Execuo da auditoria: Tcnicas e procedimentos de auditoria Vamos iniciar nossa aula falando sobre a execuo da auditoria, que no mbito do TCU se inicia com a apresentao da equipe de auditoria ao dirigente do rgo/entidade fiscalizado, ou representante por ele designado. A apresentao faz-se mediante realizao de reunio de apresentao, na qual entregue o ofcio de apresentao e so informados os principais critrios de auditoria inicialmente selecionados durante o planejamento, bem como o escopo e os objetivos do trabalho. O ofcio de apresentao deve deixar claro que, ao servidor do TCU em auditoria, no podem ser sonegadas informaes sob pena de multa por obstruo ao livre exerccio das auditorias e inspees ou, ainda, por sonegao de processo, documento ou informao. A requisio de documentos e informaes (formalizada por meio de ofcio), durante a fiscalizao (planejamento, execuo e relatrio) deve fixar prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que possvel e desde que no comprometa o prazo de execuo, em comum acordo com o fiscalizado. O ofcio de requisio deve ser entregue mediante atestado de recebimento na segunda via, a qual se constituir em papel de trabalho da fiscalizao. Os documentos fornecidos pelo gestor devem identificar quem os elaborou ou forneceu e a fonte da informao, alm de legveis, datados e assinados. A equipe de auditoria dever identificar os documentos recebidos, correlacionando-os ao item do ofcio de requisio a que se referem. O primeiro ofcio de requisio da fase de execuo deve ser entregue na reunio de apresentao, e sempre que possvel, a fim de agilizar os trabalhos, deve ser encaminhado via fax, e-mail ou pessoalmente com antecedncia, sendo o original entregue, quando no o j tiver sido, na reunio de apresentao. O objetivo da fase de execuo utilizar as fontes de informao e aplicar os procedimentos previstos na Matriz de Planejamento em busca de achados, que so fatos significativos, dignos de relato. O achado uma descoberta que fundamenta as concluses e recomendaes de auditoria. O achado deve ser fundamentado em evidncias (elementos essenciais e comprobatrios do achado). Nesse ponto, temos que ter cuidado para no confundir evidncia com indcio.

Indcio a discordncia entre a situao encontrada e o critrio, que ainda no foi devidamente investigada. Veremos mais adiante, quando falarmos detalhadamente sobre os achados como feita esse comparao entre situao encontrada e critrio. O indcio no est suficientemente suportado por evidncias a ponto de caracterizar-se como achado de auditoria. Uma vez encontradas evidncias que transformam o indcio em achado, ou seja, quando a discordncia entre a situao encontrada e o critrio for comprovada, este deve ser includo no relatrio. Ento, para obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente que dem suporte aos achados, o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que sejam apropriados s circunstncias. Vamos estudar as principais tcnicas e procedimentos de auditoria dispostos na Portaria TCU 26/09 e nas normas do CFC. Na realidade, essas tcnicas confundem-se, alterada uma denominao aqui outra definio ali, no final, como voc ir perceber, os objetivos so os mesmos. Tcnicas de auditoria segundo a Portaria TCU 26/09 As tcnicas de auditoria, segundo a Portaria TCU 26/09, so formas ou maneiras utilizadas na aplicao dos procedimentos com vistas obteno de diferentes tipos de evidncias ou ao tratamento de informaes. As tcnicas mais usualmente utilizadas so:

Exame documental uma das tcnicas mais utilizadas no mbito do setor pblico, sendo muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com o prprio trabalho. No exame documental, a equipe dever observar se:

o as transaes realizadas esto devidamente documentadas; o a documentao que suporta a operao contm indcios de

inidoneidade; o a transao e a documentao suporte foram autorizadas por

pessoas responsveis; e o a operao realizada adequada em funo das atividades do

rgo/entidade.

Inspeo fsica constatao in loco, que dever fornecer equipe a certeza da existncia, ou no, do objeto ou item verificado.

Conferncia de clculos objetiva a conferncia das operaes que

envolvam clculos.

O auditor deve sempre manter uma atitude ctica em relao ao trabalho, em vista disso, na aplicao dessa tcnica, a equipe no deve se limitar a conferir os clculos realizados por terceiros, fazendo-se necessria a efetivao de clculos prprios, que sero comparados, ao final, com aqueles apresentados pelo fiscalizado.

Observao consiste em olhar como um determinado processo ou

procedimento est sendo executado por outros.

Entrevista consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas para quesitos previamente definidos. A entrevista pode ser estruturada ou no-estruturada:

o Estruturada - o tipo de entrevista na qual as perguntas so predeterminadas, seguindo um roteiro preestabelecido.

o No-Estruturada - um tipo de entrevista menos formal que

permite ao entrevistador explorar o assunto com maior flexibilidade.

As respostas devem ser registradas em um papel de trabalho denominado extrato de entrevista assinado pelo entrevistado, podendo conter, tambm, referncias a evidncias que corroborem com o achado. Os extratos de entrevistas podem ser considerados evidncias e devem, sempre que possvel, ser reduzidos a termo e corroborados por outras evidncias.

Circularizao consiste na confirmao, junto a terceiros, de fatos

alegados pela entidade.

Conciliaes objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas. Um exemplo de conciliao o confronto dos extratos bancrios com os registros contbeis.

Anlise de contas contbeis objetiva examinar as transaes que geraram lanamentos em determinada conta contbil. Essa tcnica parte dos lanamentos contbeis para a identificao dos fatos e documentos que o suportam; as contas so selecionadas em funo do objetivo geral e da sensibilidade da equipe.

Reviso analtica objetiva verificar o comportamento de valores

significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou

outros meios, com vistas identificao de situaes ou tendncias atpicas. Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar:

o o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;

o a natureza do rgo/entidade e o conhecimento adquirido em fiscalizaes anteriores; e

o a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.

Perceba que esse rol exemplificativo, alm dessas tcnicas, outras podem ser utilizadas, de acordo com as necessidades e a critrio da equipe de auditoria. As tcnicas listadas pelo normativo do TCU so semelhantes s tcnicas constantes nas normas do CFC. Importante salientar que no final de 2009 foram editadas novas normas de auditoria independente, convergidas aos padres internacionais de auditoria, na esteira do que vm acontecendo com as normas contbeis de uma maneira geral. Com essas novas normas, algumas tcnicas foram acrescidas e outras mudaram de nome ou descrio, no entanto, tal alterao foi mais formal do que material, pois os procedimentos e os objetivos das tcnicas no mudaram. Assim, segundo as normas expedidas pelo CFC, aplicveis auditoria independente, as evidncias podem ser colhidas por meios de:

procedimentos de avaliao de riscos; e procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:

o testes de controles; e o procedimentos substantivos (testes de detalhes e procedimentos

analticos substantivos) Teste de controle1 o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel de afirmaes2. Ou seja, o auditor, ao executar esses testes, objetiva avaliar a eficincia e a eficcia dos controles internos da entidade. Procedimento substantivo3 o procedimento de auditoria planejado para detectar distores relevantes no nvel de afirmaes. Os procedimentos substantivos incluem:

1 Os testes de controle eram anteriormente denominados testes de observncia (NBC T 11). 2 Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas s demonstraes contbeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores potenciais que possam ocorrer. 3 Anteriormente denominados testes substantivos (NBC T 11).

(a) testes de detalhes4 (de classes de transaes, de saldos de contas e de divulgaes); e

(b) procedimentos analticos substantivos5.

Os testes de detalhes fornecem evidncias nas quais o auditor verifica se os fatos contbeis foram adequadamente registrados. J os procedimentos analticos substantivos consistem na verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. A seguir sero descritos os principais procedimentos de auditoria utilizados e mencionados pelas normas de auditoria independente do CFC, que podem ser utilizados nos testes de controle e nos procedimentos substantivos: Inspeo A inspeo envolve o exame de registros ou documentos (exame documental), internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrnica ou em outras mdias, ou o exame fsico de um ativo (inspeo fsica). Obs.: a inspeo engloba tanto o exame documental quanto inspeo fsica, nas normas do TCU aparecem como tcnicas separadas. Um exemplo de exame documental a inspeo de registros em busca de evidncia de autorizao. Ou seja, o auditor pode buscar evidncias do adequado funcionamento de um determinado sistema de controle interno avaliando, por exemplo, se o processo de compra de matria prima foi adequadamente autorizado, conforme determina os regramentos da instituio. importante destacar que a inspeo de registros e documentos fornece evidncia de auditoria com graus variveis de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficcia dos controles sobre a sua produo. Um exemplo de inspeo fsica de ativos tangveis pode ser a contagem de itens registrados no estoque da empresa (inventrio). No entanto, deve-se observar que, apesar de fornecer evidncia de auditoria confivel quanto sua existncia, esse procedimento no necessariamente revela o valor dos ativos. Observao

4 Anteriormente denominados testes de transaes e saldos (NBC T 11). 5 Anteriormente denominados procedimentos de reviso analtica (NBC T 11).

A observao consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros, por exemplo, a observao pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de atividades de controle. Obs.: Essa descrio idntica trazida pelo normativo do TCU. Esse procedimento fornece evidncia de auditoria a respeito da execuo de processo ou procedimento, mas limitada ao ponto no tempo em que a observao ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento executado. Ora, muito provvel que o empregado, ao saber que est sendo observado, execute suas atividades com maior zelo e prudncia, o que talvez no ocorresse se estivesse em uma situao normal do seu dia a dia. Indagao A indagao consiste na busca de informaes junto a pessoas com conhecimento, financeiro e no financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar dados e informaes com todos aqueles que podem ajudar o auditor a forma sua opinio: funcionrios, diretores, scios, fornecedores, credores, clientes, especialistas etc. A indagao utilizada extensamente em toda a auditoria pode incluir desde indagaes escritas formais at indagaes orais informais. A avaliao dessa respostas compete ao auditor e parte integral do processo de indagao. As respostas s indagaes podem fornecer ao auditor informaes no obtidas anteriormente ou evidncia de auditoria comprobatria. Alternativamente, as respostas podem fornecer informaes significativamente divergentes de outras obtidas por outras fontes. Por exemplo, o gerente industrial pode revelar um sinistro relevante com o maquinrio de uma fbrica omitido pela administrao. Assim, em alguns casos, as respostas s indagaes fornecem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais. Embora a indagao possa fornecer importante evidncia de auditoria e possa produzir evidncia de distoro, a indagao, sozinha, geralmente no fornece evidncia de auditoria suficiente da ausncia de distoro relevante no nvel da afirmao nem da eficcia operacional dos controles. No caso de indagaes sobre a inteno da administrao sobre a manuteno de um investimento relevante, por exemplo, a informao disponvel para suportar a inteno da administrao pode ser limitada.

Nesse caso, o entendimento do histrico da administrao na realizao de intenes por ela formuladas, das razes por ela alegadas, e sua capacidade de seguir um curso de ao especfico, podem fornecer informaes relevantes para corroborar a evidncia obtida por meio de indagao. Alm disso, o auditor pode considerar necessrio obter representaes formais da administrao e, quando apropriado, dos responsveis pela governana, para confirmar respostas a indagaes verbais. Reexecuo A reexecuo envolve a execuo independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Dessa forma o auditor refaz os passos e as etapas que constituem um procedimento usualmente executado pela entidade para averiguar sua adequao. Um exemplo desse procedimento a reexecuo das conciliaes bancrias realizadas pela entidade. Reclculo O reclculo consiste na verificao da exatido matemtica de documentos ou registros, realizada manual ou eletronicamente. Trata-se de um tipo de reexecuo na qual o auditor repete os clculos realizados pela instituio auditada, como, por exemplo, depreciao de equipamentos, juros devidos, proviso para devedores duvidosos. Obs.: Equivalente conferncia de clculos prevista na IN 26/09. Confirmaes6 A confirmao7 uma forma de investigao que permite ao auditor obter informaes diretamente com terceiros, externos entidade auditada. Nesse procedimento a evidncia de auditoria consiste em resposta de terceiros (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrnica ou em outra mdia. Obs.: a circularizao prevista na IN 26/09. Assim, o auditor pode solicitar confirmao de termos de contratos ou transaes da entidade com terceiros, bem como confirmar saldos de contas a receber com credores, por exemplo.

6 Resoluo CFC n 1.219/09 NBC TA 505 Confirmaes Externas. 7 Um tipo especial de confirmao a circularizao, procedimento no qual auditor pede a entidade auditada expea cartas dirigidas a terceiros (credores, fornecedores, clientes, advogados etc.) solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato.

A solicitao de confirmao pode ser positiva ou negativa:

Solicitao de confirmao positiva aquela em que a parte que confirma responde diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informaes na solicitao (confirmao positiva em preto), ou fornece as informaes solicitadas (confirmao positiva em branco).

Por exemplo, o auditor solicita que determinado credor confirme se a empresa auditada possui dvida de R$100.000 neste caso, trata-se de uma confirmao positiva em preto (a resposta sim ou no). Outro exemplo seria perguntar ao mesmo credor qual o valor da dvida da empresa neste caso, trata-se de uma confirmao positiva em branco.

Note que a confirmao positiva pede que a parte que confirma, em todos os casos, responda ao auditor, ou seja, h necessariamente uma resposta.

Existe o risco de que a parte que confirma possa responder solicitao de confirmao, principalmente em casos de confirmao em preto, sem verificar se as informaes esto corretas. O auditor pode reduzir esse risco usando solicitaes em branco, contudo, isso pode resultar em porcentagens de respostas mais baixas em decorrncia do esforo adicional exigido das partes que confirmam.

Solicitao de confirmao negativa a solicitao de que a parte que confirma responda diretamente ao auditor somente se discorda das informaes fornecidas na solicitao. Ou seja, neste caso vale a mxima quem cala consente.

As confirmaes negativas fornecem evidncia de auditoria menos persuasiva que as positivas, consequentemente, o auditor no deve usar aquelas como o nico procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de distoro relevante avaliado no nvel de afirmaes, a menos que estejam presentes todos os itens a seguir:

o o auditor avaliou o risco de distoro relevante como baixo; o a populao de itens sujeitos a procedimentos de confirmao

negativa compreende um grande nmero de saldos contbeis, transaes ou condies, homogneas de pequena magnitude;

o espera-se uma taxa de exceo8 muito pequena; e o o auditor no tem conhecimento das circunstncias ou condies

que fariam com que as pessoas que recebem solicitaes de confirmao negativa ignorassem essas solicitaes.

8 Exceo a resposta que indica uma diferena entre as informaes para as quais se solicitou confirmao ou diferena entre os registros da entidade e as informaes fornecidas pela parte que confirma.

Ora, no receber uma resposta a uma solicitao de confirmao negativa no indica que a solicitao foi de fato recebida pela parte que devia confirmar as informaes.

Observe que mais provvel que as partes que confirmam respondam indicando seu desacordo quando as informaes na solicitao no estiverem ao seu favor, e menos provvel que respondam na situao inversa. Por exemplo, correntistas de contas bancrias tm mais probabilidade de responder se acreditarem que falta dinheiro no saldo de suas contas do que no caso contrrio (ningum costuma reclamar quando recebe dinheiro).

Alm do que j discutimos, h algumas situaes que merecem interesse, como no caso da administrao se recusar a permitir que o auditor envie solicitaes de confirmao. Por exemplo, se recusando a fornecer sua lista de credores ou o contato com seus consultores jurdicos.

Nesses casos, cabe ao auditor indagar sobre as razes dessa recusa e procurar evidncia sobre sua validade e razoabilidade, avaliar as implicaes na sua avaliao dos riscos significativos de distoro relevante (incluindo o risco de fraude), e executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidncia de auditoria relevante e confivel.

Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitaes de confirmao no razovel, ou no conseguir obter evidncia de auditoria relevante e confivel por meio de procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve comunicar aos responsveis pela governana e determinar as implicaes para a auditoria e para sua opinio sobre as demonstraes contbeis.

Existe tambm a possibilidade de o auditor identificar fatores que do origem a dvidas sobre a confiabilidade da resposta a uma solicitao de confirmao, como algum risco de interceptao, alterao ou fraude. Por exemplo, respostas recebidas eletronicamente (fax ou correio eletrnico) podem tornar difcil estabelecer a origem da parte que confirma, bem como estar sujeita a alteraes/falsificaes.

Nesses casos, se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitao de confirmao no confivel, deve avaliar as implicaes na avaliao dos riscos significativos de distoro relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, poca e extenso relacionada a outros procedimentos de auditoria.

Finalmente, existe a possibilidade de resposta no recebida, ou seja, quando a parte que confirma no responde ou no responde de maneira

completa, a uma solicitao de confirmao positiva, ou ainda nos casos de devoluo de uma solicitao de confirmao no entregue (devoluo pelo correio, por exemplo, para um destinatrio no localizado).

Cabe ento ao auditor executar mais uma vez procedimentos alternativos de auditoria para obter evidncia relevante e confivel. Contudo, preciso destacar que se a referida resposta pode ser imprescindvel, de tal forma que procedimentos alternativos no fornecero a evidncia que o auditor precisa, obrigando-o a determinar as implicaes para a auditoria e para a sua opinio.

Mas como funcionam as circularizaes? O auditor pede a entidade auditada expea cartas dirigidas a credores, fornecedores, clientes, advogados solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato.

Procedimentos Analticos9 Os procedimentos analticos10 consistem em avaliao das informaes feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros, que incluem tambm a investigao de flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. Equivale a tcnica denominada reviso analtica pela IN 26/09, alis, essa denominao constava nas normas revogadas a partir de 1/1/10 (NBC T 11). Esse procedimento envolve clculos e utilizao de ndices, quocientes, dados histricos e orados sob uma perspectiva vertical ou horizontal. Os resultados

9 Resoluo CFC n 1.221/09 NBC TA 520 Procedimentos Analticos. 10 Denominado reviso analtica pelas normas revogadas de auditoria (NBC T 11).

dessas anlises geralmente fornecem evidncias e pistas que indicam o caminho que o auditor deve seguir. Por exemplo, ao analisar a evoluo das receitas faturadas ao longo dos meses, o auditor percebeu que o ms de abril apresentou um resultado 80% menor que o dos outros meses isso pode indicar que existe algum problema, fraude ou erro, que vale pena ser melhor investigado.

ReceitasFaturadas(R$)

jan fev mar abr mai jun jul ago set out nov dez

Quando o auditor testa os saldos das contas do balano patrimonial e os valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele no tem uma viso geral das demonstraes financeiras e do inter-relacionamento entre contas e transaes. Dessa forma, no consegue constatar se existem situaes anormais ou tendncias que o levassem a dar opinio diferente, ou sugerir ajustes, daquela que seria dada pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, receitas e despesas. Assim, o objetivo da reviso analtica detectar e analisar situaes anormais e significativas constatadas nas demonstraes contbeis, por isso esse um tipo de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos. Essa reviso auxilia a identificar reas prioritrias ou reas com problemas, onde o auditor dever concentrar mais sua ateno. Podem ser usados diversos mtodos para executar procedimentos analticos. Esses mtodos variam desde a realizao de comparaes simples at anlises complexas usando tcnicas estatsticas avanadas, e podem ser aplicados para demonstraes contbeis consolidadas, componentes e elementos individuais de informao. Normalmente, por natureza, esse procedimento aplicado, na maioria das vezes, aos procedimentos substantivos e so realizados no incio da auditoria. Na sua aplicao o auditor deve considerar:

objetivo dos procedimentos e grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;

natureza da entidade e conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e,

disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e

comparabilidade. Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, o auditor deve aplicar outros procedimentos tcnicos:

confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e

acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.

Finalmente, importante destacar que, da mesma forma que os procedimentos analticos podem prover indcios e/ou pistas capazes de indicar ao auditor a necessidade de procedimentos adicionais, as concluses obtidas dos resultados dos procedimentos analticos tambm tm a finalidade de corroborar as concluses formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das demonstraes contbeis. Isso ajuda o auditor a formar concluses razoveis sobre as quais deve basear sua opinio. Outros Procedimentos Os procedimentos de auditoria at agora descritos so apenas exemplificativos, pois, na prtica, h uma grande quantidade de mtodos e tcnicas capazes de fornecer evidncias, de acordo com as necessidades do auditor. O quadro abaixo traz alguns exemplos adicionais:

Contagem

Forma de inspeo fsica que objetiva a contagem de recursos tangveis (dinheiro em caixa, peas no estoque etc.) ou a localizao de documentos pr-numerados.

Rastreamento

Seleo de documentos criados quando da ocorrncia das transaes, seguida por identificao de quais informaes constantes naqueles documentos encontram-se devidamente registradas nos livros contbeis.

Vouching

Seleo de lanamentos existentes nos registros contbeis, seguida por avaliao se h documentos comprobatrios adequados para tais transaes (sentido inverso do rastreamento).

Grupo Focal Pesquisa qualitativa a partir de discusses sobre tema de interesse entre participantes de um determinado grupo.

Estudo de Caso

Tcnica que permite conhecer uma situao complexa, baseado em uma compreenso abrangente da situao, obtida a partir da ampla descrio e anlise da mesma.

Pesquisa (questionrios)

Interrogao direta s pessoas ou entidades cujo comportamento ou caractersticas se busca conhecer.

Delineamento Tcnica usada quando se pretende medir o impacto do programa e verificar se a causa de determinados efeitos (relao de causalidade).

Regresso

Tcnica que busca entender a relao entre duas variveis e qual a natureza desse relacionamento, utilizada principalmente com o propsito de previso.

Vamos ver como esses conhecimentos poder ser cobrados:

1. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2008) - A circularizao de ativos sempre se revela mais eficaz, pois o credor tem mais interesse em confirmar seu crdito ou, at mesmo, em apontar possveis irregularidades. Resoluo: Vamos analisar com calma o enunciado, veja que ele confunde o candidato ao misturar ativo com credor; ora, a circularizao de passivos da entidade mais eficaz, pois o credor, realmente, tem mais interesse em confirmar seu crdito. Item errado.

2. (CESPE/Analista Econmico, Administrativo e Contbil IEMA/2008) - Na auditoria contbil, a conferncia de clculos recomendada, mesmo nos casos em que o auditado apresenta um rol de parcelas e o respectivo total. Ainda que todas as parcelas estejam corretas, podem ter sido adotadas formas de clculo que alterem o total. Resoluo: Lembre-se que o auditor deve ser desconfiado por natureza, mesmo aparentando estar tudo certo, deve efetuar a conferncia dos clculos. Item correto.

3. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2007) - Compete ao auditor interno verificar se as normas internas de execuo do controle interno esto sendo cumpridas, utilizando-se, para tanto, dos procedimentos de

auditoria. Nesse caso, se o auditor necessitar confirmar junto a terceiros as transaes da empresa, ele deve efetuar teste de observncia. Resoluo: Cabe ao auditor interno averiguar se os controles internos estabelecidos esto sendo cumpridos por meio dos testes de observncia (=testes de controle). Alguns candidatos poderiam se confundir e pensar: Trata-se de uma confirmao, o que est correto. No entanto, note que a confirmao apenas um procedimento aplicado em um teste de controle. Portanto, o item est correto.

4. (CESPE/ACE Espec. Administrao Pblica e/ou de Empresas TCE AC/2008) - Assinale a opo que apresenta a correta correspondncia entre a tcnica de auditoria apresentada e sua definio. a) A tcnica de observao das atividades e condies consiste na verificao das atividades que exigem a aplicao de testes flagrantes. Entre os elementos da observao, esto a identificao da atividade especfica a ser observada e a comparao do comportamento observado com os comportamentos-padro. b) A tcnica da confirmao externa consiste no cotejamento de elementos numricos correlacionados. c) A tcnica do exame dos registros abrange a verificao dos registros constantes de controles regulamentares elaborados de forma manual e pressupe a verificao do registro de forma limitada. d) A tcnica da inspeo fsica, tambm denominada corte das operaes, representa a fotografia do momento-chave de um processo em que a evidncia coletada sobre itens tangveis. e) A tcnica da indagao escrita ou oral consiste no exame de processos e de atos formalizados e na anlise de documentos avulsos. Resoluo: Item a a observao consiste em olhar como um determinado processo ou procedimento est sendo executado por outros, no momento de sua execuo, para verificar se esto sendo feitos de acordo com os comportamentos esperados. Item correto. Item b a confirmao externa consiste na solicitao de informaes de terceiros externos entidade. Item errado. Item c o exame de registros feito por meio da inspeo, envolve o exame de registros ou documentos (exame documental), internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrnica ou em outras mdias. Item errado.

Item d a descrio do item se refere ao Cut-off, tambm conhecido como corte, falando especificamente em bens tangveis, representa o momento, a data da interrupo das operaes para efeito do levantamento da contagem fsica dos bens da empresa. Por exemplo, no caso dos estoques, seria invivel voc realizar um levantamento fsico concomitantemente produo, voc contaria dez itens na pilha, daqui a pouco teriam onze, doze, treze..., esse levantamento seria eterno, por isso, a utilizao do corte. Item errado. Item e - A indagao consiste na busca de informaes junto a pessoas com conhecimento, financeiro e no financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar dados e informaes com todos aqueles que podem ajudar o auditor a forma sua opinio, pode incluir desde indagaes escritas formais at indagaes orais informais. Item errado.

5. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2008) - A verificao da compatibilidade entre os lanamentos efetuados em determinada conta e a documentao correspondente tipo de teste denominado de observncia, enquanto a verificao do cumprimento da rotina definida para a escriturao desses fatos constitui teste do tipo adjetivo. Resoluo: A verificao da compatibilidade entre os lanamentos efetuados em determinada conta e a documentao correspondente chamado de conciliao, que um tipo de procedimento substantivo. Ademais, no existem testes adjetivos. Item errado.

6. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2007) - Um dos meios utilizados para a obteno de informaes em auditoria do TCU a entrevista, a qual, ainda que tenha cunho informal, pode ser utilizada no relatrio de auditoria. Resoluo: A entrevista uma evidncia do tipo testemunhal, ainda que tenha cunho informal, pode ser utilizada no relatrio, observe que os extratos de entrevistas devem, sempre que possvel, ser reduzidas a termo e corroborados por outras evidncias. Item certo.

Importncia da amostragem estatstica em auditoria Amostragem11 A amostragem estatstica, quando utilizada corretamente, uma poderosa tcnica de auditoria, por isso, vamos estudar seus principais pontos. Voc sabe que um teste eficaz deve fornecer evidncia de auditoria apropriada e suficiente para as finalidades do auditor. Portanto, ao selecionar itens a serem testados, o auditor deve determinar a relevncia e a confiabilidade das informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria. A eficcia (suficincia) tambm uma considerao importante na seleo de itens a serem testados. Os meios disposio do auditor para a seleo de itens a serem testados so:

seleo de todos os itens (exame de 100% ou censo); seleo de itens especficos; e amostragem de auditoria.

A aplicao de qualquer um desses meios ou de uma combinao deles pode ser apropriada dependendo das circunstncias especficas. O auditor pode decidir que ser mais apropriado examinar toda a populao de itens que constituem uma classe de transaes ou saldo contbil12 (ou um extrato dentro dessa populao). Um exame de 100% pode ser apropriado quando, por exemplo:

a populao constitui um nmero pequeno de itens de grande valor; h um risco significativo e outros meios no fornecem evidncia de

auditoria apropriada e suficiente; ou a natureza repetitiva de um clculo ou outro processo executado

automaticamente por sistema de informao torna um exame de 100% rpido e eficiente, ou seja, a realizao do censo no custosa.

Por outro lado, possvel selecionar itens especficos de uma populao (sem realizar amostragem). Um exemplo seria a seleo de itens especficos dentro de uma populao porque tm valor elevado, ou exibem alguma caracterstica suspeita/no usual, ou so propensos a risco, ou tenham histrico de erros. Ao tomar essa deciso, preciso ter em mente que se est sujeito ao risco de no amostragem. Em outras palavras, embora o exame seletivo de itens

11 Resoluo CFC n 1.222/09 NBC TA 530 Amostragem em Auditoria. 12 improvvel um exame de 100% no caso de testes de controles; contudo, mais comum para testes de detalhes.

especficos possa ser um meio eficiente de se obter evidncias, isso no constitui amostragem e, consequentemente, os resultados de procedimentos de auditoria aplicados a itens selecionados dessa maneira no podem ser projetados para a populao inteira. Finalmente, existe a possibilidade da realizao de amostragem tirar concluses de uma populao inteira com base no teste de amostra extrada dela. As normas de auditoria do CFC definem amostragem como a aplicao de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens da populao relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razovel que possibilite o auditor concluir sobre toda a populao. Assim, possvel extrair algumas concluses importantes dessa definio:

Trata-se de um processo que aplicado em parte da populao (menos de 100%), por exemplo, se o objetivo for tirar concluses sobre o Contas a Receber, analisa-se apenas algumas faturas de clientes.

Os itens selecionados para fins de amostragem devem ter sido escolhidos

randomicamente (aleatoriamente), ou seja, sem vis (bias).

O auditor, por meio desse processo, capaz de ter uma resposta para toda a populao. Por exemplo, analisando apenas 50 faturas de clientes, consegue forma uma opinio sobre o total do Contas a Receber.

Enfim, com esse procedimento o auditor chega a uma concluso sobre aquela parcela da populao testada (amostra) e extrapola essa concluso para toda a populao. A amostra selecionada a partir de unidades de amostragem itens que constituem a populao analisada e que podem ser fsicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depsito, lanamentos de crdito em extratos bancrios, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetrias.

Unidade de amostragem Populao

Cada um dos itens individuais que constituem uma populao.

Conjunto completo de dados sobre o qual a amostra

selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.

Ora, seria extremamente custoso aplicar os testes de auditoria na totalidade dos itens de uma populao muito grande, assim, o auditor, a seu critrio, pode utilizar o mtodo da amostragem ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar. Por exemplo, a circularizao de uma populao de 10.000 clientes pode apresentar uma relao custo-benefcio invivel, de tal forma que, por tcnicas estatsticas, possvel selecionar uma amostra dessa populao digamos 5% (=500 clientes). Aplica-se ento os testes nessa amostra e as concluses tiradas desses testes so consideradas no s para a amostra, mas, com a devida interpretao, para toda a populao, ou seja, para os 10.000 clientes. Outro exemplo, na realizao de uma auditoria operacional o auditor pode se utilizar de pesquisas, quando essas pesquisas forem baseadas em amostragem estatstica, ser possvel generalizar as concluses para toda a populao. claro que, para garantir essa generalizao, a amostra deve refletir as caractersticas da populao-alvo, como veremos mais adiante. Alm disso, qualquer deficincia do mtodo amostral utilizado deve ser levada em conta na interpretao dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatada.

Risco de Amostragem

Porm, devemos saber que a tcnica de amostragem, por implicar na no realizao dos testes de auditoria na totalidade dos itens, envolve alguma incerteza. Se, o auditor necessitasse obter total certeza sobre alguma populao, teria de aplicar testes em todos os seus componentes (exame de 100% ou censo), mas como j foi falado, isso na maioria das vezes invivel. Existe, portanto, o que chamamos de risco de amostragem, definido como o risco de que a concluso do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a populao fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Esse risco, de acordo com a concluso errnea que pode levar e com o tipo de teste em questo (controle ou detalhes), pode ser classificado em:

Testes de Controle o Risco de subavaliao da confiabilidade13: controles so

considerados menos eficazes do que realmente so.

o Risco de superavaliao de confiabilidade14: controles so considerados mais eficazes do que realmente so.

13 Tambm chamado de risco de avaliao do risco de controle em nvel alto demais. 14 Tambm chamado de risco de avaliao do risco de controle em nvel baixo demais.

Testes de Detalhes

o Risco de rejeio incorreta: seja identificada distoro relevante, quando, na verdade, ela no existe.

o Risco de aceitao incorreta: no seja identificada distoro relevante, quando, na verdade, ela existe.

Nota-se que o risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta afetam a eficincia da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram incorretas. Ou seja, tornariam a auditoria mais onerosa (mais horas de trabalho, mais recursos financeiros gastos). Por outro lado, o risco de superavaliao da confiabilidade e o risco de aceitao incorreta afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de conduzir a uma concluso errnea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transaes do que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta. Esse ltimo tipo de risco mais problemtico, pois tem maior probabilidade de afetar as concluses da auditoria e nesse caso os efeitos podem ser muito danosos.

Testes de Detalhes Testes de Controle

Eficincia Risco de rejeio incorreta

Risco de subavaliao da confiabilidade

Eficcia Risco de aceitao incorreta

Risco de superavaliao de confiabilidade

Por fim, importante ter bem claro o que risco de amostragem e o que risco no resultante da amostragem. Este ltimo o risco de que o auditor chegue a uma concluso errnea por qualquer outra razo que no seja relacionada ao risco de amostragem, como o uso de procedimentos de auditoria no apropriados ou a interpretao errnea da evidncia de auditoria e o no reconhecimento de uma distoro ou de um desvio.

Tipos de Amostragem

Ao executar os testes de auditoria o auditor pode utilizar dois tipos de amostragem: estatstica e a no-estatstica (por julgamento).

Maior problema para o auditor

A amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. De tal forma que esse processo tem as seguintes caractersticas:

seleo aleatria dos itens da amostra; e

o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensurao do risco de amostragem.

Uma amostragem que no tem as caractersticas acima descritas considerada no estatstica, ou seja, aquela em que a amostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade, mas sem base cientfica. A escolha entre os dois tipos de abordagem envolve principalmente a considerao da relao custo-benefcio do processo. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando a populao a ser auditada grande e os itens da populao apresentam caractersticas homogneas. Em uma confirmao de contas a receber de uma grande empresa de varejo, por exemplo, seria extremamente caro fazer a confirmao com todos os clientes que devem para a empresa. Ainda nesse contexto, importante discutir uma espcie particular de amostragem estatstica: amostragem estratificada ou estratificao. Esse tipo particular de amostragem consiste em dividir uma populao em subpopulaes (extratos), cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com caractersticas semelhantes. Assim, a amostragem realizada separadamente em cada extrato, e os resultados de cada uma dessas amostras so combinados em um resultado final. Contudo, ressalte-se que os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra dentro de um extrato s podem ser projetados para os itens que compem esse extrato. Para concluir sobre toda a populao, o auditor precisa considerar o risco de distoro relevante em relao a todos os outros extratos que compem a populao. Assim, se um saldo de conta tiver sido dividido em extratos, as distores projetadas para cada extrato separadamente so combinadas na considerao do possvel efeito das distores no total. A estratificao permite que a eficincia da auditoria seja melhorada se o auditor estratificar a populao, dividindo-a em subpopulaes distintas, reduzindo dessa maneira a variabilidade dos itens de cada extrato e, portanto, permitindo que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem. essa diminuio da variabilidade (conseguida graas

formao de grupos homogneos) que permite a reduo do tamanho da amostra. Na execuo dos testes de detalhes, por exemplo, a populao geralmente estratificada por valor monetrio, permitindo que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distoro em termos de superavaliao. Da mesma forma, a populao pode ser estratificada de acordo com uma caracterstica especfica que indica maior risco de distoro como, por exemplo, no teste da proviso para crditos de liquidao duvidosa, os saldos podem ser estratificados por idade ou clientes.

Definio da Amostra

Vimos que a amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria em relao a algumas caractersticas dos itens selecionados de modo a formar uma concluso sobre a populao da qual a amostra retirada. Para isso, preciso definir a amostra. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as caractersticas da populao da qual ser retirada a amostra. No que se refere finalidade do procedimento, o auditor deve considerar os fins especficos a serem alcanados e a combinao de procedimentos que devem alcanar esses fins, incluindo um claro entendimento do que realmente constitui desvio ou distoro. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existncia de contas a receber, um registro errneo entre as contas de clientes (a dvida lanada no cliente errado) no afeta o saldo total das contas a receber, portanto, pode no ser apropriado considerar que isso seja uma distoro na avaliao dos resultados da amostragem desse procedimento em particular, por mais que isso possa ter um efeito importante em outras reas da auditoria, como por exemplo, na avaliao do risco de fraude ou da adequao da proviso para crditos de liquidao duvidosa. J ao considerar as caractersticas de uma populao, o auditor, para estabelecer a amostra de auditoria e determinar seu tamanho deve avaliar:

taxa esperada de desvio15 (no caso de testes de controle), com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de pequena quantidade de itens da populao.

15 A taxa esperada de desvios corresponde ao erro que o auditor espera encontrar em determinado procedimento de controle.

Se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por no executar os testes de controles.

distoro esperada na populao16 (no caso de testes de detalhes), com base na experincia do auditor ou no exame de pequena quantidade de itens da populao. Se a distoro esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.

Alm disso, ao considerar as caractersticas da populao da qual a amostra ser extrada, o auditor pode determinar se a estratificao ou a seleo com base em valores apropriada. Outro passo importante no processo de definio da amostra a determinao do tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nvel mnimo aceitvel. Dessa forma, logicamente um importante componente nessa definio o nvel de risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar, de forma que quanto menor o risco, maior deve ser o tamanho da amostra. Em outras palavras, para se obter um menor risco amostragem necessrio utilizar uma amostra maior.

Mtodos de seleo de amostra O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da populao tenha a mesma chance de ser selecionada (princpio da aleatoriedade). Pela amostragem estatstica, os itens da amostra so selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem no estatstica, o julgamento usado para selecionar os itens da amostra. Contudo, independente do tipo de amostragem, como a finalidade do processo a de fornecer base razovel para o auditor concluir quanto populao da qual a amostra selecionada, importante que a amostra seja representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham caractersticas tpicas da populao. Vamos ver os principais mtodos para selecionar amostras:

16 A distoro esperada na populao o erro que o auditor espera encontrar em determinado saldo avaliado em um teste de detalhes.

Seleo aleatria (randmica): a que assegura que todos os itens

da populao ou do extrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos. Exemplo: em um conjunto com 1.000 notas fiscais, numeradas de 1 a 1.000, so sorteadas para teste por intermdio de algum mecanismo aleatrio, como por exemplo, aqueles globos utilizados nos sorteios da loteria.

Seleo sistemtica (por intervalo): aquela em que a seleo de itens procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, ou por extratos dentro da populao. Ou seja, no exemplo anterior, voc estabelece qual o intervalo a ser aplicado por exemplo, 100 faz o sorteio da primeira nota, digamos que seja a de nmero 225, ento, as notas selecionadas para a amostra sero as de nmero 025, 125, 225, 325 ... 925. Ao usar uma seleo sistemtica, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da populao no esto estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro em particular da populao.

Amostragem de unidade monetria: um tipo de seleo com base

em valores, na qual o tamanho, a seleo e a avaliao da amostra resultam em uma concluso em valores monetrios.

Seleo ao acaso: aquela feita a critrio do auditor, baseada em sua

experincia profissional. Esse mtodo pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas, evitando qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os ltimos lanamentos de uma pgina). A seleo ao acaso no apropriada quando se usar a amostragem estatstica.

Seleo de bloco: envolve a seleo de um ou mais blocos de itens

contguos da populao. A seleo de bloco geralmente no pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populaes est estruturada de modo que esses itens em sequncia podem ter caractersticas semelhantes entre si, mas caractersticas diferentes de outros itens de outros lugares da populao. Embora, em algumas circunstncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma tcnica de seleo de amostra

apropriada quando o auditor pretende obter inferncias vlidas sobre toda a populao com base na amostra.

Anlise e Projeo de Distores

Como j foi exaustivamente discutido, o objetivo da amostragem chegar a uma concluso para toda a populao com base nos resultados obtidos com a amostra. Ora, isso quer dizer que se busca extrapolar os resultados da amostra para a populao. Resta-nos ento saber como feita essa extrapolao, principalmente no que se refere s distores e aos desvios encontrados.

O primeiro passo, nesse processo, a anlise dos desvios e das distores identificados. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distores identificados e avaliar o possvel efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras reas de auditoria. Assim, o auditor talvez observe que muitos desvios ou distores tm uma caracterstica em comum como, por exemplo, o tipo de operao, local, linha de produto ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da populao que tenham a caracterstica em comum e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Alm disso, esses desvios ou distores podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude. Feita a anlise da natureza dos desvios (testes de controle) e das distores (testes de detalhe), necessrio que se faa a projeo dos erros encontrados na amostra para a populao. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a populao, as distores encontradas na amostra para obter uma viso mais ampla da escala de distoro. Geralmente uma distoro encontrada na amostra ampliada quanto projetada para a populao. Por exemplo, o exame de uma amostra de notas fiscais revelou uma distoro de 1,0% na amostra, quando projetada para a populao, essa distoro foi aumentada para 2,5%. O clculo dessa projeo foge do escopo de nosso curso e, geralmente, realizado por meio de frmulas, tabelas e softwares estatsticos. Ademais, dentro desse processo, vale pena destacar a existncia de anomalias - distores ou desvios que so comprovadamente no representativos de distoro ou desvio em uma populao. o que chamamos de ponto fora da curva. Assim, quando a distoro tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluda da projeo das distores para a populao ou ser devidamente tratada, de forma a no comprometer a anlise da projeo das distores no anmalas.

Quando o auditor considera que uma distoro ou um desvio descoberto so anomalias, deve obter um alto grau de certeza de que no sejam representativos da populao, mediante a execuo de procedimentos adicionais de auditoria. Finalmente, para testes de controles, no necessria qualquer projeo explcita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da amostra tambm a taxa de desvio projetada para a populao como um todo.

Tipo de teste Projeo da distoro ou desvio

Teste de Detalhes necessria

Teste e Controle No necessria

Avaliao dos Resultados da Amostragem

O ltimo passo em um processo de amostragem consiste em avaliar seus resultados, sob dois prismas:

avaliar os resultados da amostra; e

avaliar se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razovel para concluses sobre a populao que foi testada.

Ao avaliar os resultados da amostra o auditor pode se deparar com as seguintes situaes: para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distoro relevante, j para os testes de detalhes, o valor de distoro inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operaes ou o saldo de uma conta est distorcido de modo relevante. Vimos que, no caso especfico de testes de detalhes, a distoro projetada a melhor estimativa do auditor de distoro real na populao. Assim, quando esse resultado exceder uma distoro tolervel, a amostra no fornece uma base razovel para concluses sobre a populao que foi testada. Alm disso, se a distoro projetada for maior do que as expectativas de distoro do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que h um risco inaceitvel de amostragem e pode decidir por realizar uma nova amostragem.

Podemos resumir a discusso nas seguintes expresses:

Essa anlise pode ainda ser feita a partir de outra abordagem, que considera, respectivamente para testes de controle e de detalhes, o Limite Superior de Desvios (LSD) e o Limite Superior de Erros (LSE). Esse limite superior a taxa mxima de desvios ou distores admitida pelo auditor na avaliao de seu processo de amostragem, assim, se o desvio ou distoro encontrado para a populao somado a uma proviso de risco de amostragem (PRA) for superior a esse limite, o processo de amostragem conduzido pelo auditor foi falho. Lembre-se que o risco de amostragem relaciona-se com a possibilidade de que uma amostra adequadamente selecionada no seja representativa da populao, e por esse motivo essa proviso de risco somada a taxa de desvios e/ou distores encontradas para definir um limite para se comparar aos erros tolerveis.

Por fim, se o auditor conclui que a amostragem de auditoria no forneceu uma base razovel para concluses sobre a populao que foi testada, o auditor pode:

realizar uma nova amostragem;

Testes de Controle

Taxa de Desvio da Amostra > Taxa Tolervel de Desvio => Amostragem Falha

Testes de Detalhes

Distoro Projetada > Distoro Tolervel => Amostragem Falha

Testes de Controle

LSD = Taxa de Desvios da Amostra + PRA

LSD > Taxa Tolervel de Desvio => Amostragem Falha

Testes de Detalhes

LSE = Erro Projetado para Populao + PRA

LSE > Distoro Tolervel => Amostragem Falha

solicitar que a administrao investigue as distores identificadas e

faa quaisquer ajustes necessrios; ou

ajustar a natureza, poca e extenso de procedimentos adicionais para melhor alcanar a segurana exigida (ex.: realizar nova amostragem; aumentar tamanho da amostra; modificar os procedimentos substantivos etc.).

Vamos ver como o assunto amostragem pode cair na sua prova:

7. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2007) - O uso da tcnica de amostragem facultativo para o auditor interno; entretanto, a realizao de exames e investigaes, como a verificao junto a terceiros sobre operaes de grande vulto, as inspees no capital financeiro e o registro de transaes de recursos financeiros, obrigatria. So esses resultados, denominados achados de auditoria, que iro fundamentar as concluses do auditor. Resoluo: Cabe ao auditor avaliar se a tcnica de amostragem adequada ou no situao. Por outro lado, ele deve promover exames e investigaes e os resultados desses exames e investigaes, como veremos ainda nessa aula, caracterizam os achados de auditoria. Item correto.

8. (CESPE/Inspetor de Controle Externo TCE RN/2009) - Os procedimentos da amostragem por julgamento so largamente difundidos, ainda que possam ser considerados teoricamente falhos, por determinadas razes, entre as quais inclui-se a impossibilidade de os auditores estimarem quantitativamente o risco que assumem. Resoluo: A amostragem por julgamento ou no-estatstica aquela que no utiliza critrios cientficos para a seleo da amostra e, portanto, no utiliza a teoria das probabilidades para avaliar seus resultados, incluindo a mensurao do risco de amostragem. Item correto.

9. (CESPE/Auditor Unipampa/2009) - Na amostragem probabilstica, a amostra deve ser selecionada por critrios decorrentes da experincia profissional do auditor, que deve levar em conta o conhecimento do setor em exame. Resoluo: A amostragem na qual a amostra selecionada por critrios decorrentes da experincia profissional do auditor chamada de no-estatstica, que aquela que no utiliza a teoria das probabilidades. A amostragem probabilstica ou

estatstica aquela que utiliza critrios cientficos para a seleo da amostra. Portanto, item errado.

10. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2008) - Se for verificado, na realizao de uma auditoria, que o controle interno da empresa satisfatrio e o risco, relativamente reduzido, o auditor deve estabelecer nvel de confiana mais elevado e amostra menor. Resoluo: Se o auditor verificar que o controle interno satisfatrio e o risco de ocorrerem erros for baixo, ele confiar mais nos dados produzidos pelos sistemas da entidade, e como a expectativa de erro mais baixa, a amostra ser menor. Item correto.

11. (CESPE/Analista Judicirio - rea: Administrativa Contabilidade STF/2008) - O tamanho da amostra independe do nvel do risco de amostragem dos seus resultados, pois cada item da populao tem a mesma probabilidade de ser selecionado. Resoluo: O risco de amostragem influencia o tamanho da amostra, quanto menor for o risco de amostragem que o auditor estiver disposto a aceitar, maior dever ser a amostra; ou, em outras palavras, quanto maior o risco de amostragem, maior dever ser a amostra. Item errado.

12. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2007) - Em auditoria, as tcnicas de amostragem objetivam coletar e avaliar evidncias numricas das entidades administrativas no intuito de determinar e relatar o grau de adequao das informaes obtidas. O mtodo de amostragem probabilstico envolve a amostra aleatria simples, a estratificada e a amostra por conglomerados. Quanto a esse mtodo, julgue o item abaixo. Suponha-se que, em uma pesquisa, se pretenda estimar a proporo de beneficirios do crdito educativo que conseguem completar o curso superior. Suponha-se, ainda, que a metodologia de coleta de dados desse estudo seja feita por meio de questionrios compulsrios e que estes sejam remetidos pelo correio. Nesse caso, a estratificao por curso, gnero ou localidade relevante para o resultado da pesquisa, cujo mtodo probabilstico exemplo tpico de amostra aleatria simples. Resoluo: Nesse caso, o mtodo de seleo da amostra utilizado o da seleo aleatria, no entanto, como o objetivo da pesquisa estimar a proporo dos

beneficirios do crdito educativo que conseguem completar o curso superior, a estratificao por curso, gnero ou localidade no relevante. Item errado.

Evidncias Ns j falamos um pouco sobre as evidncias, agora vamos estud-las mais a fundo. Inicialmente vamos analisar os conceitos trazidos pelas portarias TCU 26/09 - auditoria de conformidade, e 04/10 - auditoria operacional. Evidncias segundo a Portaria TCU 26/09 As evidncias so informaes obtidas que compem elementos essenciais e comprobatrios do achado, elas devem ter os seguintes atributos:

serem suficientes e completas de modo a permitir que terceiros cheguem s concluses da equipe;

serem pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado;

serem adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade,

confiabilidade e exatido da fonte. Ou seja, para que uma informao seja considerada uma evidncia ela deve ter os seguintes atributos: suficincia, completude, pertinncia, adequao e fidedignidade. Existe uma gama variada de documentos que podem ser considerados evidncias: originais de ofcios, cartas, relatrios, cpias de documentos devidamente autenticadas (confere com o original), documentos publicados, fotografias ou mdias contendo arquivos de dados, de vdeo ou de udio, extratos de entrevista, consolidaes de respostas a questionrios, planilhas de clculos etc. J mencionamos isso, mas bom frisar que as evidncias testemunhais devem, sempre que possvel, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidncias. Evidncias segundo a Portaria TCU 04/10 Segundo a portaria TCU 04/10, evidncias so informaes obtidas durante a auditoria e usadas para fundamentar os achados. Segundo o referido manual a equipe deve esforar-se para obter evidncias de diferentes fontes e de diversas naturezas, porque isso fortalecer as concluses. As evidncias devem ter os seguintes atributos:

validade - a evidncia deve ser legtima, ou seja, baseada em

informaes precisas e confiveis;

confiabilidade - garantia de que sero obtidos os mesmos resultados se a auditoria for repetida. Para obter evidncias confiveis, importante considerar que: conveniente usar diferentes fontes; interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, so mais confiveis que internas; evidncias documentais so mais confiveis que orais; evidncias obtidas por observao direta ou anlise so mais confiveis que aquelas obtidas indiretamente;

relevncia - a evidncia relevante se for relacionada, de forma clara e

lgica, aos critrios e objetivos da auditoria; e

suficincia - a quantidade e qualidade das evidncias obtidas devem persuadir o leitor de que os achados, concluses, recomendaes e determinaes da auditoria esto bem fundamentados. importante lembrar que a quantidade de evidncias no substitui a falta dos outros atributos (validade, confiabilidade, relevncia). Quanto maior a materialidade do objeto auditado, o risco de auditoria e o grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior ser a necessidade de evidncias mais robustas. A existncia de auditorias anteriores tambm indica essa necessidade.

Comparando os dois normativos chegamos concluso que a evidncia : uma informao suficiente e completa, fidedigna (vlida), pertinente (relevante) e adequada (confivel) para fundamentar os achados de auditoria. Auditoria Independente17 Vamos agora dar uma viso geral sobre a definio de evidncia trazida pelas novas normas de auditoria independente. Voc sabe que o desempenho de qualquer atividade requer a utilizao de ferramentas adequadas para o trabalho, na auditoria independente isso no diferente. Assim, o auditor deve dispor de um conjunto de ferramentas que lhe possibilite formar uma opinio, com fatos e informaes suficientes, pertinentes e fidedignas.

Evidncia de auditoria compreende as informaes utilizadas pelo auditor

para chegar s concluses em que se fundamentam a sua opinio.

Notas fiscais, faturas, manuais de operao da empresa, clculos desenvolvidos pelo auditor, laudos de especialistas, conciliao entre contas contbeis e extratos bancrios, entrevistas com funcionrios da empresa, confirmaes com clientes, pareceres de advogados so exemplos de evidncias de auditoria. Dessa forma, cabe ao auditor identificar e atestar a validade de suas afirmaes por intermdio dos procedimentos adequados a cada situao, na extenso e profundidade que cada caso requer, at a obteno das provas materiais (evidncias) que comprovem a afirmao analisada. Como j foi discutido, h segurana razovel na opinio do auditor quando este obtiver evidncia de auditoria apropriada e suficiente para a reduo do risco de auditoria (risco de expressar uma opinio no apropriada quando as demonstraes contbeis apresentam distoro relevante) a um nvel aceitavelmente baixo. A suficincia e adequao da evidncia de auditoria esto inter-relacionadas. A primeira a medida da quantidade de evidncia de auditoria, enquanto que a segunda a medida da qualidade dessa evidncia, isto , sua relevncia e sua confiabilidade para fornecer suporte s concluses em que se fundamenta a opinio do auditor. Em outras palavras, para emitir uma opinio com segurana razovel o auditor deve, ao mesmo tempo, dispor dados e informaes em quantidade e de qualidade adequadas.

Suficincia Adequao QUANTIDADE QUALIDADE

Diz-se que suficincia e adequao so dimenses inter-relacionadas, pois a primeira afetada pela segunda, ou seja, quanto maior a qualidade, menos evidncia ser exigida. Contudo, preciso ficar atento, pois o caminho inverso no vlido, ou seja, a obteno de mais evidncia de auditoria no compensa a sua m qualidade. Ademais, importante ressaltar que a quantidade da evidncia de auditoria necessria afetada pela avaliao do auditor dos riscos de distoro (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja exigida mais evidncia de auditoria). J a confiabilidade (adequao) da evidncia influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstncias individuais em que obtida. Indo um pouco mais a fundo na discusso sobre a qualidade da evidncia, importante mencionar que este atributo afetado pela relevncia e confiabilidade das informaes em que se baseia.

A relevncia trata da ligao lgica ou influncia sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, a afirmao em considerao. Em outras palavras, se a evidncia em questo realmente atinge o objetivo perseguido pelo auditor. Assim, a relevncia das informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria pode ser afetada pela direo do teste. Por exemplo, se a finalidade de um procedimento de auditoria testar para verificar se h superavaliao na existncia ou valorizao das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas pode ser um procedimento de auditoria relevante. Por outro lado, para testar se h subavaliao na existncia ou valorizao das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas no seria relevante, mas testar informaes como desembolsos subsequentes, faturas no pagas, faturas de fornecedores e excees apontadas nos relatrios de recebimento de mercadorias podem ser relevantes. J a confiabilidade das informaes influenciada pela sua fonte e sua natureza, e as circunstncias nas quais so obtidas, incluindo os controles sobre sua elaborao e manuteno, quando relevante. Embora reconhecendo que podem existir excees, a NBC TA 500 traz algumas generalizaes sobre a confiabilidade da evidncia de auditoria que podem ser teis:

a confiabilidade da evidncia de auditoria maior quando ela obtida de fontes independentes fora da entidade;

a confiabilidade da evidncia de auditoria gerada internamente maior quando os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elaborao e manuteno, impostos pela entidade, so efetivos;

a evidncia de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a observao da aplicao de um controle) mais confivel do que a evidncia de auditoria obtida indiretamente ou por inferncia (por exemplo, indagao a respeito da aplicao de controle);

a evidncia de auditoria em forma de documentos, em papel, mdia

eletrnica ou de outro tipo, mais confivel do que a evidncia obtida verbalmente (por exemplo, uma ata de reunio elaborada tempestivamente mais confivel do que uma representao verbal subsequente dos assuntos discutidos);

a evidncia de auditoria fornecida por documentos originais mais confivel do que a evidncia de auditoria fornecida por fotocpias ou fac-smiles ou por documentos que foram filmados, digitalizados ou

transpostos de outra maneira para forma eletrnica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre sua elaborao e manuteno.

Nesse aspecto importante salientar que a Portaria TCU 04/10 alerta que algumas evidncias podem apresentar problemas ou fragilidades, e cita como exemplos, evidncias:

baseadas em apenas uma fonte; testemunhais no corroboradas por documento ou observao;

cujo custo de obteno no atende a critrios de custo-benefcio;

provenientes apenas do gestor ou da equipe auditada;

cuja nica fonte parcial com relao ao resultado do trabalho;

obtidas de amostras no-representativas;

relacionadas ocorrncia isolada; conflitantes. Segundo referida Portaria, existem algumas tcnicas que podem contribuir para a obteno de evidncias mais robustas. Uma delas a circularizao (=confirmao externa), que como vimos, consiste na confirmao, junto a terceiros, de fatos e informaes apresentados pelo auditado. Outra a triangulao, que o uso de diferentes mtodos de pesquisa e de coleta de dados para estudar o mesmo assunto, com o objetivo de fortalecer as concluses.

Fontes de Evidncia A Portaria TCU 04/10 classifica as fontes de evidncias em quatro tipos:

Fsica observao de pessoas, locais ou eventos.

Pode ser obtida por meio de fotografias, vdeos, mapas etc. Evidncias fsicas costumam causar grande impacto. A fotografia de uma situao insalubre ou insegura, por exemplo, pode ser mais convincente que uma longa descrio.

Documental o tipo mais comum de evidncia. Pode estar disponvel

em meio fsico ou eletrnico. obtida de informaes j existentes, tais como ofcios, memorandos, correspondncias, contratos, extratos, relatrios. necessrio avaliar a confiabilidade e a relevncia dessas informaes com relao aos objetivos da auditoria.

Testemunhal obtida por meio de entrevistas, grupos focais,

questionrios. Para que a informao testemunhal possa ser considerada evidncia, e no apenas contextualizao, preciso corrobor-la, por meio de

confirmao por escrito do entrevistado ou existncia de mltiplas fontes que confirmem os fatos.

Analtica obtida por meio de anlises, comparaes e interpretaes de dados e informaes j existentes. Este trabalho pode envolver anlise de taxas, padres e tendncias, normalmente por meio de processamento computacional. o tipo de evidncia mais difcil de obter.

Por sua vez, segundo as normas emitidas pelo CFC as evidncias podem ser obtidas em diversas fontes entre as quais:

Evidncia fsica: obtidas pela comprovao de existncia real de ativos e passivos financeiros, recursos humanos, instalaes, mveis, bem como pela comprovao de realizao de obras e servios.

Evidncia documental: consiste em todo tipo de documentos utilizado

como evidncia pelo auditor, tal como notas fiscais, contratos, faturas, recibos, relatrios etc.

Evidncia analtica: anlises com padres e expectativas resultantes da experincia do auditor ou dados da indstria, como estatsticas, comparaes entre saldos ao longo dos anos, indicadores de rentabilidade do setor etc.

Evidncia matemtica: valores calculados pelo auditor para confirmar dados que afetam as demonstraes contbeis, como clculo do lucro por ao, de pagamento de indenizaes trabalhistas e de cotas de depreciao.

Evidncia testemunhal ou verbal: informaes obtidas de pessoas que tenham conhecimentos dentro e fora da organizao auditada, em resposta a perguntas formuladas pelo auditor.

Evidncia por confirmao: corroborao por escrito de terceiros em relao a determinadas informaes de interesse, sendo aplicvel, principalmente, aos fornecedores, prestadores de servio, bancos, clientes, advogados etc.

Evidncia por representaes: declaraes por escrito que tratam de afirmaes da administrao, assinadas por indivduos responsveis.

Importante destacar que a evidncia de auditoria obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, ela tambm pode incluir informaes obtidas de outras fontes, como

auditorias anteriores realizadas pelo auditor independente ou por outros auditores. Alm disso, at mesmo a ausncia de informaes (por exemplo, a recusa da administrao em fornecer uma representao solicitada) utilizada pelo auditor e, portanto, tambm pode constituir evidncia de auditoria. Agora, vamos analisar algumas questes para ver como esse assunto cobrado em provas.

13. (CESPE/Auditor Unipampa/2009) - Uma informao s deve ser considerada adequada quando for confivel e puder ser utilizada pelas tcnicas de auditoria, a fim de proporcionar a melhor evidncia alcanvel. Resoluo: No resta dvida que para uma informao ser considerada adequada ela tem que ser confivel, essa uma das caractersticas da evidncia, alm disso, se essa informao no puder ser utilizada pelas tcnicas de auditoria ela no ter utilidade alguma. Item correto.

14. (CESPE/Auditor Unipampa/2009) - As informaes obtidas de pessoas, integrantes ou no da organizao auditada, embora possam ser importantes para a identificao de fraudes e erros, no podem ser consideradas evidncias de auditoria. Resoluo: As informaes obtidas de pessoas, internas ou externas organizao auditada, podem ser consideradas evidncias, lembrando que para a informao testemunhal ser considerada evidncia preciso corrobor-la, por meio de confirmao por escrito do entrevistado ou existncia de mltiplas fontes que confirmem os fatos. Item errado.

15. (CESPE/Auditor Unipampa/2009) - Para caracterizar uma informao como evidncia, no basta que ela seja considerada fidedigna. Resoluo: Vimos que para uma informao ser considerada uma evidncia ela deve ser no mnimo: suficiente, pertinente e fidedigna. Item correto.

16. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2008) - Adaptada - No processo de auditoria, aps examinadas todas as evidncias disponveis, o auditor pode confiar, integralmente, na fidedignidade e na correo das demonstraes contbeis de uma entidade e, sempre que as evidncias sejam insuficientes, o auditor deve fazer ressalvas em sua opinio.

Resoluo: O auditor nunca poder confiar integralmente na fidedignidade e na correo das demonstraes contbeis. O auditor somente ter uma segurana razovel, nunca completa, em sua opinio quando obtiver evidncia de auditoria apropriada e suficiente para a reduo do risco de auditoria a um nvel aceitavelmente baixo. Item errado.

17. (CESPE/Analista de Controle Externo TCU/2008) - Acerca das Normas Brasileiras de Contabilidade, julgue o item subsequente. As evidncias que respaldam os resultados da auditoria interna devem ser, entre outros aspectos, fidedignas, sendo considerada adequada a informao que, sendo confivel, propicie, com o emprego apropriado das tcnicas da auditoria interna, a melhor evidncia possvel. Resoluo: As evidncias devem ser suficientes, pertinentes e fidedignas, e para uma informao ser adequada, alm de ser confivel ela deve permitir que sejam aplicados os procedimentos de auditoria necessrios. Item correto.

Caracterizao de achados de auditoria. Matriz de Achados e Matriz de

Responsabilizao, conforme Portaria TCU 26/2009 Vamos agora aprofundar nosso estudo sobre o achado de auditoria, ele corresponde a qualquer fato significativo, digno de relato pelo auditor, uma descoberta que fundamenta as concluses e recomendaes da auditoria. O achado decorre da comparao da situao encontrada com o critrio (padro esperado) e deve ser devidamente comprovado por evidncias juntadas ao relatrio.

Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, os critrios de auditoria so padres de desempenho utilizados para medir a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade do objeto de auditoria. Representam o estado ideal ou desejvel daquilo que se examina e oferecem o contexto para se avaliar as evidncias e compreender os achados, concluses e recomendaes da auditoria. Da comparao entre o critrio e a situao existente (condio) so gerados os achados de auditoria. Portanto, critrio representa a expectativa razovel e fundamentada do que deveria ser, as melhores prticas e benchmarks contra os quais o desempenho comparado ou avaliado. Nas auditorias operacionais, a escolha do critrio de auditoria mais flexvel e frequentemente contm elementos de discricionariedade e de julgamento profissional. Por outro lado, nas auditorias de conformidade, nas quais so examinadas a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto dos responsveis, quanto aos aspectos contbil, financeiro, oramentrio e patrimonial, os critrios so mais rgidos, baseado em normativos legais, contratos etc. Dependendo do caso examinado, a fonte mais adequada para o critrio de auditoria ser ou a norma oficial, expressa em leis e regulamentos, ou a

fundamentao cientfica, tendo como referncia literatura especializada, normas profissionais e boas prticas. Entre as fontes que podem ser empregadas para a definio de critrios de auditoria, esto:

a) leis e regulamentos que regem o funcionamento da entidade auditada

b) decises tomadas pelo Poder Legislativo ou Executivo;

c) referncias a comparaes

histricas e comparaes com a melhor prtica;

d) normas e valores profissionais;

e) indicadores-chave de desempenho estabelecidos pela entidade auditada ou pela Administrao;

f) opinio de especialista independente;

g) critrios utilizados em auditorias

similares ou empregados por outras entidades de fiscalizao superior EFS;

h) organizaes que realizem atividades semelhantes ou tenham programas similares;

i) bibliografia especializada. Nem sempre os critrios so claros, precisos e relevantes, muitas vezes, eles podem ser vagos ou conflitantes, nesses casos, a equipe de auditoria deve interpret-los ou reelabor-los, tornando-os mais operacionais e mensurveis. Nesse caso, podem ser empregadas duas abordagens alternativas:

consultar especialistas na rea sobre como deveriam ser interpretados e medidos objetivos e metas; quais deveriam ser os resultados esperados sob dadas condies ou, ainda, qual a mais reconhecida prtica comparvel; ou

consultar gestores e atores interessados relevantes para definir e acordar critrios bem fundamentados e realistas.

Ao definir critrios de auditoria, a equipe deve assegurar que eles sejam razoveis, exequveis e relevantes para os objetivos da auditoria. A definio de critrios adequados deve atender, ainda, s seguintes caractersticas:

Confiabilidade: deve resultar em concluses consistentes quando aplicado por outro auditor na mesma circunstncia;

Objetividade: deve ser livre de qualquer tendenciosidade por parte do auditor ou da gerncia;

Utilidade: deve resultar em achados e concluses que atendam s

necessidades de informao dos interessados;

Clareza: deve ser claramente enunciado e no estar sujeito a interpretaes significativamente diferentes;

Comparabilidade: deve ser consistente com critrios utilizados para auditar programa ou atividade similar e com aqueles usados previamente para auditar o mesmo objeto de auditoria;

Completude: deve incorporar as dimenses relevantes para avaliar o desempenho;

Aceitabilidade: deve ter aceitao por parte de especialistas independentes, rgo ou entidade auditada, legislativo, mdia e pblico em geral.

Vamos voltar ao achado, alm da situao encontrada (condio) e do critrio (padro esperado), todo o achado deve ter mais 2 atributos: causa e efeito.

Alm disso, o achado de auditoria deve atender, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos:

ser relevante para que merea ser relatado; estar fundamentado em evidncias juntadas ao relatrio; ser apresentado de forma objetiva; respaldar as propostas de encaminhamento dele resultantes; e apresentar consistncia, de modo a mostrar-se convincente a quem

no participou da auditoria.

Ateno: O achado pode ser negativo (quando revela impropriedade

ou irregularidade) ou positivo (quando aponta boas prticas de gesto).

Para ficar mais claro, vamos ver um exemplo de achado de auditoria: Imagine a seguinte situao: em uma fiscalizao nas obras de construo de determinada rodovia federal, a equipe de auditoria constatou, que devido ao atraso no pagamento das empreiteiras, a execuo da obra no estava de acordo com o cronograma fsico-financeiro do contrato, ocasionando deteriorao na parte dos trabalhos executados e consequente aumento do custo total da obra.

MATRIZ DE ACHADOS A Matriz de Achados o documento que estrutura o desenvolvimento dos achados, explicitando, para cada um, a situao encontrada, o critrio adotado, as causas, os efeitos, as evidncias e as propostas de encaminhamento. No nosso estudo utilizaremos a matriz de achados trazida pela Portaria 26/09, portanto, voltada auditoria de conformidade. Mas, sua estrutura pode ser aplicada aos demais tipos de auditoria.

O c o n t e d o d e s t e c u r s o d e u s o e x c l u s i v o d e j u l i e t a j o r g e d a s i l v a , C P F : 5 4 7 8 8 9 3 5 1 0 4 , v e d a d a , p o r q u a i s q u e r

m e i o s e a q u a l q u e r t t u l o , a s u a r e p r o d u o , c p i a , d i v u l g a o e d i s t r i b u i o , s u j e i t a n d o - s e o s i n f r a t o r e s

r e s p o n s a b i l i z a o c i v i l e c r i m i n a l .

43

EXEMPLO DE MATRIZ DE ACHADOS (ANEXO II, Port. 26/09) TC n ___________ Fiscalis n ___________ RGO/ENTIDADE: Declarar o nome do(s) principal(is) rgo(s)/entidade(s) auditado(s) OBJETIVO: Enunciar de forma clara e resumida o objetivo da auditoria.

DESCRIO DO ACHADO

SITUAO ENCONTRADA

OBJETOS CRITRIO EVIDNCIA CAUSA

EFEITO ENCAMINHAMENTO

Deve ser preenchido o enunciado do achado, basicamente o ttulo da irregularidade/ impropriedade.

Situao existente, identificada, inclusive com o perodo de ocorrncia, e documentada durante a fase de execuo da auditoria

Indicar o documento, o projeto, o programa, o processo, ou o sistema no qual o achado foi constatado.

Legislao, norma, jurisprudncia, entendimento doutrinrio ou padro adotado

Informaes obtidas durante a auditoria no intuito de documentar os achados e de respaldar as opinies e concluses da equipe

O que motivou a ocorrncia do achado

Consequncias ou possveis conseqncias do achado. Deve ser atribuda a letra P ou a letra R, conforme o efeito seja potencial ou real.

Propostas da equipe de auditoria. Deve conter a identificao do(s) responsvel(eis).

A1

A2

An

Equipe de Auditoria: Supervisor: Nome e matrcula Nome e matrcula

medida que os achados vo sendo constatados durante a execuo da auditoria, a Matriz de Achados deve ser preenchida. Dessa forma, as dvidas com relao s causas dos achados, bem como da adequao dos critrios, devem ser sanadas ainda em campo, evitando-se mal entendidos que redundam em desperdcio de esforos com a realizao de audincias equivocadas. Em outras palavras, mais fcil obter os esclarecimentos com os responsveis sobre os achados enquanto eles esto prximos, durante a execuo da auditoria, do que depois, chamando-os em audincias que poderiam ter sido evitadas. O preenchimento da coluna critrio permite a reviso da fundamentao legal, da jurisprudncia e da doutrina, diminuindo a possibilidade de eventuais omisses ou equvocos. A verificao da suficincia e qualidade das evidncias evita diligncias posteriores que retardam o encaminhamento do processo s instncias superiores. Obs.: Diligncia procedimento mediante o qual o Tribunal, com vistas a sanear o processo, determina ao responsvel que encaminhe informaes adicionais para esclarecer dvidas, suprir lacunas, confirmar o entendimento, aumentar o escopo etc. A coluna causa est intimamente relacionada imputao de responsabilidades em relao aos fatos encontrados na auditoria. A investigao acerca das causas deve ser feita quando relevante e necessria para dar consistncia s propostas de encaminhamento, seja de aplicao de penalidades ou, em caso contrrio, para afastar a ocorrncia de irregularidades. A anlise e o registro do efeito de cada ocorrncia na coluna respectiva serve para dimensionar a relevncia do prprio achado alm de fornecer elementos para a formulao das propostas de encaminhamento. Sempre que o achado se constituir em irregularidade, deve-se ter presente, ao preencher a coluna "encaminhamento", os dados registrados na Matriz de Responsabilizao. possvel que um mesmo benefcio esteja associado a mais de um achado. Como etapa final de elaborao da matriz, a comparao das colunas situao encontrada e encaminhamento diminui a possibilidade de eventuais achados sem respectivas propostas de encaminhamento.

Por fim, ao final da fase de execuo, realiza-se a reunio de encerramento, na qual a equipe apresenta verbalmente os achados de auditoria ao gestor do rgo/entidade e outros responsveis, cuja participao seja considerada oportuna. Devem ser observados os seguintes procedimentos:

Sempre que possvel, os achados colhidos ao longo da execuo devero ser discutidos com o supervisor, anteriormente reunio de encerramento.

No se deve fazer meno a concluses ou propostas de

encaminhamento. Deve ser informado ao gestor que os achados so preliminares e que

poder haver excluso ou incluso de achados. A apresentao dos achados somente pode ser dispensada nos casos

em que represente risco equipe ou consecuo do objetivo da auditoria.

MATRIZ DE RESPONSABILIZAO A Matriz de Responsabilizao o documento que permite a verificao da responsabilidade pelo achado. Apresenta, para cada achado, o nome e a funo ou a razo social do responsvel, a conduta por ele praticada, o nexo de causalidade entre a conduta e o achado, e a anlise da culpabilidade. Importante salientar que essa matriz no preenchida na auditoria operacional.

j u l i e t a j o r g e d a s i l v a , C P F : 5 4 7 8

j u l i e t a j o r g e d a s i l v a , C P F : 5 4 7 8 8 9 3 5 1 0 4

O c o n t e d o d e s t e c u r s o d e u s o e x c l u s i v o d e j u l i e t a j o r g e d a s i l v a , C P F : 5 4 7 8 8 9 3 5 1 0 4 , v e d a d a , p o r q u a i s q u e r

m e i o s e a q u a l q u e r t t u l o , a s u a r e p r o d u o , c p i a , d i v u l g a o e d i s t r i b u i o , s u j e i t a n d o - s e o s i n f r a t o r e s

r e s p o n s a b i l i z a o c i v i l e c r i m i n a l .

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EXEMPLO DE MATRIZ DE RESPONSABILIZAO (ANEXO III, Port. 26/09) TC n ___________ Fiscalis n ___________ RGO/ENTIDADE: Declarar o nome do(s) principal(is) rgo(s)/entidade(s) auditado(s) OBJETIVO: Enunciar de forma clara e resumida o objetivo da auditoria.

ACHADO RESPONSVEL (IS) PERODO DE EXERCCIO CONDUTA NEXO DE CAUSALIDADE

(entre a conduta e o resultado ilcito) CULPABILIDADE4

Correspon-dncia com a Matriz de Achados

Pessoa fsica: nome, cargo e CPF; Pessoa jurdica de direito privado: razo social e CNPJ; Pessoa jurdica de direito pblico interno: nome.

Perodo efetivo de exerccio no cargo, seja como titular ou substituto.

Ao ou omisso, culposa (por negligncia, imprudncia ou impercia) ou dolosa (por ter o responsvel querido produzir o resultado ou ter assumido o risco de produzi-lo), praticada pelo responsvel.

Evidncias de que a conduta do responsvel contribuiu significativamente para o resultado ilcito, ou seja, de que foi uma das causas do resultado.

Reprovabilidade da conduta do gestor (no se aplica a pessoas jurdicas)

A1

A2

An

Equipe de Auditoria: Supervisor: Nome e matrcula Nome e matrcula

A Matriz de Responsabilizao deve ser preenchida somente com os achados que se constituam em irregularidades. Aplica-se esta matriz tambm para os responsveis solidrios, que devem sempre ser arrolados desde o incio do processo, inclusive para fins de audincia ou citao. fundamental que o perodo de responsabilizao seja exato, j que a responsabilizao torna-se inadequada se o fato ocorrer durante as frias ou licena do gestor. Tambm podem ser responsabilizadas equipes, tais como comisses de licitao, identificando-se individualmente seus componentes e pessoas jurdicas integrantes ou no da administrao pblica. Ao preencher