tributação das mais-valias imobiliárias em sede de...

TRIBUTAÇÃO

DAS MAIS-

VALIAS

IMOBILIÁRIAS

EM SEDE DE IRS Origem, Evolução e Atualidade

MESTRADO PROFISSIONALIZANTE EM DIREITO E ECONOMIA JULHO DE 2017

Maria João Ganchinho Vidal

Universidade de Lisboa

Faculdade de Direito

TRIBUTAÇÃO

DAS MAIS-

VALIAS

IMOBILIÁRIAS

EM SEDE DE IRS Origem, Evolução e Atualidade

Dissertação apresentada para a obtenção do grau de

Mestre no Mestrado Profissionalizante em Direito e

Economia pela Faculdade de Direito da


Maria João Ganchinho Vidal Orientadora: Professora Doutora Paula Rosado

Pereira


Faculdade de Direito

Agradecimentos

À Prof.ª Dr.ª Paula Rosado Pereira, que tão pronta e gentilmente aceitou a orientação do

presente trabalho.

Ao Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros da Administração Tributária.

Aos meus colegas Elsa e Rui por embarcarem comigo nesta etapa.

Aos meus pais pelo apoio incondicional. Sempre.

Ao Rui e ao nosso pequeno Francisco.

Resumo

De entre todos os impostos que constituem o sistema fiscal português, o Imposto sobre

o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) assume um lugar de destaque, não só porque

incide sobre um maior número de sujeitos passivos, gerando todos os anos muita polémica

quando da entrega das respetivas declarações de rendimentos, mas também porque é o

imposto direto que consequentemente permite uma maior arrecadação de receitas.

O presente trabalho pretende debruçar-se sobre a questão das mais-valias em sede de

IRS, circunscrevendo-se no entanto às mais-valias imobiliárias, quer se enquadrem como

rendimentos da Categoria G, quer sejam tidos como rendimentos da Categoria B, ou seja, as

advenientes da alienação de um direito real de propriedade ou de direitos reais menores, da

afetação de um bem imobiliário do património particular à atividade empresarial e

profissional exercida pelo proprietário, bem como da afetação de um bem imobiliário pertença

da atividade do sujeito passivo à sua esfera privada.

Contudo, iniciaremos este estudo com uma breve panorâmica do imposto, passando

pelas diversas reformas tributárias e claro, pelo antigo CIMV, para nos determos sobre a atual

tributação das mais-valias imobiliárias.

Abordaremos o tema da incidência, quer objetiva quer subjetiva, o reinvestimento como

condição de exclusão da tributação, bem como as diversas fases de apuramento do ganho, até

chegar à mais-valia passível de imposto, passando pelas taxas aplicáveis e pela distinção entre

sujeitos passivos residentes e não residentes.

Finalmente, porque a matéria das mais-valias imobiliárias esteve/está longe de ser

pacífica, uma vez que a realidade se mostra bem mais complexa do que à partida poderiam

supor os mais desavisados, deixaremos as respostas da Autoridade Tributária e Jurisprudência

a algumas questões, acompanhadas de casos práticos na tentativa de uma maior clarificação

do tema.

Palavras-Chave: IRS, Mais-Valias, Imóveis/Imobiliárias, Reinvestimento.

Abstract

Von allen Steuern , die das portugiesischen Steuersystems bilden , nimmt die Steuer

auf das persönliche Einkommen (IRS) einen prominenten Platz , nicht nur weil sie sich auf

eine größere Anzahl von Steuerzahlern konzentriert, sondern auch weil es eine direkte Steuer

ist, die die höchste Steuereinnahmen generiert .

Ziel dieser Studie ist die Frage der Kapitalerträge in der Einkommensteuer zu

adressieren, unabhängig ob die Immobilienkapitalgewinne in der Einkommensklasse G oder

in der Einkommensklasse B fallen, das heißt die advenientes der Verkauf einer Immobilie

oder niedrigere Realrechte, Zuteilung einer Eigenschaft von Privatvermögen,

Geschäftstätigkeit und Berufs durch den Eigentümer sowie die Aufteilung eines Nachlasses

ausgeübt gehören, und die Tätigkeit dessen Steuerpflichtigen in Ihre Privatsphäre .

Allerdings wird diese Studie mit einem Überblick über Einkommensteuer beginnen ,

durch die verschiedenen Steuerreformen und die Zeichen des Steuers bevor wir uns auf die

aktuelle Besteuerung von Immobilienkapitalerträge konzentrieren.

Wir werden die Frage der Häufigkeit Adresse entweder objektiv oder subjektiv ,

Thesaurierung als Ausschlussbedingung der Besteuerung, und die verschiedenen Stufen

Gewinn -Clearance, die Kapitalgewinn besteuert , durch die geltenden Sätze und die

Unterscheidung zwischen gebietsansässigen Steuerpflichtigen zu erreichen und nicht-

Residenten.

Schließlich, um in einem letzten Teil, weil das Thema der Immobilienkapitalgewinne

längst nicht friedlich ist, da die Realität viel komplexer ist als die meisten ahnungslosen es

annehmen könnten, lassen wir die Antworten der Steuerbehörde und Jurisprudenz zu einige

Fragen, begleitet von Fallstudien in einem Versuch dieses Thema besser zu klären .

Stichwort: IRS, Kapitalgewinne, Immobilien / Immobilien, Reinvestment.

TRIBUTAÇÃO DAS MAIS-VALIAS IMOBILIÁRIAS EM SEDE DE IRS

1

Abreviaturas

Aac – Amortizações acumuladas

AT – Administração Tributária

CC – Código Civil

CCA – Código da Contribuição Autárquica

CIMI – Código do Imposto Municipal sobre Imóveis

CIMSISSD – Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto Sobre as Sucessões e Doações

CIMT – Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis

CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

CIRE – Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas

CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CIS – Código do Imposto do Selo

CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário

CRP – Constituição da República Portuguesa

DGCI- Direção Geral das Contribuições e Impostos

DSIRS- Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

DSJC- Direção de Serviços do Jurídico e Contencioso

EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais

EEE – Espaço Económico Europeu

IDEFF – Instituto de Direito Económico, Financeiro e Fiscal

IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

NRAU – Novo Regime do Arrendamento Urbano

OCDE – Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico


2

OTOC – Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas

TCAS – Tribunal Central Administrativo do Sul

TCAN – Tribunal Central Administrativo do Norte

TJUE – Tribunal de Justiça da União Europeia

STA – Supremo Tribunal Administrativo

SP – Sujeito Passivo

TRP – Tribunal da Relação do Porto

TRL – Tribunal da Relação de Lisboa

UE – União Europeia

VPT – Valor Patrimonial Tributário


3

Índice

Abreviaturas ..................................................................................................................... 1

Introdução ........................................................................................................................ 9

PARTE I – O SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS E O CASO CONCRETO DO

IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES ............................. 10

I. Origem e evolução do sistema fiscal: As várias reformas do sistema tributário – Uma

panorâmica geral da tributação ................................................................................................ 10

1. A reforma de 1922 .......................................................................................................... 11

2. A reforma de 1927 .......................................................................................................... 12

3. A reforma de 1929 .......................................................................................................... 12

4. A reforma de 1962/1965 ................................................................................................. 13

5. A tributação da mais-valia em 1965 ............................................................................... 14

6. A reforma de 1988 / 1989 ............................................................................................... 15

7. A reforma de 2014 .......................................................................................................... 16

8. Orçamento de Estado para 2016 ..................................................................................... 18

II. Notas breves sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares: as principais

características do imposto ........................................................................................................ 19

III. Mais-valias – A tentativa de definição do conceito.......................................................... 21

PARTE II – DAS MAIS-VALIAS ................................................................................ 25

I. Tributação dos incrementos patrimoniais – Incidência real ou objetiva .......................... 25

1. Dos factos geradores de mais-valias imobiliárias ........................................................... 25

1.1. Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis ................................................. 26

1.2. Afetação de bens (imóveis) do património particular à atividade empresarial e

profissional exercida em nome individual pelo proprietário .................................................... 27


4

1.3. Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos

referentes a bens imóveis .......................................................................................................... 28

1.4. Transferência de bens (imóveis) afetos a uma atividade empresarial para o património

particular do empresário- Categoria B...................................................................................... 28

1.5. Regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de

novembro. 29

1.6. A tributação dos ganhos com terrenos destinados a construção ..................................... 30

II. Mais-valias potenciais ou latentes .................................................................................... 31

III. O momento da obtenção do ganho relevante para tributação........................................... 32

IV. Da exclusão prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS ...................................................... 33

1. Reinvestimento do valor de realização ........................................................................... 33

2. Reinvestimento parcial e reinvestimento total ................................................................ 38

3. Da possibilidade de reinvestimento em imóvel situado em Estado membro da UE ou do

EEE – Processo C-345/05, de 26 de outubro de 2006 .............................................................. 41

4. Obrigações declarativas nos casos de reinvestimento ..................................................... 42

V. Incidência subjetiva ou pessoal ........................................................................................ 43

VI. Do rendimento tributável: a mais-valia imobiliária alvo de imposto – o rendimento

líquido 45

1. Valor de realização .......................................................................................................... 46

2. Valor de aquisição ........................................................................................................... 47

3. O caso específico da transferência de bens do património particular para a atividade

exercida pelo SP ....................................................................................................................... 49

4. Coeficiente de atualização ou correção ........................................................................... 50

5. Despesas e encargos ........................................................................................................ 51

6. Dedução de perdas .......................................................................................................... 56

7. Valores declarados e valor real da transmissão............................................................... 57


5

8. Do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS não aplicável a não residentes - Caso Hollmann-

Processo C-443/2006 ................................................................................................................ 57

VII. Das taxas aplicáveis ao rendimento apurado .................................................................... 59

1. Sujeitos passivos residentes ............................................................................................ 59

2. Sujeitos passivos não residentes...................................................................................... 61

VIII. Obrigações acessórias .................................................................................................. 62

1. Sujeitos passivos residentes ............................................................................................ 62

2. Sujeitos passivos não residentes...................................................................................... 63

PARTE III – CASOS (MAIS) CONTROVERSOS ....................................................... 65

I. Alienação de direitos reais menores ................................................................................. 65

1. Usufruto e nua propriedade ............................................................................................. 65

2. Nua propriedade e usufruto adquiridos momentos distintos ........................................... 65

3. Direito de superfície ........................................................................................................ 68

II. Alienação onerosa da propriedade plena .......................................................................... 69

1. Aquisição anterior à entrada em vigor do CIRS ............................................................. 69

2. Valor de aquisição no caso de prédio construído pelo SP .............................................. 70

3. Valor de aquisição a considerar tendo em conta atualizações do VPT ........................... 71

III. Alienação onerosa de imóvel constante de herança indivisa............................................ 71

IV. Prédios urbanos em regime de propriedade horizontal .................................................... 73

V. Troca ou permuta de bens imóveis ................................................................................... 73

1. Valor de realização .......................................................................................................... 73

2. Bens imóveis adquiridos por permuta - reinvestimento com recurso ao crédito ............ 74

3. Permuta de bens presentes por bens futuros ................................................................... 75

4. Operação de loteamento .................................................................................................. 76

VI. Usucapião – Consolidação do direito de propriedade ...................................................... 76


6

VII. Expropriação de bens imóveis .......................................................................................... 78

VIII. Locação financeira restitutiva - Lease-Back ................................................................ 79

IX. Opção de compra na locação financeira ........................................................................... 80

X. Dação em cumprimento .................................................................................................... 81

XI. Bens imóveis no processo de execução fiscal .................................................................. 81

XII. Bens imóveis parte da massa insolvente .......................................................................... 82

XIII. Imóvel adquirido como quota hereditária através de pagamento de tornas ................. 83

XIV. Alienação onerosa de um imóvel ao cônjuge no regime de separação de bens........... 84

XV. Bens imóveis adquiridos por partilha ............................................................................... 85

XVI. Tornas recebidas pelos herdeiros em escritura de partilha .......................................... 86

XVII. Partilha de bens imóveis em caso de divórcio ............................................................. 86

XVIII. Separação judicial de pessoas e bens ........................................................................... 87

XIX. Valor de aquisição ....................................................................................................... 87

1. Imóvel adquirido a título gratuito e posteriormente reconstruído ................................... 87

2. Compropriedade - investimentos diferentes.................................................................... 88

XX. Prédios alvo de reabilitação urbana .................................................................................. 89

XXI. Transferência de bens do património particular para o empresarial ............................ 90

XXII. Do reinvestimento ........................................................................................................ 92

1. Não concretização do reinvestimento ............................................................................. 92

2. Aquisição de nova habitação com recurso ao crédito – reinvestimento parcial ............. 92

3. Da liquidação do imposto relativo ao valor não reinvestido ........................................... 94

4. Do reinvestimento total do valor de realização ............................................................... 95

5. Do reinvestimento do valor de realização no caso de contrato de locação financeira .... 96

6. Do custo de obras e registos e sua consideração no valor de aquisição .......................... 96


7

7. O caso do reinvestimento do ganho obtido com a alienação de despensas, garagens e

arrumos 97

XXIII. Alienação de imóvel adquirido a título gratuito .......................................................... 98

XXIV. Cálculo da mais-valia respeitante à Categoria B ......................................................... 98

XXV. Alienação onerosa – Reinvestimento parcial ............................................................... 99

XXVI. Transmissão de bem imóvel para a realização de capital social ................................ 100

Conclusão ..................................................................................................................... 101

Bibliografia .................................................................................................................. 104

Legislação .................................................................................................................... 108

Referências Jurisprudenciais ........................................................................................ 110

Informações Vinculativas ............................................................................................ 113

Índice de Quadros ........................................................................................................ 114


8

Mais-Valia

(substantivo feminino)

1.Segundo a doutrina marxista, lucro de que

beneficiam os capitalistas, e que é

constituído pela diferença entre o valor dos

bens produzidos pelos trabalhadores e os

salários recebidos por estes.

2.(Economia) Excedente das receitas sobre

as despesas.

3.(Economia) Aumento de um valor de um

bem ou de um direito apreciado em dois

momentos diferentes.

4.Situação que corresponde a um benefício

em relação a algo ou alguém.


9

“Nada é mais certo neste mundo

do que a morte e os impostos.”

Benjamin Franklin

Introdução

A tributação dos ganhos designados como mais-valias foi introduzida pelo Decreto-Lei

n.º 46.373 de 9 de junho de 1965. Ainda que a sua tributação tenha sido mesclada por

algumas alterações ao longo dos anos, foi com a grande reforma realizada em 1988/1989 que

se efetivaram alterações estruturais de fundo, por forma a ajustar o sistema de tributação à

realidade económica e social vivida no país àquela data.

Tendo em mira adaptar o regime fiscal ao preceito constitucional de que o imposto

sobre o rendimento das pessoas singulares deve ser único e progressivo, a nova tributação dos

rendimentos auferidos por pessoas singulares, que se encontrava dispersa por um conjunto de

impostos (cedulares e complementares), passou a estar compilada num único diploma. A

tributação unitária vem permitir a distribuição mais nivelada da carga fiscal e

consequentemente um maior ajustamento à capacidade contributiva de cada contribuinte. No

que toca aos ganhos designados por mais-valia, enquanto nos anos 60 praticamente só eram

tributados os provenientes da alienação de lotes de terreno para construção, com a reforma de

1988/1989, efetivada à luz da conceção do rendimento acréscimo, veio a ser alargada a base

tributária a um maior número de situações reveladoras de poder aquisitivo, através de um

enunciado taxativo previsto no artigo 10º do CIRS, aqui se inserindo os rendimentos obtidos

sem esforço e pelo acaso da sorte.

No que nos ocupará nas páginas que se seguem, detemo-nos apenas no que se refere aos

rendimentos trazidos pelo vento, provenientes de transações imobiliárias, sejam eles

provenientes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, bem como de direitos

reais menores, da afetação de bens imóveis que fazem parte do património particular de um

sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional exercida em nome individual e ainda

da afetação de bens que fazem parte do ativo de uma empresa ao património particular do

empresário. Ainda que este caso seja de enquadramento na Categoria B, certo é que não deixa

por isso de ser considerado um ganho que se subsume no conceito de mais-valia.

Definido o objeto geral a que nos propusemos, passemos à sua execução.


10

PARTE I – O SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS E O CASO CONCRETO

DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES

I. Origem e evolução do sistema fiscal: As várias reformas do sistema tributário –

Uma panorâmica geral da tributação

Foi durante o Séc. XVII que o rendimento com características gerais foi objeto de

tributação. Com o país a viver a Guerra da Restauração houve a necessidade de criar um

imposto extraordinário destinado a cobrir as despesas com a defesa do território1. Cada

cidadão era chamado a contribuir com 10%2 dos seus bens, incidindo primordialmente sobre

rendimentos de prédios, rendas e capitais. Tributando diversos tipos de rendimentos, aqui

reside a génese dos impostos diretos periódicos em Portugal. Com o passar dos anos, o

sistema fiscal conheceu desenvolvimentos significativos e o sobredito imposto que ficou

conhecido como décima (militar) acabou por perder importância.

Ao longo do Séc. XIX surgiram os principais impostos cedulares reais que perduraram

até aos nossos dias. São disso exemplo a contribuição predial e industrial, bem como a décima

de juros, que, depois de sofrer uma reestruturação e ampliada a base da sua incidência, veio a

dar origem ao imposto de capitais.

Já no Séc. XX, as várias reformas fiscais levadas a efeito destinaram-se ao

aperfeiçoamento e/ou ajustamento estrutural dos impostos existentes, tendo em conta as

necessidades financeiras do Estado e os princípios económicos que na altura se impunham.

Por sua vez, a reforma da tributação do rendimento efetivada entre 1962 e 1965, não

alterou a estrutura dual do sistema. Assim, por um lado tínhamos os impostos cedulares,

dirigidos às diferentes fontes de rendimento, desconsiderando as circunstâncias pessoais dos

contribuintes e por outro, um imposto complementar de sobreposição, incidente sobre o

conjunto global de rendimentos (já anteriormente submetidos a imposto), mas tendo em conta

1 Também noutros países europeus houve necessidade de criar impostos para custear as despesas com as guerras

que se faziam sentir. É o caso do Reino Unido. Neste sentido, vide Malcolm GAMMIE, Capital Gains - An

Insoluble Problem for Taxation?, in Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Series on International Taxation, n.º 27. 2 Imposto extraordinário designado por Décima Militar.


11

a situação pessoal dos contribuintes. Os esforços do legislador/reformador fiscal

concentraram-se na tributação dos rendimentos reais e efetivos.

A renovação do regime da tributação do rendimento advém da necessidade de o ajustar

ao estatuído na Lei Fundamental que impõe o carácter único e progressivo do imposto sobre o

rendimento pessoal e ainda a consideração das necessidades e rendimentos do agregado

familiar.

Dentro do quadro assim circunscrito, surgem, o imposto sobre o rendimento das pessoas

singulares3 (IRS) e o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas

4 (IRC), em

substituição do imposto profissional, da contribuição predial, da contribuição industrial, do

imposto sobre a indústria agrícola, do imposto de capitais, do imposto complementar e do

imposto de mais-valias.

1. A reforma de 19225

Nesta altura, os impostos indiretos (direitos aduaneiros e impostos sobre o consumo,

imposto de selo e impostos especiais) constituíam a base do sistema tributário e a tributação

direta mostrava-se débil ao não conseguir abarcar a totalidade dos rendimentos. Neste âmbito,

a reforma realizada em 1922 visou alcançar a unificação sistemática dos tributos vigentes,

propondo-se ao mesmo tempo a estabelecer um sistema de tributação mais racional.

Estribado na preocupação de atingir rendimentos reais, o legislador instituiu o primeiro

imposto de incidência global com características de pessoalidade. Deste modo, na senda da

sistematização fiscal, a reforma inicia-se com o enquadramento dos impostos em vigor à data.

Sendo o imposto pessoal sobre o rendimento um imposto de sobreposição, que atinge o

rendimento anual global de cada contribuinte (diferente dos demais tributos, de natureza real),

procurou-se assegurar uma maior justiça por forma a conferir à fiscalidade existente uma

segurança até então desconhecida. Por tudo isto, face à importância que a reforma em causa

logrou ter, os métodos e os princípios defendidos na sua elaboração acabaram por ter reflexos

nas medidas reformistas efetuadas posteriormente.

3 Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

4 Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro.

5 Efetuada pela Lei n.º 1368, de 21 de setembro de 1922.


12


Com o advento do Estado Novo e as finanças públicas em premente desequilíbrio,

tornou-se imperativo repensar novas medidas fiscais à luz do novo ideal político. Para tanto

foi criada uma Comissão cujos trabalhos não surtiram o efeito pretendido nesse momento,

mas que acabaram por marcar a reforma fiscal seguinte, isto é a reforma de 1929.

De um modo geral, para contrabalançar a determinação irregular da matéria coletável o

legislador resolveu (de forma fácil, diga-se) fixar taxas de imposto muito elevadas, o que

originou uma distribuição desigual da carga fiscal, sacrificando os cidadãos/contribuintes

mais cumpridores. A reforma de 1922 acabou por falhar um duplo propósito que havia

definido: reequilibrar as finanças públicas, através da criação de um imposto único sobre o

rendimento pessoal, gerador de mais receitas, bem como reforçar a administração financeira

do Estado. Neste complexo panorama, a liquidação do imposto pessoal sobre o rendimento

era feita muito tardiamente e consequentemente a cobrança e a efetiva entrada de dinheiro nos

cofres do Estado eram postergadas para data incerta ou até eram inexistentes, o que conduziu

à constante evasão fiscal.


Com a reforma de 1929 pretendeu-se alcançar a reconstituição financeira e um maior

equilíbrio a nível orçamental. Nas palavras da Professora Doutora Maria Eduarda Azevedo a

reforma apontava para a obtenção de receitas públicas certas e seguras visando salvaguardar

«as finanças públicas de uma derrocada iminente, tendo em conta mormente a necessidade

de por termo ao total desconhecimento da matéria coletável, evitar as fraudes fiscais,

retificar a violência das taxas tributárias, reduzir a complexidade dos ritos burocráticos.» 7

.

As alterações levadas a cabo visaram sobretudo repor a confiança que os agentes

económicos haviam perdido, ao obstar ao agravamento dos impostos e bem assim dotar o

sistema fiscal de normalidade e transparência. No que toca à tributação direta, esta abarcava

uma panóplia de impostos cedulares de natureza real, como sejam as contribuições predial e

6 Levada a cabo pelo Decreto-Lei n.º 16.731, de 13 de abril de 1929.

7 Maria Eduarda Azevedo, As Reformas Fiscais Portuguesas no Séc. XX – Um Enfoque Analítico, Lusíada,

Direito, Lisboa, n.º 8/9 (2011) p. 171, disponível em

http://revistas.lis.ulusiada.pt/index.php/ldl/article/viewFile/543/503, à data de 2016/04/16.

http://revistas.lis.ulusiada.pt/index.php/ldl/article/viewFile/543/503


13

industrial, o imposto profissional e o imposto de capitais. A estes impostos acrescia ainda o

imposto complementar, que se sobrepõe aos demais impostos reais, ainda que dotado de uma

natureza global e visando alcançar a personalização da tributação.

4. A reforma de 1962/1965

Em finais dos anos 50, o sistema fiscal português mostrava-se enfraquecido, não só por

assentar numa tributação que se revelava injusta, mas também porque não se mostrava

eficiente para gerir as receitas necessárias ao desenvolvimento industrial que se fazia sentir.

Ainda assim, nesta data assiste-se à adaptação dos sistemas tributários às políticas

conducentes à criação de grandes espaços económicos. Neste campo, face às condições

económicas vividas, procurou-se efetuar um ajustamento do sistema fiscal no sentido de

fomentar o crescimento económico, uma maior justiça fiscal, o combate a evasão fiscal, a

eliminação da dupla tributação, o alargamento das garantias jurídicas dos sujeitos passivos, a

igualdade de tratamento entre nacionais e estrangeiros e a melhoria da confiança nas relações

entre os contribuintes e a máquina fiscal.

Esta reforma amadurecida durante bastante tempo culminou na publicação de vários

diplomas entre 1958 e 1965. Não obstante alterar os impostos mais relevantes, a tributação

dualista manteve-se. Assim, depois da publicação do CIMSISSD8 em 1958, sentiu-se a

necessidade de uma profunda reestruturação dos impostos diretos sobre o rendimento. Em

1962 foram publicados os Códigos dos Impostos Profissional9 e de Capitais

10, em 1963 os

Códigos das Contribuições Industrial11

, Predial e sobre a Indústria Agrícola12

e

Complementar13

e em 1965 o Código do Imposto de Mais-Valias14

. Esta reforma teve a

virtualidade de reconhecer que a tributação que vinha sendo efetuada dificultava o

investimento e não se ajustava à conjuntura existente à época. Tal como a anterior, esta

reforma manteve um conjunto de impostos cedulares com taxas proporcionais, que incidiam,

separadamente, sobre os rendimentos provenientes de uma dada fonte/origem, que voltariam

8 Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações aprovado pelo Decreto-Lei n.º

41 969 de 24 de novembro de 1958. 9 Decreto-Lei n.º 44 305 de 27 de abril de 1962.

10 Decreto-Lei n.º 44 561 de 10 de setembro de 1962.

11 Decreto-Lei n.º 45 103 de 01 de junho de 1963.


13 Decreto-Lei n.º 45 399 de 30 de novembro de 1963.



14

de novo a ser tributados em sede de imposto complementar (imposto de sobreposição). Ainda

assim, a pessoalização do sistema fiscal conheceu avanços quando foi introduzida a tributação

do rendimento normal em detrimento do princípio da tributação integral.

5. A tributação da mais-valia em 1965

Pode dizer-se que a tributação dos rendimentos de mais-valias surge com a Lei n.º 2.030

de 22 de junho de 194815

, no qual já se encontravam consignados os chamados “encargos de

mais-valias”. Posteriormente, também o Decreto-Lei n.º 41.616 de 10 de maio de 1958, se

refere a tal encargo, ao tributar os ganhos com a venda de terrenos da margem sul do Tejo,

zona valorizada pela construção da ponte 25 de abril e respetivos acessos.

Com esta reforma passaram a coexistir, por um lado, os impostos cedulares, e por outro

um imposto complementar incidente sobre o rendimento global.

Os impostos, ditos cedulares, tal como já referimos eram seis. Um tributava a

valorização fortuita de bens e os restantes incidiam sobre os rendimentos com origem na

produção.

A reforma da tributação direta, iniciada em 58 com a publicação do CIMSISSD, veio a

concretizar-se com o Código do Imposto sobre as Mais-Valias (Decreto-Lei n.º 46.373 em 9

de junho de 1965). Não sendo novo o modelo de tributação também o imposto acabava por

não o ser. Em bom rigor, os ganhos ocasionais já eram alvo de tributação através, quer dos

encargos de mais-valia (previstos na Lei n.º 2030 e no Decreto-Lei n.º 41.616), quer do selo

incidente sobre as operações de traspasse. Porém, a tributação das mais-valias, que já existia

entre nós em alguns casos pontuais, veio a ganhar defensores não só em Portugal, mas a nível

Europeu, onde cada vez mais fazia parte dos respetivos sistemas fiscais. Na génese do

imposto esteve a conceção de mais-valia como o incremento do valor de um bem, que um

determinado sujeito passivo não produziu, nem adquiriu com o intuito de vender no futuro.

Este imposto não incidia sobre todos os bens, mas apenas sobre aqueles cujos ganhos se

verificam mais frequentemente, são de maior expressão monetária ou que relativamente aos

quais não há dificuldades de determinação. A título de exemplo temos os ganhos com terrenos

15 Na vigência da Lei n.º 2030, de 22 de junho de 1948, a lei concedia ao expropriado, cujo bem fosse afeto a

fins diversos dos que determinaram a expropriação, um direito em alternativa: o de obter a reversão dos bens ou

o de receber a mais-valia correspondente. A opção por um deles impedia o exercício do outro.


15

para construção, os elementos do ativo imobilizado das empresas (traspasses e os alvarás) e os

seus bens de rendimento, o direito ao arrendamento dos escritórios/consultórios, as quotas e

as ações.

Assim sendo, ficou aberta a porta a um alargamento da base de incidência do imposto a

outros ganhos, com exceção dos puramente nominais (decorrentes da desvalorização da

moed) e as mais-valias não realizadas dada a dificuldade de avaliação.

Quanto à incidência do imposto, reconheceu-se a impossibilidade de tocar de forma

direta as mais-valias realizadas através da transmissão de quotas ou de ações.

Sendo os “windfall gains”16

ou ganhos “trazidos pelo vento” advenientes de fontes

muito diversas, o tratamento unitário de determinação da matéria coletável mostrou-se

bastante complexo. Assim, ainda que vários métodos, tidos como adequados a cada uma das

situações previstas pelo imposto, tenham sido chamados à colação, certo é que a avaliação da

matéria coletável foi sempre débil.

Quanto à taxa, por forma a não sobrecarregar as mais-valias tributadas e uma vez que o

imposto não atingiria todos os ganhos de capital, foi pensada com alguma cautela, tendo o

legislador fiscal adotado uma taxa de 10%.

No que se reporta às questões da liquidação, cobrança, fiscalização, reclamações e

recursos e coimas, mantiveram-se as soluções já existentes, não se propondo alterações de

fundo.

6. A reforma de 1988 / 1989

A reforma fiscal levada a efeito entre 62 e 65 pouco alterou o quadro existente, tendo o

IRS e o IRC, tal como hoje os conhecemos, apenas sido criados com a reforma de 88/89.

Esta teve como escopo a substituição dos impostos parcelares pela tributação unitária do

rendimento, mediante a criação de um imposto tendencialmente único e progressivo, incidente

sobre um rendimento global, em oposição ao conceito de rendimento acréscimo. Aqui residiu

a grande alteração do sistema fiscal português.

16 Sobre esta matéria, J.L. Saldanha SANCHES, Sobre o Conceito de Mais-valia, Fisco nº 38/39, Jan/Fev 1992,

p.47.


16

Pretendeu tal reforma manter-se na senda da orientação adotada pelas reformas em

curso nessa altura, “cujo principio fundamental tem sido tem sido a diminuição das taxas dos

impostos, compensando-se a receita assim perdida com o alargamento da base de incidência.

Esta orientação ficou conhecida pela sigla BBRR (Broadning the Base Reducing the Rates), o

que significa literalmente, «alargar a base reduzindo as taxas»”17

.

Ora, a teoria do rendimento-acréscimo18

veio substituir a teoria do rendimento-produto

permitindo estender a base de incidência do imposto ao aumento do poder aquisitivo não

proveniente de fontes produtoras, como é o caso das mais-valias. É que, enquanto na

conceção do rendimento-produto, as mais-valias não estavam plasmadas nas normas de

incidência, por não serem tidas como ganhos resultantes de uma atividade produtiva, mas sim

de capital, na teoria do rendimento-acréscimo, a sua tributação justifica-se por imperativos de

justiça, uma vez que a mais-valia se traduz, de facto, um acréscimo do poder aquisitivo por

parte do sujeito passivo, ainda que fortuito ou ocasional. Assim, o artigo 10º do CIRS

consagrou uma enumeração taxativa das mais-valias sujeitas a tributação.

O IRS e o IRC foram criados perante a necessidade de ajustar o sistema à Constituição

da República Portuguesa. No caso do IRS, a reforma urgia perante o disposto no artigo 107º

da CRP (atual 104º) que dispunha (como ainda hoje) que o imposto sobre o rendimento

pessoal é único e progressivo, tendo em consideração as necessidades do agregado familiar.


O Despacho n.º 4168-A/2014 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de

19 de março de 2014, nomeou a Comissão para a Reforma do IRS. Este grupo de trabalho

traçou como grandes linhas orientadoras da reforma a simplificação do imposto, a mobilidade

social e a proteção das famílias, tendo nomeadamente em consideração a importância da

natalidade.

Não obstante as inúmeras alterações ao longo dos anos, certo é que as normas em vigor

eram desadequadas à realidade social e económica vivida no país e às soluções técnicas

17 Cfr. Rui BARREIRA, A Tributação das Mais-Valias Mobiliárias, Revista Fisco - Doutrina, Jurisprudência,

Legislação, n.º 3, Dezembro de 1988, Dossier Reforma Fiscal-III, pp.37-40. 18

Sobre este assunto, vide Nelson das Neves FIGUEIRA, A Transmissão Onerosa de Bens Imóveis e o seu

Tratamento Fiscal na Esfera dos Alienantes, Revista Fiscal, Janeiro de 2008, pp. 7-24.


17

adotadas a nível internacional. Na realidade, lidamos hoje com a crescente complexidade e

agravamento da tributação, a instabilidade e a falta de coerência do regime das diferentes

Categorias de rendimentos.

No que respeita à Categoria G, mormente quanto às mais-valias imobiliárias, que aqui

nos importam, foram propostas as seguintes alterações vertidas no Projeto de Reforma19

, que

aqui transcrevemos:

a) Isentar os ganhos obtidos com a venda de habitação própria e permanente

através da criação de uma norma ainda que com carácter transitório, desde que o produto da

alienação seja utilizado na amortização (total ou parcial) do empréstimo contraído para a sua

aquisição. Assim não acontecerá nos casos em que o sujeito passivo seja proprietário de outro

imóvel destinado a fins habitacionais. Esta medida será aplicável a empréstimos celebrados

até 31 de dezembro de 2014. [artigo 11º (Capítulo IX (Disposições finais e transitórias) da Lei

n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro] e durante um período de 5 anos (de 2015 a 2020).

Tal proposta justifica-se face às dificuldades sentidas quando existe a necessidade de alienar o

imóvel habitacional para fazer face a compromissos assumidos com a aquisição desse mesmo

imóvel;

b) Não prevendo o regime da exclusão de tributação a hipótese do reinvestimento

do valor de realização ocorrer de modo faseado, antes e depois da alienação, propôs-se o

alargamento para 12 meses do prazo concedido aos sujeitos passivos, para no caso de

aquisição direta de habitação própria e permanente, afetarem o imóvel a tal fim. O dito prazo

conta-se a partir da concretização do reinvestimento e não a partir do termo do prazo

estabelecido para o reinvestimento.

c) Quando à data da realização de operações que originam o apuramento de mais

ou menos-valias, o valor de realização ainda não seja definitivo, este pode vir a ser objeto de

19 In COMISSÃO PARA A REFORMA DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS

SINGULARES – 2014, Projeto da Reforma do IRS - Uma reforma orientada para a simplificação, a família e a

mobilidade social, (setembro de 2014), disponível em

http://www.apotec.pt/fotos/editor2/Projecto%20Reforma%20IRS.pdf, acedido em 2016/05/06. Vide ainda

Liliana Ivone da Silva PEREIRA, IRS Revisão ao Código, Formação segmentada, OTOC, janeiro de

2014,disponível em www.otoc.pt.

http://www.apotec.pt/fotos/editor2/Projecto%20Reforma%20IRS.pdf

http://www.otoc.pt/


18

ajustamentos. Nessa medida, foi proposta a criação de um prazo para que o sujeito passivo

possa, através da entrega de uma declaração de substituição declarar o valor definitivo;

d) O n.º 3 do artigo 45º do CIRS (valor de aquisição nos casos de doação isenta),

mostra-se desajustado face à evolução que tem conhecido a avaliação de prédios urbanos,

conduzindo a que a sua aplicação extrapole a respetiva ratio, prejudicando os contribuintes.

Entendeu assim a Comissão ser de reformular a dita norma tornando-a mais justa e eficaz.

e) Não prevendo a tributação dos rendimentos da Categoria G a possibilidade de

afastamento da regra, que estabelece que o valor de realização corresponde ao valor tido em

consideração quando da liquidação de IMT, quando este for superior àquele, foi proposta a

criação de uma norma que preveja expressamente a ilisão dessa presunção.

f) Possibilidade de reinvestir “para trás” quando esteja em causa a compra de

terrenos, construção e obras;

g) No que concerne às despesas e encargos dedutíveis, verifica-se um alargamento

do período em que as mesmas podem ser aceites, passando de 5 para 12 anos.

h) O prazo para dedução de perdas é também alargado de 2 para 5 anos.

8. Orçamento de Estado para 2016

Cabe por fim averiguar se as alterações propostas pelo Orçamento de Estado para 2016

terão ou não repercussões a nível da tributação das mais-valias imobiliárias.

Assim, a única alteração relativa a esta matéria prende-se com o prazo de reporte de

dedução de perdas da Categoria B.

Como vimos ainda que possam certos ganhos tenham enquadramento nesta Categoria

de rendimentos, eles não deixam de ser classificados como mais-valias. Nessa medida importa

fazer-lhe referência.

Ora, como a nova Lei do Orçamento o prazo de dedução deixará de ser de 12 anos e

passará a ser de 5 anos. Contudo o novo período de reporte apenas será aplicável a perdas

apuradas em ou após 2017/01/01.


19

III. Notas breves sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares: as

principais características do imposto

O IRS assenta na noção de rendimento acréscimo ou teoria do acréscimo patrimonial,

por contraposição à conceção de fonte que preconizava a tributação de um fluxo regular de

rendimentos ligados às Categorias tradicionais. Nestes termos, a base de incidência do

imposto estendeu-se ao aumento ocasional do poder aquisitivo no qual se enquadram as mais-

valias.

O rendimento a tributar em sede de IRS (artigo 1º) é o que resulta do valor global,

apurado tendo em conta os rendimentos (líquidos) das diversas Categorias de rendimentos (A,

B, E, F, G e H), auferidos por um SP, ao longo de um ano civil, ainda que provenientes de

atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções.

Serão tributados os rendimentos auferidos em dinheiro ou espécie, abarcando as

vantagens patrimoniais traduzidas em bens, serviços e prémios, independentemente do local

(artigos 15.º e 18.º do CIRS), da moeda e da forma por que sejam obtidos.

O CIRS, aprovado que foi pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, entrou em

vigor em 1989/01/01, caracterizando-se por ser um imposto estadual, direto, global, pessoal e

progressivo20

, sem, contudo, perder o cariz semi-dual.

É um imposto estadual na medida em que o Estado surge como credor do imposto21

.

É direto, pois que incide sobre um determinado rendimento denunciador/indiciador de

certa capacidade contributiva por parte do sujeito passivo. Tal como refere Pedro Soares

Martinez22

, “os impostos directos visam atingir faculdades contributivas permanentes,

estáveis (…)”. Já J.L. Saldanha Sanches diz que “Nos impostos directos existe, no regime do

imposto, uma coincidência entre o devedor do imposto e aquele que o vai suportar em termos

económicos (…)”23

.

20 Tal como o seu congénere espanhol, Julio BANACLOCHE, La Nueva Imposición sobre la Renta, Análisis y

Comentarios, La Ley-Actualidad, p.26-27. 21

Pedro Soares MARTINEZ, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1983, p. 43. 22

Idem, p.45 23

Cfr. J.L. Saldanha SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª Edição, p.25.


20

É um imposto de base global, porque chama à tributação a totalidade dos rendimentos

dos sujeitos passivos residentes em território nacional, independentemente do local onde

foram obtidos. Por outro lado, o IRS também incide sobre os não residentes pelos

rendimentos obtidos em Portugal.

Será pessoal uma vez que não despreza a situação económica e social do contribuinte e

do seu agregado família. Pelo contrário, tem em conta o estado civil, o número de

dependentes, os encargos indispensáveis à subsistência, o grau de deficiência (se for o caso),

entre muitos outros fatores que descrevem a situação pessoal de cada contribuinte.

Finalmente trata-se de um imposto progressivo na medida em que a taxa será mais

elevada quanto maior o rendimento. É desta feita efetuado um ajustamento da tributação à

capacidade económica de cada contribuinte.

Contudo, não obstante o artigo 104º n.º 1 da CRP, importa sublinhar que o imposto em

causa, ainda que único e progressivo, nunca perdeu a semi-dualidade que já o caracterizava.

Significa isto que, em termos formais, o IRS é um imposto único, porém a sua substância é

semi-dual, uma vez que contempla diferentes taxas de tributação. As taxas normais

progressivas coexistem com outras taxas designadas por especiais e liberatórias, que

desconsideram elementos pessoais.

À semelhança de todos os impostos que compõem o sistema fiscal português, o IRS está

subordinado, entre outros, ao princípio da legalidade, que exige que os impostos sejam

criados por lei, sob a forma de Lei ou Decreto-Lei autorizado que defina a incidência, as taxas

e os benefícios fiscais, ao princípio da não retroatividade fiscal, na medida em que nenhum

rendimento pode estar sujeito a tributação se não houver um diploma a estabelecer tal sujeição

e “last but not the least” ao princípio da igualdade assente no princípio da capacidade

contributiva, norteador de todo o instituto, que implica o igual pagamento de imposto face a

uma igual capacidade contributiva, assim como o maior pagamento de imposto em função de

uma maior capacidade contributiva24

. Assim, e tal como refere José Casalta Nabais25

, “(…)

por um lado ficarão excluídos do campo da incidência dos impostos aquelas pessoas que não

disponham dessa capacidade e, de outro lado, que face a detentores de capacidade

24 Sobre os princípios da legalidade, igualdade e capacidade contributiva, vide José Casalta NABAIS, O Dever

Fundamental de Pagar Impostos, Colecção Teses, Almedina, pp. 321e 435 a 443. 25

Vide, José Casalta NABAIS, ob. cit., p.443.


21

contributiva, os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s)

(igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes

impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”.

IV. Mais-valias – A tentativa de definição do conceito

Na tentativa de efetuar um paralelismo com o conceito de mais-valia que aqui interessa,

salientamos algumas noções reportadas a outras áreas.

Economicamente, o conceito de mais-valia26

desenvolvido pelo alemão Karl Marx

correspondia, nas palavras do próprio, “à diferença entre o valor final da mercadoria

produzida e a soma do valor dos meios de produção e do valor do trabalho, que seria a base

do lucro no sistema capitalista”. Marx considerava que a mais-valia “seria o valor que o

trabalhador assalariado produzia acima do valor da sua força de trabalho e que não lhe era

pago pelo empregador”. A mais-valia seria do seu ponto de vista a base da acumulação

capitalista.

Para a atividade financeira, a mais-valia é o lucro que resulta da venda ou troca de um

ativo acima do seu preço de compra/custo. Se o preço do ativo ficar abaixo, estaremos perante

uma menos-valia.

A definição do conceito de mais-valia foi sempre um dos problemas dos Códigos de

IRS27

e do IRC. Sendo certo que esta questão foi imensamente discutida nunca se chegaria a

uma noção que ficasse expressa na lei. Tendencialmente, nos diversos ordenamentos

26 Sobre o conceito, vide J.L. Saldanha SANCHES, O Conceito de Mais-Valia depois da Reforma, Revista Fisco

n.º 20/21, Maio/Junho 1990, pp.59-63. 27

Neste sentido, vide o Acórdão do TCAS, proferido no processo n.º 04771/11 de 2013/01/22:

“6-A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição,

especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando

sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.).

7-O artigo 10.º, nº.1, do CIRS, mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra

uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da

qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade

profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de Categoria B, enquadráveis no artº.3,

do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa

actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado

artigo 10.º, n.º.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na

primeira parte da norma constante do artigo 10.º, n.º.1, al. a), do mesmo diploma”.

https://pt.wikipedia.org/wiki/Meios_de_produ%C3%A7%C3%A3o

https://pt.wikipedia.org/wiki/Trabalho

https://pt.wikipedia.org/wiki/Capitalismo

http://conceito.de/mais-valia

http://www.thinkfn.com/wikibolsa/Menos-valia


22

jurídicos, a definição do conceito é feita pela negativa28

. Deste modo, a sua aplicação prática

revela-se de extrema complexidade.

O ordenamento português não é exceção29

.

São abrangidos pela designação de mais-valias os ganhos ou rendimentos ocasionais

não decorrentes de uma atividade do titular para a sua obtenção e que resultam da diferença

entre dois valores, em dois momentos distintos: o de aquisição do bem e o de venda desse

mesmo bem. Tal como defende João Taborda da Gama30

, as mais-valias tributáveis respeitam

“à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um

património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património”. As mais-

valias integram, com outros rendimentos (as indemnizações por danos não patrimoniais, as

importâncias auferidas em virtude de assunção de obrigações de não concorrência, acréscimos

patrimoniais não justificados, previstos nos artigos 87º a 89º-A da LGT, e prémios de jogo) a

designada Categoria G -“Incrementos Patrimoniais”. Porém, ainda que esta possua uma

importância determinante quando se fala de mais-valias, resulta desde logo da redação dos

artigos 9º n.º 1 e 10º n.º 1 do CIRS, que ela tem um carácter residual31

.

Este tipo de rendimentos surge no CIRS com a Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro e

representa a adoção da teoria do rendimento-acréscimo em detrimento do rendimento-fonte.

Assim, o ganho considerado como mais-valia é a valorização ocorrida em bens ou

direitos, alheios a uma atividade comercial ou industrial, de carácter ocasional ou fortuito, que

dão origem a um acréscimo patrimonial na esfera do proprietário alienante, indiciadora de

uma certa capacidade contributiva que justifica a sujeição a imposto.

Contudo, não sendo a noção de mais-valia de todo uniforme, muitos foram os autores

que deram a sua contribuição para traçar um conceito.

28Segundo uma definição de Mais-Valia retirada do sítio da Caixa Geral de Depósitos

na internet, são

consideradas mais-valias, os ganhos que decorram da venda de imóveis ou direitos e de cessão de posições

contratuais sobre imóveis, da venda de partes sociais, da venda de direitos de propriedade intelectual e industrial,

quando o seu proprietário não seja o titular originário, dos rendimentos provenientes de operações relativas a

instrumentos financeiros derivados. As menos-valias, também resultam destas operações, mas neste caso geram-

se perdas. 29

Sobre o conceito, vide J.L. Saldanha SANCHES, Ainda sobre o Conceito de Mais-Valias, disponível em

http://www.saldanhasanches.pt/pdf-3/1994,20 - Fisco, 2065-66, 203-18.pdf, acedido em 2016/04/22. 30

Cfr. João Taborda da GAMA, Terrenos para Construção e Regime Transitório das Mais-Valias Imobiliárias

em IRS, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 30, Edição do Instituto Superior de Gestão, Abril-

Junho 2007, p. 84. 31

Neste sentido, J.L. Saldanha SANCHES, Sobre o conceito de mais-valia, op. cit., pp. 45-54.

http://www.saldanhasanches.pt/pdf-3/1994,20


23

Nas palavras de J.L. Saldanha Sanches32

a mais-valia “(…) corresponde a um ganho, ou

seja, a uma diferença positiva entre dois valores, o de aquisição e o de realização

normalmente, a alienação), sendo oposto ao conceito de menos-valia, ou seja, os casos de

alienação de um bem por um valor inferior a valor de aquisição”.

Já Rui Duarte Morais33

considera as mais-valias como “ganhos que resultam de uma

valorização de bens devido a circunstâncias externas, e por isso, independente de uma

atividade produtiva do seu titular. São ganhos “trazidos pelo vento” (windfall gains). O que

só por si parece justificar a tributação”.

E Vítor Faveiro34

define-as como “ganhos trazidos pelo vento, isto é, que não foram

produzidos por aquele que os aufere mas que resultam de ação de forças ou elementos

exógenos”.

Assim, o artigo 9º do CIRS veio dizer-nos que constituem incrementos patrimoniais,

desde que não considerados rendimentos de outras Categorias (carácter residual), entre outros,

as mais-valias, tal como tipificadas no artigo 10º do mesmo diploma. Este artigo para além de

elencar de forma exaustiva e taxativamente o ganho sujeito a tributação, refere quando

devemos considerá-lo obtido e como é constituído. Reportamo-nos apenas às mais-valias

imobiliárias, pois sobre elas versa o presente trabalho. Assim, consagra o dito artigo, que são

mais-valias os ganhos obtidos, que não sendo rendimentos empresariais e profissionais, de

capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e da

afetação destes à atividade empresarial e profissional exercida pelo proprietário em nome

individual quando provenientes do seu património particular, bem como as resultantes da

cessão onerosa de posições contratuais em contratos que versem bens imóveis (artigo 10º n.º 1

alíneas a) e d) do CIRS).

Para além destes, digna de nota é ainda a situação prevista no artigo 3º, n.º 2 alínea c) do

CIRS, quando estivermos perante transferência de um imóvel afeto ao ativo da empresa para o

património particular dos empresários. Ainda que o ganho seja apurado nos termos do artigo

32 Vide, J. L. Saldanha SANCHES, Manual de Direito Fiscal, op. cit., p.315.

33 Cfr. Rui Duarte MORAIS, Sobre o IRS, 2014, 3ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 130.

34 Cfr. Vitor FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II volume, Coimbra Editora, 1986,

p.735.


24

46º do CIRC e tributado segundo as regras da Categoria B, também se enquadra no conceito

de mais-valia imobiliária.


25

PARTE II – DAS MAIS-VALIAS

I. Tributação dos incrementos patrimoniais – Incidência real ou objetiva

1. Dos factos geradores de mais-valias imobiliárias

O ato tributário propriamente dito tem sempre na sua génese uma situação de facto

concreta, prevista na lei fiscal de forma típica e abstrata como geradora do direito ao imposto.

Daqui retiramos que o ato tributário só passará a existir quando se verifiquem todos os

pressupostos legalmente previstos. As normas tributárias que contemplam o facto tributário

são as relativas à incidência real ou objetiva, as quais definem os seus elementos objetivos.

No nosso CIRS, as situações que podem gerar mais-valias encontram-se especificadas de

forma taxativa e a tributação “surge na medida em que a alienação de um bem por valor

superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera

do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a

existência de uma norma de incidência objectiva”35

.

Dispõe o artigo 9.º do CIRS que constituem incrementos patrimoniais, desde que não

considerados rendimentos de outras Categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo

10º do mesmo diploma.

Ora, o artigo 10.º do CIRS enumera as situações mais frequentes, cujos valores em

causa são controláveis facilmente. Este normativo encerra em si uma espécie de “numerus

clausus”.

Desta feita, consagra a alínea a) do citado artigo que constituem mais-valias os ganhos

obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou

prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis bem como da

afetação de quaisquer bens do património particular à atividade empresarial e profissional

exercida em nome individual pelo seu proprietário. Esta última situação importará aqui, na

35 VIEIRA DE ALMEIDA & ASSOCIADOS, Reinvestimento das Mais-Valias Provenientes da Alienação de

um Imóvel Destinado à Habitação – Análise de Jurisprudência, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal,

n.º 18, Edição do Instituto Superior de Gestão, Abril 2004, p.131.


26

medida em que o proprietário afete um bem imóvel, pertença da sua esfera jurídica particular,

à atividade empresarial ou profissional que desenvolve.

O artigo 10.º, sistematicamente inserido nas normas de incidência real, traduz-se afinal

numa norma de delimitação negativa de incidência, porquanto afasta da Categoria G os

ganhos que, pese embora decorrentes dos factos enunciados no artigo, forem considerados

rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) de capitais (Categoria E) ou prediais

(Categoria F).

Tal opção denota uma prevalência destas Categorias de rendimentos, detendo a

Categoria G um cariz apenas residual.

Nesta sequência, convém referir os casos em que o produto obtido com a venda de um

bem imóvel é alvo de tributação segundo as regras da Categoria B.

Pois bem, se o ganho for obtido no âmbito de uma atividade geradora de rendimentos

empresariais ou profissionais (definidas nos termos do artigo 3º do CIRS), também ele não

deixa de se subsumir no conceito de mais-valia, todavia este ganho será tributado em

conformidade com as regras previstas para a Categoria B.

Estão nestas condições os ganhos obtidos com a transferência para o património

particular do sujeito passivo de um bem imóvel afeto ao ativo de uma empresa, e bem assim

outros que se enquadrem nas operações previstas no artigo 10º n.º 1 do CIRS, quando

imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.

Finalmente a alínea d) dispõe que o valor recebido pela cessão de posição contratual

sobre bens imóveis está sujeito a ser tributada como rendimento da Categoria G.

Em síntese, podemos individualizar, como factos geradores de rendimentos tributáveis

como mais-valias imobiliárias, os seguintes:

1.1. Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis

Contrariamente ao CIMV, que tributava praticamente só a alienação de terrenos para

construção, o n.º 1 do artigo 10.º do CIRS contempla um alargamento da base tributável.

Assim, encontra-se sujeita a imposto a alienação onerosa do direito de propriedade e figuras


27

parcelares ou menores (usufruto e direito de superfície), bem como o direito real de habitação

periódica36

.

1.2. Afetação de bens (imóveis) do património particular à atividade empresarial

e profissional exercida em nome individual pelo proprietário37

Este facto gerador de mais-valias, tendo sido introduzido no CIRS pela Lei n.º 30-

G/2000 de 29 de dezembro38

, resulta também ele da ampliação da base tributável do imposto.

Assim, na vigência deste código, a transferência de um bem imóvel, que um sujeito

passivo faça a partir do seu património particular para um património especial, como seja a

sua atividade empresarial e profissional, cai no âmbito de incidência do imposto.

Contudo, o ganho não será logo alvo de tributação. É que aquele apenas se considera

obtido quando, em momento posterior, o bem vier a ser alienado ou ocorra um facto que

determine o apuramento de resultados em condições análogas (exemplo disso são a

transferência para o património particular e a ocorrência de sinistro). Existe aqui como que

uma suspensão ou um diferimento da tributação para o momento em que o ganho se

materializa isto é se torna real e efetivo. Desta feita, uma vez verificada a alienação há que

apurar duas mais-valias: uma resultante da afetação do bem à atividade empresarial,

36 O Direito Real de Habitação Periódica consiste, tal como refere A. Santos JUSTO, in Direitos Reais, Coimbra

Editora, 2007, pp. 429 e 430, no “direito de usar, por um ou mais períodos certos, em cada ano, para fins

habitacionais, de uma unidade de alojamento integrada num empreendimento turístico, mediante o pagamento

de uma prestação periódica ao proprietário do empreendimento ou a quem o administre”.

Tratando-se de um direito real menor incidente sobre bens imóveis, a sua alienação a título oneroso, quando não

origine ganhos considerados rendimentos empresariais e/ou profissionais, deve constar do Anexo G da

declaração Modelo 3 do IRS, por enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, salvo se puder

beneficiar da não sujeição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, caso em que

deve então ser levado ao Anexo G1. Quanto ao ganho sujeito a tributação é o mesmo constituído, ao abrigo da

alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Caso o

alienante seja um sujeito passivo residente em território nacional, o valor dos rendimentos qualificados como

mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo

ano, o qual, para efeitos de tributação, é considerado apenas em 50% do seu valor (cfr. n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º

do CIRS).

Apenas como nota referimos que no direito tributário francês também o direito ao uso de águas pode levar a um

ganho tributável como mais-valias. Neste sentido, vide Fiscalité Immobilière, 12 Ans de Jurisprudence 1989-

2001, Construction-Urbanisme, Actualité Juridique et Fiscale de L´ímmobilier, Juris Classeur, 4e Année, Hors

Série-Décembre 2001, p.3. 37

Sobre este tema, vide M.H. de Freitas PEREIRA, Tratamento Fiscal da Transferência de Bens Imóveis Entre o

Património Privado e o Património Empresarial de uma Pessoa Singular, in Ciência e Técnica Fiscal, 367,

Jul/Set 1992, pp. 9-26 e Helena FARINHA, As Mais-Valias e Menos-Valias no IRS, Jornal Fiscal, 2000, p.25-33. 38

Lei do Orçamento de Estado para 2001.


28

enquadrável na Categoria G e outra a integrar como rendimento da Categoria B, proveniente

da alienação do bem que já se encontrava afeto a uma atividade.

Em conclusão, existem dois momentos distintos para efeitos de apuramento da mais-

valia, um de sujeição (quando da afetação) e outro de exigibilidade (quando da alienação),

sendo a mais-valia tributável o valor resultante da soma dos montantes calculados em cada

uma das duas situações.

1.3. Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a

contratos referentes a bens imóveis

Esta figura jurídica encontra definição no artigo 424º do CC. Traduz-se numa

substituição consentida de sujeitos num dos lados da relação contratual, isto é, uma

modificação subjetiva que no fim de contas permanece a mesma: a relação contratual que

existia entre o cedente e o cedido é a mesma que existe com o cessionário.

Fiscalmente, a tributação da cessão onerosa de posição contratual faz-se atendendo às

regras da Categoria G e encontra-se prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 10 do CIRS.

A situação em que um promitente-comprador vende a posição que detém num contrato

promessa de compra e venda, celebrado com o primitivo vendedor respeitante ao mesmo

imóvel mostra-se equivalente a uma venda passível de tributação.

1.4. Transferência de bens (imóveis) afetos a uma atividade empresarial para o

património particular do empresário- Categoria B

Esta Categoria reclama para o seu âmbito vários tipos de rendimentos, designadamente

rendimentos prediais, de capitais e mais-valias. Quer isto dizer que, sendo estes provenientes

do exercício de atividades empresariais ou profissionais, serão tributados segundo as regras

desta Categoria. São exemplo disso, as transferências de bens (imóveis) afetos a uma

atividade com destino ao património particular dos empresários, a venda a terceiro de imóvel

que conste do ativo da sua empresa ou outras que decorram das operações a que alude o artigo

10º n.º 1 do CIRS. A tributação da mais-valia, no âmbito da Categoria B, far-se-á atendendo

às normas que o CIRS estabeleceu, com remissão para o CIRC, tendo desde logo, como

consequência prática, a tributação pela totalidade e não apenas em 50% como acontece se

fosse considerada rendimento da Categoria G.


29

1.5. Regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30

de novembro.

Aprovado que foi o CIRS, houve a preocupação de criar um regime transitório, no que

concerne às mais-valias, porquanto o anterior regime, previsto no CIMV, excluía do seu

campo parte das situações. O preceito encontrado pretendeu salvaguardar os ganhos sujeitos

ao extinto imposto de mais-valias39

.

Deste modo, conforme previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de

novembro, os ganhos que não se encontravam sujeitos a imposto, só o serão agora para efeitos

do CIRS, caso a aquisição dos bens, cuja alienação lhes deu origem, tenha ocorrido em

momento posterior à entrada em vigor do código, isto é 1989/01/01. Deparamo-nos aqui com

um caso de “não sujeição”, em que uma determinada realidade não encontra enquadramento

no âmbito de incidência da norma.

A aquisição a que se refere este normativo é a que legitima o titular a poder dispor

validamente do bem ou direito adquirido. Ora, a aquisição do direito de propriedade, em

regra, dá-se por mero efeito do contrato (artigo 1317.º, alínea a) e artigo 408.º, n.º 1, ambos do

CC). No que se reporta aos contratos de compra e venda de imóveis, a lei faz depender a sua

validade da celebração de escritura pública. Deste modo, para efeitos do artigo 5.º, n.º 1 do

DL n.º 442-A/88, de 30 de novembro, a “aquisição” relevante verifica-se com a celebração da

escritura pública de compra e venda40

.

Também os ganhos provenientes da alienação onerosa de terrenos rústicos afetos ao

exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou

industrial, exercida pelo proprietário, só se mostram sujeitos a imposto caso os bens tenham

sido adquiridos em data posterior à entrada em vigor do CIRS.

A título de exemplo, se um contribuinte tiver adquirido um apartamento antes de

1989/01/01 e o alienar depois desta data, o ganho que daí advém, a existir, não se encontra

sujeito a IRS.

39 Neste sentido, Herculano Madeira CURVELO, Vasco A. Branco GUIMARÃES e Joaquim Ramos COSTA,

Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Comentado e Anotado, 2ª Edição, 1993, Rei dos

Livros, p.64. 40

Neste sentido, vide o Acórdão do TCAS, datado de 2015/09/24, no Recurso n.º 06704/13, disponível em

www.dgsi.pt.


30

Contudo, se em vez de um apartamento, o contribuinte alienar um lote de terreno para

construção, o ganho já se encontra sujeito uma vez que esta operação era já tributada na

vigência do CIMV.

1.6. A tributação dos ganhos com terrenos destinados a construção

O conceito de terreno para construção carece de uniformidade. Esta fragilidade sente-se

mais ainda no que concerne à aplicação do regime transitório de tributação plasmado no

artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. A questão coloca-se de forma

mais premente na qualificação dos terrenos antes da entrada em vigor do CIRS.

Assim, há que definir primeiramente o conceito para saber qual o momento

juridicamente relevante para efeitos de tributação, isto é, se devemos atender à data de

aquisição do terreno, da alienação ou da entrada em vigor do CIRS.

No antigo CIMV encontrava-se sujeito a imposto o produto da venda de tais terrenos

desde que adquiridos na sua vigência (artigo 2º § 1º do Preâmbulo do CIMV e artigo 1º, n.º 1

do CIMV).

Também nele ficou expresso o que deveria ser entendido como terreno para construção.

O artigo 1º § 2 do CIMV dispunha, sem prejuízo de poderem os interessados ilidir a

presunção, que terrenos para construção seriam os declarados como tal no título aquisitivo, os

que se situassem numa zona urbanizável ou numa zona dentro de um plano de urbanização.

Deste modo, a qualificação como terreno para construção dependia da predisposição deste a

conhecer uma edificação, ou seja, dependia de saber se o terreno é apto para construção e da

natureza desta. Quanto a esta matéria, a Jurisprudência tem vindo a entender que não é terreno

para construção todo aquele que de facto não se destine a tal, ou seja, em que existe a firme

convicção de se não vir a construir. Contrariamente a algumas vozes que se fizeram ouvir, não

são os particulares que tem o poder de definir como facto tributário a aquisição de um terreno,

só porque o declararam para construção. Quanto a esta questão apenas um aparte para dizer

que antes da reforma dos impostos sobre o património, bastava um contribuinte dirigir-se a

uma Serviço de Finanças para efetuar o pagamento da SISA (atual IMT) e declarar que tinha

adquirido um terreno rústico mas que ia destiná-lo a construção para que esse fosse tributado

como um prédio urbano.


31

No que concerne ao momento relevante para qualificação do terreno, o nosso código

não contempla qualquer resposta e a Jurisprudência tem-se dividido entre considerar uma de

três datas: de aquisição, de alienação ou ainda da entrada em vigor do CIRS.

Em resposta, a doutrina tem apontado no sentido de atender à segurança jurídica dos

intervenientes e à proteção das suas legítimas expetativas, abrindo assim caminho para dois

momentos significativos: o momento da aquisição e o da entrada em vigor do CIRS.

Tal como defende João Taborda da GAMA41

, “o legislador, ao convocar as

expectativas com o regime transitório, optou por conceder uma relevância preferente ao

momento constitutivo da situação jurídica cuja extinção gera o ganho sujeito a mais-valias.

Parece-nos, por isso, que a solução mais lógica – atento o objetivo de salvaguarda das

expectativas do regime transitório do CIRS para a Categoria G – é a de considerar relevante

a data da aquisição do terreno para a determinação da lei aplicável – ou seja, a data da

aquisição determina a aplicabilidade do Código do Imposto de Mais-Valias à situação em

causa (mas não congela a qualidade que o terreno tinha nessa data)”.

Nesta senda, à luz do antigo CIMV há que aferir se estamos ou não em face de um

terreno com as mesmas características físicas e jurídicas de edificabilidade que detinha no

momento da aquisição42

.

II. Mais-valias potenciais ou latentes

O nosso código adota o modelo tradicional de tributação da mais-valia. Significa isto

que, apenas no momento em que esta é realizada, pode vir a ser alvo de tributação. Fora do

seu âmbito ficam as mais-valias designadas como potenciais ou latentes43

.

Esta escolha residiu no facto de que as mais-valias não realizadas são de difícil

avaliação ou determinação. Caso as mais-valias latentes fossem tributadas, o sujeito passivo

41 João Taborda da GAMA, ob. cit., p.94.

42 Sobre a matéria, vide o Acórdão do STA, proferido no recurso n.º01396/13 de 2014/02/07, disponível em

www.dgsi.pt.

Vide ainda Antonio URICCHIO, La Tassazione delle Plusvalenze Derivante dalla Cessione di Aree Fabbricabili

e da Provvedimenti Espropriativi, Revista di Diritto Tributario, n.º 10/ Ottobre 1992, pp.773-790. 43

Sobre este assunto, Paula Rosado PEREIRA, Estudos sobre o IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias,

Cadernos do IDEFF n.º 2, Almedina, p. 95.

http://www.dgsi.pt/


32

teria dificuldade de pagamento do imposto, pois que esta obrigação surgiria antes do ganho

propriamente dito.

Contudo a tributação das mais-valias realizadas tem também os seus aspetos negativos.

Desde logo, porque sendo ganhos que podem ser de formação contínua ao longo de vários

períodos, ao ser tributada no ano de realização, pode conduzir a uma forte penalização

porquanto as taxas de imposto são progressivas. Para obviar/atenuar este efeito, o legislador

elegeu tributar as mais-valias realizadas apenas em 50%, conforme disposto no n.º 2 do artigo

43 do CIRS (no caso dos residentes).

III. O momento da obtenção do ganho relevante para tributação

Depois de sabermos que ganhos imobiliários estão sujeitos a imposto, cabe averiguar

quando é que esse ganho se torna objeto de tributação.

Assim, consagra o n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, o momento a partir do qual, a mais-

valia enquadrável na Categoria G, passa a ser tributada.

Regra geral, o ganho considera-se obtido no momento em que são praticados os atos

previstos no n.º 1 do artigo 10.º.

No caso de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, o ganho tem-se como

obtido quando ocorrer a alienação do bem. Porém, outras situações especiais poder-se-ão

verificar. Assim, pode acontecer que os interessados no negócio de venda celebrem, antes

desta, um contrato promessa de compra e venda ou troca. Neste caso, logo que verificada a

tradição ou posse do imóvel objeto do contrato (alínea a) do n.º 3 do artigo 10º), verifica-se o

ganho objeto de tributação.

Concluímos assim que o conceito de transmissão relevante para efeitos fiscais mostra-se

mais abrangente que para efeitos de direito privado e tem lugar independentemente da

celebração da respetiva escritura, uma vez que em causa estão os aspetos económicos e não a

titularidade dos bens.

Nos casos de afetação de um bem do património particular à atividade empresarial e

profissional exercida pelo proprietário, a tributação do ganho é postergada para o momento da

alienação onerosa que ocorra posteriormente ou para o momento em que ocorra um qualquer

facto que determine o apuramento em condições análogas. A exigibilidade do imposto fica


33

assim diferida para momento posterior, com vista a tributar a mais-valia efetivamente

realizada (alínea b) do n.º 3 do artigo 10.º).

No caso de permuta de bem presente por bem futuro, ocorre a tributação apenas no

momento da celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro ou no momento

da tradição se for anterior, conforme artigo 10.º n.º 3 alínea c) do CIRS.

Quanto à cedência onerosa de posição contratual relativamente a bem imóvel, o ganho

considera-se obtido no momento em que ocorra a cedência.

Já no que respeita à mais-valia imobiliária tributada em sede de Categoria B

(transferência para o património particular dos empresários de bens afetos à atividade), diz-

nos o n.º 6 do artigo 3.º do CIRS, que tais rendimentos ficam sujeitos a imposto desde que

para efeitos de IVA, seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente, ou não se

mostrando esta obrigatória, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos

respetivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do IRC, sempre que

o rendimento seja apurado numa base contabilística.

IV. Da exclusão prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS

1. Reinvestimento do valor de realização

O n.º 5 do artigo 10º surge com a Lei n.º 106/88 de 17 de setembro, que autorizou o

Governo a aprovar o CIRS. Visou esta norma aliviar a tributação ou até mesmo eliminá-la,

nos casos em que o sujeito passivo aliena um imóvel destinado à sua habitação própria e

permanente e reinveste o ganho obtido na aquisição ou construção de outro imóvel com

aquele mesmo fim. O propósito que a lei pretende alcançar é no dizer de Rui Duarte Morais44

o “de eliminar os obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte da

família”. Neste sentido, refere também André Salgado Matos45

que tal norma visa “(…) não

onerar fiscalmente a efectivação do direito fundamental à habitação”.

Na sua versão originária, o n.º 5 consagrava apenas a exclusão de tributação nos casos

em que o produto da venda da habitação própria e permanente, fosse reinvestido no prazo de

44 Cfr. Rui Duarte MORAIS, ob. cit., p. 114.

45 Cfr. André Salgado MATOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, anotado,

revisto por Rodrigo Queiroz e Melo, Instituto Superior de Gestão, 1999, p. 168.


34

24 meses, na aquisição de outro imóvel ou terreno para construção ou na construção de

imóvel com a mesma finalidade.

Mais tarde, com a redação do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de junho, a exclusão de

tributação viu o seu âmbito alargado ao reinvestimento na ampliação ou melhoramento de

outro imóvel, destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Em março de 96, com a Lei n.º 10-B/96, a exclusão da tributação passou a abarcar

também as situações em que o reinvestimento tivesse sido efetuado em imóvel destinado à

habitação, adquirido nos 12 meses anteriores (também chamado “reinvestimento para trás”),

desde que aquele se situasse no território português.

No que concerne à localização do imóvel, uns anos mais tarde, veio a verificar-se que a

circunscrição territorial do objeto do reinvestimento ao território nacional, violava as regras

do Direito Comunitário, mormente a livre circulação de pessoas e capitais. Nessa sequência, a

Comissão Europeia, através do Comunicado datado de 2004/07/16, convidou Portugal a

alterar a Lei vigente, no sentido de permitir o reinvestimento em imóvel situado fora do

território português. Neste momento, esta alteração faz já parte integrante da alínea a) do n.º 5

do artigo 10º do CIRS.

O n.º 5 do supra citado artigo, inserido no capítulo das normas de incidência, revela-se

uma norma de delimitação negativa. Significa isto que o preceito em apreço exclui do campo

de incidência as mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a

habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar. Tal sucederá

sempre que, obedecendo a determinados prazos e condições, o valor de realização, deduzido

de um eventual empréstimo, seja reinvestido em imóvel, terreno para construção de imóvel

e/ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel com o mesmo

fim, situado no território nacional ou no território de outro Estado Membro da UE ou do

EEE46

.

A norma em apreço exige ainda, nas alíneas b) e c), que o reinvestimento seja efetuado

entre os 24 meses anteriores47

(“reinvestimento para trás”) e os 36 meses posteriores contados

46 Até à publicação do Decreto-Lei n.º361/2007, de 2 de novembro, o reinvestimento deveria ser efetuado em

habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar, situada apenas em território nacional. 47

Até 2008 o prazo para reinvestir era de 12 meses. A alteração efetivou-se com a Lei do Orçamento de Estado

para 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro).


35

da data de realização48

e que o sujeito passivo indique na respetiva declaração de rendimentos

Mod. 3, que é sua pretensão reinvestir, o valor de realização, ainda que parcialmente,

conforme plasmado nos artigos 10º, n.º 5, alínea c) e 57º, nº 4, alínea a) do CIRS.

Note-se que ambos os imóveis (o alienado e o objeto de reinvestimento) têm de ter

como fim a habitação própria e permanente. Sempre que o destino dos dois, ou só de um

deles, seja outro, não se verificam as condições de aplicação da exclusão da incidência e como

tal, o ganho obtido com a venda do imóvel antigo será de tributar.

Acresce ainda referir que o bem alienado deverá ser diferente do bem objeto de

reinvestimento. Assim, se um sujeito passivo vender um imóvel que havia destinado a

habitação própria e permanente e voltar a comprá-lo com este mesmo fim, ainda que se

encontre preenchido o requisito temporal e se considere reinvestido o valor de realização, não

se verifica o requisito substancial de que o objeto do reinvestimento tem de ser distinto do

anteriormente alienado49

.

No que concerne ao destino a dar ao novo imóvel, tratando-se de reinvestimento na sua

aquisição direta, a lei exige que o adquirente o afete à sua habitação ou do seu agregado

familiar, até decorridos 12 meses após esse reinvestimento. A afetação traduz-se na alteração

do domicílio fiscal do sujeito passivo no sistema cadastral da AT, devendo haver

correspondência com o declarado na Mod. 3 de rendimentos. Contudo, a Jurisprudência tem

vindo a aceitar que, ainda que não exista por parte do sujeito passivo a comunicação da nova

48 Até 2008 o prazo para reinvestir era de 24 meses. A alteração efetivou-se com a Lei do Orçamento de Estado

para 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro). 49

Neste sentido, vide o Acórdão do STA, proferido no recurso n.º 0250/14 de 2014/09/17, em que foi Relator o

Conselheiro Casimiro Gonçalves: “não obstante o sujeito passivo tenha respeitado o prazo de reinvestimento de 24

meses e haja declarado destinar o imóvel a habitação própria e permanente, não ficou preenchido o requisito legal

substanciado na aquisição de outro imóvel, pois que adquiriu o mesmo imóvel que tinha alienado. Na determinação do

sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que elas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de

interpretação e aplicação das leis (nº 1 do art. 11º da LGT), sendo que esta norma do art. 10º do CIRS, que, como se disse, é

uma norma de exclusão da tributação, se configura como insusceptível de integração analógica, embora admita

interpretação extensiva (artigo 9º do EBF e artigo 11º do C.C.ivil) mas, como bem salientam os recorrentes, desde logo, de

acordo com a letra da lei resulta que o termo «outro» (do grego allos e do latim alter) significa «diferente», «diverso»,

«distinto», «o que não é o mesmo», não sendo, portanto, assimilável ao vocábulo «mesmo» ou à locução «o mesmo». Não

pode, pois, sufragar-se o entendimento da sentença recorrida, já que a admissibilidade desse entendimento, além de apelar a

uma interpretação potenciadora de resultados incongruentes, também exigiria que se presumisse que o legislador utilizou

(por duas vezes) termos desadequados para exprimir uma determinada realidade, sem qualquer justificação, o que

contrariaria os próprios princípios e regras da interpretação, que impõem que se presuma que o legislador, ao elaborar a

norma, teve em consideração a unidade do sistema jurídico e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9º

do C.Civil). Daí que, como bem realça o MP, se tenha que reconhecer que o acto de liquidação adicional de IRS, impugnado

nos autos, não possa ser feito com exclusão da tributação dos ganhos da dita transmissão onerosa do imóvel, visto que o

impugnante adquiriu o mesmo imóvel e não a propriedade de outro diferente”.


36

morada, conforme prevê o artigo 19º da LGT, esta pode ser comprovada através de “factos

justificativos”, operando assim a exclusão de tributação50

.

Nos restantes casos (construção, ampliação ou melhoramento), o adquirente deverá

requerer a inscrição do imóvel na matriz predial até decorridos 48 meses após a data de

realização devendo afetar o imóvel àquela mesma finalidade até ao fim do 5º ano seguinte ao

da realização. Caso tal não ocorra, o benefício de exclusão não será aplicável, como resulta do

artigo 10.º, nº. 6, alíneas a) e b) do CIRS.

Chegados aqui, sublinha-se que para efetivar a exclusão de que temos vindo a falar, o

valor a reinvestir será o de realização e não o valor apurado da mais-valia. Realçamos aqui

este facto, pois da experiência adquirida neste campo, verifica-se alguma confusão quanto a

esta questão. Neste sentido, refere o Acórdão do STA, proferido no Recurso n.º 0950/12 de

2013/01/16: “Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias, a quantia a reinvestir na

nova habitação corresponde ao montante recebido com a venda da habitação antiga e não à

diferença entre esse valor e o valor que foi pago com a sua aquisição”.

De notar ainda que este n.º 5 do artigo 10º refere agora claramente, que tanto o imóvel

alienado, como o adquirido, devem corresponder à habitação própria e permanente do sujeito

passivo ou do seu agregado familiar. Porém nem sempre assim foi. Até à alteração

introduzida pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro, da letra do artigo não se retirava

qualquer distinção entre habitação permanente ou não permanente. Desta feita, face a tal

omissão, o reinvestimento era aceite nos casos em que o imóvel se destinasse à habitação

esporádica (por exemplo habitação para férias) do sujeito passivo ou do seu agregado

familiar. O carácter de permanência acabava assim por não ser relevante, à data, para efeitos

de exclusão.

Foi apenas com a Lei n.º 30-G/2000 que ficou expressamente previsto que exclusão da

tributação pressupõe, não apenas uma identidade funcional entre os imóveis, mas também que

estes possuam fins coincidentes, isto é, a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou

do agregado familiar.

50 Sobre este assunto, é exemplo o Acórdão do TCAS, proferido no Recurso n.º 006685/13 de 08/10/2015,

disponível em www.dgsi.pt.


37

Finalmente, no que concerne ao designado “reinvestimento para trás”, importa referir

que esta possibilidade passou a constar do artigo 10.º, face à alteração prevista na Lei n.º 10-

B/96 de 23 de março. Antes desta, ali se dizia que: “São excluídos da tributação os ganhos

provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do

sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido

da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for

reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de

imóvel51

, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente

com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado

membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso,

exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído

para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea

anterior52

desde que efetuada nos 24 meses anteriores”.

Desde logo, a redação encerrava em si um obstáculo ao reinvestimento. Ao referir que a

exclusão da tributação ocorria somente quando o sujeito passivo reinvestisse o valor de

realização na “aquisição a que se refere a alínea anterior”, pretendia o legislador dizer que

somente a aquisição da propriedade de outro imóvel ou de terreno para a sua construção

(desde que com a mesma finalidade) estariam excluídas. Logo, caso o sujeito passivo

reinvestisse o valor de realização na construção, ampliação ou melhoramentos de imóvel,

ainda que destinado à habitação, não se verificaria a exclusão53

. Atualmente a alínea b) do n.º

5º do artigo 10º já não deixa margem para dúvidas, pois refere-se ao reinvestimento previsto

na alínea a) e não ao “reinvestimento na aquisição a que se refere a alínea anterior”. Assim, o

reinvestimento “para trás” abrange qualquer uma das situações previstas nas quais este se

pode efetivar.

Assim, em suma, temos:

a) Reinvestimento a efetuar na aquisição de outro imóvel

51 Sublinhado nosso.

52 Sublinhado nosso.

53 Neste sentido, vide Acórdão do STA, no Recurso n.º 0996/07 de 13/02/2008, em que foi Relator o Conselheiro

Brandão de Pinho, disponível em www.dgsi.pt.


38

Este deve ser efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores à data da

realização, devendo o sujeito passivo afetá-lo à sua habitação própria e permanente ou do seu

agregado familiar, no prazo de 12 meses após o reinvestimento. Os dois imóveis deverão ser

distintos e a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que apenas em parte, deve constar

da declaração de rendimentos relativa ao próprio ano.

b) Reinvestimento na aquisição de terreno para construção de imóvel e ou respetiva

construção, ampliação ou melhoramento de imóvel

Nestes casos, a exclusão opera se o reinvestimento for efetuado entre os 24 meses

anteriores e os 36 meses após a data da realização, devendo o sujeito passivo requerer a

inscrição do imóvel ou das alterações até 48 meses contados daquela mesma data e afetá-lo à

sua habitação própria e permanente, ou do seu agregado familiar até ao 5º ano seguinte ao da

realização. O propósito de reinvestir, ainda que parcialmente, deve ser também indicado na

declaração de rendimentos.

2. Reinvestimento parcial e reinvestimento total

A exclusão da tributação do ganho obtido com transmissão de imóveis destinados à

habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar será proporcional

ao reinvestimento efetuado, isto é, na medida em que tal ganho, deduzido de um provável

empréstimo contraído para sua aquisição, for utilizado na compra de um novo imóvel visando

o mesmo fim. Assim, se todo o valor de realização vier a ser reinvestido, nos prazos e

condições já mencionados anteriormente, a mais-valia apurada não sofrerá qualquer

tributação. Caso o reinvestimento apenas se reporte a uma parte, a tributação da mais-valia

será na exata proporção do valor não aplicado, tal como consagrado no n.º 7 do artigo 10º do

CIRS.

Daqui podemos ainda retirar duas conclusões: por um lado o valor de realização a

reinvestir para obstar à tributação há de ser o valor líquido de eventual empréstimo em dívida

perante uma entidade bancária e por outro, que um empréstimo contraído para a aquisição do

imóvel objeto do reinvestimento não relevará para a exclusão da tributação.

São exemplos práticos os seguintes:

a) Reinvestimento total sem empréstimos bancários


39

A, residente em Portugal, vendeu em 2014 por €250.000,00 uma moradia, adquirida em

2013 por €150.000,00, na qual residia. No ano seguinte, por €300.000,00, adquiriu um

apartamento, visando a mesma finalidade, sem recorrer à Banca. Neste caso, todo o valor de

realização (€250.000,00) foi reinvestido na nova habitação, pelo que a mais-valia apurada

(€100.000,00) na alienação da antiga moradia se encontra excluída de tributação54

.

Quadro 1.- Reinvestimento total

MV = V.r. – V. aq. 55

MV = € 250.000,00 - € 150.000,00

MV = €100.000,00

Valor a reinvestir = €250.000,00

b) Reinvestimento total com empréstimos bancários

A, residente em Portugal, vendeu em 2015 a sua casa de habitação (própria e

permanente) por €100.000,00, vindo a adquirir, ainda naquele ano, uma nova habitação com o

mesmo fim por €150.000,00. Porém, para aquisição da casa agora alienada, contraiu um

empréstimo e à data da venda ainda se encontravam em dívida €40.000,00. Para a compra da

nova habitação, necessitou contrair um empréstimo no montante de €80.000,00.

Ora, para operar a exclusão tributária, o valor de realização, deduzido do empréstimo,

terá de ser reinvestido na nova compra, ou seja, A tem de reinvestir €60.000,00 (€100.000-

€40.000,00). Na nova aquisição, o valor efetivamente despendido por A foi de €70.000,00

(€150.000,00-€80.000,00). Assim, podemos dizer que o valor de realização líquido

(€60.000,00) foi totalmente reinvestido na nova aquisição, excluindo de tributação qualquer

mais-valia apurada na venda da casa antiga.

Quadro 2.- Reinvestimento total/Empréstimo bancário

V.r. = € 100.000,00

Empréstimo pago = €40.000,00

Valor a reinvestir = €60.000,00

Valor da nova habitação = €150.000,00

54 Não será de aplicar coeficiente de correção uma vez que entre a aquisição do imóvel antigo e a sua venda não

decorreram mais de 24 meses (artigo 50.º n.º 1 do CIRS). 55

Mais-Valia=Valor de realização-Valor de aquisição


40

Empréstimo para a nova habitação = €80.000,00

Valor efetivamente despendido pelo SP = €70.000,00

Valor efetivamente reinvestido = € 60.000,00 (total)

c) Reinvestimento parcial com recurso a empréstimo

A, residente em Portugal, vendeu em 2014 a sua habitação própria e permanente por

€250.000, que havia adquirido em 2013 por €200.000,00.

Para a aquisição dessa casa contraiu um empréstimo. À data da alienação ainda se

encontravam em dívida €100.000,00. Em 2015, comprou um apartamento com a mesma

finalidade, por €300.000,00, contudo recorreu a um empréstimo no valor de €200.000,00.

O valor de realização líquido a reinvestir para evitar a tributação da mais-valia

corresponde a €150.000,00 (€250.000,00-€100.000,00).

Dado que A comprou a nova casa por €300.000,00 com recurso a empréstimo bancário

de €200.000,00, significa que reinvestiu apenas €100.000,00 dos €150.000,00 que deveria

utilizar. Assim, se dos €150.000,00 foram reinvestidos €100.000,00 (2/3), há que encontrar a

parte da mais-valia correspondente ao valor reinvestido que não sofrerá tributação. Logo,

€33.333,33, não serão tributados. (€50.000,00 x 2/3)

Finalmente importa salientar que o reinvestimento só se mostrará relevante se o bem

alienado tiver sido adquirido depois da entrada em vigor do CIRS. Caso o tenha sido antes a

mais-valia ficará fora da alçada da tributação, mas por força do disposto no artigo 5º do

diploma que aprova o CIRS (regime transitório).

Quadro 3.- Reinvestimento parcial/Empréstimo bancário

MV = V.r. – V. aq.

MV= €250.000,00 -€200.000,00

MV= €50.000,00

Valor a reinvestir= €250.000,00-€100.000 = €150.000,00

Valor da nova habitação = €300.000,00

Empréstimo da nova habitação = €200.000,00

Valor efetivamente reinvestido = €100.000,00


41

3. Da possibilidade de reinvestimento em imóvel situado em Estado membro da

UE ou do EEE – Processo C-345/05, de 26 de outubro de 200656

Até 2007, o n.º 5 do artigo 10.º do CIRS vedava a exclusão da tributação aos casos em

que determinado sujeito passivo aplicasse o valor de realização, obtido na alienação de um

imóvel destinado à habitação própria e permanente, na aquisição de um outro, ainda que com

a mesma finalidade, fora do território português.

Perante esta norma, a Comissão das Comunidades Europeias demandou a República

Portuguesa a proceder à harmonização da norma com o direito comunitário, porquanto o

benefício encontrava-se condicionado a que os ganhos, resultantes da alienação, fossem

reinvestidos em território português, violando as obrigações previstas nos artigos 18º, 39º, 43º

e 56º n.º 1 CE e ainda os artigos 28º, 31º e 40º do Acordo sobre o EEE57

.

Significa isto que a legislação em causa tornava-se um obstáculo à liberdade de

circulação de pessoas (na medida em que as impede ou demove de abandonar o país de

origem) e capitais. A livre circulação de pessoas58

abarca, na generalidade, o direito que

qualquer cidadão da União tem de livremente circular e permanecer nos territórios dos

Estados membros, visando facilitar aos nacionais comunitários o desenvolvimento de

atividades profissionais de qualquer natureza e opondo-se a regras que os desfavoreçam

quando pretendam exercer uma atividade económica no território de outro Estado membro. O

mesmo se aplica quanto à liberdade de estabelecimento, cujo intento é assegurar não só o

tratamento nacional no Estado membro de acolhimento, mas também impedir que o Estado

membro de origem crie obstáculos ao estabelecimento noutro Estado membro dos seus

nacionais ou sociedades constituídas de acordo a sua legislação.

Já a livre circulação de capitais tem por finalidade a eliminação das restrições aos

movimentos de capitais entre Estados-Membros e/ou entre estes e Estados terceiros. Nesta

56 Disponível em www.curia.europa.eu.

57 Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, pág. 3), ratificado por

Portugal a 10 de dezembro de 1992 (Decreto do Presidente da República n.º 59/92 de 18 de dezembro,

disponível em https://infoeuropa.eurocid.pt/files/database/000043001-000044000/000043855.pdf, em

2016/05/07. 58

Quanto à livre circulação de pessoas, vide os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, datados de

12 de dezembro de 2002, De Groot, C-385/00, Colect., p. I-11819, n.º 79 e de 15 de setembro de 2005,

Comissão/Dinamarca, C-464/02, Colect., p. I-7929, n.º 34, ambos disponíveis em ww.curis.europa.eu, em

2016/05/07.

https://infoeuropa.eurocid.pt/files/database/000043001-000044000/000043855.pdf


42

sequência conclui o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 26 de outubro de

2010, proferido no Processo C-345/05, que “é manifesto que o sujeito passivo que decida

proceder à venda do imóvel de que dispõe para sua habitação em Portugal tendo em vista transferir o

seu domicílio para o território de outro Estado-Membro e a aí adquirir um novo imóvel afecto à sua

habitação, no âmbito do exercício dos direitos que são conferidos pelos artigos 39.º CE e 43.º CE,

está submetido a um regime fiscal desvantajoso relativamente ao que se aplica a uma pessoa que

mantém a sua residência em Portugal. Esta diferença de tratamento relativamente à tributação das

mais-valias, que é suscetível de ter repercussões sobre o património do sujeito passivo que pretenda

transferir o seu domicílio para fora de Portugal, pode, em consequência, dissuadi-lo de proceder a

essa transferência. Daqui decorre que, ao subordinarem o benefício da exclusão da tributação das

mais-valias decorrentes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e

permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de os ganhos

obtidos serem reinvestidos na aquisição de bens imóveis situados em território português, as

disposições do CIRS e, em particular, do seu artigo 10.º, n.º 5, são suscetíveis de constituir entraves à

livre circulação de trabalhadores e à liberdade de estabelecimento, tal como garantidas nos artigos

39.º CE e 43.º CE. Resulta, todavia, de Jurisprudência bem assente que as medidas nacionais

suscetíveis de criar obstáculos ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ou

de torná-lo menos atrativo podem ser admitidas se prosseguirem um objetivo de interesse geral, se

forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o que é necessário para o atingir

(v. acórdãos, já referidos, de Lasteyrie du Saillant, n.º 49, e N, n.º 40)”.

Na sequência desta decisão, veio o Decreto-Lei n.º 361/2007 de 2 de novembro, alterar

a redação do n.º 5 do artigo 10º do CIRS, no sentido de facultar ao sujeito passivo a

possibilidade de reinvestimento do produto da venda de um imóvel destinado a habitação

própria e permanente, num outro com o mesmo fim, situado em qualquer Estado membro da

UE ou do EEE, desde que exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.

A comprovação da afetação do imóvel à sua habitação própria e permanente ou do seu

agregado familiar, far-se-á, quando solicitada pelos Serviços, através de uma declaração

emitida pela entidade oficial do Estado onde foi adquirido o imóvel objeto de reinvestimento.

(cfr. alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º e alínea b) do n.º 4 do artigo 57.º, ambos do CIRS).

4. Obrigações declarativas nos casos de reinvestimento

Caso pretenda beneficiar da exclusão tributária que temos vindo a falar, o alienante deve

indicar na declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao período tributário da


43

alienação, a intenção de reinvestir o valor de realização, mesmo que só o faça parcialmente.

Esta condição encontra-se expressamente prevista na alínea c) do n.º 5 do artigo 10º do CIRS

e ainda na alínea a) do n.º 4 do artigo 57º do mesmo diploma. Para o efeito, deverá preencher

o Campo 5 do Anexo G (Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais).

Sempre que o SP declare o intento de reinvestir na totalidade (num só período tributário

ou em mais), a liquidação de IRS será efetuada como se o SP não tivesse obtido qualquer

mais-valia. Verificando-se mais tarde que afinal o reinvestimento não se concretizou, ou este

foi apenas parcial, será emitida uma liquidação adicional/corretiva

V. Incidência subjetiva ou pessoal

Chegados aqui cumpre agora averiguar quem fica sujeito ao pagamento de imposto. A

isto respondem os artigos 13.º a 21.º do CIRS.

Ficam sujeitas a imposto, todas as pessoas singulares que residam em território

português e as que nele obtenham rendimentos, apesar de considerados não residentes. O

CIRS faz a destrinça dos sujeitos passivos entre residentes e não residentes. Não obstante,

veio a surgir uma figura, digamos que “intermédia”, o residente não habitual que também

iremos abordar.

Residentes são os que se encontram numa das situações previstas no n.º 1 do artigo 16º

do CIRS59

, relativamente aos quais consagrou o código uma regra de universalidade. Significa

isto que todos os rendimentos, obtidos dentro ou fora do território português, serão objeto de

tributação. A condição de residente, definida por cada Estado, exige nas palavras de Rui

Duarte Morais60

, uma “presença física, real ou presumida, no território de um determinado

Estado, a implicar uma ligação económica (mesmo que só ao nível do consumo) e um certo

grau de integração social (participação na vida da comunidade e, portanto o desfrute dos

bens e serviços proporcionados por esse Estado”. A residência afirma-se assim como o

59 No que concerne à alínea a) (permanência em território português por mais de 183 dias seguidos ou

interpolados), tem sido difícil o seu controlo efetivo, dada às ausências esporádicas do SP. A lei espanhola, por

exemplo, inclui naquela contagem tais ausências, já o nosso CIRS é omisso. Vide, Ley del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, artigo 9.1.a). 60

Cfr. Rui Duarte MORAIS, ob. cit., p.11.


44

elemento de conexão que justifica a tributação em detrimento da nacionalidade61

, sendo que

as convenções internacionais que pretendem evitar a dupla tributação aceitam tal conexão,

estabelecendo regras de desempate em caso de dois ou mais Estados chamarem a si o direito a

tributar.

Já os não residentes serão os restantes, cuja situação não se encontra prevista em

nenhuma das alíneas do n.º 1 daquela norma. Os não residentes ficam sujeitos à tributação em

Portugal apenas quanto aos rendimentos obtidos neste território, sendo estes os elencados no

artigo 18º do CIRS, em respeito pelo principio da tributação no país da fonte, por melhor se

estabelecer a ligação entre o rendimento e o local da sua obtenção. No caso do não residente

ser tributado no nosso país, não podemos esquecer o papel das convenções que pretendem

evitar/atenuar a dupla tributação. É a existir convenção celebrada com o país de origem do

não residente, há que averiguar se a tributação pretendida em território português é ou não

legítima face ao direito convencional. Em caso negativo, não poderá haver tributação, face à

prevalência deste.

Não obstante, o artigo 17º-A do CIRS veio estabelecer um regime opcional para os

residentes noutro Estado que seja membro da UE ou do EEE, com o qual exista intercâmbio

de informação em matéria fiscal. Quer isto dizer que estes sujeitos passivos que obtenham

rendimentos em território português, desde que estes representem pelo menos 90% da

totalidade62

dos rendimentos obtidos num determinado ano, podem optar pela tributação dos

residentes não-casados, com as adaptações previstas nos n.ºs 2 a 7 do mesmo normativo.

A fechar a questão da incidência, resta referir a figura do residente não habitual63

,

introduzida com o Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro64

. Os n.º 8 e 9 do artigo 16º

61 O elemento “nacionalidade” tem apenas relevo no caso em que um sujeito passivo deslocalize a sua residência

fiscal para país, território ou região sujeito a um regime de tributação claramente mais favorável. Assim, se o

S.P. tiver nacionalidade portuguesa será sempre considerado residente. É isto que nos diz o n.º 6 do artigo 16º do

CIRS. Nesta senda temos o que se designa por Estrangeiros fiscais e nacionais fiscais. Os primeiros são os

nacionais do Estado português que não têm para com este um elemento de conexão que os permita considerar

nele residentes. Já os segundos são os que não sendo cidadãos do Estado português, têm um elemento de

conexão, que nos permite a sua consideração como residentes. 62

Esta totalidade inclui rendimentos obtidos no território português e os obtidos fora desse mesmo território. 63

Estes beneficiam de isenção de tributação dos rendimentos obtidos no estrangeiro e taxas proporcionais mais

baixas. Sobre a figura do residente não habitual, vide Rogério Fernandes FERREIRA e Andreia Pereira da

COSTA, Os não residentes temporários e os não habituais, Associação Industrial Portuguesa, Newsletter

Janeiro 2010 #59, disponível em

http://www.aip.pt/irj/go/km/docs/aip/documentos/estudos%20publicacoes/centro%20documentacao/Fiscalidade/


45

do CIRS dispõem que se considera residente não habitual, todo aquele que opte por

estabelecer residência em Portugal, desde que em qualquer dos cinco anos anteriores não o

tenha sido, adquirindo o direito a ser tributado como tal nos 10 anos consecutivos seguintes.

Contudo este regime não tem tido expressão no nosso país, salvo no caso da região algarvia,

facto que se deve ao número elevado de turistas provenientes da EU, que pretendem obter

vantagens fiscais ao abrigo deste regime65

.

VI. Do rendimento tributável: a mais-valia imobiliária alvo de imposto – o

rendimento líquido

Dispõe o artigo 10º, n.º 4 alínea a) do CIRS, que o ganho a tributar é dado pela

diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição do bem, nos casos previsto nas

alíneas a), b) e c) do n.º1. Importa para o nosso trabalho a alínea a).

A mais-valia imobiliária sujeita a imposto resulta assim da diferença entre dois valores:

por um lado o valor pago no ato de compra do bem imóvel e por outro o obtido com a

alienação do mesmo (valor de realização).

Todavia, também a alínea b) do n.º 4 do artigo 10º nos interessará, na medida em que

estejamos perante bens imóveis. Deste modo, nos casos de cedência onerosa de posições

contratuais referentes a tais bens, o ganho é constituído pela importância recebida pelo

cedente, deduzida do valor por que eventualmente tenha obtido os direitos e bens objeto de

cessão.

Nos termos do n.º 2 do artigo 43º do CIRS, o saldo positivo entre mais-valias e menos-

valias previstas nas alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo10º do CIRS, obtidas por residentes, num

determinado período tributário é considerado em 50% do seu valor66

. Chegamos ao valor

correspondente à mais-valia aplicando a seguinte fórmula:

2010/01%20%20Os%20n%C3%A3o%20residentes%20tempor%C3%A1rios%20e%20n%C3%A3o%20habituai

s.pdf 64

Código Fiscal do Investimento. 65

Sobre os residentes não habituais, vide Administração Tributária e Aduaneira, IRS - Regime Fiscal para o

Residente Não Habitual, disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/83762009-3DC2-

47FC-ABBE-35EFE35E8865/0/IRS_RNH_PT.pdf, acedido em 2016/07/15. 66

Quanto aos não residentes a mais-valia é tributada na totalidade, uma vez que do n.º 2 do artigo 43º do CIRS

consta expressamente que a percentagem apenas se aplica aos residentes. Já no caso de residentes noutro Estado

membro da UE ou EEE, a mais-valia é tributada nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 72º do CIRS.

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/83762009-3DC2-47FC-ABBE-35EFE35E8865/0/IRS_RNH_PT.pdf

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/83762009-3DC2-47FC-ABBE-35EFE35E8865/0/IRS_RNH_PT.pdf


46

Quadro 4.- Fórmula de cálculo da mais-valia

MV = V.r. – V. aq.67

Assim, uma vez que a mais-valia resulta da diferença entre o valor de realização e o

valor de aquisição, temos de primeiramente averiguar o que devemos entender por cada um

deles.

1. Valor de realização

Consagra o artigo 44.º do CIRS que para determinação do ganho sujeito a imposto

considera-se valor de realização, regra geral, o valor da respetiva contraprestação (vide alínea

f)). Porém, tendo em consideração os bens em causa, este preceito pode ser afastado.

Assim, nas situações de troca de bens imóveis, o valor de realização corresponderá ao

valor atribuído no contrato relativamente aos bens recebidos (reportando-se à data da

celebração do contrato) ou ao valor de mercado, quando aquele não exista ou este for

superior, acrescendo ou diminuindo, um ou outro, da importância em dinheiro a pagar ou

receber.

No caso de expropriação, o valor de realização será o valor da indemnização (alínea b)).

Em todas estas situações prevalecerá sempre o valor considerado para efeitos de IMT ou

não havendo esta liquidação, o que seria considerado caso esta fosse devida, quando superior

(n.º 2 do artigo 44º). Assim, caso o valor patrimonial do bem alienado seja superior ao valor

declarado na escritura de compra e venda, aquele prevalecerá. Não obstante, esta regra poderá

ser ilidida pelo interessado desde que seja efetuada prova de que o valor de realização é de

facto inferior àquele, nos termos do artigo 139º do CIRC (n.º 5 e n.º 6 do artigo 44).

Em conformidade com o consagrado na norma, o sujeito passivo pode fazer prova de

que o valor declarado é o valor real, através da abertura de um procedimento próprio,

Contudo, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, veio permitir que os não residentes em território português,

mas residentes noutro Estado-Membro da UE ou do EEE (desde que exista intercâmbio de informações em

matéria fiscal) possam optar pela tributação das mais-valias (imputáveis ou não a estabelecimento estável situado

em território português) às taxas previstas para residentes (com exceção das decorrentes da alienação de partes

sociais), considerando, no caso das mais-valias, 50% do seu valor. Para efeitos de determinação da taxa, devem

ser considerados os seus rendimentos mundiais nas mesmas condições aplicáveis a sujeitos passivos residentes. 67

M.V.= Mais-Valia; V.r. = Valor de realização; V.aq. =Valor de aquisição


47

instaurado mediante requerimento dirigido ao Diretor de Finanças competente, apresentado

em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão, caso o valor patrimonial

tributário já se encontre definitivamente fixado, ou, nos restantes casos, nos 30 dias

posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva. Este procedimento suspende a

liquidação de imposto e segue as regras previstas nos artigos 91º e 92º da LGT, com as

necessárias adaptações, quanto ao pedido de revisão da matéria tributável.

No que concerne a imóvel construído pelo sujeito passivo, também este poderá

demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na Portaria a que se

refere o n.º 2 do artigo 63º do CIMI.

Tendo em consideração a decisão de tal procedimento, serão feitos os ajustamentos aos

valores em causa, sendo certo que, se já tiver sido entregue a declaração de rendimentos Mod.

3 de IRS, caberá ao sujeito passivo proceder à apresentação de uma declaração de substituição

durante o mês de janeiro do ano seguinte (artigo 44º n.º 7 do CIRS).

2. Valor de aquisição

Dispõem os artigos 45.º e 46.º do CIRS sobre o que devemos considerar como valor de

aquisição para efeitos de cálculo da mais-valia, sendo que o valor difere consoante o bem em

causa tenha sido adquirido a título gratuito (por exemplo por doação) ou a título oneroso

(como é o caso da compra). Assim:

2.1. Bens adquiridos a título gratuito

Determina o n.º 1 do artigo 45º do CIRS, nas suas alíneas a) e b), que no caso do bem,

agora objeto de alienação, ter sido adquirido pelo sujeito passivo a título gratuito, será

considerado como valor de aquisição o que tenha servido de base à liquidação de imposto do

selo, ou o que lhe serviria de base caso o imposto fosse devido.

De notar que se o bem tiver sido adquirido por doação isenta, nos termos da alínea e) do

artigo 6.º do CIS68

, como é o caso de doação de pais a filhos, considera-se como valor de

aquisição o valor patrimonial que constar da matriz até aos dois anos anteriores à doação.

68 “Artigo 6.º do CIS (Isenções subjetivas):

São isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo:


48

2.2. Bens adquiridos a título oneroso

Nos termos do artigo 46.º do CIRS, caso o bem imóvel, objeto de transmissão, tenha

sido adquirido a título oneroso, o valor de aquisição corresponderá ao que tiver sido levado

em conta para a liquidação de IMT, ou não tendo existido tal liquidação (nos casos de isenção

por exemplo), o que seria de considerar. No entanto, tal valor será sempre o maior de entre o

VPT ou o declarado pelo sujeito passivo.

Na hipótese de o imóvel ter sido construído pelo próprio SP, o valor de aquisição

subsume-se ao VPT inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de

construção cabalmente comprovados, se superior àquele. Incumbe ao SP a prova dos custos

em que incorreu, ao abrigo das regras sobre a repartição do ónus da prova (artigo 74º da LGT

e 342.º do CC)69

. O artigo em apreço refere ainda os casos de locação financeira. Assim,

quando o bem imóvel é adquirido através de opção de compra, no termo da vigência de um

desses contratos, o valor de aquisição corresponde ao somatório do capital incluído nas rendas

pagas no período de duração do contrato e o valor pago quando efetuada a opção de compra,

com exclusão de encargos (n.º 5 do artigo 46.º do CIRS).

Por fim, estabelece o artigo 47.º do CIRS uma regra de equiparação ao valor de

aquisição, quando exista a transferência de um bem afeto a uma atividade exercida pelo SP

(titular de rendimentos da Categoria B) para o seu património particular. Nesta hipótese, tem-

se como valor de aquisição o valor de mercado à data da transferência e o rendimento é

tributado em sede de Categoria B.

Relativamente aos valores que temos vindo a falar vejamos um exemplo:

Em março de 2015, A, residente em Portugal, vendeu o apartamento onde residia por

€250.000,00, que adquiriu em dezembro de 2013 por €223.000,00, tendo vindo a arrendar

uma fração. A mais-valia obtida corresponderá a €27.000,00 sendo objeto de tributação, à

taxa que lhe competir (artigo 68º do CIRS), após o englobamento com os demais rendimentos

(…) e) O cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba

1.2 da tabela geral de que são beneficiários.”

(redação da Lei n.º64-A/2008, de 31 de dezembro) 69

Neste sentido, o Acórdão do TCAN, no Recurso n.º 00011/04.7BEMDL de 2012/03/29, disponível em

www.dgsi.pt.


49

do sujeito passivo. Todo o valor da mais-valia será tributado pois que o SP não procedeu ao

reinvestimento do produto da alienação.

A liquidação a efetuar levará em conta a percentagem de 50%, equivalente a €13.500,00

(cfr. n.º 2 do artigo 43º do CIRS). Não obstante este cálculo, ao preencher a sua declaração, o

SP, fará constar o montante pela totalidade, uma vez que quando efetuar a liquidação, a AT

terá em consideração tal percentagem.

Importa salientar que pode num determinado período tributário existir um valor

correspondente a uma menos-valia. Assim, no exemplo supra, se o SP, para além do

apartamento, tivesse também alienado um terreno que possuía, adquirido em 2000, no qual

obtivesse uma menos valia de €2.000,00, a mais-valia tributável corresponderia a €25.000,00

(€27.000,00-€2.000,00), a considerar apenas em 50%, isto é €12.500,00.

Finalmente, e quanto às mais-valias obtidas no âmbito da Categoria B, diremos que a

determinação dos rendimentos empresariais e profissionais faz-se de acordo com as regras do

regime simplificado (artigo 31º do CIRS) ou da contabilidade (artigo 32º do CIRS), conforme

o artigo 28º n.º 1 do CIRS. A mais-valia apurada é tributada pela totalidade e não apenas em

50% como sucede na Categoria G.

3. O caso específico da transferência de bens do património particular para a

atividade exercida pelo SP

No que se refere às situações de transferência de um bem imóvel do património

particular do titular de rendimentos, para a sua atividade empresarial e profissional (Categoria

B), o ganho tributável como rendimento da Categoria G só se considera obtido em momento

posterior a tal afetação.

Assim, no momento em que se verificar a transmissão onerosa deverá haver lugar ao

apuramento de duas mais-valias:

a) A resultante da afetação do bem à atividade exercida pelo sujeito passivo;

b) A decorrente da alienação desse bem já encontrava afeto ao quadro da atividade.

Nestes termos, a primeira mais-valia é tributada em sede da Categoria G e a segunda,

dado o poder de atração reconhecido à Categoria B, é tributada como rendimento desta

Categoria.


50

De acordo com o disposto na alínea c) do artigo 44º do CIRS, o valor de realização

corresponde ao valor de mercado à data da afetação. Por sua vez, este há-se constituir também

o valor de aquisição no apuramento da mais-valia, quando já na esfera empresarial e

profissional ocorra uma posterior alienação ou facto que determine o apuramento de

resultados conforme o disposto no n.º 2 do artigo 29º do CIRS (vide alínea c) do n.º 1 artigo

44º do CIRS). Porém, caso haja lugar à correção a que se refere o n.º 4 do artigo 29º do CIRS,

prevalecerá o valor a que chegou a AT no âmbito dessa correção.

O valor de mercado acaba por ter uma dupla vertente. Para efeitos de cálculo do ganho

não empresarial corresponderá ao valor de realização e para cálculo da mais-valia empresarial

traduz-se no valor de aquisição. O valor de mercado, definido pelo SP no momento da

afetação ou da transferência dos bens, pode ser objeto de correção sempre que a AT entenda,

fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas

independentes. (cfr. n.º 4 do artigo 29.º do CIRS). Nestes casos, o valor resultante dessa

correção prevalecerá sobre qualquer outro (cfr. n.º 4 do artigo 44.º do CIRS).

4. Coeficiente de atualização ou correção70

Consagra o artigo 50º do CIRS que, se entre a data de alienação de um imóvel e a data

da sua aquisição mediarem mais de 24 meses, deverá o valor de aquisição ser corrigido

através da aplicação de coeficientes de atualização monetária, aprovados (anualmente) por

Portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. Note-se que apenas o

valor de aquisição será alvo de correção e não aquele valor acrescido das despesas e encargos.

Tal regra deve-se ao facto de que durante este lapso de tempo o imóvel está sujeito a

valorização, não só pela efetiva valorização, mas também como consequência da

desvalorização da moeda. Uma vez que a tributação das mais-valias não pretende atingir as

mais-valias nominais, em bom rigor, deverá ser aplicado o coeficiente de correção respetivo.

70 Os coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2015, são

os constantes da Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, publicada no Diário da República n.º 218/2015, Série

I, de 6 de novembro, p. 9458, disponível em www.dre.pt.

Sobre este assunto vide ainda, J. Silvério MATEUS, A Tributação dos Imóveis: Sisa, IVA, Imposto de Mais-

Valias e Contribuição Predial Autárquica, Revista Fisco- Doutrina, Jurisprudência, Legislação, n.º 10,

Julho1989, p.15.

http://www.dre.pt/


51

Assim, se em maio de 2015, A, residente em Portugal, vendeu o apartamento onde

residia por €270.000,00, havia adquirido em janeiro de 2011 por €225.000,00, a mais-valia

tributável corresponderá a €38.250,00, em virtude da aplicação do coeficiente 1,0371

. Sendo

residente em Portugal será tributado apenas em 50% da mais-valia, como consagrado no n.º2

do art.º 43º do CIRS.

Quadro 5.- Aplicação do coeficiente de atualização

MV = V.r. – (V. aq. x Coef.)

MV = € 270.000,00 – (€225.000,00 x 1.03)

MV = € 270.000 - € 231.750,00

MV = € 38.250,00

5. Despesas e encargos

Contrariamente ao que acontece com os restantes tipos de rendimentos, os ganhos

enquadráveis na Categoria G não beneficiam de quaisquer deduções específicas. Estas

deduções justificam-se quando o SP tem de suportar certos encargos para obter um

rendimento. Uma vez que as mais-valias representam um ganho “trazido pelo vento”,

verificamos que na realidade o SP não suportou qualquer encargo. Este é o sentido do

disposto no artigo 42.º do CIRS.

Ainda assim, poderá ter incorrido num certo tipo de despesas quer para alienar

determinado bem quer para o valorizar (nos últimos cinco anos).

Nestes termos, para efeitos de determinação do valor da mais-valia sujeita a imposto, e

ao abrigo do artigo 51.º do CIRS, há que considerar, acrescendo ao valor de aquisição o

seguinte:

a) Encargos com a valorização do bem, suportados pelo vendedor, que se encontrem

devidamente comprovados72

e cuja realização tenha ocorrido nos últimos 12 anos73

.

71 Coeficiente de atualização prevista na Portaria n.º400/2015, de 6 de novembro.

72 A comprovação deverá ser feita através de fatura-recibo. Neste sentido, vide o Acórdão do STA, no processo

n.º0583/09, de 2009/10/21, disponível em www.dgsi.pt. 73

Nos 12 anos imediatamente anteriores à data da alienação, tal com refere o Acórdão do STA, no recurso n.º

0908/11, de 2012/01/31, disponível em www.dgsi.pt.


52

b) Despesas necessárias, efetivamente praticadas e inerentes74

à aquisição e

alienação de direitos reais sobre imóveis, não bastando pois que as despesas sejam

conexas à obtenção do rendimento, é necessário que elas dele sejam indissociáveis.

Distingue Ricardo Matos Ferreira estas duas realidades, porquanto encargo e despesa

não são sinónimos.

Refere o autor que na noção de “encargo” são “enquadráveis as obrigações, ónus ou

deveres suportados pelo sujeito passivo, desde que se encontrem intrinsecamente ligados ao

bem alienado, e o tenham, em certa forma, valorizado” 75

. O normativo aqui em apreço, não

se reporta apenas a valorizações materiais ou físicas, mas antes abrange toda e qualquer

valorização económica. Excluídos ficaram os encargos que apenas tem como escopo a

preservação do seu valor.

Já no que concerne às despesas “necessárias”, para aferir do seu enquadramento há que

recorrer a critérios de indispensabilidade e indissociabilidade e ainda à inerência da despesa

face à alienação. No que concerne a estes critérios, é pacífico o entendimento da

Jurisprudência que “só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são

relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que

não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há

de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há de, em suma, ser dela

indissociável. A despesa há de ser integrante da própria alienação”76

.

Sendo assim, ao considerar os encargos e despesas para obtenção do rendimento,

aproximamo-nos do rendimento líquido ou real e logo da verdadeira capacidade contributiva,

princípio norteador/estruturante do nosso sistema fiscal. Ora, para calcular o montante

correspondente à mais-valia, ao valor de realização há de ser abatido o valor de aquisição

acrescido dos respetivos encargos e despesas.

Ou seja,

74 Neste sentido, vide o Acórdão do STA, no processo n.º 0585/09 de 2009/11/18, disponível em www.dgsi.pt.

75 Cfr. Ricardo Matos FERREIRA, Sobre a Tributação das Mais-Valias – Artigo 51º do Código do IRS, Maio de

2012, Universidade do Minho, Working papers TributariUM (1), disponível em

http://tributarium.net/uploads/3/0/9/1/3091332/wp_1_ricardo_matos_ferreira.pdf, à data de 2016/04/22. 76

Sobre a questão, vide o Acórdão do TCAS, no Recurso n.º 06824/13, de 2015/04/14.

http://tributarium.net/uploads/3/0/9/1/3091332/wp_1_ricardo_matos_ferreira.pdf


53

Quadro 6.- Cálculo mais-valia (artigo 51º do CIRS)

MV = V.r. – (V. aq. + Encargos + Despesas)

Contudo, ainda que casos existam que não levantam dúvidas, como por exemplo obras

que o dono do imóvel tenha realizado naquele período e cujo valor se encontre comprovado,

outros há que não são tão lineares e que a AT veio, entretanto, esclarecer. São alguns desses,

os mais comuns talvez, que passamos a citar.

5.1. Encargos com a certificação energética77

A partir de 2009 tornou-se obrigatória para os proprietários de imóveis a obtenção de

um certificado energético a apresentar, entre outros, no ato de compra e venda.

Tal obrigação resultou da legislação atinente à Certificação Energética78

. A obtenção do

documento em causa gera para o alienante um custo e uma penalização no caso de

incumprimento.

Assim, para cálculo da mais-valia é aceite a despesa efetuada com a solicitação do

certificado energético, desde que efetuada a respetiva prova, através do recibo de pagamento,

do qual conste a identificação do imóvel a que se refere.

Todavia, se o proprietário obtiver mais do que um certificado apenas será relevante a

despesa com o que se mostre válido e seja exibido na celebração da escritura pública de

compra e venda.

5.2. Despesas com a mediação imobiliária79

No que respeita a este tipo de despesa ela passou a ser aceite a partir de 2008.

As “despesas necessárias” a que alude a alínea a) do n.º 1 do artigo 51º do C.I.R.S.

traduziam-se num conceito algo indeterminado, pelo que à AT coube a sua definição. Ora,

tendo em consideração que o rendimento tributável há de corresponder ao rendimento líquido,

77 Sobre esta matéria vide Ficha Doutrinária, no Processo n.º 3.089/2010, com despacho concordante da

Subdiretora Geral dos Impostos sobre o Rendimento e Relações Internacionais, de 2010/07/08, disponível em

www.portaldasfinancas.pt. 78 Vide Decreto-Lei n.º 78/2006, de 4 de abril, Portaria n.º 461/2007, de 5 de junho e Portaria n.º 835/2007, de 7

de agosto, todos disponíveis em www.dre.pt. 79 Vide Ficha Doutrinária, proferida no Processo n.º 12/2008, com despacho concordante do Substituto Legal do

Senhor Diretor Geral dos Impostos, de 2008/07/14 e 2008/08/12.


54

entendeu a AT que as despesas inerentes à venda de um imóvel devem ser tidas em linha de

conta para cálculo da mais-valia, desde que tenham sido suportadas pelo alienante e este faça

a devida prova.

Deste modo, comprovado que o valor pago ao mediador imobiliário se refere ao imóvel

alienado e documentada a sua intervenção na venda, a comissão tem enquadramento no

conceito de “despesas necessárias” a que faz referência o artigo 51.º do CIRS.

Importa referir que este entendimento veiculado em 2008 é de aplicação não só para o

futuro, mas também aos casos pendentes de resposta e às que ainda poderiam ser alvo de

reclamação graciosa (artigo 68.º do CPPT) e impugnação judicial (artigo 102.º do CPPT).

5.3. Indemnização paga a inquilino e encargo com ação judicial de despejo80

Os encargos aceites pelo artigo 51º do CIRS são aqueles que resultam numa valorização

do bem imóvel.

Nestes termos, foi entendimento da AT que o pagamento de indemnização ao inquilino,

não obstante possibilitar ao futuro comprador poder dispor do imóvel em melhores condições,

não faz aumentar o seu valor, ainda que o valor de mercado possa ser superior.

Em suma, caso se verifique a necessidade de recurso a ação judicial despejo81

, os

encargos com o processo judicial não têm cabimento na noção de “despesas necessárias” nem

“encargos com a valorização do imóvel”.

Defendendo uma tese oposta, à qual aderimos na totalidade, encontra-se Ricardo Matos

Ferreira82

que afirma: “se existe ónus ou encargo sobre um imóvel, e, de um momento para o

outro, ele é afastado, então teremos que existe, a partir desse instante, um aumento do valor

do imóvel”.

80 Conforme Ficha Doutrinária proferida no Processo n.º 2.483/2004, com despacho concordante da Diretora de

Serviços do IRS, de 2005/03/04. 81

Sobre esta matéria, vide Informações n.ºs 173/0304 e 8/04 da Direção de Serviços do Jurídico e Contencioso,

com despacho do Diretor Geral de 2003/11/03 e 2004/03/04. 82

Vide Ricardo Matos FERREIRA, ob. cit., p. s/n.º, disponível em

http://tributarium.net/uploads/3/0/9/1/3091332/wp_1_ricardo_matos_ferreira.pdf, consultada em 2016/05/07.



55

Também o Prof. José Guilherme Xavier de Basto83

se pronunciou contra o parecer da

AT. Considera o autor que «embora só as despesas que valorizem o bem estejam em causa, de entre

estas, porém, a lei não parece autorizar distinções. (…) Se o objectivo da norma fosse atender só às

valorizações materiais ou físicas e excluir os demais encargos, tê-lo-ia dito expressamente. Bem ao

invés, o uso de uma formulação aberta ― “encargos com a valorização dos bens” ― parece indiciar

que se não quis restringir o alcance da norma, como pretende o citado despacho da administração

fiscal. Por outro lado, a dedução de encargos ― através, neste caso, da sua adição ao valor de

aquisição ― é solução que decorre do princípio da tributação do rendimento líquido. Não prever a

dedução de encargos efectivamente suportados que contribuem para a ocorrência do rendimento ―

neste caso, para a ocorrência do aumento do valor do imóvel que permitiu realizar mais-valia, na sua

alienação ― é violar um princípio económico e técnico da tributação do rendimento, o que só razões

muito ponderosas poderiam justificar e haveria, por certo, de ser expressamente reflectido no texto

legislativo».

Neste mesmo sentido, defende Manuel Faustino84

que embora seja “(…) verdade que

não se pode estabelecer uma correlação de equivalência directa entre o montante despendido

na indemnização e o aumento do valor do imóvel”, também não deixa de ser verdade “que,

como é do senso comum, e no Acórdão se reconhece, um imóvel desocupado tem um valor de mercado

superior ao um imóvel idêntico que esteja arrendado; e que o “excesso” de mais-valia gerado, na

alienação deste último imóvel, é em grande parte meramente nominal, porque tem, por contrapartida,

um empobrecimento patrimonial decorrente da ablação patrimonial que a indemnização

representou”, acrescendo “o facto de que se esta operação tivesse por actores uma empresa, ou

mesmo uma pessoa individual agindo no âmbito de uma actividade empresarial, certamente se não

deixaria de reconhecer a indispensabilidade do custo (indemnização) à realização do proveito”.

5.4. Imposto Municipal sobre Transmissões (I.M.T.), encargos notariais e registo

predial85

Os montantes pagos com celebração de escritura pública e registo predial, bem como os

pagos a título de I.M.T. (quando da aquisição do bem), são dedutíveis para cálculo da mais-

83 Cfr. J.G. Xavier de BASTO, IRS: Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora,

2007, pp. 460-465 84

Em comentário ao Acórdão do TCAS, no Processo nº 00297/03, de 2005/01/25.

Nesta senda, vide ainda Acórdão do STA no processo n.º 0587/11 de 2012/03/21. Arestos disponíveis em

www.dgsi.pt em 2016/04/14. 85

Conforme Ficha Doutrinária proferida no Processo n.º 2.483/2004, com despacho concordante da Diretora de

Serviços do IRS de 2005/03/04.


56

valia tributável, porquanto sem tais despesas a operação de compra e venda não se poderia ter

realizado. Este entendimento é pacificamente aceite.

5.5. Obras de beneficiação e conservação

A Jurisprudência define “obras de beneficiação” como “todas aquelas que não forem de

conservação ordinária ou extraordinária, isto é que não sendo indispensáveis para a

conservação do prédio, no entanto, o melhoram”86

.

Assim, na medida em que estas despesas melhoram o imóvel ou o valorizam, têm pleno

cabimento na alínea a) do artigo 51.º, desde que efetuadas no prazo de 12 anos e devidamente

comprovadas.

6. Dedução de perdas

A fim de alcançar uma tributação pessoal do rendimento, este deverá corresponder a

uma soma algébrica dos rendimentos líquidos auferidos no âmbito das diversas Categorias de

rendimentos previstas no CIRS.

Deste modo, o prejuízo apurado relativamente a alguma das Categorias deverá ser

subtraído ao rendimento positivo alcançado nessa mesma Categoria. O artigo 55.º consigna

diversos prazos consoante a Categoria de rendimentos em causa87

.

Este princípio de reporte designa-se por “comunicabilidade das perdas”.

Assim, o resultado líquido negativo apurado em qualquer Categoria só é dedutível aos

resultados líquidos positivos dentro da mesma Categoria.

No tocante à Categoria G, a percentagem referida no n.º 2 do artigo 43º (50% da mais

valia apurada) só pode ser reportada aos cinco anos seguintes àquele a que respeita.

Quer isto dizer que apurada uma menos-valia em 2016, este valor apenas pode ser

deduzido a rendimentos da mesma espécie, que o sujeito passivo venha a obter nos 5 anos que

se seguem, isto é até 2021.

86 Sobre esta matéria, vide Acórdão TRP, proferido no Recurso n.º 0030514 de 2000/05/04, disponível em

www.dgsi.pt., em 2016/04/15. 87

A Categoria B tem um prazo de reporte de 12 anos, enquanto a Categoria F tem um prazo de 5 anos.

http://www.dgsi.pt/


57

No caso de rendimentos de mais-valias enquadráveis na Categoria B de rendimentos,

caso seja apurado um resultado líquido negativo, o reporte pode ser feito nos 12 anos

seguintes àquele a que diz respeito.

7. Valores declarados e valor real da transmissão

Ao abrigo do disposto nos artigos 58.º e 63.º da LGT, à AT incumbe a descoberta da

verdade material no que respeita à situação tributária dos contribuintes. Neste âmbito, poderá

a AT proceder à correção das declarações de rendimentos entregues por estes, bem como

desconsiderar o valor indicado como preço de compra/venda de um imóvel, ainda que este

seja o declarado na respetiva escritura pública de compra e venda. A entidade que

celebrou/outorgou essa escritura (que não tem conhecimento do facto), também o poderá

fazer, mas apenas mediante decisão judicial que declare a nulidade de tal ato ou contrato.

Assim, o montante indicado na escritura pública, pode ser afastado pela AT, desde que

existam indícios certos e seguros, que o mesmo não corresponde à realidade,

independentemente de uma decisão judicial.

Nesta situação, o ónus da prova relativo ao afastamento do preço declarado recai sobre a

AT, enquanto facto constitutivo do seu direito à liquidação por montante diverso/superior ao

declarado (artigo 74.º n.º 1 da LGT)88

.

8. Do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS não aplicável a não residentes - Caso Hollmann-

Processo C-443/200689

Em síntese, a questão analisada prende-se com o n.º 2 do artigo 43º do CIRS, isto é,

com a tributação na totalidade da mais-valia apurada, no que respeita aos não residentes. O

caso em apreço diz respeito a um residente na Alemanha (Sra. Hollmann) que em 1998

herdou um imóvel situado em Portugal.

Assim, em 2003 a Sra. Hollmann vendeu o dito imóvel, tendo obtido uma mais-valia de

€619.757,46 euros.

88 Neste sentido, vide o Acórdão do TCAS, no Recurso n.º 05688/12, de 2013/03/05, disponível em www.dgsi.pt

em 2016/04/15. 89

Vide o Acórdão do TJUE (4ª secção) de 11/10/2007, no Processo C-443/06, disponível em

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-443/06, em 2016/05/07.

http://www.dgsi.pt/

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-443/06


58

Na liquidação respetiva, a AT considerou para efeitos de tributação, a totalidade da

mais-valia realizada, uma vez que se tratava de uma não residente, somando esse valor aos

seus demais rendimentos tributáveis em Portugal. O caso chegou ao STA, que por sua vez

colocou ao TJUE a questão de saber se o n.° 2 do artigo 43.° do CIRS, contraria ou não o

disposto nos artigos 12.°, 18.°, 39.°, 43.° e 56.° do Tratado que institui a Comunidade

Europeia.

Em resposta, surge o Acórdão proferido no Processo C-443/06, no qual o TJUE

concluiu que, apesar de a Sra. Hollmann ser não residente em território português, poderia

beneficiar da tributação da mais-valia nos mesmos moldes que os sujeitos passivos residentes.

Mais refere o citado Acórdão que a norma em vigor coloca um entrave à livre

circulação de capitais90

, o que contraria o disposto no artigo 56.° CE.

Pese embora os impostos diretos sejam da competência interna de cada um dos

Estados, estes devem ter em conta o direito comunitário91

. As regras aplicáveis às mais-valias

realizadas com a alienação onerosa de um bem imóvel, sito em Portugal, diferem consoante

os sujeitos passivos residam ou não nesse Estado-Membro. Assim, quanto aos residentes, ao

abrigo do disposto no artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, o montante das mais-valias realizadas

objeto de imposto é apenas considerado em 50% do seu valor. Ao invés, para os não

residentes, o CIRS prevê a tributação do valor total. Daqui decorre para os não residentes uma

carga fiscal maior, encontrando-se, portanto, numa situação desfavorável comparativamente

aos residentes. Deste modo, a legislação portuguesa acaba por dissuadir os não residentes a

investir no território português. Nestes termos, concluiu o TJUE que a norma de direito

português violava o disposto no artigo 56.° CE, porquanto impedia ou dificultava o

movimento de capitais.

Em resultado desta decisão, Portugal acabou por alterar o artigo 72º (n.º 9 e 10) do

CIRS, de molde a conferir aos residentes num outro Estado membro da UE ou no EEE a

possibilidade de opção pela tributação dos rendimentos auferidos, tendo em conta as taxas

previstas no artigo 68º aplicáveis aos residentes, desde que haja intercâmbio em matéria

90 Cfr. Acórdão de 10 de Janeiro de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze, C-222/04, Colect., p. 1-289.

91 Vide os Acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen, 0319/02, Colect, p. 1-7477, n.° 19; de 14 de Setembro

de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Colect, p. 1-8203, n.° 15; e de 24 de Maio de 2007,

Holböck, C-157/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 21, disponíveis em www.curia.europa.eu.


59

fiscal. De ressaltar que caso os não residentes optem por este tipo de tributação ficam

obrigados a declarar a totalidade dos rendimentos obtidos.

VII. Das taxas aplicáveis ao rendimento apurado

O CIRS, não obstante o seu carácter único e progressivo, acaba por prever vários tipos

de taxas.

Assim, além das taxas gerais (artigo 68º92

), temos as taxas liberatórias93

(artigo 71º), as

taxas especiais94

(artigo 72º) e ainda as taxas de tributação autónoma95

(artigo 73º).

Regra geral, a tributação da mais-valia faz-se com recurso às taxas consignadas no

artigo 68º do CIRS as quais incidirão sobre a totalidade de todos os rendimentos auferidos

num determinado período tributário (mais-valias inclusive), sendo o rendimento coletável o

resultado desta soma depois de feitas as correspondentes deduções previstas no Código.

Contudo, a regra nem sempre terá aplicação, sendo exemplo disso o caso dos não residentes.

1. Sujeitos passivos residentes

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 15.º do CIRS, “Sendo as pessoas residentes

em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os

obtidos fora desse território”. Assim, à luz do que sucede na generalidade dos Estados

membros, Portugal tributa os residentes no seu território de acordo com o princípio da

universalidade (“worldwide taxation”), correspondente a uma obrigação ilimitada.

A tributação dos rendimentos em cada uma das Categorias é efetuada por via do

princípio da tipicidade. Significa isto que, só serão objeto de imposto, os rendimentos

expressamente previstos na lei tal como plasmado no n.º 2 e n.º 3 do artigo 103.º da CRP,

revelando-se sempre necessária a qualificação e determinação do rendimento coletável. Em

regra, este resulta do englobamento dos rendimentos das várias Categorias após as deduções

que lhes sejam aplicáveis.

92 Neste caso temos um sistema de progressividade por escalões. Quanto maior o rendimento mais elevada a taxa

que lhe compete. 93

Assim, designadas porque libertam o sujeito passivo da entrega de uma declaração, de englobamento e de

pagamento, dado que este opera por retenção na fonte. 94

Taxas proporcionais. 95

Incidentes sobre despesas empresariais.


60

Deste modo, a regra do englobamento materializa o facto de o IRS ser um imposto de

carácter único ou global. Para além disto, e uma vez que cada rendimento tem as suas

singularidades, no que concerne à obtenção estabelece-se que o rendimento coletável é o que

resulta depois de efetuadas as deduções (específicas) e abatimentos. O legislador fiscal

consignou diversas Categorias com regras próprias para a determinação do rendimento

líquido. Subsequentemente, o rendimento líquido englobado terá enquadramento na tabela

geral das taxas progressivas, aplicáveis de acordo com os diversos escalões. Por último, o

imposto devido só se encontrará definitivamente apurado após a contabilização das deduções

à coleta que se verifiquem. Todo o processo de liquidação do imposto é pautado por

imperativos constitucionais, designadamente no que respeita à capacidade contributiva (com a

aplicação das regras próprias de cada Categoria, exclusões de tributação e de um mínimo de

existência – artigos 12.º e 70.º do CIRS, respetivamente) e no que concerne à situação do

agregado familiar (com a aplicação do quociente conjugal – artigo 69.º do CIRS – e em sede

de deduções à coleta – artigos 78.º e seguintes do CIRS). Este procedimento pode ser afastado

através da aplicação de taxas especiais e taxas liberatórias, relativamente a certos

rendimentos.

Quanto aos rendimentos da Categoria G, os sujeitos passivos devem proceder ao seu

englobamento obrigatório, na declaração Mod. 3 de IRS, a apresentar entre dia 1 de abril e o

dia 31 de maio, indicando, se for caso disso, a intenção de reinvestir.

Quer isto dizer que existe a obrigatoriedade de apresentar a dita declaração, ainda que

os sujeitos passivos obtenham apenas rendimentos enquadráveis nesta Categoria, sendo

depois tributados de acordo com as taxas gerais previstas no artigo 68.º do CIRS.

Quanto às taxas aplicáveis, importa salientar a taxa de tributação autónoma de 5%,

prevista no artigo 71.º n.º 5 do EBF. Assim, ainda que os sujeitos passivos possam optar pelo

englobamento (artigo 22.º do CIRS), quando as mais-valias obtidas por estes, sejam

inteiramente decorrentes da transmissão onerosa de imóveis inseridos em “área de reabilitação

urbana”96

, recuperados ao abrigo das respetivas estratégias de reabilitação, a taxa de

tributação será de 5%.

96 O Regime Jurídico de Reabilitação Urbana foi definido pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro. Por

área de reabilitação urbana, designa-se a área territorialmente delimitada que, em virtude da insuficiência,

degradação ou obsolescência dos edifícios, das infraestruturas, dos equipamentos de utilização coletiva e dos


61

2. Sujeitos passivos não residentes97

No que tange à tributação dos sujeitos passivos não residentes em Portugal, prevê o n.º

2 do artigo 15.º do CIRS que o imposto incidirá somente sobre os rendimentos obtidos neste

território98

, elencando mais à frente, o artigo 18.º do CIRS, quais os que se consideram

obtidos em território português. Estamos, pois, no domínio da aplicação do princípio da

territorialidade.

Quanto aos rendimentos dos sujeitos passivos aqui em causa, determina a alínea a) do

n.º 3 do artigo 22.º do CIRS a regra do não englobamento, antes se prevendo uma tributação

por via da aplicação de taxas com carácter liberatório e especial, previstas nos artigos 71º e

72º do CIRS, respetivamente. A exceção ao não englobamento surge nos n.ºs 8 e 9 do artigo

72º. Compulsados os artigos 22.º e seguintes do CIRS, verificamos que a determinação do

rendimento coletável destes SP, não se efetua em termos idênticos aos SP residentes, dado

que parte das normas consagradas naqueles artigos se aplicam exclusivamente a estes últimos.

Perante este tratamento tão diferenciado, refere-se, por vezes, a existência de uma

discriminação positiva em função da residência.

Ora, é a admissibilidade de tal situação que é colocada em crise no âmbito da aplicação

do Direito Comunitário. No que se reporta às mais-valias imobiliárias obtidas por não

residentes, quando não imputáveis a estabelecimento estável nele situado, a tributação opera

tendo em conta a taxa especial prevista no artigo 72º do CIRS, isto é 28%. Contudo, ainda que

sujeitos a uma taxa diversa das referidas no artigo 68º do CIRS, recai sobre os não residentes

a obrigação de apresentar a declaração de rendimentos Mod. 3, uma vez que para estes não se

verifica qualquer dispensa no artigo 57º do CIRS (apenas a tributação a que alude o artigo 71º

liberta o contribuinte dessa apresentação).

espaços urbanos e verdes de utilização coletiva, designadamente no que se refere às suas condições de uso,

solidez, segurança, estética ou salubridade, justifique uma intervenção integrada, através de uma operação de

reabilitação urbana aprovada em instrumento próprio ou em plano de pormenor de reabilitação urbana. A

delimitação das áreas de reabilitação urbana é da competência da assembleia municipal. 97

Sobre a questão da tributação dos residentes vide Paula Rosado PEREIRA, ob. cit., p.p.101 e 116 e ainda

Francisco Cabral MATOS, A Tributação dos Não Residentes e o Direito Comunitário, disponível em

http://www.vda.pt/xms/files/Publicacoes/Artigo_FCM-Fiscalidade-34--

A_Tributacao_de_nao_Residentes_Direito_Comunitario.PDF. 98

Sobre esta matéria, vide Manuel FAUSTINO, Os Residentes no Imposto sobre o Rendimento Pessoal (IRS)

Português, Revista de Ciência e Técnica Fiscal, 424, Julho/Dezembro 2009, pp. 99-147.


62

Ainda assim, os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do EEE, desde

que neste último caso haja intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar pela

tributação de acordo com a tabela (geral) prevista no artigo 68º do CIRS, nos mesmos termos

que os residentes em território português. Neste caso, para efeitos de determinação da taxa,

são considerados todos os rendimentos obtidos pelos não residentes, incluindo os obtidos fora

deste território, em condições semelhantes aos residentes99

. A tributação dos não residentes é

assim feita através da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 43.º do CIRS, beneficiando

neste caso do n.º 2 do mesmo normativo (tributação do saldo apurado em 50%).

Finalmente importa trazer à colação o artigo 13º, n.º 1 do Modelo de Convenção Fiscal

sobre o Rendimento e o Património da OCDE, por se reporta às mais-valias imobiliárias.

Assim, consagra este normativo que os ganhos que um residente de um Estado Contratante100

aufira da alienação de bens imobiliários, definidos no artigo 6º do mesmo diploma, e que se

encontrem situados noutro Estado Contratante, podem ser tributados nesse outro Estado.

No caso das mais-valias imobiliárias é normal que a tributação se faça no Estado onde

se encontra o bem101

por este se encontrar autorizado a tributar os rendimentos que dele

decorrem. Assim, cabe ao Estado da fonte, por ter uma maior conexão com o bem alienado, o

direito de tributar. Contudo ao não especificar o artigo em causa, o “modus operandi” dessa

tributação é pertença do direito interno de cada Estado.

Este artigo apenas se aplica aos ganhos que um residente de um Estado Contratante

aufere com a alienação de um bem situado num outro Estado Contratante, pelo que se

encontram excluídos ganhos provenientes da venda de bens situados no Estado Contratante de

que o alienante é residente, bem como os provenientes de bens situados em território terceiro.

VIII. Obrigações acessórias

1. Sujeitos passivos residentes

Sobre os residentes impende a obrigação de entrega da declaração de rendimentos nos

prazos indicados no artigo 57.º do CIRS.

99 Sublinhado nosso. Na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro.

100 Estado da residência do SP. Vide artigo 4º do Modelo da Convenção que define “residente de um Estado

Contratante”. 101

Tributação efetuada de acordo com a Lex Rei Sitae.


63

No caso da obtenção de rendimentos da Categoria G, deverão os sujeitos passivos

proceder à entrega nos meses de abril e maio, preenchendo o designado Anexo G. Nessa

declaração deverá manifestar a intenção de reinvestir o valor de realização, caso pretenda

obviar a tributação.

Importa sublinhar que se o sujeito passivo tiver alienado um bem, que não terreno para

construção, adquirido antes de 1989, não se encontra desobrigado da entrega da declaração,

contudo, ainda que não seja objeto de tributação, deverá preencher o Anexo G1.

Quanto ao pagamento, refere o artigo 97º do CIRS que o imposto deverá ser pago até 31

de agosto, nos casos em que a liquidação tenha sido efetuada no prazo do artigo 77º102

do

mesmo Código e 31 de dezembro nos demais casos.

Finalmente importa referir que os residentes que se ausentem do território nacional por

um período superior a 6 meses deverão nomear um representante (pessoa singular ou coletiva)

junto da AT para o cumprimento de obrigações fiscais. A nomeação do representante é

efetuada na declaração de início de atividade, alteração desta ou de registo de número de

contribuinte. Dela deverá fazer parte a aceitação expressa da pessoa do representante.

Caso o residente se ausente para Estado membro da União Europeia ou EEE com o qual

exista acordo de cooperação em matéria fiscal, a nomeação de representante é facultativa.

2. Sujeitos passivos não residentes

Os não residentes estão também obrigados à entrega de uma declaração de rendimentos

Mod.3, nas mesmas condições dos residentes, devendo também aqueles declarar que

pretendem reinvestir o valor de realização se for esse o caso. O reinvestimento não tem de

ocorrer obrigatoriamente em território português e o pagamento do imposto ocorre

exatamente nos mesmos moldes.

Outra obrigação que impende sobre os não residentes, que obtenham rendimentos em

Portugal, e que importa referir, é a de nomeação de um representante fiscal, tal como dispõe o

artigo 130.º do CIRS. Este é o responsável pelo cumprimento das obrigações que incumbem

102 A liquidação deve ser efetuada até 31 de julho nos casos em que a declaração haja sido entregue nos prazos

legais e até 31de novembro, quando o sujeito passivo não tiver entregado a declaração, impondo-se à AT efetuar

uma liquidação oficiosa (artigo 76º n.º 1 alínea b) do CIRS).


64

sobre o seu representado, exceto a de pagamento de imposto. A falta de designação desta

figura implica a aplicação de sanções. Na situação do não residente obter rendimentos apenas

sujeitos a taxas liberatórias, não existe a obrigação de nomear representante. No caso de

residentes em Estado membro da União Europeia ou do EEE, a designação de representante é

facultativa, desde que com estes exista cooperação administrativa no domínio da fiscalidade.

No caso de residente que se ausenta temporariamente para um país da União Europeia ou do

EEE e residentes destes países que obtenham rendimentos em Portugal não existe obrigação

prevista no artigo 130º do CIRS103

. Para os não residentes que queiram ser considerados, para

efeitos de imposto, como residentes não habituais104

, a Lei do Orçamento de Estado para 2016

habilita o Governo a legislar quanto à possibilidade da sua inscrição eletrónica no cadastro.

103 Face à decisão do TJUE, no Acórdão proferido no Processo C-267/09 de 2011/05/05, disponível em

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX%3A62009CJ0267. 104

Sobre esta figura, vide Manuel FAUSTINO, Os Residentes no Imposto sobre o Rendimento Pessoal (IRS)

Português, Revista de Ciência e Técnica Fiscal, 424, Julho/Dezembro 2009, pp. 139-143.


65

PARTE III – CASOS (MAIS) CONTROVERSOS105

Neste capítulo procuraremos abordar, de forma prática, alguns casos que mais dúvidas

suscitam no que respeita à tributação de mais-valias imobiliárias, na perspetiva da AT, ainda

que “mesclada” por alguma Jurisprudência. É nosso propósito, tentar neste capítulo, dar

resposta a tantas e tantas questões que surgem, uma vez que a realidade é sempre mais

complexa e vai para além da simples letra da lei.

I. Alienação de direitos reais menores

1. Usufruto e nua propriedade106

Consagra o artigo 10.º do CIRS que os ganhos obtidos na alienação onerosa de direitos

reais sobre bens imóveis são objeto de tributação, enquadrando-se na Categoria dos

incrementos patrimoniais, salvo se forem considerados rendimentos empresariais e

profissionais. Face a tal redação, torna-se importante saber se somente a alienação da

propriedade plena estará sujeita ou também estarão sujeitos os direitos reais menores. O

esclarecimento veiculado pela AT vai no sentido de que também a alienação do usufruto e da

nua-propriedade devem relevar para efeitos de imposto.

Assim, no que respeita a cada um deles, deve ser aferido o momento da sua aquisição,

bem como a percentagem aplicável a cada um desses direitos, tal como consignado no artigo

13.º do CIMT para efeitos de imputação ao valor de realização e determinação do ganho

sujeito e não sujeito a tributação.

2. Nua propriedade e usufruto adquiridos momentos distintos

Para exemplificar, vejamos o seguinte caso:

105 Casos baseados em Ofícios e Informações Vinculativas emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e

compilados pela revista da APECA (Associação das Empresas de Contabilidade e Administração) em

esclarecimento ao preenchimento do Anexo G da declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS. 106

Vide Informação Vinculativa proferida no Processo n.º 2.168/2009, com despacho concordante do Subdiretor

Geral, datado de 2009/06/24.


66

Em 1980, A e B doaram a C um prédio. Na escritura pública ficou reservado o usufruto

vitalício a favor dos doadores. Em 1983 faleceu um dos donatários, extinguindo-se assim

metade do usufruto. Em 1997, faleceu o outro donatário extinguiu-se a outra metade do

usufruto e consolidando-se assim a propriedade plena.

Caso o prédio venha a ser vendido importa averiguar se os ganhos estão ou não sujeitos

a tributação em sede de IRS, considerando o regime transitório da Categoria G, consagrado no

artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

A nua-propriedade foi adquirida em 1980, pelo que tal aquisição tem uma data anterior

à da entrada em vigor do CIRS. Já o usufruto foi adquirido em duas datas distintas, uma parte

em 1983 e a outra em 1997. De acordo com o disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS,

constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos

empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, designadamente, da alienação onerosa de

direitos reais sobre bens imóveis. Porém, face ao artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de

30 de novembro, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo

Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos

bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste. Ora, o

n.º 1 do artigo 1.º do CIMV previa apenas a tributação dos ganhos realizados com a

transmissão onerosa de terrenos para construção, independentemente do título, sendo havidos

como tal os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já

aprovados e os assim declarados. O prédio mencionado foi em momentos diferentes e de

forma gratuita. Verifica-se assim que só o ganho imputável à transmissão de metade do

usufruto (adquirido em 1997) está sujeito a tributação, por ter sido adquirido na vigência do

CIRS. As restantes aquisições ficam excluídas de tributação.

No que respeita ao apuramento da mais-valia há que atender ao valor dos direitos reais

menores em causa. Uma vez que o CIRS é omisso quanto à determinação dos valores a

atribuir, tem aplicação o previsto nas regras 4ª e 5ª do artigo 31.º do CIMSISSD, por força da

alínea b) do artigo 2.º da LGT. Já o ganho sujeito a tributação é o que resulta da diferença

entre o valor de realização e o valor de aquisição, ao qual será de aplicar o fator de correção

monetária, sempre que entre aqueles dois momentos hajam decorrido mais de 24 meses, nos

termos do artigo 50.º do CIRS. Ao valor da aquisição acrescem ainda, nos termos da alínea a),

do artigo 51.º do mesmo Código, os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente


67

realizadas nos últimos 5 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à

aquisição e alienação. A mais-valia encontrada apenas é considerada em 50% do seu valor,

por força do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, caso se trate de um SP residente.

Na senda das diferentes datas de aquisição de direitos reais menores, fica ainda mais um

exemplo, que mostra a aplicação da regra de aferição da percentagem imputável aos valores

de realização, para efeitos de determinação de ganhos sujeitos e não sujeitos a tributação.

Vejamos:

Em 1979, A adquiriu a B, a título oneroso, a nua-propriedade de um prédio rústico,

ficando B como usufrutuário vitalício. Em 2009, B vendeu a A o usufruto do dito prédio,

consolidando-se na sua pessoa a propriedade plena. Em 2015, este procedeu à venda do

prédio em propriedade plena. Como é efetuada a tributação?

De acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, o produto da

alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis encontra-se sujeito a tributação em

sede de IRS, desde que não seja considerado rendimento empresarial e profissional, de

capitais ou prediais, salvo se lhe for aplicável a exclusão prevista no n.º 1 do artigo 5.º do

Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

No caso em apreço, o alienante adquiriu de forma onerosa a nua propriedade em datas

diversas, o que releva para efeitos de tributação em sede de IRS. Assim, o valor de realização

será calculado com recurso a uma regra de três simples, tendo por base, o valor que servir de

base à liquidação da Sisa (ou do IMT, ou mesmo do Imposto do Selo caso a aquisição tivesse

sido a título gratuito) relativo à aquisição dos referidos direitos reais. No caso concreto, os

valores obtidos através desta regra terão tratamento diferenciado, sendo que ao valor de

alienação da nua-propriedade, cuja aquisição ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, será

aplicável o regime transitório de não sujeição. Já o valor de alienação do usufruto, adquirido

na vigência do Código, será tributado face à redação da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do

CIRS.

Finalmente, quanto ao preenchimento dos respetivos anexos, diremos que os valores

(aquisição e de realização) imputados ao usufruto constarão do Anexo G e os valores

referentes à nua-propriedade deverão ser declarados no Anexo G1.


68

Supondo que a nua-propriedade custou €50.000,00, o usufruto custou €23.000,00 e que

o valor da alienação da propriedade plena foi de €100.000,00, teríamos que a nua-propriedade

corresponde a €68.493,15 (valor não sujeito a mencionar no ao Anexo G1) e o usufruto vale

€31.506,85 (valor sujeito a inscrever no Anexo G).

3. Direito de superfície

3.1. Alienação a título oneroso – valor de realização

O direito de superfície consiste na faculdade de constituir ou manter, perpétua ou

temporariamente, uma obra em terreno alheio, ou de nele fazer ou manter plantações (artigo

1524.º do C.C.). Sendo um direito real menor sobre bem imóvel, a sua alienação a título

oneroso, deve ser indicada no Anexo G da declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS (desde

que não origine ganhos considerados rendimentos empresariais ou profissionais) uma vez que

se enquadra na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, ressalvados os casos em que

beneficie da não sujeição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11,

devendo assim constar do Anexo G1. Quando a alienação esteja enquadrada no âmbito de

uma atividade geradora de rendimentos empresariais, os ganhos obtidos serão considerados

como rendimentos de mais-valias, mas integrantes da Categoria B, conforme alínea c) do n.º 2

do artigo 3.º do CIRS.

Para determinação do ganho, o valor de realização será o da contraprestação recebida

(alínea f) do n.º 1 do artigo 44º do CIRS) ou o considerado para efeitos de IMT, se superior

(n.º 2 do mesmo artigo). O montante alvo de imposto é determinado segundo as regras

consagradas nas alíneas f) a j) do artigo 13º do CIMT, sendo necessário averiguar estamos

perante um direito perpétuo ou temporário, e neste último caso qual a sua duração e o número

de anos que faltam para a sua extinção.

3.2. Alienação onerosa do direito de superfície - reinvestimento do valor de

realização

Conforme consignado na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, não são

tributáveis os ganhos resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação

própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que no prazo de

36 meses contados da data da alienação, o produto da realização, deduzido da amortização de


69

eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, venha a ser reinvestido na

aquisição da propriedade de um outro imóvel, exclusivamente, com o mesmo destino.

No caso do direito de superfície, o superficiário chama a si o direito de superfície

incidente sobre o solo, que lhe permite construir em terreno alheio, e o direito sobre a coisa ali

construída. Desta feita entende-se que estamos perante um direito de propriedade face ao

disposto no artigo 1305.º do Código Civil. Para efeitos de aplicação da exclusão tributária

consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, os ganhos advenientes da alienação

onerosa do direito de superfície detido sobre imóvel afeto a habitação própria e permanente

do sujeito passivo ou do seu agregado familiar poderão ser considerados reinvestimento na

aquisição da propriedade de um outro imóvel com o mesmo destino, desde que reunidos os

demais requisitos estabelecidos para o efeito.107

II. Alienação onerosa da propriedade plena

1. Aquisição anterior à entrada em vigor do CIRS

Atentemos no seguinte caso:

A, faleceu em 2008 e tendo como herdeiros o cônjuge e um filho. A herança era

composta por uma casa construída e registada em 1962 e um terreno, herdado pelo cônjuge

sobrevivo em 1986. A casa e o terreno foram vendidos em 2015. Qual a mais-valia sujeita a

imposto?

No caso do regime de casamento adotado ter sido o de comunhão geral de bens, cada

um dos cônjuges detinha 50% dos bens que constituem o acervo patrimonial. Por óbito de um

dos cônjuges a herança é constituída por 50% dos ditos imóveis, cabendo a cada um dos

herdeiros 25% da herança. Para efeitos de tributação em sede de IRS, temos que o ganho

obtido com a venda, correspondente a 50% da casa (meação do cônjuge sobrevivo) está

excluído de tributação pois a inscrição na matriz é anterior a 1 de janeiro de 89. Assim, será

aplicável o regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de

novembro. Quanto aos restantes 50% da casa, a mais-valia apurada será tributada uma vez

107 Neste sentido, a Informação Vinculativa proferida no Processo n.º 3919/2008 com despacho concordante do

substituto legal do Diretor Geral em 2009/12/16.


70

que a data de aquisição corresponde à data do óbito. Já no que respeita ao terreno herdado

pelo cônjuge sobrevivo em 86, caso seja destinado a construção, toda a mais-valia está sujeita

a tributação. Caso seja um prédio rústico, então a meação do cônjuge sobrevivo não estava

sujeita a imposto, por beneficiar do já citado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de

novembro, mas apenas a parte (25%) que herdou seria tributada.

2. Valor de aquisição no caso de prédio construído pelo SP

De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, “o valor de aquisição de

imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial

inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente

comprovados, se superior àquele”. Tal acontece quando o SP possui documentação

comprovativa dos custos. E quando não existe documentação que comprove cabalmente tais

custos?

O valor de aquisição a inscrever no Anexo G é o valor do imóvel inscrito na matriz após

a realização das obras, salvo se o valor de aquisição do terreno for superior. Contudo, caso o

imóvel tenha sido construído antes da entrada em vigor do CIRS (1989/01/01), a mais-valia

realizada não se encontra sujeita a tributação, conforme previsto no regime transitório

constante do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. Os ganhos

provenientes da venda de imóveis quando estes se destinem a habitação própria e permanente

do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, podem ainda ser excluídos do campo da

tributação caso estejam reunidas as condições previstas no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

Quando a contrario não haja lugar a reinvestimento, nem a operação beneficie do regime

transitório supra citado, o SP residente em território nacional, verá o saldo obtido entre as

mais-valias e as menos-valias ser tributado em 50% do seu valor e somado aos restantes

rendimentos das diversas Categorias, auferidos pelo agregado familiar, sujeito a IRS pelas

taxas gerais constantes da tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º do CIRS. Sublinha-se que o

SP deverá inscrever o ganho pela totalidade, competindo à AT a tributação de 50% quando da

liquidação do imposto. Caso tenham já decorridos mais de 24 meses entre a data da aquisição

e a data da alienação, o valor de aquisição ou equiparado é corrigido pela aplicação do

coeficiente de desvalorização da moeda (cfr. artigo 50.º do CIRS), a efetuar pela mesma

entidade naquele mesmo momento.


71

3. Valor de aquisição a considerar tendo em conta atualizações do VPT

Nos casos em que o SP construiu a sua habitação (própria e permanente) que mais tarde

veio a alienar, qual o valor de aquisição a inscrever na sua declaração, tendo em conta que o

VPT foi atualizado? Veja-se o exemplo seguinte:

A construiu a sua habitação, a qual foi inscrita na matriz com o VPT de €150.000,00.

Atualmente o VPT do imóvel é €450.000,00 e o SP decidiu vendê-la. Nos termos da alínea a)

do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, o ganho resultante desta venda está sujeito a imposto e

corresponde à diferença entre os valores de realização e aquisição, de acordo com os artigos

43.º a 51.º do CIRS.

Nestas situações, o valor de aquisição corresponde ao VPT que foi inscrito na matriz

quando da finalização da obra (€150.000,00), não relevando as atualizações que entretanto

sofreu, ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados,

se superior àquele, à luz do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS.

III. Alienação onerosa de imóvel constante de herança indivisa

A herança indivisa traduz-se numa situação de compropriedade entre várias pessoas

singulares. Assim, se for vendido um imóvel, que seja parte integrante dessa herança indivisa,

devem os herdeiros declarar a alienação.

A e B, casados em comunhão geral de bens, deixaram como herança um prédio urbano.

A faleceu em 2002 e tinha 3 filhos. B faleceu em 2007, tinha 4 filhos (três filhos de A e um

outro que teve anteriormente). Em 2015, sem ter efetuado partilhas, os herdeiros venderam o

prédio em causa. Como deve ser preenchido o Anexo G? Com o falecimento de A em 2002, a

herança divide-se do seguinte modo:

Quadro 7.- Herança indivisa/Mais-Valias no pagamento de tornas

B

(meação)

50 %

B

(herdeiro)

12,5%

C

(herdeiro)

12,5%

D

(herdeiro)

12,5%

E

(herdeiro)

12,5%


72

Nessa data, o prédio ficou a pertencer ao cônjuge B em 62,5% e aos 3 filhos em 12,5%.

Quando B falece em 2007, 62,5% que possuía irão ser divididos pelos 4 filhos, cabendo a

cada um 15,625%.

Ao todo cada um dos herdeiros passou a ser titular da percentagem a seguir indicada,

parte esta que cada um vendeu:

Herdeiro C - 28,125% (12,5% + 15,625%)

Herdeiro D - 28,125% (12,5% + 15,625%)

Herdeiro E - 28,125% (12,5% + 15,625%)

Herdeiro F- 15,625%

Os herdeiros C, D e E deverão preencher o Anexo G indicando que adquiriram 12,5%

do prédio em 2002 e 15,625 % em 2007. Por sua vez, o herdeiro F, deverá preencher o Anexo

G indicando que adquiriu a sua parte (15,625%) em 2007. Em todas as situações o ano de

aquisição deverá ser indicado, pois que tal se mostra relevante para a aplicação do respetivo

coeficiente de correção monetária nos termos do artigo 50.º do CIRS.

Relativamente a esta situação defende a Jurisprudência que “enquanto a herança se

mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens,

que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens

que a integram” 108

. Assim, só no momento da partilha o herdeiro se torna pleno titular dos

direitos que lhes cabem.

Em conclusão, a posição de proprietário não é semelhante à de herdeiro ou adquirente

de um quinhão hereditário, porquanto apenas com a partilha o herdeiro dispõe do bem

plenamente. Assim, no caso citado não estamos perante uma alienação onerosa de direitos

reais sobre bens imóveis a que se refere o citado artigo 10.º do CIRS e como tal não há

tributação.

108 Cfr. Acórdão do STA, no Recurso n.º 0975/09 de 2009/11/25 e ainda, no mesmo sentido Acórdão do TRP,

Processo nº 0151906, datado de 2002/03/04 e Acórdãos do TRL, Processo nº 0001936 de 1996/06/12 e Processo

nº 0007401 e de 1996/11/26, todos disponíveis em www.dgsi.pt.


73

V. Prédios urbanos em regime de propriedade horizontal109

A constituição do regime de propriedade horizontal sobre um prédio não conduz só por

si a uma mudança na titularidade do direito de propriedade do mesmo. Assim, se tal direito se

constituiu antes da entrada em vigor do CIRS, a posterior transmissão onerosa de qualquer

fração não cai no âmbito do imposto. As obras de reparação e/ou benfeitorias efetuadas no

imóvel não modificam a natureza do direito de propriedade, nem a respetiva titularidade. Uma

posterior transmissão onerosa do prédio (reparado ou beneficiado) não terá enquadramento na

alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, sempre que a aquisição tenha ocorrido antes da

entrada em vigor deste e a sua alienação não estivesse já sujeita a tributação em sede de IMV,

face ao disposto no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

Não obstante, sempre que as obras tornem parte de prédio suscetível de utilização

independente com inscrição matricial própria, deverão ser tidas como factos modificativos da

essência do direito bem como da titularidade da parte ampliada, a qual se reportará à data

relevante para efeitos de inscrição matricial e de sujeição a tributação. Como tal, sempre que a

data da inscrição tenha ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, a ulterior alienação

onerosa daquela parte (separada ou conjuntamente com o restante prédio, da qual faz parte) é

abrangida pelo disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, não tendo aplicação a

exclusão tributária prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. O

presente entendimento é de aplicação exclusiva às situações em que a alienação onerosa de

bens imóveis não origine rendimentos comerciais ou industriais.

VI. Troca ou permuta de bens imóveis110

1. Valor de realização

No caso de troca ou permuta, a determinação do ganho sujeito a IRS, nos termos da

alínea a) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS, tem em conta um de dois valores: o valor de

realização (que será o valor atribuído no contrato aos bens recebidos) ou o valor de mercado,

quando o primeiro não exista ou este for mais elevado. Em ambos os casos deve ser tida em

109 Sobre esta questão, vide esclarecimento constante da Circular 8/92 de 1992/06/03, da DSIRS.

110 Sobre a permuta de bens imóveis e suas vantagens fiscais, vide Ana Cristina SILVA, Permuta e

Mais-Valias em Imóveis, TOC n.º 110, maio de 2009, pp.52-53.


74

conta a importância em dinheiro a receber ou a pagar. É com o intuito de ilustrar o disposto

nessa alínea que passamos ao seguinte exemplo:

A, era proprietário de um imóvel correspondente à fração Y de um determinado artigo

urbano, com o VPT de €38.000,00. Uma determinada sociedade imobiliária possuía um outro

prédio urbano a que corresponde a fração Z, com o valor atribuído de €130.000,00.

Acordaram os dois intervenientes que a sociedade imobiliária cederia a fração Z no valor

atribuído de €130.000,00 e A cederia àquela a sua fração, no valor de €60.000,00 e ainda

pagaria o montante de €100.000,00. Que valor de realização deve A mencionar no Anexo G?

Para efeitos de cálculo de mais-valias, o valor de aquisição não gera quaisquer dúvidas, sendo

€38.000,00. Já o valor de realização a considerar relativamente à fração Y não é assim tão

linear.

No caso em apreço, o valor atribuído ao bem recebido - fração Z - é de €130.000,00

sendo que o proprietário da fração Y, para além da entrega desta fração, paga ainda à

imobiliária a quantia de €100.000,00. Em conformidade com as regras da alínea a) do n.º 1 do

artigo 44.º do CIRS, o valor de realização da fração Y é de €30.000,00 (€130.000,00 -

€100.000,00). Sempre que em sede de avaliação, no que se refere à fração Y, seja apurado um

VPT superior é este que prevalecerá sobre o valor declarado.

2. Bens imóveis adquiridos por permuta - reinvestimento com recurso ao crédito

A permuta é um contrato no qual ocorre a troca de uma coisa por outra. A troca de bens

imobiliários pode surgir ligada à figura do reinvestimento efetuado com ou sem recurso ao

crédito. Vejamos o seguinte exemplo:

Em 1997, A solicitou um empréstimo para aquisição de uma habitação pelo montante

de €55.000,00. Volvidos oito anos permutou o imóvel por outro com o mesmo fim. Foram

atribuídos os valores de €109.000,00 ao imóvel a entregar e €199.000,00 ao imóvel a receber.

A pretende pagar o empréstimo bancário em dívida, relativo à aquisição da 1ª habitação no

montante de €43.000,00, mas solicitou um crédito bancário no valor de €149.000,00 para

aquisição do novo imóvel.

Ora, face aos créditos existentes, considera-se apenas reinvestido o valor da diferença

entre o crédito concedido e o valor de aquisição do novo imóvel (€199.000,00 - €149.000,00


75

= €50.000,00). Quando do preenchimento do respetivo Anexo G, deverá o SP indicar os

seguintes valores:

Valor de aquisição, €55.000,00;

Valor de realização, €109.000,00;

Valor da dívida do empréstimo à data da alienação, € 43.000,00;

Valor de realização que pretende reinvestir € 50.000,00 (€199.000,00 -

€149.000,00)

Valor reinvestido no ano da alienação € 49.000,00.

Sublinhe-se que sendo o reinvestimento do valor de realização apenas parcial, que

parece ser o caso, poderá operar (proporcionalmente) a exclusão tributária do n.º 5 do artigo

10º do CIRS, nos termos do n.º 7 do artigo 10.º do CIRS.

3. Permuta de bens presentes por bens futuros111

No contrato de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão do direito de

propriedade do bem tem como causa o próprio contrato. Os efeitos do negócio ocorrem em

momentos diferentes: quanto ao bem presente, no momento da celebração do contrato e

quanto ao bem futuro, no momento em que se torna presente (n°s. 1 e 2 do artigo 408.° do

CC), salvo acordo entre celebrantes em sentido diverso.

No que concerne ao adquirente de um bem futuro, o aumento do poder aquisitivo (facto

relevante para efeitos da tributação em IRS) concretiza-se no momento da celebração do

contrato que lhe permite dispor do direito sobre tal bem, que nessa altura se torna presente.

No entanto, caso haja tradição ou posse do bem (alínea a) do n° 3 do artigo 10º do CIRS) em

momento anterior ao contrato, o aumento do poder aquisitivo ocorre quando o bem seja

entregue ao interessado. Concluímos assim que para o Direito Fiscal o que releva é a entrada

efetiva de rendimentos na esfera patrimonial do SP durante o ano civil, pelo que para efeitos

de tributação, há que atentar à data da escritura ou da tradição dos bens futuros, conforme o

que se verificar primeiro (alínea c) do n.º 3 do artigo 10 do CIRS).

111 Vide Informação Vinculativa proferida no processo n.º 8.160/2010 e Acórdão do STA, Recurso n.º 0594/13

de 2014/03/26.


76

4. Operação de loteamento

Os ganhos obtidos com a venda de terrenos relativamente aos quais exista uma operação

de loteamento não se enquadram na noção de mais-valia (Categoria G), na medida em que

pressupõem uma prática de atos destinados à sua valorização deixando de ter a natureza

fortuita. Nestes termos, estamos perante um ato de natureza comercial, cujos ganhos se

integram na Categoria B de rendimentos, desde que o loteamento e posterior venda do terreno

tenham ocorrido na vigência do CIRS. Sobre este assunto fazemos referência ao Acórdão do

STA, proferido no Recurso n.º 0641/12 de 2012/05/12, ao qual nos reportamos de seguida:

“É que a operação urbanística altera a natureza da afectação do imóvel e implica uma

requalificação em termos fiscais dos ganhos futuros, uma vez que a partir da data da afectação a uma

actividade comercial ou industrial, passa a gerar rendimentos susceptíveis de serem tributados em

IRS na Categoria B. Com efeito, segundo o disposto no art. 4º, nº 1, alínea e), do CIRS (Nos termos

deste preceito, consideram-se actividades comerciais e industriais, entre outras, as actividades

“urbanísticas e de exploração de loteamentos”.), o loteamento de um prédio pelo seu proprietário

determina, por si só, o início de uma actividade comercial ou industrial. Neste sentido, este Supremo

Tribunal já decidiu, no Acórdão de 18/6/2003, proc nº 624/03, que “Os ganhos provenientes do

loteamento de um terreno, que veio ao património do impugnante por herança, antes da concretização

desse loteamento, são rendimentos comerciais (…) e não mais valias (rendimentos da Categoria G do

CIRS)”, isto ainda que “o loteamento tenha resultado de uma actividade ocasional do loteador

(impugnante) que exerce profissão diversa”. No entendimento deste Supremo Tribunal, nestas

situações não estamos perante ganhos fortuitos, sujeitos a mais-valias, mas sim perante a prática de

actos objectivamente comerciais, ainda que isolados (…)”.

VII. Usucapião – Consolidação do direito de propriedade

Ao abrigo do disposto no artigo 1316.º C.C., o direito de propriedade pode ser adquirido

por diversas formas. Como tal, pode ser adquirido de forma originária ou através de aquisição

derivada. A usucapião é considerada uma aquisição originária que só será eficaz quando

invocada, judicial ou extrajudicialmente112

.

112 Referem Fernando A. Pires de LIMA e João de Matos Antunes VARELA, Código Civil Anotado, Coimbra

Editora, Vol. III, p. 56 que não há “uma aquisição ipso jure, mas uma faculdade de adquirir atribuída ao

possuidor, ou aos credores deste, ou a terceiros com interesse na aquisição”.


77

Em bom rigor, o usucapiente não sucede nos direitos do titular do direito de propriedade

ou outro direito real de gozo incidente sobre o bem que está a adquirir. A constituição do

direito do usucapiente assenta em pressupostos independentes dos direitos do anterior titular e

resulta da posse do bem pelo adquirente e não de qualquer negócio jurídico oneroso ou

gratuito celebrado com o anterior proprietário.

A lei civil admite assim que a posse leve à criação de direitos sendo suscetível de gerar

a aquisição da propriedade. Nestes termos, a usucapião é uma das formas por que se opera tal

aquisição.

O instituto da usucapião tem a posse como requisito essencial. Para além disso torna-se

necessário que a posse se mantenha num dado período de tempo no qual o possuidor atua

como proprietário. Deste modo, quem possui/atua como proprietário só pode adquirir por

usucapião o direito de propriedade.

Nos termos dos artigos 1288.º e 1317.º do C.C., os efeitos da usucapião retroagem à

data em que se inicia a posse, como se o direito de propriedade tivesse sido originariamente

adquirido. Logo, não releva o momento da celebração formal do título notarial.

Para efeitos da aplicação da exclusão prevista no artigo 5º, torna-se necessário provar

que na data da entrada em vigor do CIRS a usucapião já tivesse sido invocada ou pudesse ser.

Se a usucapião não pode ser invocada, não será possível alienar o prédio por falta de título

aquisitivo. E se a alienação não pode ser realizada antes de 1989/01/01, também não se coloca

a questão da aplicabilidade da norma, sendo tributada.

A escritura de justificação notarial traduz-se numa declaração, feita pelo usucapiente,

em que este afirma ser titular do direito de propriedade, com exclusão de outrem,

especificando a causa da aquisição bem como as razões que o impediram de a comprovar

pelos meios normais, devendo ainda mencionar expressamente as circunstâncias de facto que

determinaram o início da posse. O legislador situa a aquisição por usucapião no momento em

que se concretiza o aumento de riqueza no património do usucapiente. O facto tributário não

ocorre no momento em que se iniciou a posse, mas sim com o momento em que há um ato

público que legitima a aquisição. Assim, apenas com a outorga da justificação judicial ou

notarial surge a capacidade contributiva do usucapiente que poderá fundamentar a tributação.

No caso dos prédios rústicos adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, o ganho

obtido com a venda não se encontra sujeito a imposto. Logo, o que realmente importa saber é


78

se naquela data o alienante/usucapiente teria já adquirido ou reunia as condições para adquirir

o direito de propriedade sobre o bem alienado.

Em suma, o que releva é o facto de no momento da entrada em vigor do CIRS, o

interessado já se encontrar na situação de poder invocar a usucapião, pese embora o título

formal para registo possa ser obtido em momento posterior113

. É que a escritura de

justificação notarial é um expediente simplificado de que os interessados se podem socorrer

por forma a assegurar o princípio do trato sucessivo.

VIII. Expropriação de bens imóveis

Prevê o artigo 1.º do Código das Expropriações114

, que “Os bens imóveis e os direitos a

eles inerentes podem ser expropriados por causa de utilidade pública compreendida nas

atribuições, fins ou objeto da entidade expropriante, mediante o pagamento contemporâneo

de uma justa indemnização nos termos do mesmo Código”. A expropriação resulta sempre a

extinção do direito de propriedade sobre o bem imóvel e num benefício para a entidade que

tem a seu cargo a prossecução de utilidade pública. Como tal, para efeitos de IRS, a

expropriação de bens imóveis consubstancia uma alienação onerosa de direitos reais, cujos

ganhos são passíveis de enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. Nessa

sequência, deverão ser indicados no Anexo G da declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS ou

ao Anexo G1, caso verifique a aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de

novembro.

Nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, o ganho resulta da diferença

entre o valor de realização (que corresponderá ao valor pago pela indemnização) e o valor de

aquisição, tendo atenção o vertido no artigo 46.º do CIRS. Sempre que tenham decorridos

mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação, o valor de aquisição ou

equiparado é corrigido pela AT, em sede de liquidação do imposto que se mostre devido,

através da aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda indicado em Portaria do

Ministro das Finanças (cfr. artigo 50.º do CIRS).

113 Neste sentido, vide o Acórdão do STA, no Recurso n.º 01072/12 de 2013/11/30, disponível em www.dgsi.pt.

114 Lei n.º 169/99, de 18 de setembro.


79

Ao valor de aquisição poderão acrescer, de harmonia com o consignado na alínea a) do

artigo 51.º do mesmo Código, os encargos com a valorização do imóvel, realizados nos

últimos 12 anos (desde que comprovados), bem como as despesas necessárias e efetivamente

praticadas inerentes à aquisição. Se o proprietário do prédio expropriado for um SP residente

em território nacional, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o

correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo

ano, considerado apenas em 50% do seu valor (cfr. n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do CIRS),para

efeitos de tributação.

IX. Locação financeira restitutiva - Lease-Back

O negócio jurídico através do qual o proprietário de um bem imóvel o aliena, mas

assume a obrigação de se tornar arrendatário por um período pré-determinado, podendo vir a

adquirir novamente o prédio no final do contrato de locação designa-se por Lease-Back. Esta

figura é ao fim ao cabo uma locação financeira na qual o fornecedor e o locatário são a

mesma pessoa. Um certo bem é adquirido por uma sociedade de locação financeira para ser

objeto de um contrato de locação entre ela e o transmitente do bem. Por ser um processo de

financiamento sem complicações burocráticas, encontrou espaço para se difundir. Tem por

base dois contratos: um de escritura pública de compra e venda e outro de arrendamento do

qual consta uma cláusula de opção de compra. No caso de existirem ganhos envolvidos serão

tributados.

Atentemos na situação em que um determinado individuo (A) tem uma dívida para com

uma entidade bancária que não pode solver. De acordo com o que supra referido, poderá A

celebrar um contrato de Lease-Back com uma sociedade de locação financeira, através do

qual entrega um imóvel (habitação própria e permanente) mediante a contraprestação de certo

valor acordado entre as partes, que A pode utilizar para pagar a dívida. Contudo, e no que

respeita ao imóvel objeto do contrato, A poderá continuar a ocupá-lo, mas agora na qualidade

arrendatário, obrigando-se a pagar uma renda mensal. Findo o contrato, a propriedade do

imóvel retorna a A. Neste caso, a transmissão "temporária" do prédio para a sociedade de

locação financeira é tida como uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis

com enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS.


80

Estando em causa um imóvel, sendo que a locadora compra ao locatário o prédio para

lho locar financeiramente, a transmissão encontra-se sujeita a IMT. Com a operação

transmite-se a propriedade e modifica-se o título de posse.

Nestes moldes, a operação em causa, tem enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo

10.º do CIRS devendo ser levada ao Anexo G da declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS

do ano em que se verifique (quando não se considerem rendimentos empresariais,

profissionais, de capitais ou prediais). No que se refere ao valor tributável, nos termos da

alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, é dado pela diferença entre o valor de realização e o

valor de aquisição, sendo certo que o primeiro prevalecerá sobre o valor atribuído ao imóvel

para efeitos de liquidação do IMT, se superior, conforme o consignado no n.º 2 do artigo 44.º

do CIRS. O valor de aquisição ou equiparado é corrigido pela aplicação do coeficiente de

desvalorização da moeda cfr. artigo 50.º do CIRS, correção esta que é feita pelos Serviços da

AT quando da liquidação do imposto que seja devido e caso tenham decorrido mais de 24

meses entre a data da aquisição e a data da alienação. Sendo o SP residente em território

nacional, o montante da mais-valia, correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as

menos-valias realizadas no mesmo ano, é apenas considerado em metade do seu valor (cfr.

n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do CIRS). Na hipótese de o SP reinvestir o valor de realização na

aquisição de habitação própria e permanente, sua ou do seu agregado familiar, o ganho

resultante da operação será excluído da tributação, ao abrigo do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS,

mediante os condicionalismos nele consignados.

X. Opção de compra na locação financeira

Na situação em que os bens imóveis são adquiridos através do exercício do direito de

opção de compra no termo da vigência do contrato de locação financeira, o valor de aquisição

a ter em conta, ao abrigo do n.º 5 do artigo 46.º do CIRS (aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de

31 de dezembro) resulta do somatório do capital (incluído nas rendas pagas durante a vigência

do contrato) e o valor pago para efeitos de exercício do direito de opção, com exclusão de

quaisquer encargos115

.

115 Sobre este assunto, vide o Acórdão do STA, no Recurso n.º 0117/05 de 2015/06/17, disponível em

www.dgsi.pt.


81

XI. Dação em cumprimento

A dação em cumprimento tem lugar quando credor e devedor substituem, por acordo, o

objeto da prestação, pondo fim à relação contratual. Significa isto que o devedor efetua o

pagamento por forma diferente do que fora ajustado inicialmente. A dação em cumprimento

de bens imóveis, como forma de pagamento de uma dívida, é uma alienação onerosa sujeita a

imposto, pois que é suscetível de gerar ganhos abrangidos pela alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º

do CIRS. Como tal deve constar do Anexo G da declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS,

quando não se considerem rendimentos empresariais, profissionais, de capitais ou prediais.

O ganho sujeito a tributação (Categoria G) é constituído, ao abrigo da alínea a) do n.º 4

do artigo 10.º do CIRS, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, de

acordo com as regras dos artigos 43º a 51.º do CIRS. Também neste caso, ao valor de

aquisição acrescem ainda os encargos com a valorização do imóvel, comprovadamente

realizados nos últimos 12 anos, bem como as despesas necessárias e efetivamente praticadas

inerentes à aquisição (alínea a) do artigo 51.º do CIRS). Tratando-se de dação efetuada por SP

residente em território nacional, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o


ano, o qual, para efeitos de tributação, é considerado apenas em 50% (cfr. n.ºs 1 e 2 do artigo

43.º do CIRS). Todavia, caso o prédio, objeto da dação, tenha sido adquirido antes da entrada

em vigor do CIRS, o respetivo ganho beneficia da exclusão consignada no artigo 5.º do

Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, salvo se se tratar de terreno para construção. Neste

último caso, a não tributação só opera se tiver sido adquirido antes da entrada em vigor do

abolido CIMV, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46.373, de 9 de junho de 1965 e o ganho

deverá ser indicado no Anexo G1, referente ao ano em que se verificou a dação em

pagamento. Para além disso, o SP inscreverá a identificação matricial e da data de aquisição

do imóvel, o valor desta bem como o valor de realização. No sentido defendido pela AT, vide

também o Acórdão do STA, proferido no Recurso n.º 0119/10 de 2010/04/28.

XII. Bens imóveis no processo de execução fiscal

No processo de execução fiscal a venda dos bens penhorados é feita, em regra, por

através de leilão eletrónico ou, não sendo possível, por proposta em carta fechada, conforme

preceituado no artigo 248.º do CPPT e Portaria n.º 219/2011, de 1 de julho. Para além destas


82

modalidades, o legislador previu a hipótese da venda se realizar também por outras formas

previstas no CPC (n.º 5 do artigo 248.º e n.º 1 do artigo 252.º, ambos do CPPT). De qualquer

modo, a venda de bens imóveis efetuada pelos Serviços de Finanças, consubstancia sempre

uma alienação onerosa de direitos reais, a que alude a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do

CIRS.

Assim sendo, no ano em que a venda se realiza, o executado, enquanto sujeito passivo

de IRS, terá que juntar à sua declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS o Anexo G, no qual

deve indicar, entre outros elementos, o valor de realização (valor de venda) e o valor de

aquisição, ou o Anexo G1, situação em que a alienação fica excluída da tributação, caso fosse

de aplicar o regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de

novembro. Sempre que entre a data da aquisição e a data da alienação tenham decorridos mais

de 24 meses, o valor de aquisição será corrigido pelos Serviços da AT quando da liquidação

do imposto que se mostre devido (artigo 50º do CIRS). Ocorrendo a tributação (Categoria G),

o ganho corresponde à diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (tal como

se encontra previsto na alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS). Tratando-se de SP

residentes em território nacional, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o


ano, o qual, para efeitos de tributação, é considerado apenas em metade do valor (cfr. n.ºs 1 e

2 do artigo 43.º do CIRS)116

.

XIII. Bens imóveis parte da massa insolvente

Atento o consagrado nos artigos 1.º e 2.º, n.º 1, alínea a) e 46º do CIRE, o processo de

insolvência é um processo de execução universal, na medida em que, à data da declaração de

insolvência, a massa insolvente abarca o património do devedor na sua totalidade, com o

objetivo de pagar aos credores. A massa insolvente compreende não só os bens que existiam

antes da instauração do processo, mas também os bens e direitos que tenham sido adquiridos

na sua pendência. É o administrador da insolvência que, agindo na qualidade de fiel

depositário, detém enquanto representante da massa insolvente os poderes de administração,

dos bens do devedor. Se na pendência do processo o administrador alienar bens imóveis, o

116 No sentido da tributação do produto da venda, vide o Acórdão do STA, no Recurso n.º 0578/10 de

2010/12/16, disponível em www.dgsi.pt.


83

ganho auferido terá enquadramento no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, com as

consequências dai decorrentes em sede deste imposto.

XIV. Imóvel adquirido como quota hereditária através de pagamento de tornas

São inúmeros os casos em que um herdeiro de um imóvel adquire parte deste por

herança e a outra parte através do pagamento de tornas aos restantes herdeiros, ficando assim

proprietário da totalidade do imóvel. E nestas situações como é efetuada a tributação em sede

de mais-valias? Atentemos no seguinte exemplo:

Em 2007, os sujeitos passivos A e B herdaram um imóvel. Á data, o prédio tinha o VPT

de €38.660,00. Na escritura de partilhas, celebrada em 2009, foi-lhe atribuído o valor de

€77.000,00. A herdou não só a sua quota ideal na herança, mas também a parte que caberia a

B, pagando na altura tornas no valor de €40.000,00, ficando o imóvel a pertencer-lhe. Porém,

em 2014 A, vendeu o referido imóvel por €85.000,00. O imóvel alienado em 2014 foi

adquirido metade por herança, sendo o valor de aquisição €19.330,00 (€38.660,00/2) e a

outra metade foi adquirido a título oneroso (€40.000,00), através do pagamento de tornas.

Como resultado da alienação do imóvel, para efeitos de tributação em sede de IRS, o

Anexo G deverá ser preenchido em duas linhas, cada uma delas com os elementos relativos a

50% do imóvel (considerando os valores de aquisição acima referidos) e como valor de

realização 50% de €77.000,00, para cada uma das partes individualmente identificadas.

Concretamente, e em conformidade com o disposto nos artigos 44.º e 45.º do CIRS, teremos

os seguintes valores a levar ao Anexo G:

Quadro 8.- Pagamento de tornas /Preenchimento Anexo G

Campo Valor de realização Valor de aquisição

4001 €38.500,00 €19.330,00

4002 €38.500,00 €40.000,00

TOTAL €77.000,00 €59.330,00

Tudo o que o herdeiro adquire para além da sua quota ideal, através do pagamento de

tornas, consubstancia, em bom rigor, um negócio de alienação de um direito real. Assim, ter-

se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que a legitima,


84

equiparando-se a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respetivas tornas

ao valor de aquisição. Neste sentido, vide a Informação Vinculativa elaborada no Processo n.º

1866/2008, de 2008/07/01 e os Acórdãos117

do TCAS, proferidos no Recurso n.º 07881/14 de

2015/09/24 e Recurso n.º 06726/13 de 2014/06/12 que refere:

“6.A partilha da herança gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e

de materialização dos bens de cada quinhão hereditário, retroagindo os seus efeitos ao momento da

abertura da sucessão (cfr.artº.2119, do C.Civil), assim se evitando quaisquer hiatos na titularidade

das relações jurídicas que são objecto da sucessão. Juridicamente, tudo se passa como se cada um

dos herdeiros fosse, desde a morte do "de cuius", titular único dos direitos da sucessão hereditária, no

que se refere aos bens corporizados na partilha. Mais se dirá que a partilha se deve visualizar, não

com uma natureza meramente declarativa, mas antes como um verdadeiro acto modificativo ou de

conversão, na medida em que converte os vários direitos dos herdeiros a uma simples quota

(indeterminada) de um todo que se consubstancia nas relações jurídicas de cariz patrimonial que são

objecto da sucessão, em direito exclusivo a uma parcela determinada do todo.

7. No entanto, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de

concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma

verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis

pode sobre a mesma incidir imposto”.

XV. Alienação onerosa de um imóvel ao cônjuge no regime de separação de

bens

Tal como se encontra previsto no artigo 1735.º do C.C., “se o regime de bens imposto

por lei ou adotado pelos esposados for o da separação, cada um deles conserva o domínio e

fruição de todos os seus bens presentes e futuros, podendo dispor deles livremente”. Daqui se

depreende que a alienação do imóvel nestas circunstâncias tem o mesmo enquadramento que

teria se fosse realizada entre estranhos. Em sede declarativa, o vendedor preencherá o Anexo

G, por forma a tributar a mais valia segundo as regras gerais. Só assim não será caso seja

aplicado o regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de

novembro, ficando a alienação excluída da tributação. Nesta situação o SP juntará o Anexo

G1 á sua declaração de rendimentos.

117 Disponíveis em www.dgsi.pt.


85

XVI. Bens imóveis adquiridos por partilha

Nos termos previstos no artigo 2119.º do C.C., uma vez efetuada a partilha, cada um dos

herdeiros é considerado, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do

disposto quanto à questão dos frutos, desde a abertura da herança. Verifica-se deste modo que

a partilha produz sempre os seus efeitos à data da abertura da herança, ainda que aos herdeiros

venham a ser adjudicados bens de valor superior ao da quota ideal. Desta maneira, a partilha

concretiza um direito que já existe na esfera de cada um deles.

O que cada herdeiro adquire para além da sua quota ideal na herança através do

pagamento de tornas, traduz-se na transmissão de um direito real. A data de aquisição do

excedente é a do facto que legitima o negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas

a um contrato de compra e venda e as respetivas tornas ao correspondente valor de aquisição.

Veja-se o exemplo:

A e B eram casados em comunhão de adquiridos sendo o seu património constituído por

dois prédios urbanos destinados a habitação (Y e Z). Em 1986, A faleceu. Em 2014 o cônjuge

sobrevivo e o filho do casal outorgaram a escritura de partilhas. O primeiro ficou com o

usufruto dos dois prédios em causa e C ficou com a nua-propriedade. Em 2015 venderam o

um dos prédios (usufruto e nua-propriedade). Em 2015 faleceu B e nesse mesmo ano C vende

o outro imóvel.

Conforme o plasmado no artigo 2119.º do C.C., ambos os intervenientes adquiriram os

prédios em 1986 (data do falecimento de A), ou seja, em data anterior à vigência do CIRS.

Também em relação último prédio a ser vendido se considera que o filho C o havia adquirido

em 1986, na medida em que lhe tinha sido adjudicada a nua-propriedade. Consequentemente,

podemos concluir que as mais-valias obtidas não estão sujeitas a IRS, por se verificar a não

sujeição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. Daqui resulta

que as transmissões em causa não devem figurar do Anexo G, mas sim Anexo G1 (imóveis

alienados excluídos ou isentos da tributação)118

.

118 Quanto à retroatividade da partilha, vide Acórdão do TCAN, Recurso n.º 01816/06.0BEBIS, de 2015/09/30 in

www.dgsi.pt.


86

XVII. Tornas recebidas pelos herdeiros em escritura de partilha

A alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS abrange as transmissões onerosas

resultantes dos contratos de compra e venda e bem assim a cedência em ato de divisão ou

partilha de direitos reais sobre bens imóveis, pois que o pagamento de tornas equivale a uma

aquisição onerosa. Nessa medida, para efeitos de tributação em sede de IRS, o herdeiro que

abdicou da sua quota ideal mediante o pagamento de tornas (ficando o bem na sua totalidade

adjudicado a outro herdeiro), deverá entregar a declaração de rendimentos Mod.3 do IRS onde

fará constar no Anexo G, como valor de realização, o montante das tornas que recebeu, salvo

se aos rendimentos em causa for aplicável a não sujeição a imposto prevista no artigo 5.º do

Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, que consagra a exclusão de tributação, no âmbito das

mais-valias, dos ganhos obtidos com a alienação de imóveis rústicos e/ou urbanos (com

exceção de terrenos para construção), adquiridos antes de 1989/01/01. Se for este caso, o

anexo a juntar será o Anexo G1. Como valor de aquisição deverá considerar o que foi

atribuído para efeitos de imposto de selo aos bens imóveis partilhados.

No caso em apreço, não sendo o imóvel partilhado destinado a habitação própria e

permanente (do sujeito passivo ou do seu agregado familiar), ainda que o valor recebido fosse

reinvestido na aquisição de uma habitação com aquele fim, não haveria lugar ao benefício

previsto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS. Diferente seria no caso os imóveis (o antigo

e o novo) se destinassem a habitação própria e permanente.

Importa por fim referir que o herdeiro que pagou as respetivas tornas pelo excesso da

quota-parte, porque adquire bens imóveis em ato de divisão ou partilhas, fica sujeito a IMT,

em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do mesmo diploma.

XVIII. Partilha de bens imóveis em caso de divórcio

O divórcio é uma das formas de extinção do casamento que juridicamente produz os

mesmos efeitos da dissolução por morte, salvas as exceções previstas na lei (artigo 1788.º do

CC). Em caso de divórcio em que exista partilha de bens imóveis do casal, cujo casamento

fora celebrado sob o regime da comunhão de adquiridos, se a totalidade do imóvel ficar na

titularidade de apenas um dos sujeitos passivos, considera-se que estamos perante uma

transmissão onerosa da quota-parte daquele imóvel pertencente ao outro sujeito passivo.


87

Assim, quem transmite a sua quota-parte deverá declarar tal facto no Anexo G da sua

declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS, ou no Anexo G1, caso seja de aplicar o artigo 5.º

do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. Sendo apurada uma mais-valia e estando

em causa um SP residente em Portugal, apenas 50% do valor do ganho estará sujeito a

tributação em sede de IRS, em conformidade com o previsto no n.º 2 do artigo 43.º do CIRS.

XIX. Separação judicial de pessoas e bens

Este instituto jurídico caracteriza-se por não dissolver o vínculo conjugal. Contudo, no

que se reporta aos bens do casal, a separação produz os mesmos efeitos que produziria a

dissolução do casamento (artigo 1795.º-A do CC). Para efeitos de tributação em IRS, a

situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos a ter em conta é aquela que se verificar no

último dia do ano a que o imposto respeita (n.º 7 (atual n.º 8) do artigo 13.º do CIRS), pelo

que, se a 31 de dezembro, a decisão que decretou a separação judicial de pessoas e bens

houver já tiver transitado em julgado, cada um dos SP deverá entregar a sua declaração de

rendimentos Mod. 3.

Em suma, se um dos cônjuges ficar com a propriedade do imóvel em proporção superior

à que já detinha119

, entende-se que existe uma alienação onerosa suscetível de originar o

apuramento de um ganho a tributar como mais-valia, na Categoria G de IRS, nos termos do

disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do respetivo Código, que deve ser levada Anexo

G, salvo se lhe aproveitar a não sujeição prevista no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-

A/88, de 30/11, que aprovou o CIRS, caso em que deverá ser levado ao Anexo G1. O valor de

aquisição a inscrever, quando do preenchimento do Anexo G, deve corresponder ao valor que

serviu de base à liquidação do IMT pago quando foi adquirido (cfr. artigo 46.º do CIRS), na

parte proporcional ao excesso da quota-parte e como valor de realização o VPT ou, se

superior, o valor atribuído na partilha (cfr. artigo 44.º do CIRS).

XX. Valor de aquisição

1. Imóvel adquirido a título gratuito e posteriormente reconstruído

119 Exemplo disso é o caso de um imóvel, propriedade de ambos os cônjuges, que passa a ser apenas de um deles.


88

Para apuramento da mais-valia decorrente da transmissão onerosa de um imóvel que

tenha sido adquirido a título gratuito, estabelece o artigo 45.º do CIRS que o valor de

aquisição a considerar corresponde ao que tiver sido tido em conta para efeitos de liquidação

do imposto do selo, ou caso não tenha tido lugar tal liquidação (por exemplo por se aplicar

uma isenção) o valor que seria considerado caso a mesma ocorresse. Vejamos a seguinte

situação:

A adquiriu por herança um imóvel em 2009, cujo VPT àquela data era de €14.800,00.

Depois de ter feito obras foi o VPT fixado em €37.000,00. Na hipótese de A vender o imóvel

em causa, o valor de aquisição a considerar é de €14.800,00 e não o valor entretanto atribuído.

Contudo, há que mencionar outros aspetos no apuramento da mais-valia. Desde logo, caso

decorram mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação do imóvel, há lugar

à correção monetária a que se refere o artigo 50.º do Código do IRS. Por outro lado, nos

termos do artigo 51.º do mesmo Código, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a

valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos120

, e as despesas

necessárias e efetivamente praticadas, conexas com a aquisição e alienação do imóvel

(constantes em coluna própria do Anexo G). Deste modo, o valor das obras de recuperação

realizadas nos últimos cinco anos, caso se encontrem devidamente documentadas, é de

considerar no cálculo da mais-valia, pelo que deve contar do Anexo G.

2. Compropriedade - investimentos diferentes

A aquisição de um imóvel, feita em comum e partes iguais, significa que cada um dos

adquirentes é proprietário de 50% do imóvel. Contudo, pode acontecer que um deles pague

efetivamente mais que outro. Veja-se o seguinte exemplo:

A e B adquiriram, em 2011, em comum e partes iguais, através de escritura pública de

compra e venda, um imóvel pelo montante de €90.000,00. Nessa data ficou também acordado

por instrumento notarial, que um pagaria €25.000,00 e o outro €65.000,00. Uns anos mais

tarde acabaram por vender o dito imóvel. Assim, qual o valor de aquisição a considerar por

cada um dos intervenientes/vendedores?

120 Na redação em vigor à data dos factos.


89

Ora, na situação em apreço, o facto de existir um acordo entre os vendedores não altera

a propriedade que cada um detém relativamente ao imóvel. O sobredito acordo pode, por sua

vez, configurar uma de duas situações, com relevância para efeitos fiscais:

a) Se o comproprietário que pagou menos ficou obrigado a pagar ao outro a

diferença relativa a 50% do preço de compra temos um empréstimo. Neste caso o empréstimo

será tido como um mútuo presumivelmente remunerado à taxa de juro legal (n.º 2 do artigo 6.º

e do n.º 1 do artigo 40.º ambos do CIRS) ou;

b) Uma doação efetuada pelo SP que pagou mais de metade do preço. A ser

assim, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 1.º do CIS, a doação está sujeita a imposto de

selo, podendo usufruir da isenção prevista na alínea e) do artigo 6.º do mesmo Código, caso

os beneficiários sejam os ali previstos.

No que concerne à venda propriamente dita cada um dos intervenientes aliena metade

do imóvel, pelo no Anexo G cada um declara como valor de aquisição 50% do valor

considerado para efeitos de IMT quando da aquisição, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo

46.º do Código do IRS121

.

XXI. Prédios alvo de reabilitação urbana

As mais-valias auferidas por sujeitos passivos de IRS, considerados residentes em

território português, decorrentes inteiramente da transmissão onerosa de imóveis situados em

“áreas de reabilitação urbana”, recuperados nos termos das respetivas estratégias de

reabilitação, são tributadas à taxa autónoma de 5%, sem prejuízo da opção pelo

englobamento. Esta taxa autónoma aplica-se a imóveis situados em “área de reabilitação

urbana” (recuperados nos termos das respetivas estratégias de reabilitação) bem como a

imóveis arrendados (cujas rendas possam ser atualizadas faseadamente cfr. artigos 27º e

seguintes do NRAU122

) que sejam objeto de ações de reabilitação.

O início e a conclusão das ações de reabilitação deverá ser comprovado pela respetiva

câmara municipal ou outra entidade legalmente habilitada para gerir o programa de

121 No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10º (alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis), se o bem

alienado houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos

de liquidação de IMT. 122

Aprovado pela Lei n.º 6/2006, de 27/02.


90

reabilitação urbana para a área onde se localiza o imóvel, cabendo-lhe certificar o estado dos

imóveis, antes e depois das obras abrangidas pela ação de reabilitação. (n.ºs 5, 6 e 23 do artigo

71.º do EBF, aditado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31de dezembro)

XXII. Transferência de bens do património particular para o empresarial

O ganho resultante da afetação de bens do património particular do SP à sua atividade

empresarial e profissional, constitui uma mais-valia sujeita a IRS, como rendimento da

Categoria G, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. A “passagem”

de bens de um património para outro, do mesmo SP, equivale a uma alienação.

Nestes casos a mais-valia resulta da diferença entre o valor de mercado do bem à data

da afetação e o seu valor de aquisição. Todavia a tributação ocorre apenas quando o bem que

passou de um património para o outro for vendido, destruído (sinistro ou abate) ou regressar

ao património particular do empresário.

Logo, no ano em que ocorrer qualquer um dos factos indicados, o SP deverá indicar

no Anexo G os valores necessários para apuramento da mais-valia, bem como assinalar no

campo próprio se a afetação respeita a bens imóveis e neste caso identificar o artigo matricial.

Em rigor, haverá que apurar a mais-valia gerada enquanto o bem esteve no património

particular do sujeito passivo (Categoria G) e ainda a resultante da alienação do bem já afeto à

atividade empresarial ou profissional (Categoria B).

O valor de realização será o valor de mercado à data da afetação (alínea c) do n.º 1 do

art.º 44º do CIRS). De notar que a AT poderá proceder à correção do valor quando concluir de

forma fundamentada, que o mesmo não corresponde ao praticado por pessoas independentes

(cfr. n.ºs 2 e 4 do art.º 29.º do CIRS). Nestes casos, o valor resultante dessa correção

prevalecerá a qualquer outro (cfr. n.º 4 do art.º 44.º do CIRS).

O valor de aquisição é constituído pelo valor do bem documentalmente provado, se

adquirido a título oneroso (art.º 46.º do CIRS) ou o valor considerado para efeitos de IS, se

adquirido a título gratuito (art.º 45.º do CIRS).

Para efeitos de registo ou contabilísticos, o SP comprovar a afetação através de um

documento de suporte, do qual constem a sua identificação (nome e número de identificação


91

fiscal), data (dia, mês e ano) da afetação dos bens à atividade empresarial ou profissional,

quantidade e denominação usual dos bens afetados e o respetivo valor de mercado.

Resumindo, o cálculo da mais-valia tem em conta:

Momento A ………………Aquisição para o património particular

|

Momento B ………………Afetação ao património empresarial

|

Momento C……………….Alienação ou transferência para o património particular

O ganho auferido no Momento B não tem natureza empresarial sendo por isso tributado

no âmbito da Categoria G.

O ganho reportado ao Momento C já é considerado de natureza empresarial e por isso

tributado como rendimento da Categoria B.

Exemplo:

A adquiriu em 2006 um imóvel por €50.000,00 que afetou em 2010 à sua atividade. O

prédio foi contabilizado no imobilizado pelo valor de €80.000,00 (valor de mercado à data da

afetação). Em 2012 vendeu o dito imóvel por €100.000,00. De acordo com o supra exposto, a

tributação da mais-valia será efetuada neste período.

Quadro 9. Cálculo da mais-valia/Transferência de bens

Transmissão Categoria Valores de referência Mais-Valia

2010 G € 80.000,00 - € 50.000,00 € 30.000,00

2012 B € 100.000,00 - € 80.000,00 € 20.000,00

A transmissão concretizada em 2010 não deu origem a um ganho propriamente dito,

pelo que não sendo as mais-valias não realizadas alvo de imposto, a tributação é diferida para

o momento da alienação do bem. Sendo assim, apenas em 2012 o SP deve mencionar a

afetação no Anexo G, tornando-se deste modo devedor do imposto que se mostra devido,

relativo ao cálculo de duas mais-valias.

De referir ainda que o ganho resultante da afetação sendo um rendimento da Categoria

G, é apenas considerado em 50% do seu valor ao abrigo do previsto no n.º 2 do artigo 43.º do


92

Código do IRS. Por seu turno, o ganho obtido com a alienação, caindo no âmbito da

Categoria B não usufrui de tal benefício.

XXIII. Do reinvestimento

1. Não concretização do reinvestimento

Nos casos em que o SP indicou, quando da entrega da declaração de rendimentos, a

intenção de reinvestir o valor de realização, de modo a que a mais-valia calculada não fosse

objeto de tributação (n.º 5 do artigo 10.º do CIRS), mas na realidade tal não veio a ser

concretizado, não existe a obrigatoriedade de entrega de uma declaração de substituição. Tal

deve-se ao facto de a AT dispor da informação necessária para corrigir a liquidação do

imposto em falta, pela análise Anexo G. Com a publicação do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7

de dezembro, a disposição que impunha a entrega da declaração de substituição (alínea d) do

n.º 5 do citado artigo 10.º do CIRS) veio a ser revogada. No caso de o SP não efetuar o

reinvestimento, será emitida uma liquidação na qual é acrescido o valor dos rendimentos

obtidos, liquidando-se o imposto que na altura própria deixou de ser cobrado (artigo 91.º do

Código do IRS). A este montante acrescem os devidos juros compensatórios, nos termos do

artigo 35.º da LGT.

2. Aquisição de nova habitação com recurso ao crédito – reinvestimento parcial

Nos casos em que o SP utiliza apenas parte do ganho obtido na venda (valor de

realização) na aquisição de nova habitação (própria e permanente), a mais-valia a tributar será

proporcional ao valor do não reinvestimento. Vejamos as seguintes hipóteses:

a)Em 2003, A adquiriu um apartamento pelo valor de €110.000,00, no qual habitou até

2014, ano em que o vendeu por €140.000,00. Ainda nesse ano comprou por €200.000,00 uma

moradia. Para concretizar a compra necessitou de um empréstimo bancário no valor de

€80.000,00. Caso a nova moradia não se destine à habitação, a mais-valia será totalmente

tributada e o seu valor é o que resulta da diferença entre o valor de venda (€140.000,00) e o

valor de aquisição (€110.000,00) corrigido pelo coeficiente de desvalorização da moeda

respetivo, ou seja, neste caso, 1,20 (Portaria n.º 281/2014, de 30 de dezembro), donde:


93

Quadro 10.- Reinvestimento Parcial/Cálculo da Mais-

Valia

MV = € 140.000 - (€110.000,00 x 1,20)

MV = € 140.000,00 - €132.000,00

MV = € 8.000,00

Contudo, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, desta mais-valia apenas se

tributaria 50%, ou seja €4.000,00.

Sublinhe-se que os valores de realização e de aquisição, a fazer constar do Anexo G,

seriam de €140.000,00 e €110.000,00, sem ter em conta quer a aplicação do coeficiente de

desvalorização da moeda, quer o valor da mais-valia não sujeito a tributação (50%), uma vez

que a liquidação automática garante os valores corretos a ter em consideração, bem como a

aplicação do respetivo coeficiente de desvalorização da moeda. Existindo reinvestimento

(sendo que ambos os imóveis devem destinar-se a habitação própria e permanente), ainda que

parcial de €120.000,00 (€200.000,00 - €80.000,00), a mais-valia a tributável (cfr. n.º 7 do art.º

10.º do CIRS) será apenas a correspondente ao valor que não foi objeto de reinvestimento

(€140.000,00 - €120.000,00 = €20.000,00), ou seja:

Quadro 11.- Apuramento da Mais-Valia/Recurso ao

crédito para aquisição de nova habitação

€ 140.000,00 - € 8.000,00

€ 20.000,00 - X

X = € 20.000,00 x €8.000,00:€140.000,00

X = € 1.142,86 x 50% = € 571,43

Para que esta mais-valia fosse excluída de tributação na totalidade, o SP deveria ter

reinvestido a totalidade do valor de realização, isto é, €140.000,00.

b) Em 2014, A vendeu por €100.000,00, o apartamento onde vivia, o qual fora

adquirido no ano anterior por €64.000,00. Na data da venda ainda devia ao banco €10.000,00.

Do valor de venda do imóvel (€100.000,00), o SP pretende reinvestir somente €70.000,00.


94

Para não haver lugar a tributação precisava de reinvestir €90.000,00 (€100.000,00 -

€10.000,00).

Para excluir na totalidade a mais-valia fiscal, o valor do reinvestimento teria de

corresponder a € 90.000,00€ (€100.000,00 - €10.000,00). Tendo declarado que apenas iria

reinvestir €70.000,00, há uma diferença de €20.000,00. Supondo que a mais-valia fiscal era de

€36.000,00, a parte proporcional a tributar no ano de 2014 seria:

Quadro 12. – Reinvestimento parcial/Créditos bancários

€ 90.000,00 - € 36.000,00

€ 20.000,00 - X

X = € 8.000,00 x 50%123

= € 4.000,00

3. Da liquidação do imposto relativo ao valor não reinvestido

Nos termos do disposto na alínea c) do n.º 5 do artigo 10º do CIRS, os SP poderão

beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias recebidas com a alienação onerosa de

direitos reais sobre bens imóveis. Para tal, no ano em que ocorreu a venda, devem manifestar

na declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, a intenção de efetuar o reinvestimento (total ou

parcial) do produto da alienação (cfr. alínea a) do n.º 4 do artigo 57.º do CIRS).

Quando o propósito de reinvestir diga respeito apenas a parte do valor de realização,

será liquidado o imposto relativo ao restante. Não há assim lugar à cobrança de juros

compensatórios nem a qualquer suspensão da liquidação.

Ao invés, se findo o prazo previsto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10º do CIRS, e na

hipótese de o SP ter declarado que pretendia reinvestir um valor, mas verificando-se que

reinvestiu menos ou que até não o fez, proceder-se-á à liquidação referente à parte não

reinvestida, sendo calculados os respetivos juros compensatórios.

Verificando-se, que o sujeito passivo reinvestiu mais do que aquilo que havia declarado,

deverá este requerer a revisão da liquidação através dos meios adequados para o efeito.

123 Aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS.


95

4. Do reinvestimento total do valor de realização

Em 2013, A comprou, para sua habitação própria e permanente, um apartamento por

€150.000,00, tendo para tal obtido um empréstimo bancário no valor de €130.000,00. Em

2014 vendeu o imóvel por €160.000,00. Á data devia ainda ao banco €128.000,00. Ainda

nesse ano adquiriu um outro apartamento por €180.000,00, mas teve de recorrer a um crédito

bancário de €140.000,00. Nesta situação como é efetuada a tributação?

Não existindo lugar à aplicação do coeficiente da correção monetária previsto no artigo

50.º do CIRS, por não terem decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da

alienação e supondo que os imóveis tem como finalidade a habitação própria e permanente do

SP, a mais-valia ascende a €10.000,00.

Verifica-se que A reinvestiu €40.000,00 (€180.000,00 - €140.000,00) quando só teria de

reinvestir €32.000,00 (€160.000,00€ - €128.000,00) para obstar à tributação. Deste modo,

beneficia do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS (cumpridos os restantes

condicionalismos). Não obstante, o SP encontrava-se obrigado a apresentar, conjuntamente

com a declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, o respetivo Anexo G.

Se por hipótese não tivesse ocorrido o reinvestimento, 50% daquele valor (€10.000,00 x

50%= €5.000,00) seriam englobados com outros rendimentos que o SP tivesse auferido, para

efeitos de tributação em sede de IRS (cfr. n.º 2 do art.º 43.º do CIRS).

Quadro 13.- Reinvestimento total/Créditos bancários

Apartamento

antigo

Valor de aquisição €150.000,00

Valor do empréstimo ainda em dívida €128.000,00

Valor de realização €160.000,00

Novo

apartamento

Valor de aquisição €180.000,00

Empréstimo €140.000,00

Quadro 14.-Apuramento da Mais-valia

MV = VR - V. Aq.

MV = € 160.000,00 - € 150.000,00

MV = € 10.000,00


96

5. Do reinvestimento do valor de realização no caso de contrato de locação

financeira

Relativamente a este ponto, importa saber se o ganho com origem na transmissão

onerosa de imóveis, destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu

agregado familiar, está excluído de tributação, caso venha a ser reinvestido na compra de um

outro imóvel, com o mesmo fim, através de um contrato de leasing imobiliário.

Consigna o n.º 5 do artigo 10.º do CIRS a exclusão da tributação dos ganhos acima

referidos, desde que o valor recebido com a venda do imóvel seja utilizado para a aquisição,

construção ou beneficiação de outro imóvel com o mesmo fim, localizado em território

nacional, no território de outro Estado membro da União Europeia ou do EEE. Daqui

retiramos ser essencial que o imóvel vendido e o novo se destinem ao mesmo fim, isto é,

habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não sendo esta

exclusão tributária aplicável no caso de algum deles não cumprir tal requisito.

Na realidade, a figura do reinvestimento pressupõe que um certo SP adquira a

propriedade do imóvel, o que no caso de leasing imobiliário não se verifica. É que este

instituto jurídico carateriza-se pelo facto da entidade locadora deter a propriedade do bem até

ao fim do prazo acordado no contrato, altura em que o locatário poderá exercer a opção de

compra do bem imóvel objeto de locação, se assim o desejar. Logo, a tributação fica excluída

apenas quando o SP optar pela compra do bem no final do contrato (momento em que se

transfere a propriedade do imóvel para o locatário) e somente quando tal ocorra no prazo

previsto para o reinvestimento. Contudo, a prática revela ser muito difícil cumprir o prazo. A

ser assim, ainda que o SP proceda ao pagamento das rendas de locação financeira, não poderá

dizer-se que tal equivale a um reinvestimento do produto da venda de imóvel, porquanto não

existe ainda por parte do SP a aquisição da propriedade.

6. Do custo de obras e registos e sua consideração no valor de aquisição

A vendeu em 2015 a casa onde habitava, pelo montante de €260.000,00, a qual tinha

adquirido dez anos antes pelo valor de €106.000,00. Na correspondente liquidação de IMT foi

considerado o valor de €125.000,00.


97

Em 2011 efetuou melhoramentos na habitação no valor de €5.000,00, tendo arquivado

os documentos comprovativos dos gastos. Pagou para efeitos de registo €350,00. Á data da

venda amortizou um empréstimo que havia contraído para a sua aquisição, no valor de

€75.000,00. Em 2016 adquiriu uma moradia, por €450.000,00, destinada à sua habitação, mas

pediu para tanto um empréstimo bancário de €50.000,00. Qual a mais-valia a tributar?

Quadro 15.- Reinvestimento/Despesas com obras e registo

Casa 1

Adquisição em 2005 €106.000,00 /IMT €125.000,00

Alienação em 2015 €260.000,00

Obras realizadas €5.000,00

Registo €350,00


Casa 2

Aquisição em 2016 €450.000,00


Quadro 16.-Cálculo da Mais-Valia

MV = VR – [(V. Aq. x Coef.) + Despesas obras + Registo]

MV = € 260.000,00 - [(€125.000,00 x 1.16) + € 5.000,00 + € 350,00]

MV = € 109.650,00

7. O caso do reinvestimento do ganho obtido com a alienação de despensas,

garagens e arrumos124

Durante algum tempo muitas foram as dúvidas que se colocaram no que respeita a saber

se o produto da alienação de uma despensa, garagem e/ou arrumos, que um certo SP adquiriu

conjuntamente com a habitação própria e permanente, configuraria um rendimento sujeito a

tributação e enquadrável na Categoria G.

124 Vide Informação Vinculativa, proferida no Processo n.º 6.833/2010, disponível em www.portaldasfinancas.pt.


98

De acordo com o n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, as mais-valias que se encontram

excluídas de tributação são apenas as obtidas com a alienação de imóvel, destinado a

habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar, se tal valor vier a

ser reinvestido, dentro de 36 meses, num outro imóvel com o mesmo destino, ou caso imóvel

com aquelas características tenha sido adquirido em data anterior a 1989.

Desta leitura retiramos que os ganhos com a alienação de arrumos, despensas ou

garagens, quando constituam frações autónomas ou façam parte de prédio diferente do da

habitação, ainda que desempenhem uma função complementar à da habitação, serão objeto de

tributação. Só assim não será se estiverem inscritos na matriz conjuntamente com o imóvel

habitacional.

XXIV. Alienação de imóvel adquirido a título gratuito

Vejamos um exemplo para ilustrar o previsto no artigo 45.º n.º 3 do CIRS:

A residia numa moradia adquirida no ano de 1996 por €35.000,00, cujo VPT inscrito na

matriz era de €25.000,00.

Em 2011 doou a dita casa a B seu filho, a qual veio a ser avaliada em €40.000,00.

Porém, nesse ano o donatário acabou vender o imóvel. Na situação em apreço, qual o valor de

aquisição a considerar?

Ora, sendo B descendente de A, a doação é isenta nos termos do art.º 6º, alínea e) do

CIS. Uma vez que não decorreram 2 anos entre a aquisição e a venda e essa aquisição foi por

doação isenta, o valor a ter em conta é o “constante da matriz até aos 2 anos anteriores à

doação.” Assim, o valor de aquisição corresponde a €25.000,00.

XXV. Cálculo da mais-valia respeitante à Categoria B

Refere a alínea c) do n.º2 do art.º 3º do CIRS, que as mais-valias provenientes de

atividades geradoras de rendimentos da Categoria B, ficam sujeitas às regras previstas para

esta Categoria, não sendo por isso enquadráveis na Categoria G.

Assim, se A, empresário em nome individual, vende em 2015 um imóvel afeto à sua

atividade por €50.000,00 que adquiriu no ano 2011 por € 65.000,00, como calcular esta mais–

valia?


99

Nestes casos, o apuramento do ganho difere do que temos vindo a falar, uma vez que

existe a necessidade de considerar o valor das depreciações.

Deste modo, a mais-valia fiscal corresponde ao valor de realização subtraído do valor de

aquisição abatido das depreciações125

sofridas pelo bem ao longo dos anos.

Quadro 17..- Categoria B/Cálculo da Mais-valia

MVF/mvf = V.r. – (V. aq.- Aac) x Coef. Desv.

XXVI. Alienação onerosa – Reinvestimento parcial

A, vendeu em junho de 2011 a fração onde vivia por €300.000,00, que havia adquirido

em 1996, por €100.000,00. Nessa data tinha em dívida €25.000,00, referentes a um

empréstimo contraído para a compra da sobredita fração. Pagou à agência imobiliária

€3.500,00.

Em 2004, contraiu novo empréstimo para obras de beneficiação no valor de €50.000,00,

tendo amortizado apenas €15.000,00.

Em setembro de 2011, comprou uma moradia por €450.000,00, tendo solicitado um

empréstimo de €250.000,00.

Quadro 18.- Reinvestimento Parcial

MV = 300.000,00 – [(€100.000,00 x 1.41126

)+3.500] =155.500

Valor a reinvestir = €300.000,00-€25.000,00=€ 275.000,00

Valor reinvestido = €275.000,00-€200.000,00=€75.000,00

Mais-valia sujeita a tributação = €42.409,00127

x 50%= €21.204,50

125 As depreciações constam do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro. As correspondentes aos

bens imóveis estão previstas no art.º 10º deste mesmo diploma. O valor do terreno em que está implantado o

imóvel corresponde a 25% do valor total, caso os respetivos valores não se encontrem determinados. 126

Coeficiente de desvalorização da moeda, conforme Portaria n.º 282/2011 de 21 de outubro. 127

Utilizando uma regra de três simples temos:

€275.000,00 155.500

€75.000 X


100

XXVII. Transmissão de bem imóvel para a realização de capital social

A era proprietário de um imóvel no qual desenvolvia a sua atividade comercial, tendo

em 2005 sido contabilizado no imobilizado por €20.000,00. O SP havia adquirido este imóvel

em 2004 por €10.000,00.

Em 2011, porque deixou de exercer a dita atividade, resolveu vendê-lo por €55.000,00.

Neste caso a tributação das mais-valias realizadas ocorre apenas em 2011.

Quadro 19- Afetação do bem à atividade empresarial/Cálculo da Mais-valia

1ª Transmissão – 2005 MV = € 20.000,00 - € 10.000,00 = € 10.000,00

(rendimento da Categoria G)

2ª Transmissão – 2011 MV = € 55.000,00 - € 20.000,00 = €35.000,00

(rendimento da Categoria B)


101

Conclusão

O objetivo definido para esta dissertação foi o de analisar a tributação das mais-valias

imobiliárias no sistema fiscal português, mais propriamente no que concerne ao imposto sobre

o rendimento das pessoas singulares. Para alcançar tal propósito, começámos por apresentar

uma breve panorâmica da tributação direta do rendimento nas várias reformas, levadas a cabo

desde 1922 até 2014, bem como uma visão geral do imposto em apreço (características e

noção do conceito) por forma a proceder ao devido enquadramento do tema, para em seguida

analisarmos a tributação das mais-valias imobiliárias propriamente dita.

O artigo 13.º da CRP consagra, no seu nº 1 que “todos os cidadãos têm a mesma

dignidade social e são iguais perante a lei”, acrescentado no nº 2 que “ninguém pode ser

privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer

dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções

políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação

sexual”. Também o artigo 104.º da lei fundamental dispõe que “o imposto sobre o rendimento

pessoal visa a diminuição das desigualdades sendo único e progressivo, tendo em conta as

necessidades e rendimentos do agregado familiar”. Perante o consignado em tais normas, e

com vista à prossecução de objetivos de equidade por elas impostos, tornou-se imperativa

uma reforma profunda do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, o que veio a

ocorrer em 1989.

A reforma permitiu que a tributação fosse efetuada de forma unitária, tendo por objeto a

totalidade dos rendimentos do sujeito passivo, na exata medida da sua capacidade contributiva

(já Adam Smith se referia a tal princípio na sua obra “A Riqueza das Nações” como meio de

tornar a tributação mais justa e eficaz).

Os ganhos a que chamamos mais-valias são rendimentos que ocorrem de forma

ocasional ou fortuita (“trazidos pelo vento”), não resultantes de uma atividade exercida por

um sujeito passivo especificamente para a sua obtenção. Não se tratando de um conceito

pacífico e definido pela negativa na maioria das vezes, certo é que concretiza uma viragem no

conceito de rendimento, passando do conceito de rendimento-fonte para o de acréscimo

patrimonial. Esta alteração provocou um alargamento da base tributária e consequentemente a

sujeição a imposto de ganhos que anteriormente se encontravam excluídos de tributação.


102

Ao entender o legislador fiscal que existem situações de grande expressão económica

fora do campo de tributação mas que poderiam ser de fácil averiguação/fiscalização, definiu

taxativamente no artigo 10.º do CIRS, os acontecimentos/operações suscetíveis de gerar

rendimentos de mais-valias, a tributar no momento da sua realização, excluindo assim as

mais-valias meramente potenciais ou latentes.

Durante os quase trinta anos de vigência do CIRS, a tributação dos rendimentos de

mais-valias foi efetuada de forma mais benéfica comparativamente com a sofrida por outras

espécies de rendimentos. Para além disso tornou-se menos complexa e harmonizou-se com

normas comunitárias vigentes a fim de aliciar investidores para o mercado português e assim

incentivar o desenvolvimento económico.

Contudo, as alterações introduzidas limitaram-se praticamente aos prazos para efetivar o

reinvestimento, à localização geográfica do objeto do reinvestimento (que atualmente pode

ocorrer fora do território nacional) e à possibilidade de optar pela tributação como residente

em território nacional conferida aos residentes noutro Estado membro da EU ou do EEE, que

conduz a uma tributação de apenas 50% da mais-valia apurada, tal como acontece com os SP

residentes.

Atualmente, a tributação das mais-valias imobiliárias em Portugal, consiste numa

exclusão de tributação dos ganhos resultantes da alienação de imóveis adquiridos antes de

1989, mas também dos resultantes da alienação de imóveis destinados à habitação própria e

permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que o produto da venda seja

reinvestido em imóvel com a mesma finalidade, mediante os condicionalismos previstos nos

n.º 5 e 6 do artigo 10.º do CIRS. Visa esta última regra facilitar a aquisição de habitação do

SP bem como dinamizar o mercado imobiliário.

Nesta senda, sublinhamos ainda a norma transitória prevista na Lei n.º 82-E/2014 de 31

de dezembro [artigo 11º (Capítulo IX (Disposições finais e transitórias)], aplicável por um

período de 5 anos (de 2015 a 2020) a contratos de empréstimos celebrados até 31 de

dezembro de 2014, justificada pelas dificuldades económicas de muitas famílias que se viram

obrigadas a alienar casas de habitação para fazer face a compromissos assumidos com a

aquisição das mesmas.

Assim, ainda que com carácter transitório, os ganhos obtidos com a venda de habitação

própria e permanente, quando o produto da alienação seja utilizado na amortização (total ou


103

parcial) do empréstimo contraído para a sua aquisição estão isentos de tributação. Tal não

acontecerá nos casos em que o sujeito passivo seja proprietário de outro imóvel destinado a

fins habitacionais.

No concernente às obrigações declarativas que impendem sobre os SP, todos os

detentores de rendimentos de mais-valias resultantes da venda de imóveis, deverão indicar

esta operação na declaração de rendimentos Mod.3 de IRS do ano em que tal venda se realiza,

ainda que aquela esteja excluída de tributação. Os não residentes podem optar pela tributação

à taxa especial de 28% prevista no n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, ou sendo residentes num

Estado membro da União Europeia ou EEE, podem optar pela tributação nos mesmos moldes

dos SP residentes, beneficiando da não tributação de 50% dos ganhos.

Como cada caso é um caso, a situação mais favorável ao sujeito passivo resultará do

valor total dos rendimentos que tiver de declarar/englobar. Deste modo, o englobamento será

vantajoso caso o saldo entre as mais-valias e as menos-valias seja negativo, isto é, quando o

valor da alienação tenha sido inferior ao valor de compra. Outro benefício do englobamento

reside no facto de o contribuinte poder deduzir o prejuízo nos anos seguintes, pese embora só

o possa fazer relativamente a rendimentos da mesma Categoria.

A tributação das mais-valias mostra-se de extrema complexidade em qualquer país,

desde logo pela (in)definição do conceito e suas características particulares, mas também pela

obrigação não só de cumprir princípios básicos atinentes a uma determinada legislação fiscal,

bem como regras impostas pelo direito comunitário. A sua tributação obriga assim o

legislador a uma constante procura de princípios da eficiência e equidade, dentro de um

sistema fiscal sempre em mutação e por isso mais complexo e a encontrar soluções de

equilíbrio face aos conflitos de interesses latentes.

Perante toda esta factualidade, parece ser de aceitar um tratamento preferencial desta

espécie de rendimento, com o intuito de fomentar o bom funcionamento do mercado

imobiliário tão permeável às constantes intervenções de grupos de interesses e aos

constrangimentos económicos. Todavia, ao defender tal tratamento parece-nos ser imperioso

encontrar cada vez mais soluções equilibradas, que não contendam com os princípios

fundamentais da tributação pessoal, designadamente o princípio da capacidade contributiva.

É isso que o legislador fiscal português tem vindo constantemente a procurar.


104

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Acórdão de 28 de abril de 2010, Proc. N.º 0119/10, em que foi Relator o Conselheiro Miranda

de Pacheco, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 7 de fevereiro de 2014, Proc. N.º 01396/13, em que foi Relator o Conselheiro

Ascensão Lopes, disponível em www.dgsi.pt;

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111

Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Proc. N.º 0578/10, em que foi Relator o Conselheiro

Jorge lino, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 5 de dezembro de 2012, Proc. N.º 0641/12, em que foi Relatora a Conselheira

Fernanda Maçãs, disponível em www.dgsi.pt;

Tribunal Central Administrativo do Sul

Acórdão de 25 de janeiro de 2005, Proc. N.º 00297/03, em que foi Relator o Desembargador


Acórdão de 5 de março de 2013, Proc. N.º 05688/12, em que foi Relator o Desembargador

Eugénio Sequeira, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 24 de setembro de 2015, Proc. N.º 07881/14, em que foi Relator o

Desembargador Jorge Cortês, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 24 de setembro de 2015, Proc. N.º 06704/13, em que foi Relatora a

Desembargadora Cristina Flora, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 12 de junho de 2014, Proc. N.º 06726/13, em que foi Relator o Desembargador

Joaquim Condesso, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 14 de abril de 2015, Proc. N.º 06824/13, em que foi Relator o Desembargador

Eugénio Sequeira, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 8 de outubro de 2015, Proc. N.º 06685/13, em que foi Relatora a Desembargadora

Cristina Flora, disponível em www.dgsi.pt;

Tribunal Central Administrativo do Norte

Acórdão de 30 de setembro de 2015, Proc. N.º 01816.0BEBIS, em que foi Relator o

Desembargador Pedro Vergueiro, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 29 de março de 2012, Proc. N.º 00011/04.7BEMDL, em que foi Relatora a

Desembargadora Catarina Almeida e Sousa, disponível em www.dgsi.pt;

Tribunal da Relação do Porto

Acórdão de 4 de maio de 2000, Proc. N.º 0030514, em que foi Relator o Desembargador

Custódio Montes, disponível em www.dgsi.pt;

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Acórdão de 4 de março de 2003, Proc. N.º 0151906, em que foi Relator o Desembargador

Lázaro de Faria, disponível em www.dgsi.pt;

Tribunal da Relação de Lisboa

Acórdão de 12 de junho de 1996, Proc. N.º 0001936, em que foi Relator o Desembargador

Cruz Broco, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 26 de novembro de 1996, Proc. N.º 0007401, em que foi Relator o

Desembargador Pais do Amaral, disponível em www.dgsi.pt;

Tribunal de Justiça da União Europeia

Acórdão de 12 de dezembro de 2002, Proc. N.º C-385/00 (Caso de Groot), em que foi Relator

o Juiz M. Wathelet, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 15 de setembro de 2005, Proc. N.º C-464/02, em que foi Relatora a Juiz N.

Colnerie, disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 26 de outubro de 2006, Proc. N.º C-345/05, em que foi Relator o Juiz G. Arestis,

disponível em www.dgsi.pt;

Acórdão de 11 de outubro de 2007, Proc. N.º C-443/06 (Caso Hollmannn), em que foi Relator

o Juiz R. Silva de Lapuerta, disponível em www.dgsi.pt.

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Informações Vinculativas 129

Informação proferida no processo n.º 6 833/2010, datada de 2010/12/06;

Ficha Doutrinária proferida no processo n.º 3 089/2010, datada de 2010/07/08;

Ficha Doutrinária proferida no processo n.º 12/2008 de 2008/07/14 e 2008/08/12;

Ficha Doutrinária proferida no processo n.º 2.483/2004, datada de 2005/03/04;

Informação (DSJC) n.º 173/0304, de 2003/11/03;

Informação (DSJC) n.º 8/04 de 2004/03/04;

Informação proferida no processo nº 1926/03, datada de 2003/10/20;

Informação proferida no processo n.º 2.168/2009, datada de 2009/06/24;

Circular n.º 8/92 de 1992/06/03 da DSIRS;

Informação proferida no processo n.º 8.160/2010;

Circular n.º 19/2009, da DGCI de 2009/07/21;

Ofício-Circulado n.º 20.054 da DSIRS, de 2001/10/11;

Informação n.º 338/94 datado de 1994/02/05;

Informação n.º 2.171/2002, datada de 2002/12/26;

Parecer n.º 452 da DSJC de 2003/10/03;

Informação proferida no processo n.º 5.957/2010 de 2010/10/01;

Circular n.º 21/92 da DGCI de 1992/10/10;

Informação proferida no processo n.º 1.866/2008 de 01/07/2008.

129 Todas disponíveis em www.portaldasfinancas.pt.

http://www.portaldasfinancas.pt/


114

Índice de Quadros

Quadro 1. – Reinvestimento total ……………………………………………………………41

Quadro 2. – Reinvestimento total/Empréstimo bancário……………………………………..41

Quadro 3. – Reinvestimento parcial/ Empréstimo bancário………………………………….42

Quadro 4. – Fórmula de cálculo da mais-valia……………………………………………….48

Quadro 5. – Aplicação do coeficiente de desvalorização…………………………………….53

Quadro 6. – Cálculo da mais-valia (artigo 51º do CIRS)………………………...…………..55

Quadro 7. – Herança Indivisa/ Mais-valia no pagamento de tornas………………………….73

Quadro 8. – Pagamento de tornas/Anexo G………………………………………….……….85

Quadro 9. – Cálculo da mais-valia/Transferência de bens…………………………………....93

Quadro 10. – Reinvestimento parcial/Cálculo da mais-valia…………………………………94

Quadro 11. – Apuramento da mais-valia/Recurso ao crédito para aquisição da nova

habitação………………………………………………………………………...…………....95

Quadro 12. – Reinvestimento Parcial/Crédito bancário……………………..……………….96

Quadro 13. – Reinvestimento total/Crédito bancário…………………………………………97

Quadro 14. – Apuramento da mais-valia……………………………...……………………...97

Quadro 15. – Reinvestimento/ Despesas com obras e registo……………………………….99

Quadro 16.- Cálculo da mais-valia…………………………………………………………..99

Quadro 17. – Categoria B/Cálculo da mais-valia……………………………………...……101

Quadro 18.- Reinvestimento parcial……………………………………………………...…101

Quadro 19.- Afetação de bem à atividade empresarial/Cálculo da mais-valia…..…………102

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