Contabilidade Pública -...

ContabilidadePública

Márcio José Assumpção

IESDE Brasil S.A.Curitiba

2011

IESDE Brasil S.A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br

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A851c Assumpção, Márcio José. / Contabilidade Pública. / Márcio José Assumpção. — Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2011.

160 p.

ISBN: 978-85-387-1596-2

1.Contabilidade Pública. 2.Administração Pública. 3. Orçamento público. 4. Setor Público. 5. Receita pública. I. Título.

CDD 657.61

Márcio José AssumpçãoMestre em Administração pela Universidade

de Extremadura (Espanha). Especialista em Au-ditoria Interna e Controladoria de Gestão pelo Instituto Superior de Pós-Graduação – ISPG/Fa-culdades Spei. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Ponta Grossa (UEPG).

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Noções de Administração Pública 9

9 | Administração Pública

17 | Patrimônio Público

Orçamento público 33

33 | Conceitos

34 | Princípios orçamentários

36 | Orçamento tradicional, orçamento de resultados e orçamento-programa: conceitos e objetivos

40 | Proposta orçamentária: elaboração, discussão, votação e aprovação

42 | Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA)

45 | Mecanismos de ajuste do orçamento

47 | O Orçamento e a Lei 4.320/64

53 | O Orçamento e a Lei Complementar 101/2000 (LRF)

A contabilidade aplicada ao setor público 63

63 | A contabilidade aplicada ao setor público à luz dos princípios de contabilidade

67 | Conceito de contabilidade aplicada ao setor público

68 | Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público

70 | Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público

71 | Regime contábil para apuração dos resultados

72 | Exercício financeiro na Administração Pública

72 | Legislação aplicada à contabilidade aplicada ao setor público

Estudo da receita e da despesa pública 83

83 | Receita pública

94 | Despesa pública

107 | Despesas de exercícios anteriores

Contabilidade P

úblicaApresentação

Este livro tem o intuito de apresentar os princi-pais conceitos da contabilidade aplicados ao setor público.

Para isso, serão debatidos os conceitos básicos da Administração Pública, os princípios contábeis, os fundamentos do orçamento público e legislação aplicada ao setor.

Com relação ao orçamento público, serão trata-dos os principais tipos de orçamento, com ênfase no orçamento-programa. Serão abordados, ainda, os principais aspectos do plano plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento Anual.

Em relação às receita e despesas públicas, serão apresentados seus aspectos conceituais, sua classi-ficação e fases ou estágios.

Serão objetos de estudo a contabilização e di-vulgação das informações através dos balanços, com o objetivo de dar maior transparência e pu-blicidade aos atos de gestão dos administradores públicos.

Por fim, para que o aluno tenha um contato com a legislação relacionada à contabilidade apli-cada ao setor público, todo o material é permeado por trechos das mais diversas legislações aplicáveis ao estudo.

Noções de Administração Pública

Administração PúblicaO estudo da contabilidade aplicada ao setor público requer, como pri-

meiro passo, o conhecimento dos conceitos fundamentais de Administração Pública.

ConceitoNossa Constituição Federal (CF) define já em seu artigo 1.º, que o Brasil

é um país federalista e republicano, não deixando dúvidas em relação aos fundamentos do Estado Brasileiro, conforme segue:

Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

I - a soberania;II - a cidadania;III - a dignidade da pessoa humana;IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;V - o pluralismo político.

Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.

Assevera ainda a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 2.º a repar-tição e o relacionamento dos poderes do Estado Constituído:

Art. 2.º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.

Observa-se, portanto, que segundo os ensinamentos de nossa Constitui-ção Federal os poderes da União são independentes e harmônicos entre si, sendo compostos do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Poder Exe-cutivo, sendo que:

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o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo go- �vernador de Estado e pelo prefeito Municipal, cada um dentro de sua esfera de competência;

o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assem- �bleias Legislativas e pelas Câmaras Municipais, dentro das esferas fe-deral, estadual e municipal, respectivamente;

o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É formado, �segundo o artigo 92 da CF, por:

Art. 92. São órgãos do Poder Judiciário:

I - o Supremo Tribunal Federal;I-A o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 45, de 2004)II - o Superior Tribunal de Justiça;III - os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;IV - os Tribunais e Juízes do Trabalho;V - os Tribunais e Juízes Eleitorais;VI - os Tribunais e Juízes Militares;VII - os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.

Por fim, a CF trata em seu artigo 18 sobre a organização político-adminis-trativa do Estado Brasileiro, in verbis:

Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

§1.º Brasília é a Capital Federal.

§2.º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar.

§3.º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, por lei complementar.

É evidente que o Estado é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno, constituído por elementos que são: o povo, o território e o próprio Governo.

O próprio artigo 18 da CF, já citado, organiza a República Federativa do Brasil em União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

A Administração Pública tem o intuito de prestar serviço, seja diretamen-te ou indiretamente, sendo responsável pelo seu planejamento, execução e controle para que se alcancem resultados satisfatórios para a população.


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Por fim, a Administração Pública é regida por princípios emanados da pró-pria CF, em seu artigo 37, conforme segue:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 19, de 1998)

[...]

Nesta esteira, o princípio da legalidade encontra fundamento constitucio-nal no artigo 5.º, II, prescrevendo que

Art. 5.º [...]

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Já na perspectiva do princípio da impessoalidade, a Administração Pública não pode dar tratamento desigual para os iguais. Esse princípio tem seu coro-lário no inciso I do artigo 5.º da CF:

Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;

A CF cita o princípio da moralidade, de forma expressa em seu artigo 5.º, LXXIII, ao tratar a ação popular como forma de combate aos atos lesivos à mo-ralidade administrativa. Por seu turno, a CF determina a punição mais severa à imoralidade qualificada pela improbidade, nos termos do artigo 37, §4.º. Por fim, temos ainda o parágrafo 9.º do artigo 14, buscando resguardar a probidade e moralidade no exercício do mandato eletivo, bem como o inciso V do artigo 85, que inclui a improbidade administrativa como crime de responsabilidade.

Através da observância ao princípio da moralidade, deve o gestor, além de observar o que a lei determina, pautar suas atitudes na moral comum, agindo conforme o que for melhor ao interesse público. Além disso, o gestor tem que distinguir em seus atos o bem do mal, o legal do ilegal, o justo do injusto, o honesto do desonesto.

Através do princípio da publicidade, emanado do artigo 37 da CF, temos que é dever atribuído ao gestor dar total transparência a todos os atos que praticar, além de fornecer todas as informações solicitadas pelos particulares, sejam pú-blicas, de interesse pessoal ou mesmo personalíssimas, que constem de bancos de dados públicos, pois, como regra geral, nenhum ato administrativo pode

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ser sigiloso. É claro que a própria Constituição tratou de resguardar as infor-mações relacionadas ao sigilo e à segurança da sociedade ou do Estado nos termos do próprio artigo 37, parágrafo 3.º, inciso II, que remete justamente ao artigo 5.º, X e XXXIII, que traz:

Art. 5.º [...]

X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;

[...]

XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;

Por fim, a publicidade deve ter como princípio norteador a diretiva de que toda publicidade deve ter fins educativos, informativos ou de orientação social, sendo vedada a promoção pessoal, através da divulgação de nomes, símbolos ou imagens que lembrem pessoas.

O princípio da eficiência está relacionado às regras da boa Administração Pública, no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores, deve exercer suas atividades com vistas a prestar o melhor serviço à popula-ção pelo menor custo, buscando-se, desta forma, a excelência na aplicação dos recursos públicos.

Organização da Administração PúblicaEm nosso país, o Estado tem uma forma de governo federativo, demo-

crático, sob governo republicano presidencialista, onde a União, os Estados - -membros e os Municípios são autônomos e promovem a organização admi-nistrativa nesses três níveis governamentais, nos termos do artigo 37 da CF.

Seguindo o ordenamento jurídico constitucional, a Administração Pública é organizada em níveis, sendo o maior de todos a Administração Pública Fede-ral, que administra os interesses da nação como um todo. Seguindo esta esteira, temos a Administração Pública do Distrito Federal, a Administração Pública Esta-dual e Municipal, de acordo com a área de atuação de cada uma.

Nesse sentido, o Decreto-Lei 200/67, que dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e dá outras providências, indicando a estrutura da Administração Federal:


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DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL

Art. 1.º O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República auxiliado pelos Ministros de Estado.

Art. 2.º O Presidente da República e os Ministros de Estado exercem as atribuições de sua competência constitucional, legal e regulamentar com o auxílio dos órgãos que compõem a Administração Federal.

Art. 3.º Respeitada a competência constitucional do Poder Legislativo estabelecida no artigo 46, inciso II e IV, da Constituição, o Poder Executivo regulará a estruturação, as atribuições, e funcionamento dos órgãos da Administração Federal. (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 900, de 1969).

Art. 4.º A Administração Federal compreende:

I - a Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios;II - a Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:a) Autarquias;b) Empresas Públicas;c) Sociedades de Economia Mista;d) Fundações Públicas (Incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).

Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta vinculam-se ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade. (Renumerado pela Lei n.º 7.596, de 1987).

Art. 5.º Para os fins desta lei, considera-se:

I - Autarquia - o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada;II - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contigência ou de conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito. (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 900, de 1969).III - Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à união ou a entidade da Administração Indireta. (redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7.596, de 1987).IV – Fundação Púbica – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes. (Incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987)

§1.º No caso do inciso III, quando a atividade for submetida a regime de monopólio estatal, a maioria acionária caberá apenas à União, em caráter permanente.

§2.º O Poder Executivo enquadrará as entidades da Administração Indireta existentes nas categorias e constantes deste artigo.

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§3.º As entidades de que trata o inciso IV deste artigo adquirem personalidade jurídica com a inscrição da escritura pública de sua constituição no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, não se lhes aplicando as demais disposições do Código Civil concernentes às fundações. (incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).

Serviços públicosNa visão de Meirelles (2009, p. 332) “serviço público é todo aquele presta-

do pela administração ou por seus delegados, sob normas e controles esta-tais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado”.

Assevera, ainda, Meirelles (2009) ao “classificar os serviços públicos pelos caracteres comuns do gênero e traços distintivos das espécies em que se diversificam”. Portanto, considerando a essencialidade dos serviços públicos, bem como seus destinatários, as suas finalidades e por fim a sua adequação, é necessário observar os ensinamentos do professor Hely Lopes Meirelles, em sua obra Direito Administrativo Brasileiro (2009), onde encontra-se a clas-sificação dos serviços públicos em:

Serviços públicos: propriamente ditos, são os que a Administração presta diretamente à comunidade, por reconhecer sua essencialidade e necessidade para a sobrevivência do grupo social e do próprio Estado. Por isso, tais serviços são considerados privativos do Poder Público, no sentido de que só a Administração deve prestá-los, sem delegação a terceiros, mesmo que geralmente exijam atos de império e medidas compulsórias em relação aos administrados. Exemplos desses serviços são os de defesa nacional, os de polícia e os de preservação da saúde pública.

Serviços de utilidade pública: são os que a Administração, reconhecendo sua conveniência (não essencialidade, nem necessidade) para os membros da coletividade, presta-os diretamente ou aquiesce em que sejam prestados por terceiros (concessionários, permissionários ou autorizatários), nas condições regulamentadas e sob seu controle, mas por conta e risco dos prestadores, mediante remuneração dos usuários. São exemplos dessa modalidade os serviços de transporte coletivo, energia elétrica, gás, telefone.

Serviços próprios do Estado: são aqueles que se relacionam intimamente com as atribuições do Poder Público (segurança, polícia, higiene, saúde pública etc.) e para a execução dos quais a Administração usa da sua supremacia sobre os administrados. Por essa razão, só devem ser prestados por órgãos ou entidades, sem delegação a particulares.

Serviços impróprios do Estado: são os que não afetam substancialmente as necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses comuns de seus membros, e, por isso, a Administração os presta remuneradamente, por seus órgãos ou entidades descentralizadas (autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista, fundações governamentais) ou delega sua prestação a concessionários, permissionários ou autorizatários.

Serviços administrativos: são os que a Administração executa para atender às suas necessidades internas ou preparar outros serviços que serão prestados ao público, tais como os da imprensa oficial, das estações experimentais e outros dessa natureza.


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Serviços industriais: são os que produzem renda para quem os presta, mediante a remuneração da utilidade usada ou consumida, remuneração esta que, tecnicamente, se denomina tarifa ou preço público, por ser sempre fixada pelo Poder Público, quer quando o serviço é prestado por seus órgãos ou entidades, quer quando por concessionários, permissionários ou autorizatários.

Serviços uti universi ou gerais: são aqueles que a Administração presta sem ter usuários determinados, para atender à coletividade no seu todo, como os de polícia, iluminação pública, calçamento e outros dessa espécie.

Serviço uti singuli ou individuais: são os que têm usuários determinados e utilização particular e mensurável para cada destinatário, como ocorre com o telefone, a água e a energia elétrica domiciliares. São sempre serviços de utilização individual, facultativa e mensurável, pelo que devem ser remunerados, por taxa (tributo) ou tarifa (preço público), e não por imposto. (MEIRELLES, 2009)

A Lei 8.987/95 nos dá, em seu artigo 2.º, a distinção clara entre concessão e permissão, conforme segue:

Art. 2.º Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se:

I - poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o Município, em cuja competência se encontre o serviço público, precedido ou não da execução de obra pública, objeto de concessão ou permissão;II - concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, feita pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco e por prazo determinado;III - concessão de serviço público precedida da execução de obra pública: a construção, total ou parcial, conservação, reforma, ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse público, delegada pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para a sua realização, por sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária seja remunerado e amortizado mediante a exploração do serviço ou da obra por prazo determinado;IV - permissão de serviço público: a delegação, a título precário, mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco.

É importante salientar que é dever do Poder Público a regulamentação e controle dos serviços públicos concedidos, permitidos ou autorizados.

Como forma de garantir a qualidade dos serviços prestados à população, a Lei 8.987/95 determinou em seu artigo 6.º:

Art. 6.º Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de serviço adequado ao pleno atendimento dos usuários, conforme estabelecido nesta Lei, nas normas pertinentes e no respectivo contrato.

§1.º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas.

§2.º A atualidade compreende a modernidade das técnicas, do equipamento e das instalações e a sua conservação, bem como a melhoria e expansão do serviço.

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§3.º Não se caracteriza como descontinuidade do serviço a sua interrupção em situação de emergência ou após prévio aviso, quando:

I - motivada por razões de ordem técnica ou de segurança das instalações; e,II - por inadimplemento do usuário, considerado o interesse da coletividade.

Observa-se que o legislador teve a preocupação de preservar a qualidade dos serviços prestados à população, quando cita “prestação de serviço ade-quado ao pleno atendimento dos usuários”. Além da qualidade, a questão da evolução dos serviços prestados pela gestão pública fica evidente quando a legislação cita de forma clara e inequívoca a questão da “modernidade”, tendo esta destaque no contexto do referido diploma legal.

Relativamente à efetiva prestação de serviços públicos, estes podem ser classificados de acordo com:

a competência para prestar os serviços; �

a forma de prestação dos serviços; �

o modo de prestação dos serviços. �

Com relação à competência de prestação dos serviços públicos esta é pri-vativa do Estado, tendo em vista as características do serviço, sua essenciali-dade, como por exemplo o serviço de segurança nacional.

Já em relação às formas de prestação dos serviços públicos estes podem ser:

Centralizados: são aqueles em que o Estado presta serviços por meio �de seus próprios órgãos.

Descentralizados: são aqueles em que o Poder Público repassa sua exe- �cução por outorga (o ato ou efeito de outorgar; consentimento, con-cessão, aprovação) ou através de delegação (que é o ato de delegar) a entidades da Administração Direta ou Indireta (quando determinadas às Autarquias).

Desconcentrados: são aqueles serviços públicos executados pela Ad- �ministação Pública de forma centralizada, sendo, contudo distribuídos entre diversos órgãos de uma esfera de governo, facilitando, desta for-ma a sua operacionalização.

Por fim, em relação ao modo como os serviços públicos são prestados, o artigo 175 da Constituição Federal expressa de forma clara e inequívoca que os serviços públicos poderão ser prestados direta ou indiretamente, confor-me segue:


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Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.

Parágrafo único. A lei disporá sobre:

I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e rescisão da concessão ou permissão;

II - os direitos dos usuários;

III - política tarifária;

IV - a obrigação de manter serviço adequado.

Patrimônio PúblicoA Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.1 (Resolução CFC

1.128/2008) que trata da conceituação, objeto e campo de aplicação da con-tabilidade aplicada ao setor público, define que o objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o Patrimônio Público.

Nesta esteira, de acordo com o contido na Norma Brasileira de Contabili-dade Técnica NBC T 16.2 (Resolução CFC 1.129/2008), o Patrimônio Público é assim conceituado:

3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Classificação dos componentes do Patrimônio Público

Os elementos componentes do patrimônio público podem ser classifica-dos de acordo com os critérios contábeis e pelos critérios jurídicos.

A classificação contábil do Patrimônio Público

Na discussão da classificação contábil do Patrimônio Público, faz-se ne-cessário conhecer o conteúdo da Resolução 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, bem como o contido na Resolução CFC 1.111/2007 que aprova o Apêndice II da Resolu-ção CFC 750/93 sobre os Princípios de Contabilidade.

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Resolução CFC 750/93:

O PRINCÍPIO DA ENTIDADE

Art. 4.º O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.

Resolução CFC 1.111/07:

ART. 4.º [...]

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.

Portanto, observa-se que segundo o contido nas Resoluções 750/93 e 1.111/2007 o objeto da contabilidade é o patrimônio, sendo que o Patrimô-nio Público jamais poderá ser utilizado pelos gestores como se estes fossem os seus proprietários, tendo em vista que os bens públicos existem e têm destinação social e não individual.

Seguindo os ditames da Resolução 1.111/2007 citada, a classificação con-tábil dos bens públicos é dada, primeiramente, pela Lei 4.320/64, em seu artigo 105, conforme segue:

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - o Ativo Financeiro;II - o Ativo Permanente;III - o Passivo Financeiro;IV - o Passivo Permanente;V - o Saldo Patrimonial;VI - as Contas de Compensação.

§1.º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§2.º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.


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§3.º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos independa de autorização orçamentária.

§4.º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

O passivo permanente é formado pela dívida fundada que, por sua vez, pode ser desdobrada em:

Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e repre- �sentada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, no-minativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior;

Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas �com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios instrumentos de contrato ou, quando for o caso, notas pro-missórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.

A soma do ativo financeiro mais o ativo permanente resultará no ativo real.

Como resultado da soma do passivo financeiro mais o passivo permanen-te teremos o passivo real.

A diferença entre o ativo real e o passivo real nos dará o resultado, sendo:

Ativo real líquido � , quando o ativo real for maior que o passivo real;

Passivo real a descoberto � , quando o passivo real for superior ao ativo real.

Existe ainda, no ordenamento jurídico citado, previsão da forma de ava-liação dos componentes do patrimônio das entidades públicas, conforme podemos ler no artigo 106.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.

§1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.

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§2.º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.

§3.º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

Portanto, no setor público, existem regras bem definidas quanto à avalia-ção dos elementos patrimoniais.

É claro que a contabilidade tem evoluído com o passar dos anos, o que, com certeza, trará no futuro uma nova visão acerca da avaliação dos elemen-tos patrimoniais também no setor público. Contudo, a Lei 4.320/64 continua em vigência, devendo ser observada.

Já a resolução exarada do CFC nº 1.129/2008 que aprova a Norma Bra-sileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.2, que versa sobre o Patrimônio e Sistemas Contábeis, define que o patrimônio público é estruturado em três grandes grupos:

Ativos; �

Passivos; �

Patrimônio líquido. �

O mesmo instrumento legal nos ensina que devem ser considerados como ativos, passivos e patrimônio líquido:

4. [...]

a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços;

b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;

c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009)

Os elementos do ativo e do passivo devem ser segregados, segundo a Re-solução 1.129/2008, que aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.2, em “circulante” e “não circulante”, conforme segue:

5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:


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a) estarem disponíveis para realização imediata;

b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:

a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;

b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

A classificação jurídica dos componentes do patrimônio público

De acordo com a CF de 1988, mais especificamente em seus artigos 20 e 26, temos o elenco de bens pertencentes à União, bem como os bens dos estados, conforme segue:

Art. 20. São bens da União:

I - os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;II - as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das fortificações e construções militares, das vias federais de comunicação e à preservação ambiental, definidas em lei;III - os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu domínio, ou que banhem mais de um Estado, sirvam de limites com outros países, ou se estendam a território estrangeiro ou dele provenham, bem como os terrenos marginais e as praias fluviais;IV - as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as praias marítimas; as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as que contenham a sede de Municípios, exceto aquelas áreas afetadas ao serviço público e à unidade ambiental federal, e as referidas no art. 26, II; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 46, de 2005)V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva;VI - o mar territorial;VII - os terrenos de marinha e seus acrescidos;VIII - os potenciais de energia hidráulica;IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;X - as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos;XI - as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios.

§1.º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

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§2.º A faixa de até cento e cinquenta quilômetros de largura, ao longo das fronteiras terrestres, designada como faixa de fronteira, é considerada fundamental para defesa do território nacional, e sua ocupação e utilização serão reguladas em lei.

E continua:

Art. 26. Incluem-se entre os bens dos Estados:

I - as águas superficiais ou subterrâneas, fluentes, emergentes e em depósito, ressalvadas, neste caso, na forma da lei, as decorrentes de obras da União;II - as áreas, nas ilhas oceânicas e costeiras, que estiverem no seu domínio, excluídas aquelas sob domínio da União, Municípios ou terceiros;III - as ilhas fluviais e lacustres não pertencentes à União;IV - as terras devolutas não compreendidas entre as da União.

O patrimônio público também apresenta-se de acordo com a classifica-ção legal ou jurídica, que é dada pela Lei Federal 10.406/2002 – novo Código Civil. Trata-se da classificação sob o aspecto jurídico, conforme segue:

Capítulo III

Dos Bens Públicos

Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.

Art. 99. São bens públicos:

I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.

Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado.

Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar.

Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei.

Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.

Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem.

De acordo com o critério jurídico os bens constantes do patrimônio público podem ser segregados de acordo com o contido na Lei Federal 10.406/2002 que institui o Novo Código Civil:


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Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I - as energias que tenham valor econômico;II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados, conservam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da demolição de algum prédio.

Continua ainda o mesmo diploma legal:

Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.

Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:

I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;II - o direito à sucessão aberta.

Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:

I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local;II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.

Ampliando seus conhecimentos

Administração Pública, seus princípios constitucionais e corrupção

(ANDRADE, 2010)

O Estado surge a partir da formação e organização das sociedades. Estas sur-giram como decorrência da necessidade do homem de viver em grupo, porque se associar a outros seres humanos é para ele condição essencial de vida.

O Estado, como consequência do contrato social, é o detentor do poder político, decisório e responsável por cuidar do interesse comum e da gestão da coisa pública.

Dentro do nosso modelo de Estado Democrático de Direito, elegemos re-presentantes, que terão a função de elaborar as leis que nos comprometemos

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a seguir e acatar. Elegemos representantes que terão, entre outras, a função executiva, por meio das Administrações Públicas, de cuidar dos interesses co-letivos na gestão dos bens e interesses públicos.

Essa é a enorme importância, a nosso ver, da Administração Pública. O Estado, para executar, materializar suas opções políticas, necessita da Admi-nistração, onde estarão atuando os órgãos e os agentes públicos.

Concluímos que a Administração Pública terá responsabilidades com o próprio contrato social, quando transferimos, por meio do voto, nossas as-pirações, nossos objetivos, nossos sonhos, àqueles que nos representarão. Dentro do contrato social que vivenciamos, esperamos que o interesse co-letivo seja protegido. Quando a Administração Pública, que tem a missão de materializar os objetivos traçados pelo Estado, não os cumpre, insurge-se, em nosso entendimento, contra o próprio contrato social. O Estado necessita da Administração Pública para cumprir sua função, que é cuidar do bem-estar e do interesse comum.

Entendemos que os princípios constitucionais da Administração Pública, inseridos em nossa Carta Magna de 1988 no artigo 37, caput, têm o condão de orientar a atividade administrativa do Estado e consequentemente proteger o próprio contrato social.

A importância da Administração Pública para a gestão dos negócios esta-tais é tão importante que não se tem notícia de Estado que tenha conseguido sobreviver sem ela.

A Administração Pública, para atingir seus objetivos de gestão dos bens e interesses da comunidade e materialização da política governamental, deve seguir os princípios constitucionais inseridos no artigo 37, caput, da nossa Constituição Federal de 1988 a saber: legalidade, impessoalidade, moralida-de, publicidade e eficiência.

Os referidos princípios se interligam, um influenciando o outro. Assim, quando analisamos o princípio da legalidade, podemos admitir como conse-quência de sua observância a existência da moralidade. Quando analisamos o princípio da publicidade podemos admitir como consequência de sua ob-servância a existência da legalidade. A legalidade, a impessoalidade, a mora-lidade e a publicidade se observadas poderão conduzir à eficiência, e assim por diante.


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O esforço na elaboração deste artigo foi o de procurar demonstrar a relação, que nos parece muito íntima, entre a violação dos princípios constitucionais da Administração Pública e a corrupção.

A corrupção leva à violação dos princípios constitucionais da Administração Pública, e, por outro lado, a inobservância desses mesmos princípios pode criar condições favoráveis à corrupção.

Esta pode ser conceituada como um conjunto de práticas que implica uma troca entre aquele que detém o poder decisório na política e quem detém o poder econômico, visando à obtenção de vantagens, evidentemente ilícitas e ilegais, para os envolvidos.

O professor norte-americano J. Patrick Dobel, da Universidade de Washington, elaborou uma teoria sobre a corrupção intitulada “The Corruption of a State” (“The American Political Science Review”, September 1978, p. 958-973). Procura estabe-lecer as causas da corrupção do Estado segundo três linhas: institucional, moral e econômica.

A abordagem institucional argumenta que as estruturas sociais e políticas desatualizadas não atendem à população que passa a não mais acreditar no Poder Público. O princípio da eficiência, se observado, poderia solucionar esta questão, pelo menos em grande parte, a nosso ver.

A explicação moral refere-se à quebra de valores morais e consequente-mente à perda da lealdade cívica, do civismo. O interesse próprio passa a ser o motivo normal da maioria das ações. O interesse coletivo, comum, é deixado de lado. A atitude primordial entre os cidadãos é a competição desconfiada para preservar o que cada um possui e ganhar mais, se possível.

A corrupção estatal tem que ver com a incapacidade moral dos cidadãos de assumir compromissos morais desinteressados de ações e instituições que beneficiam a comunidade. Em consequência, quem é totalmente egoísta é também totalmente corrupto, no sentido de que não possui lealdade, não possui desinteresse nem compromisso com o bem comum.

A interpretação econômica explica que a distribuição desigual da riqueza gera forças que alienam o povo, e podem levar a rupturas sociais. Na desigual-dade econômica, poder e status, criados pela capacidade humana de egoísmo e orgulho, geram a corrupção do Estado. Os membros das classes mais altas sacrificam sua lealdade cívica para ganhar posições ou mantê-las.

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A discussão sobre as desigualdades é importante, pois o bem comum traz consigo, ao menos parcialmente, a ideia de bens que são comuns a todos os cidadãos. Nesse sentido, manter o bem comum exige certa lealdade por parte dos homens e instituições sólidas que tenham como meta garantir esses bens.

Analisando a desobediência aos princípios do artigo 37, caput, da Consti-tuição Federal vigente e seu vínculo com a corrupção, concluímos que referi-dos princípios funcionam como guardiões, evitando atos de corrupção; para exercer essa função de guarda, de proteção, precisam ser obedecidos, cum-pridos, exercitados.

A obediência ao princípio da legalidade evitará a prática de atos ilegais. Estes são os verdadeiros condutores da corrupção, quando não são suas vias de acesso.

A obediência ao princípio da impessoalidade evitaria que atos da Adminis-tração Pública viessem a ser utilizados para satisfação de indivíduos e grupos, sem qualquer preocupação com a coletividade.

Observar o princípio da moralidade garantirá a proporcionalidade entre os meios e os fins a atingir, entre os sacrifícios impostos à coletividade e os benefícios por ela auferidos, entre as vantagens usufruídas pelas autoridades públicas e os encargos impostos à maioria dos cidadãos.

A observância do princípio da publicidade garantirá a transparência dos atos da Administração Pública e a participação dos cidadãos nas questões pú-blicas, por meio da informação. O controle das atividades administrativas será maior, principalmente no que concerne à aplicação dos recursos públicos.

Guiar-se pelo princípio da eficiência evitará a pobreza, o sofrimento da co-letividade, garantindo o bem-estar social. A eficiência se opõe à lentidão, e esta é muitas vezes usada pela corrupção como meio de atingir alguns fins.

O fator institucional da corrupção surge quando as instituições, por ine-ficiência, não atendem aos anseios da coletividade, levando a população ao descrédito no Poder Público e dando margem ao surgimento das facções, al-gumas criminosas, corruptas e corruptoras.

A observância dos princípios constitucionais da Administração Pública, in-seridos no artigo 37, caput, da Constituição Federal Brasileira, de 1988, apon-


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tará o caminho correto da atividade administrativa. Tal procedimento orien-tará a Administração e os administradores públicos para uma boa gestão dos negócios públicos, propiciando bem-estar, segurança, progresso social e eco-nômico a todos. Evitar-se-ão, assim, sofrimentos à população mais pobre e sacrifícios desnecessários à coletividade em geral.

Atividades de aplicação1. Integram o patrimônio das entidades públicas:

os bens de uso comum, generalizados e indiscriminados, tais como I. mares, florestas etc.

os bens oriundos de produção própria.II.

os bens em construção.III.

os bens recebidos por doações.IV.

os bens intangíveis.V.

Das alternativas anteriores, podemos concluir que estão corretas:

a) I, II, III, IV e V.

b) I, III, IV e V.

c) I, II, III e IV.

d) II, III, IV e V.

e) I, II, IV e V.

2. De acordo com o Decreto-Lei 200/67, a administração direta, no âmbi-to federal, é constituída por:

a) somente empresas públicas.

b) sociedades de economia mista.

c) serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios.

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d) serviços autônomos, organizações sociais, sociedade de economia mista e empresas públicas.

e) autarquias federais.

3. Para realizar a avaliação dos elementos componentes do patrimônio público, serão considerados:

a) os bens de almoxarifado pelo método Peps.

b) as obras em andamento pelos valores de mercado.

c) os débitos, quando expressos em moeda estrangeira, pela sua conversão pela taxa de câmbio média do período.

d) os bens intangíveis pelos valores de mercado.

e) os bens de almoxarifados pelo preço médio ponderado.

4. São considerados bens de uso comum do povo:

a) mares, estradas, ruas e praças.

b) ruas, praças, edifícios e escolas.

c) edifícios, praças, hospitais e ruas.

d) terrenos, praças, mares e estradas.

e) estradas, edifícios, mares e hospitais.

5. De acordo com o Código Civil:

a) são móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de re-moção por força alheia, sem alteração da substância ou da desti-nação econômico-social.

b) são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar, natural ou artificialmente, bem como as máquinas e equipamentos.

c) os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são alienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar.


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d) são bens de uso especial, que constituem o patrimônio das pesso-as jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.

e) os mares pela sua característica de uso gratuito constituem-se bem de uso especial.

Gabarito1. D

2. C

3. E

4. A

5. A

ReferênciasANDRADE, Dionísio Pires de. Administração Pública, seus princípios constitucio-nais e corrupção. Reflexões Diárias. Disponível em: <www.reflexoes.diarias.nom.br>. Acesso em: 24 ago. 2010.

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SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabili-dade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas, 2001.

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