que as controladas). O Supremo Tribunal Federal (STF), no entanto, em abril de 2013, entendeu que a referida regra violou a Constituio Federal, uma vez que tais empresas no estavam localizadas em paraso fiscal1. J a Lei 12.973/14 prev que os lucros das coligadas estrangeiras sejam geralmente tributados pelo regime de caixa, enquanto que os lucros das controladas no exterior devem ser tributados pelo regime de competncia. Por um lado, apesar de o diferimento aplicvel aos lucros das coligadas no exterior parecer atraente, por outro lado a lei elimina a possibilidade de uso do crdito dos impostos pagos pela coligada sobre os seus lucros, o que pode aumentar substancialmente a carga tributria do grupo. A lei modifica a metodologia de adio dos lucros das controladas estrangeiras por meio do ajuste do valor desses investimentos anualmente equivalente aos lucros por elas auferidos, de tal forma que seus resultados contbeis locais do ano calendrio (antes de impostos) sejam includos na apurao. Para evitar mltiplas incluses de lucros auferidos no exterior nos casos em que a estrutura corporativa tem mais de um nvel, os resultados a serem includos devem ser determinados de forma individualizada. Esses lucros estrangeiros so ento convertidos para a moeda brasileira utilizando-se a taxa de cmbio correspondente data do levantamento de balano da controlada. Embora essa metodologia seja considerada um exerccio de ajuste do valor do investimento a ser realizado pela controladora, a lei bastante clara ao pretender tributar os lucros auferidos no exterior, independentemente se foram, ou poderiam ter sido, distribudos para o Brasil. importante ressaltar que a primeira turma do Superior Tribunal de Justia (STJ)2 recentemente entendeu que as regras de CFC anteriormente em vigor no prevalecem sobre o artigo que trata dos lucros das empresas contido nos tratados para evitar a bitributao celebrados pelo Brasil com a Blgica, Dinamarca e Luxemburgo. Iseno para as controladas estrangeiras que obtenham lucros nas operaes com petrleo e gs no Brasil Resultados auferidos por empresas controladas e coligadas no exterior diretamente relacionados prospeco e explorao de petrleo e gs, em territrio brasileiro, so isentos de tributao no mbito da controladora brasileira ou de investidor brasileiro de controlada ou coligada. Autorizao temporria para consolidao dos resultados de determinadas controladas estrangeiras para fins fiscais no Brasil Um aspecto muito debatido no regime CFC se as perdas incorridas no exterior podem ser compensadas com os lucros do exterior. Consoante as orientaes emitidas pela Receita Federal (Instruo Normativa 213/02), tem-se atualmente o entendimento de que a subsidiria estrangeira de primeiro nvel responsvel pela consolidao dos resultados de todos os demais nveis (consolidao vertical).

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A Lei 12.973/14 substituiu a consolidao vertical, permitindo que os resultados de suas subsidirias no exterior sejam agrupados diretamente na controladora brasileira, independentemente da estrutura societria. No entanto, uma controlada (direta ou indireta) no poder participar dessa consolidao, quando: A controladora brasileira no disponibilizar s autoridades fiscais a contabilidade societria e a

documentao de suporte da escriturao, nos casos em que o Brasil no tem tratado ou ato3 que preveja a troca de informaes para fins fiscais; ou

A controlada estiver localizada em pas ou dependncia com tributao favorecida, ou for beneficiria de regime fiscal privilegiado4 ou de subtributao5; ou

A controlada possuir renda ativa prpria inferior a 80% da renda total (royalties, juros, aluguis e certos dividendos no so considerados renda ativa).

Os resultados auferidos no exterior s podem ser consolidados at 2022. Autorizao temporria de uso de crdito presumido para determinadas subsidirias no exterior At o ano calendrio de 2022, a Lei 12.973/14 permite o uso de um crdito presumido de at 9% dos lucros auferidos no exterior por subsidirias estrangeiras que realizam atividades no setor de alimentos e bebidas, de fabricao de produtos alimentcios, de construo de edifcios e de obras de infraestrutura. Parcelamento da tributao sobre lucros auferidos no exterior A empresa controladora brasileira pode optar por parcelar o pagamento do imposto sobre lucros auferidos pelas controladas estrangeiras, contanto que tais lucros no sejam efetivamente distribudos, observado o limite mnimo de incluso dos lucros relativos a determinado exerccio no ano seguinte, correspondente a 12,5%. O saldo dever ser tributado, o mais tardar, no oitavo ano aps o exerccio contbil pertinente. O imposto cujo pagamento foi diferido deve ser recalculado considerando juros pela taxa Libor e variao cambial. No so elegveis ao diferimento lucros de controladas estrangeiras (diretas ou indiretas) que estejam ou se encontrem em uma ou mais das seguintes situaes: A controlada seja residente ou controlada (direta ou indiretamente) por residente fiscal em

paraso fiscal ou em jurisdio onde se beneficie de regime fiscal privilegiado;

A controlada esteja sujeita a regime de subtributao; e

A renda ativa prpria da controlada seja menor do que 80% de sua renda total. Opo pela aplicao das novas regras da Lei 12.973 em 2014 Os captulos da Lei 12.973/14 que tratam do novo regime tributrio e tributao dos lucros auferidos no exterior entram em vigor a partir de 1 de janeiro de 2015. No obstante, a pessoa jurdica poder optar, de forma irretratvel, pela aplicao de tais disposies j a partir de 1 de janeiro de 2014. Neste sentido, a IN RFB 1.469/2014 disciplinou a forma e o prazo para tais opes, que devero ser manifestadas de forma independente na DCTF referente aos fatos geradores do ms de maio de 2014, a ser entregue no ms de julho de 2014, sendo que no produziro efeito caso tal DCTF seja entregue fora do prazo. Nas prximas semanas, a RFB dever expedir a regulamentao sobre os efeitos das opes, de forma a melhor orientar as empresas para essa avaliao antes que as exeram na DCTF de maio. 1 Ao Direta de Inconstitucionalidade 2.588. 2 R.E. 1.325.709/RJ. 3 O Brasil assinou em 2011 a Conveno sobre Assistncia Mtua Administrativa em Matria Fiscal, porm ainda no a ratificou. 4 Conforme referncia feita pelos artigos 24 e 24-A da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996. 5 Definido como o regime sob o qual os lucros da empresa domiciliada no exterior so tributados a alquota inferior a 20%.

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