Aspectos Jurídicos e Práticos - Sage | IOB · publicado pela Revista de Estudos Tributários IOB...

SubStituição tributária no iCMS

Aspectos Jurídicos e Práticos

RAPHAEL SAMPAIO WERNECK

Advogado formado pela USP. Consultor tributário desde 1982. Ministra palestras e cursos. Atualmente trabalha como redator do boletim jurídico tributário editado pela IOB-Informa-ções Objetivas.

PAULO ANTONIO MARIANO

Formado em Direito e Economia pela PUC/SP é Consultor tributário, com foco em tributos indiretos, desde 1989, é autor dos cursos e-learning e Co-autor de vários livros, destacando--se: “ICMS e IPI no dia a dia das Empresas”, “Emissão e Escrituração de Documentos Fiscais”, “SPED e EFD ICMS/IPI e NF-e - Descomplique e Aplique na prática”. Atualmente trabalha no setor tributário de empresa do setor automobilístico.

SANDRA REGINA ALENCAR BEZERRA

Advogada e consultora tributária, pós-graduada pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributá-rios (IBET). É co-autora dos artigos “O advogado e a tributação pelo ISS”, publicado no Jornal Momento IOB agosto/05; “Parceria entre fiscos rende ganhos à sociedade”, publicado na Revista Momento IOB maio/06; e “A sempre polêmica Substituição Tributária do ICMS”, publicado pela Revista de Estudos Tributários IOB (RET nº 63) - Set-Out/2008. Autora do livro Tributação do IPI e do ICMS no Simples Nacional, editado pela IOB.

SuMário

INTRODUÇÃO ............................................................................................. 13

1. DAS NORMAS REGULADORAS .......................................................... 151.1. A previsão da CF/1988 e a LC nº 87/1996 ................................ 151.2. Convênios/Protocolos ................................................................ 30

1.2.1. Diferenças entre Convênio e Protocolo ...................... 321.2.2. Relação de Protocolos ICM/ICMS ............................... 32

1.3. Convênio nº 81/1993 - Regras gerais de ST .............................. 561.4. Produtos sujeitos à ST/Antecipação tributária com encerra-

mento a partir de 1º.01.2016 - Convênio ICMS nº 92/2015 ..... 641.4.1. Operações de venda de mercadorias e bens pelo siste-

ma porta a porta .......................................................... 1531.4.2. Regras a serem seguidas pelas legislações internas na

instituição dos regimes de ST e de Antecipação Tribu-tária ............................................................................. 153

1.4.3. Código Especificador da Substituição Tributária ........ 1531.4.3.1. Aposição do Cest no documento fiscal da

operação ..................................................... 1541.4.3.2. Esclarecimentos do Confaz ........................ 156

1.5. Esclarecimentos do Estado de São Paulo sobre as alterações no regime de substituição tributária ............................................... 157

1.6. Produtos sujeitos à ST em SP .................................................... 1581.7. Inconstitucionalidade ................................................................ 160

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS 6 Paulo Antonio Mariano/Raphael Werneck/Sandra Regina Alencar Bezerra

2. DEFINIÇÕES ........................................................................................ 1692.1. Substituição Tributária .............................................................. 169

2.1.1. Espécies de Substituição ............................................. 1692.1.2. Sujeitos da Obrigação Tributária ................................. 170

2.2. Contribuinte substituto ............................................................. 1742.3. Contribuinte substituído ........................................................... 175

3. APLICAÇÃO ......................................................................................... 1773.1. Fato gerador .............................................................................. 177

3.1.1. Fato Gerador Futuro - Presunção da Ocorrência e An-tecipação do Tributo ................................................... 179

3.2. Base de cálculo .......................................................................... 1803.2.1. Base de Cálculo da Operação Própria ......................... 1823.2.2. Base de Cálculo na Substituição Tributária Progressiva

do ICMS ...................................................................... 1823.3. Base de Cálculo do Simples Nacional ........................................ 1843.4. Alíquota - Conceitos .................................................................. 1853.5. Considerações sobre a ST referente às operações subsequentes 185

3.5.1. Inclusão do Frete na Base de Cálculo da Substituição Tributária .................................................................... 185

3.5.2. Inclusão do IPI na Base de Cálculo da Substituição Tributária .................................................................... 187

3.5.3. Redução da Base de Cálculo ....................................... 1913.5.3.1. Empresas optantes pelo Simples Nacional . 192

3.6. HIPÓTESES DE APLICAÇÃO ................................................... 1933.6.1. Não Aplicação por Meio de Decisão Judicial .............. 194

4. DO CÁLCULO DO IMPOSTO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ..... 1994.1. Exemplificação do cálculo ......................................................... 199

4.1.1. Cálculo da Substituição Tributária em operações com redução de base de cálculo ......................................... 200

4.1.2. Cálculo da Substituição Tributária por Contribuinte Optante do Simples Nacional ..................................... 2024.1.2.1. Operações com mercadorias beneficiadas

com redução de base de cálculo ................. 205

5. PROCEDIMENTOS DO SUBSTITUTO ................................................ 2075.1. Emissão da nota fiscal ............................................................... 207

5.1.1. Modelo do Danfe representativo da Nota Fiscal Ele-trônica ......................................................................... 208

5.2. Escrituração da nota fiscal ......................................................... 2085.2.1. Reflexos na EFD a serem observados pelo contribuin-

te substituto ................................................................ 2095.3. Apuração ................................................................................... 210

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS

Sumário 7

5.3.1. Reflexos na EFD a serem observados pelo contribuin-te substituto em relação à Apuração ........................... 210

5.4. Recolhimento do ICMS na operação própria e na substituição tributária .................................................................................... 212

5.5. Resumo das atribuições do substituto tributário ....................... 215

6. PROCEDIMENTOS DO SUBSTITUÍDO ............................................... 2176.1. Emissão da nota fiscal ............................................................... 217

6.1.1. Modelo do Danfe representativo da Nota Fiscal Ele-trônica ........................................................................ 218

6.2. Escrituração da nota fiscal ......................................................... 2186.2.1. Reflexos na EFD a serem observados pelo contribuin-

te substituído .............................................................. 2196.3. Apuração ................................................................................... 2206.4. Recolhimento do ICMS ............................................................. 2206.5. Resumo das atribuições do substituído tributário ..................... 2206.6. A Responsabilidade do Contribuinte Substituído pela Inadim-

plência do Pagamento do Tributo .............................................. 220

7. PRINCIPAIS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ........................................... 2237.1. GIA ............................................................................................ 223

7.1.1. Operações Internas ..................................................... 2237.1.1.1. GIA Substitutiva ......................................... 224

7.1.2. Operações Interestaduais ............................................ 2267.2. SINTEGRA ................................................................................ 233

7.2.1. GIA Eletrônica - Ficha “Apuração do ICMS - ST-11” . 2357.3. Código fiscal de operações e prestações (cfop) - Substituição

tributária (st) ............................................................................. 2357.4. código de situação tributária (cst) ............................................. 238

7.4.1. Código de Situação da Operação no Simples Nacional 239

8. CRÉDITO .............................................................................................. 2418.1. Breve comentário sobre o direito ao crédito .............................. 241

8.1.1. Possibilidade Quando Adquiridos de Substituídos ..... 2418.1.1.1. Possibilidade Quando Adquiridos de Subs-

tituídos Optantes do Simples Nacional ...... 2428.1.1.2. Possibilidade na saída de mercadoria, com

imposto retido, de estabelecimento substi-tuído (atacadista ou varejista) com destino a estabelecimento de fabricante ................. 243

8.1.2. Jurisprudências e Respostas da Consultoria Tributária - Sefaz/SP ..................................................................... 2458.1.2.2. Jurisprudências .......................................... 2458.1.2.3. Respostas a consultas ................................. 249


9. VEÍCULOS ............................................................................................ 2699.1. Breves comentários .................................................................... 269

9.1.1. Modelo de cálculo na operação interna ...................... 2709.1.1.1. Operação interna com contribuinte ........... 2709.1.1.2. Operação interna ao consumidor final ....... 270

9.2. Venda direta para consumidor final .......................................... 2709.3. Convênio ICMS nº 51/2000 ...................................................... 2719.4. Comunicado CAT nº 17/2002 ................................................... 283

9.4.1. Modelo de Cálculo na Operação Interna e Interestadual 2849.5. ADIn nº 2.747/2002 .................................................................. 286

10. DEVOLUÇÃO ....................................................................................... 28910.1. Devolução de produtos adquiridos de contribuintes substitu-

tos .............................................................................................. 28910.1.1. Modelo do Danfe da Nota Fiscal de Devolução .......... 290

10.2. Devolução de produtos adquiridos de contribuintes substituídos 29110.3. Remessa para troca .................................................................... 291

10.3.1. Modelo do Danfe da Nota de Troca - NF 000.045.444 292

11. RESSARCIMENTO E COMPLEMENTO .............................................. 29311.1. Substituição Tributária .............................................................. 29311.2. Ressarcimento ............................................................................ 29511.3. Lei Complementar nº 87/1996 .................................................. 29811.4. Convênio ICMS nº 13/1997 ...................................................... 29911.5. Possibilidade de restituição do ICMS ........................................ 300

11.5.1. São Paulo .................................................................... 30011.5.2. Pernambuco ................................................................ 30111.5.3. Paraná ......................................................................... 30211.5.4. Santa Catarina ............................................................. 303

11.6. Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) nº 1.851 ............ 30411.7. ADIns nos 2.675 e 2.777 ............................................................. 306

11.7.1. Santa Catarina ............................................................. 30611.7.2. Paraná ......................................................................... 30611.7.3. Pernambuco ................................................................ 30611.7.4. São Paulo .................................................................... 30611.7.5. Situação da ADIns ....................................................... 307

11.7.5.1. Votação das ADIns nos 2.675 e 2.777 .......... 30711.8. Casos de ressarcimento no estado de são paulo ........................ 308

11.8.1. Complemento ............................................................. 31111.9 Nova regra paulista .................................................................... 312

11.9.1. Método Permanente .................................................... 313


Sumário 9

11.9.1.1. Veículos ...................................................... 31511.9.1.2. Demais Produtos ........................................ 316

11.9.2. Método Anual ............................................................. 31711.10. Formas de Ressarcimento .......................................................... 32011.11. Exemplos ................................................................................... 321

11.11.1. Método Permanente - Demais Produtos ..................... 32111.11.2. Método Permanente - Veículos (aplicável até

23.12.2008) ................................................................. 32611.11.3. Método Anual (aplicável até 23.12.2008) ................... 329

11.12. Íntegra da Portaria CAT nº 17/1999 .......................................... 33111.13. Portaria CAT nº 158/2015 ......................................................... 390

12. COMERCIALIZAÇÃO EM OPERAÇÃO INTERESTADUAL ............... 40112.1. Venda a não contribuinte .......................................................... 40112.2. Venda a contribuinte destinada a seu uso/consumo ou ativo fixo 401

12.2.1. Base de cálculo ............................................................ 40212.2.2. Exemplo ...................................................................... 402

12.3. Venda efetuada por substituto/substituído a adquirente contri-buinte revendedor ..................................................................... 40312.3.1. Base de cálculo ............................................................ 40312.3.2. Nota fiscal ................................................................... 40412.3.3. Modelos de Danfes das Notas - NF 000.000.035 e NF

000.000.038 ................................................................ 40512.4. Saída interestadual de bens e mercadorias importadas.............. 406

12.4.1. Conteúdo de Importação ............................................ 40712.4.2. Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) ................... 40712.4.3. Mercadorias importadas sujeitas ao regime da ST que

atendam à Resolução do Senado Federal nº 13/2012 . 40812.4.4. Nota Fiscal Eletrônica ................................................. 40812.4.5. Modelo do Danfe da NF-e ........................................... 409

13. ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................. 41113.1. Instituição no Estado de São Paulo ........................................... 41113.2. Esquema .................................................................................... 41213.3. Obrigação de recolhimento ....................................................... 41313.4. Cálculo ...................................................................................... 41413.5. Recolhimento ............................................................................ 422

13.5.1. Regime Especial .......................................................... 42213.5.2. Recolhimento pelo emitente da nota fiscal ................. 423

13.6. Substituição tributária ............................................................... 42313.7. Levantamento de estoque .......................................................... 424

13.7.1. Forma de cálculo ........................................................ 42513.7.2. Portaria CAT nº 158/2015 ........................................... 427


14. EXEMPLOS DE CÁLCULO .................................................................. 43114.1. Substituição Tributária dos produtos novos .............................. 431

15. NOTA FISCAL ELETRÔNICA .............................................................. 52315.1. Informações Tributárias ............................................................. 52315.2. Informações dos Tributos .......................................................... 523

15.2.1. Código de Situação Tributária (CST) do ICMS .......... 52415.2.2. Código de Situação Tributária (CST) do IPI ............... 52515.2.3. Código de Situação Tributária (CST) do PIS .............. 52615.2.4. Código de Situação Tributária (CST) da Cofins ......... 527

15.3. Código de Situação tributÁria (CST) aplicada .......................... 52915.3.1. CST 10 (ICMS) ........................................................... 53015.3.2. CST 30 (ICMS) ........................................................... 53015.3.3 CST 60 (ICMS) ........................................................... 53115.3.4. CST 70 (ICMS) ........................................................... 53115.3.5 CST 50 (IPI) ................................................................ 53215.3.6. CST 51 (IPI) ................................................................ 53215.3.7. CST 01 (PIS e Cofins) ................................................. 53215.3.8. CST 02 (PIS e Cofins) ................................................. 53215.3.9. CST 04 (PIS e Cofins) ................................................. 53315.3.10. CST 05 (PIS e Cofins) ................................................. 533

15.4. Exemplo de preenchimento de XML (Operação dentro do Es-tado) .......................................................................................... 53315.4.1. Bloco N (ICMS) .......................................................... 53415.4.2. Bloco O (IPI) ............................................................... 53415.4.3. Bloco Q (PIS) .............................................................. 53515.4.4. Bloco S (Cofins) .......................................................... 53515.4.5. Exemplo de XML ........................................................ 535

16. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 ......................................... 53916.1. O que altera ............................................................................... 53916.2. EC nº 87/2015 ........................................................................... 53916.3. Vendas interestaduais a não contribuinte .................................. 541

16.3.1. Regra aplicável até 31.12.2015 ................................... 54116.3.2. Regra aplicável a partir de 1º.01.2016 ........................ 54216.3.3. Comparativo ............................................................... 543

16.4. Forma de recolhimento ............................................................. 54516.5. Convênio ICMS nº 93/2015 ...................................................... 54516.6. NT nº 003/2015 ......................................................................... 54916.7. Pontos de Atenção ..................................................................... 552

introDução

No exercício de suas atividades, o Fisco tem buscado encontrar fórmulas que assegurem uma arrecadação eficiente e facilitem a fiscalização do cumpri-mento das obrigações fiscais praticadas pelos contribuintes.

A adoção da sistemática que aparentava ser mais uma tentativa e que consiste na atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a deter-minados contribuintes, em relação às operações/prestações praticadas por ou-tro, teve seu início na década de 70 e vem sendo utilizada com uma frequência cada vez maior.

Essa sistemática denomina-se substituição tributária; regime pelo qual a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido é transferida a deter-minado contribuinte do ICMS. Origina-se a antecipação do fato gerador, numa espécie de fato gerador presumido.

Neste trabalho, temos a intenção de abordar o assunto de forma clara e objetiva, bem como nos ater aos aspectos principais da sujeição passiva, tais como a sua origem, aplicabilidade, base e forma de cálculo, constitucionali-dade e ressarcimento, de maneira a esclarecer as principais dúvidas de muitos contribuintes, contadores, advogados e profissionais que militam na área fiscal e tributária.

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DaS norMaS regulaDoraS

1.1. A PREVISÃO DA CF/1988 E A LC Nº 87/1996

AplicAção do regime dA substituição tributáriA - Aspectos históricos

Historicamente, o fenômeno da substituição tributária não é mera cria-ção de nossos legisladores, tal regime jurídico-tributário tem origem bem an-tiga. A sujeição passiva por substituição é instituto encontrado nas legislações de diversos países. Alguns autores acreditam que o mesmo já se verificava em época romana; segundo outros, na Europa no fim do século XVIII.

Não cabe, no entanto, analisar os diversos aspectos das legislações es-trangeiras, nem tampouco suas repercussões e consequências jurídicas da substituição tributária.

No direito pátrio do nosso país, a sujeição passiva por substituição tri-butária se confunde com a história do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua criação e cobrança.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1946, especificamente em seu artigo 19, inciso IV, foi atribuída às unidades federadas a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações. Vejamos:

“Artigo 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:

[...]


IV - vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, in-clusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a estadual;” [...]

Posteriormente, com o advento da nova Carta Magna de 1967, em seu artigo 24, inciso II, atribuiu-se competência aos Estados-Membros e ao Dis-trito Federal para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias:

“Artigo 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrifican-tes e combustíveis líquidos, na forma do artigo 2º, § 6º, realizadas por produto-res, industriais e comerciantes.”

Foi, porém, pela Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, com o disposto no § 4º, do artigo 23, que o legislador delegou à Lei Comple-mentar a competência para instituir outras categorias de contribuintes para o antigo ICM:

“Artigo 23. [...]

[...]

§ 4º Lei Complementar poderá instituir, além das mencionadas no item, outras categorias de contribuintes, daquele imposto.”

Não havia, no entanto, ainda a fundamentação legal do regime de substi-tuição tributária, que somente foi inaugurada com a sanção da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o denominado Código Tributário Nacional, por meio de seu artigo 128, o qual passou a disciplinar a matéria sobre sujeição passiva por responsabilidade.

A partir de então, o legislador definiu a figura da responsabilidade tribu-tária por substituição, de maneira que seria possível autorizar terceira pessoa, que não o próprio contribuinte, vinculado ou não ao fato gerador, a responsa-bilidade pelo crédito tributário.

Nas antigas disposições acerca do Imposto Estadual sobre Operações Re-lativas à Circulação de Mercadorias (ICM), revogadas pelo artigo 13 do Decre-to-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, já se previa a figura da substituição tributária no § 2º, do artigo 58:


Das Normas Reguladoras 17

“Artigo 58. [...]

[...]

§ 2º A lei pode atribuir a condição de responsável:

I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada;

II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar;” [...]

Vale ainda ressaltar que no artigo acima citado, mais especificamente no inciso I, fica evidente que já era prevista a substituição tributária regressiva, ou, vulgarmente chamada “para trás”. E, no inciso II, a substituição tributária progressiva, ou, “para frente”.

Em 1983, entrou em vigor da Lei Complementar nº 44, de 7 de dezembro, que alterou e ampliou os dispositivos contidos no Decreto-Lei nº 406/1968, bem como ratificou a delegação de competência às Fazendas Públi-cas Estaduais a atribuírem a terceiros a condição de responsáveis do tributo devido.

Embora o Decreto-Lei tivesse outorgado tal autoridade às Secretarias Fazendárias, para que isso fosse implementado, era necessário que houvesse previsão em lei. Consequentemente, a figura do responsável, que havia sido excluída pelo Decreto-Lei, foi novamente contemplada, por meio dos parágra-fos acrescidos pelo artigo 3º da lei complementar supramencionada:

“Artigo 3º Ficam acrescentados ao artigo 6º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, os seguintes parágrafos:

Artigo 6º [...]

[...]

§ 3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:

I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores, promovidas com a mercadorias ou seus insumos;

II - ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao impos-to devido pelo comerciante varejista;


III - ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comer-ciante atacadista e pelo comerciante varejista;

IV - aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

§ 4º Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabeleci-dos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.”

Em 1988, foi promulgada a atual Constituição; mas, conforme disposto em seu no artigo 155, § 2º, XII, “b”, o tema substituição tributária necessitava de lei complementar a ser editada no prazo de 60 dias contados da promulga-ção da Constituição. No entanto, o próprio § 8º, do artigo 34 do ADCT, abriu espaço para que os Estados e o Distrito Federal fixassem normas para regula-mentar a matéria se no prazo estipulado não fosse editada a lei complementar necessária à instituição do ICMS.

Assim, os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convênio nº 66, de 14 de dezembro de 1988, que autorizou o pagamento antecipado do imposto atribuindo, mediante lei, a condição de substituto tributário à terceira pessoa, nos termos do artigo 25 disposto abaixo:

“Artigo 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo paga-mento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distri-buidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.”

A legislação, contudo, ainda não estava clara e restava obscura a questão da atribuição à terceira pessoa de responsabilidade pela obrigação tributária nascida de fato gerador realizado por outrem.

Em virtude disso, os contribuintes não tardaram em bater às portas do Judiciário e logo se levantou uma grande discussão doutrinária e jurídica acer-ca da legalidade e constitucionalidade do instituto, sendo necessária a inclusão no corpo da Constituição de dispositivo que tratasse expressamente da pro-gressividade do regime de substituição tributária.



A implantação explícita da matéria no seio da Carta Magna foi promovi-da apenas alguns anos depois por meio da Emenda Constitucional nº 3/1993, que acrescentou ao artigo 150 da Constituição Federal de 1988 o § 7º:

“Artigo 150. [...]

[...]

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a con-dição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial resti-tuição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Após 3 anos, em obediência ao próprio artigo 155, § 2º, XII, “b” da CF/1988, coube à Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, regu-lamentar o preceito constitucional previsto no § 7º, do artigo 150 e trazer as regras básicas que deveriam ser observadas pelos Estados e o Distrito Federal na instituição do ICMS; tais como base de cálculo, direito à restituição do valor do imposto pago antecipadamente - quando o fato gerador presumido não se realizar, margem de agregação, alíquotas etc. Entre outras, dispôs que (artigos 5º, 6º e 9º da Lei Complementar nº 87/1996):

“a) lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositá-rio a qualquer título a responsabilidade pelo pagamento do ICMS, hipótese em que assumirá a condição de contribuinte substituto;

b) a responsabilidade será atribuída em relação a mercadorias, bens e serviços previstos em lei de cada Estado;

c) a adoção do regime da substituição tributária em operações interesta-duais dependerá de acordo específico (Convênio ou Protocolo) celebrado pelos Estados envolvidos.”

Evidente que o regime é consequência direta do interesse dos Estados e do Distrito Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo, onde o principal objetivo é a diminuição da evasão fiscal e facilitação do trabalho da fiscalização, diante da natureza dúbia do ICMS.

Desta forma, a implementação do regime de substituição tributária para determinadas mercadorias ou serviços, bem como a sua aplicação interna em determinada Unidade da Federação, terá que ser instituída por meio de lei do respectivo Estado.


Em outras palavras, cada Estado Federado e o Distrito Federal deverão instituir, por meio de lei, o regime de substituição tributária, dentro dos limites já estabelecidos pela Lei Complementar nº 87/1996. O legislador estadual não poderá inovar, devendo limitar-se à regra matriz do instituto base, naqueles pontos previamente já regulados em lei complementar. Entretanto, diversos aspectos do regime que não foram abordados em lei complementar, poderão ser disciplinados por lei estadual, de maneira que atendam às necessidades de cada ente tributante.

No Estado de São Paulo, o ICMS encontra respaldo na Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989.

Cabe transcrever os dispositivos que disciplinam a matéria nessa unida-de Federada:

“Artigo 8º São sujeitos passivos por substituição:

I - o destinatário da mercadoria - comerciante, industrial, cooperativa ou outro contribuinte, exceto produtor ou extrator de minério -, quando devi-damente indicado na documentação correspondente, relativamente ao imposto devido na saída promovida por produtor ou extrator de minério;

II - o remetente da mercadoria - comerciante, industrial, produtor, coo-perativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido nas subsequentes operações realizadas por representante, mandatário, comissário, gestor de negócio ou adquirente da res-pectiva mercadoria, quando estes, a critério do fisco, estejam dispensados de inscrição na repartição fiscal;

III - quanto a combustível ou lubrificante, derivado ou não de petróleo, relativamente ao imposto devido nas operações antecedentes ou subsequentes:

a) o fabricante, o importador ou o distribuidor de combustíveis, este como definido na legislação federal;

b) o fabricante ou o importador de lubrificante ou o arrematante desse produto importado do exterior e apreendido;

c) o revendedor de lubrificante situado em outro Estado ou no Distri-to Federal que promova saída da mercadoria a estabelecimento deste Estado, quando devidamente credenciado pelo Fisco paulista;

IV - quanto a álcool carburante: o fabricante, o distribuidor, o importa-dor ou o estabelecimento fabricante de combustível derivado de petróleo, re-lativamente ao imposto devido nas operações antecedentes ou subsequentes;

V - quanto a aditivos, agentes de limpeza, anticorrosivos, desengraxan-tes, desinfetantes, fluídos, graxas, removedores, aguarrás mineral e óleos de



têmpera, protetivos e para transformadores, ainda que não derivados de pe-tróleo, para uso em aparelhos, equipamentos, máquinas, motores e veículos, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até sua entrega ao consumidor:

a) fabricante, o distribuidor, o importador ou o arrematante de produto importado do exterior e apreendido;

b) qualquer estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Fe-deral que promova saída da mercadoria a contribuinte deste Estado, quando devidamente credenciado pelo Fisco paulista;

VI - quanto a energia elétrica: a empresa geradora, a distribuidora ou qualquer outra que comercializar energia elétrica, relativamente ao imposto de-vido nas operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes;

VII - quanto a fumo ou seus sucedâneos manufaturados, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:

a) o fabricante, o importador ou o arrematante do produto importado do exterior e apreendido;

b) qualquer estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Fe-deral que promova saída da mercadoria a contribuinte paulista;

VIII - quanto a cimento, de qualquer tipo, relativamente ao imposto de-vido nas operações subsequentes até o consumo final:


b) o distribuidor, depósito ou atacadista situado em outro Estado ou no Distrito Federal que promova saída da mercadoria a estabelecimento paulista;

IX - quanto a refrigerante, cerveja, inclusive chope, água ou gelo, relati-vamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, observado o disposto no § 2º:

a) o fabricante, inclusive o engarrafador de água, o importador ou o ar-rematante do produto importado do exterior e apreendido;


X - quanto a sorvete, de qualquer espécie, e preparados para fabricação de sorvete em máquina para venda direta a consumidor, relativamente ao im-posto devido nas operações subsequentes até o consumo final:

a) o fabricante ou importador;



XI - quanto a amêndoa, avelã, castanha, noz, pêra ou maçã, estrangeira, que não tiver sofrido qualquer processo de industrialização, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:

a) o importador;

b) o atacadista, a cooperativa ou o arrematante da mercadoria importada do exterior e apreendida;

XII - quanto a veículos automotores, relativamente ao imposto devido nas saídas subsequentes:



XIII - quanto a pneumáticos, câmaras-de-ar e protetores de borracha, re-lativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



c) o fabricante de veículo automotor situado neste ou em outro Estado ou no Distrito Federal que, tendo recebido a mercadoria, não aplicá-la em pro-cesso produtivo;

XIV - quanto a produtos farmacêuticos, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



XV - quanto a produtos da indústria química, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



XVI - quanto a papel usado e apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento e resíduo de plástico, de borracha ou de tecido: o con-tribuinte que realize as operações a seguir indicadas, relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas promovidas por quaisquer estabelecimentos:



a) saída de mercadorias fabricadas com esses insumos;

b) saída dessas mercadorias com destino a outro Estado, ao Distrito Fe-deral ou ao Exterior;

XVII - quanto a produto agropecuário e seus insumos ou mineral: o con-tribuinte que realize qualquer das operações a seguir indicadas relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas:

a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;

b) saída com destino a estabelecimento industrial;

c) saída com destino a estabelecimento comercial;

d) saída com destino a consumidor ou a usuário final;

e) saída de estabelecimento que o tenha recebido de outro do mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes;

f) industrialização;

XVIII - quanto a mercadoria remetida para industrialização: o contri-buinte autor da encomenda, relativamente ao imposto devido nas sucessivas saídas da mercadoria remetida para industrialização, até o respectivo retorno ao seu estabelecimento;

XIX - quanto a mercadoria remetida por produtor ou extrator de miné-rios a cooperativa de que faça parte: a cooperativa, relativamente ao imposto devido nessa saída;

XX - quanto a serviço de transporte realizado por mais de uma empresa: a que promova a cobrança integral do preço;

XXI - serviço de transporte de carga iniciado em território paulista, rea-lizado por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no cadastro de contribuintes deste Estado: o tomador do serviço, quando contri-buinte do imposto neste Estado;

XXII - quanto a serviço de transporte de bem, mercadoria ou valor pres-tado por empresa transportadora estabelecida em território paulista: o tomador do serviço, desde que remetente ou destinatário da mercadoria transportada e contribuinte do imposto neste Estado;

XXIII - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativa-mente ao imposto devido na prestação de serviço realizada pelo prestador;

XXIV - o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativa-mente ao imposto devido pelas anteriores saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas por quaisquer outros contribuintes;


XXV - o destinatário paulista de mercadoria ou bem importados do ex-terior por importador de outro Estado ou do Distrito Federal e entrados fi-sicamente neste Estado, pelo imposto incidente no desembaraço aduaneiro e em operação subsequente da qual decorrer a aquisição da mercadoria ou bem, ressalvado o disposto no § 14;

XXVI - quanto a bebidas alcoólicas, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:


b) qualquer estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Fe-deral que promova saída da mercadoria a estabelecimento paulista;

XXVII - quanto a produtos da indústria alimentícia, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



XXVIII - quanto à ração animal, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



XXIX - quanto a produtos de perfumaria, relativamente ao imposto devi-do nas operações subsequentes até o consumo final:



XXX - quanto a produtos de higiene pessoal, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:



XXXI - quanto a produtos de limpeza, relativamente ao imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final:

Aspectos Jurídicos e Práticos - Sage | IOB · publicado pela Revista de Estudos Tributários IOB...

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