Direito tributario

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 1

Sumário PONTO 1.A: COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................................................... 2

PONTO 1.B: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. .................................................................................................................. 4

PONTO 1.C: DIREITO FINANCEIRO. CONCEITO E OBJETO. ....................................................................................... 5

PONTO 2.A. CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. ....................................................................................... 6

PONTO 2.B. FATO GERADOR. ................................................................................................................................. 8

PONTO 2.C. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. .................................................... 10

PONTO 3. A: RECEITAS PÚBLICAS: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO. .......................................................................... 11

PONTO 3.B. CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO E DE INTERESSE DAS ...................... 14

PONTO 3.C: PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO. ...................................................................................... 16

PONTO 4.A: PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ............................................................................................................. 18

PONTO 4.B: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. .................................................................................................... 21

PONTO 4.C: EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS. ...................................................................................................... 23

PONTO 5.A. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. ....................................................................................................... 26

PONTO 5.B. DESPESA PÚBLICA: CONCEITO E ESPÉCIES. ........................................................................................ 27

PONTO 5.C: CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. ........................................................................................................ 30

PONTO 6.A: PRINCÍPIOS DA IGUALDADE, UNIFORMIDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA............................ 33

PONTO 6.B: INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS GERAIS DE ORÇAMENTO. ............................................................... 37

PONTO 6.C. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ................................................................................................................. 41

PONTO 7.A: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ...................................................................................... 45

PONTO7.B: ORÇAMENTO. CONCEITO. PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA. EXERCÍCIO FINANCEIRO. RESTOS ......... 46

PONTO 7.C: TAXAS. .............................................................................................................................................. 49

PONTO 8.A: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA ............................................................................................... 54

PONTO 8.B: FISCALIZAÇÃO E CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA. O TRIBUNAL DE .......... 57

PONTO 8.C: LANÇAMENTO .................................................................................................................................. 60

PONTO 9.A. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: AUTARQUIAS E EMPRESAS PÚBLICAS ................................... 61

PONTO 9.B. IMPOSTO .......................................................................................................................................... 63

PONTO 9.C. FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. A ORGANIZAÇÃO DA RECEITA FEDERAL. ............................................... 65

PONTO 10.A. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE PARTIDOS POLÍTICOS E ENTIDADES SINDICAIS .................................. 68

PONTO 10.B. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. .......................................................................................... 70

PONTO 11.A. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. .................. 77

PONTO 11.B. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MODALIDADES .................................................................... 79

PONTO 11.C: CRÉDITO PÚBLICO: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO ............................................................................ 80

PONTO 12.A. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E DE PAPEL PARA IMPRESSÃO. ......... 83

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 2 PONTO 12.B PAGAMENTO INDEVIDO .................................................................................................................. 84

PONTO 12.C. FUNDOS. INSTITUIÇÃO E FUNCIONAMENTO. CONTROLE. ............................................................... 87

PONTO 13.A. REPARTIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA. .......................................................................................... 90

PONTO 13.B. DECADÊNCIA. ................................................................................................................................. 94

PONTO 13.C. IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS. ......................................................................................................... 98

PONTO 14.A. TRIBUTO. .............................................................................................................................. 102

PONTO 14.B. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO. ................................................................................................ 104

PONTO 14.C: IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO................................................ 106

PONTO 15.A: PREÇO PÚBLICO ............................................................................................................................ 109

PONTO 15.B. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: PAGAMENTO ..................................................................... 112

PONTO 15.C – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE .. 114

PONTO 16.A. PEDÁGIO ...................................................................................................................................... 119

PONTO 16.B. ISENÇÃO E ANISTIA ....................................................................................................................... 120

PONTO 16.C. IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA .............................................. 122

PONTO 17.A. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DECORRENTES DO FEDERALISMO. .................................... 124

PONTO 17. B. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ................................................................. 126

PONTO 17. C: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. ...................................................................... 127

PONTO 18.A. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS. ............................................................. 129

PONTO 18.B. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: PREFERÊNCIAS. ........................................ 130

PONTO 18.C. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL. .............................................................. 132

PONTO 19.A. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS ............................................................................ 135

PONTO 19.B: PRESCRIÇÃO. ........................................................................................................................ 140

PONTO 19.C. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS ................................................................................. 142

PONTO 20.A. DÍVIDA ATIVA. CERTIDÕES NEGATIVAS. ........................................................................................ 144

PONTO 20.B: LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF): APLICAÇÃO E INOVAÇÕES (LC 101/00). ......................... 146

PONTO 20.C. IMPOSTOS SOBRE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO. ........................................................................ 148

ITEM 1

Ponto 1.a: Competência Tributária

Paulo Henrique Caldas de Oliveira

Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR; Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva.

Legislação básica: CF, arts. 153 a 156; arts. 6º a 8º do CTN.

A competência tributária é a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 3 para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária. Em outras palavras, competência tributária é a aptidão para criar tributos. O poder de criar tributos é repartido entre vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição.

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena (art. 6º, CTN). Nesse contexto, diz-se que há, em nossa ordem constitucional, coincidência da competência legislativa com a competência tributária. Todavia, deve-se notar que a competência tributária, como poder de instituição de tributo, não se confunde com a competência para legislar sobre Direito Tributário. Esta é genérica; aquela, específica. Tal competência para legislar é denominada concorrente, conforme o art. 24 da CF.

A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenunciável, uma vez que admitir a delegação de competência para instituir um tributo é admitir que seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional (Art. 7º do CTN: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição).”

A competência tributária é política e indelegável, não se confundindo com a capacidade tributária ativa, que é administrativa e delegável. Frise-se, contudo, que mesmo com a delegação da capacidade tributária ativa, mantêm-se as garantias e privilégios da fazenda pública (art. 7º, §1º, do CTN).

Assim, a competência tributária compreende a competência legislativa plena (que é indelegável) e a capacidade tributária ativa (que é a ressalva constante do art.7º, caput, que é passível de delegação). Ou seja, não está compreendida a possibilidade de delegar a função de instituir tributos, mas somente as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária). A competência tributária está prevista na CF/88 e não pode ser alterada por meio de LC ou de LO.

A capacidade tributária ativa pode ser delegada a outra pessoa jurídica de direito público (as de direito privado só podem receber a função de arrecadar. É o conhecido cometimento). Porém isso não significa, necessariamente, que a entidade delegatária vai dispor dos recursos, por ela, arrecadados. Porém quando houver uma lei que determine que os recursos arrecadados pertencerão à entidade delegatária, estaremos diante do fenômeno da parafiscalidade, que não se confunde com sujeição ativa e nem solidariedade ativa (esta, inexistente no nosso direito tributário). Difere da sujeição ativa, pois para que esta se caracterize, não importa a destinação dos recursos arrecadados. A delegatária será sujeito ativo, mesmo que não disponha dos recursos. Ou seja, houve a delegação, certamente teremos o sujeito ativo, mas poderemos não ter a parafiscalidade.

Classificação das competências:

A) Concorrente: a capacidade para legislar sobre o direito tributário é concorrente entre a União, estados e DF, como previsto no art. 24, inciso I, CF/88. A competência da União é para estabelecer normas gerais, enquanto a dos estados e do DF é somente suplementar, salvo se não houver normas gerais estabelecidas pela União, situação em que a competência de estados e DF será plena, até que sobrevenha lei federal que disponha de forma contrária.

B) Comum: é a prevista no art.145, II e III da CF/88. Todas as esferas possuem competência para instituir taxas e contribuições de melhoria.

C) Privativa: arts. 148, 149, 149-a, 153, 155, 156 e 195 da CF/88. São os artigos que especificam a competência de cada um dos entes para a instituição dos seus respectivos impostos.

D) Cumulativa: art. 147, CF/88. Esta competência só é exercida pelo DF e pela União. No caso

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 4 do DF, ele será competente para instituir os impostos municipais (além dos estaduais).

E) Residual: prevista nos arts. 154, I, e 195, § 4º da CF/88.

F) Extraordinária: está prevista no art. 154, II, da CF/88. É uma competência exercida exclusivamente pela União, em casos de guerra externa ou sua iminência.

Insta salientar que o extinto CPMF, foi criado por meio de sua competência privativa (por Emenda Constitucional) e não tendo através da competência residual da União.

Ponto 1.b: Obrigação tributária.


Principais obras consultadas: Resumo dos Grupos do 25º e 26º CPR; Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva. Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 28ª ed., 2007.

Legislação básica: art. 113 do CTN.

O direito tributário traz como seu epicentro a relação de tributação entre o Estado e pessoas sujeitas à tributação. Pode se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica, em que há de um lado um sujeito passivo, que tem o dever de pagar ao sujeito ativo (Estado ou uma entidade delegatária), ou ainda de fazer, não fazer - visando a fiscalização ou arrecadação tributária, tendo sido dado à Fazenda Pública o direito de constituir o crédito contra tal sujeito passivo que, em regra, trata-se de particular.

Segundo Hugo de Brito Machado, poderíamos conceituar obrigação tributária como “a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não tolerar ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos Tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.”

Dentro do gênero que é a obrigação tributária, se encontram as espécies: obrigação principal e obrigação acessória. Pode-se dizer que neste ramo do direito, o devedor é denominado contribuinte e o credor será sempre uma pessoa política de direito público interno.

Não há qualquer correlação, como a existente no direito civil, entre a obrigação principal e acessória no direito tributário. A obrigação principal é sempre patrimonial e equivale à obrigação de dar do direito privado: no caso, dar dinheiro. A obrigação acessória é sempre não patrimonial e constitui uma obrigação de fazer, como por exemplo, emitir nota fiscal, não fazer ou tolerar.

A denominada obrigação acessória, segundo muitos doutrinadores, trata-se de um equívoco, já que não segue a sorte da principal nem dela é dependente. O Código Tributário Nacional trata do seu conceito no art. 113, §2º, possuindo a mesma natureza jurídica de uma obrigação de fazer, fazer ou tolerar. No entanto, mister se faz que, depois da Lei nº 8.137/90, várias dessas condutas de obrigação de fazer previstas no CTN são consideradas crime fiscal em caso de eventual descumprimento.

Para alguns autores, como Sasha Calmon, não existem obrigações acessórias nesse ramo do direito; trata-se apenas de obrigações de fazer ou não fazer trazidas pela lei, como em qualquer outro ramo do direito. Paulo de Barros Carvalho entende que não são nem mesmo obrigações em sua definição literal, quiçá obrigação acessória. Muitos doutrinadores preferem a denominar dever instrumental.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 5 O dever do sujeito passivo, ou seja, a obrigação tributária nasce em virtude da prática de um fato gerador. Isso significa dizer que o nascimento da obrigação tributária independe da vontade do sujeito passivo: a obrigação tributária é ex lege. É importante salientar que a obrigação tributária principal (patrimonial) necessariamente estará prevista em lei. Ao passo que a obrigação tributária acessória, segundo o CTN, estará prevista na legislação tributária, que inclui decretos, instruções normativas ou portarias.

Conforme aponta Hugo de Brito Machado, podemos simplificar definindo obrigação tributária como correspondendo à obrigação ilíquida do direito civil; crédito tributário corresponderia à aludida obrigação já liquidada. O lançamento poderia ser comparado ao processo de liquidação. Para ele: “É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no Direito Tributário brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo não é ainda determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.”

Ponto 1.c: Direito Financeiro. Conceito e objeto.


Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR.

Legislação básica: não possui.

CONCEITO: De todos os conceitos de Direito Financeiro, extrai-se o seguinte núcleo: normas jurídicas de direito positivo que regulam a atividade financeira do Estado.

# Geraldo Ataliba conceitua: “ciência exegética que habilita – mediante critérios puramente jurídicos – os juristas a compreenderem e bem aplicarem as normas jurídicas, substancialmente financeiras, postas em vigor”.

# Kiyoshi Harada: “o direito financeiro é o ramo do Direito Público, que estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista jurídico.”

# Eduardo Marcial Ferreira Jardim : É o ramo do direito público composto pelo plexo de normas que disciplinam uma parcela da atividade financeira do Estado, no caso, os campos da despesa pública, receita pública e orçamento público, observando que a receita pública retrocitada diz respeito à destinação das receitas tributárias, podendo dispor, sobre todos os aspectos no tocante às demais receitas.

# Walter Paldes Valério acrescenta o aspecto estático e dinâmico. Aspecto estático: conceituação dos institutos financeiros que compõe a atividade financeira do estado e Aspecto dinâmico: relações jurídicas entre o Poder Público e outros titulares de direitos (indivíduos submetidos ao impacto da Administração no desempenho dessa atividade).

# Luciano Amaro: compreende também o sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, abarca também as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 6 # Régis Fernandes de Oliveira e Estevão Hovarth: disciplina jurídica da atividade financeira do Estado.

OBJETO # Kiyoshi Harada, “é a atividade financeira do Estado que se desdobra em receita, despesa, orçamento e crédito público. Desta forma, seria o mesmo objeto da Ciência das Finanças, sendo que esta estuda esta atividade sob o ponto de vista especulativo, e o Direito Financeiro disciplina normativamente a atividade financeira do Estado, compreendendo todos os aspectos em que se desdobra.”

CONTEÚDO # Walter Paldes Valério: Como conteúdo da disciplina (vários setores com caracteres jurídicos próprios):

Regulação jurídica do orçamento: direito orçamentário e execução dos gastos públicos e seu correspondente controle

Regulação jurídica da tributação: ... integrante da atividade financeira do Estado

Regulação jurídica da gestão patrimonial sob o aspecto financeiro

Regulação jurídica do crédito público

Direito monetário: o conjunto de normas jurídico-econômicas referentes à moeda.

ITEM 2

Ponto 2.a. Conflitos de competência tributária.

Lívia Cynara Prates Thomé

Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. São Paulo: Método, 2010; CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008; Esmafe, 2008; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. 10ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Legislação básica: Art. 146, I, 150, IV, da CF.

Conflito de competência tributária consiste no desrespeito às competências tributárias previstas na Constituição Federal, sendo que a própria Constituição determinou a edição de lei complementar para resolvê-los (art. 146, I, da CF).

No CTN, nenhum capítulo se destina a tratar dos conflitos de competência, exceto, de forma oblíqua, no art. 120, que trata da denominada “herança de competência tributária, isto é, em caso de desmembramento territorial, a unidade resultante herda o patrimônio competencial tributário da unidade originária, com nítida sub-rogação de todos os direitos desta” (SABBAG, p. 587).

Segundo CARRAZA, “(...) os conflitos de competência em matéria tributária logicamente não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, sumariamente afastou-os (...) em verdade, o impropriamente denominado ‘conflito de competência’ é provocado: I – por uma lei tributária inconstitucional; II – por uma pretensão

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 7 administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III – por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.”

Importante também a observação de CARRAZA no sentido de que “a falta de competência da pessoa política que, fazendo rosto à Constituição, ‘cria’ tributos alheios acarreta a nulidade do ato por ofensa a princípio básico da ordem jurídica” (p. 508). A nulidade, nesse caso, produzirá efeito ex tunc.

São os seguintes os casos de conflitos de competência tributária: bis in idem e bitributação.

I) Bitributação ( bitributação jurídica): verifica-se quando a tributação é instituída por dois entes políticos sobre o mesmo fato gerador (PAULSEN, p. 59). Tutela-se, com o óbice à bitributação, o pacto federativo, mais especificamente o subprincípio da autonomia financeira dos entes. A exemplo, só os municípios têm competência para instituir o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU (art. 156, I, da CF), com o que, caso a União ou os Estados criem um imposto sobre essa mesma situação econômica, estarão invadindo a competência dos municípios, restando configurada a bitributação. Ainda a título de ilustração, o STF, em ADI proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil – CFOAB, reconheceu inconstitucional a lei n.° 6.041/2010 do estado do Piauí, a qual, em seu art. 1º, ao instituir imposto incidente sobre o tráfego interestadual de bens (tributo não previsto na competência constitucional outorgada aos estados-membros e ao Distrito Federal, mas sim à União) deu azo a contexto de bitributação (ADI 4565 MC, Rel.: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, j. em 07/04/2011, DJe-121 24-06-2011 PUBLIC 27-06-2011).

Importante, ainda, destacar decisão do Pleno do STF que, por unanimidade, na ADI 4389, concedeu medida cautelar, com eficácia ex nunc, para dar interpretação conforme a CF ao art. 1º, caput, ao seu §2º, e ao subitem 13.05 da LC 116/03 e reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadorias. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incide o ICMS (Dje 25/5/2011). Relativizou-se, assim, a Súmula 156 do STJ.

Todavia, se a União instituir um empréstimo compulsório, escolhendo como fato gerador a propriedade predial e territorial urbana, não haverá bitributação, uma vez que a União não estará invadindo a competência dos Municípios pela simples razão de que estes não a têm, isto é, os municípios não têm competência para criar empréstimos compulsórios. É logicamente impossível invadir a competência que não existe. Da mesma forma, a União poderá instituir contribuições, escolhendo como fato gerador situações reservadas a impostos estaduais e municipais, sem incidir em bitributação.

A bitributação, regra geral, é vedada, em nome da higidez do sistema tributário. Os únicos casos de “bitributação” admitidos pela CF são: a) imposto extraordinário de guerra (art. 154, II): este é um imposto de escopo, pois vincula sua existência à finalidade de atender ao esforço de guerra. Não precisa observar o critério da referibilidade. A CF prevê expressamente a instituição do imposto, compreendido ou não na competência tributária da União; b) nos casos envolvendo Estados-Nações diversos, principalmente no que concerne à tributação de renda. Exemplo trazido por Ricardo ALEXANDRE, quando um residente no Brasil recebe rendimentos de trabalho realizado no Uruguai, os dois Estados podem cobrar IR. A única maneira de evitar essa dupla incidência é através de tratado.

II) Bis in idem (bitributação econômica), por sua vez, é a sobreposição de mais de um tributo, da mesma competência, sobre o mesmo fato. O princípio geral que veda o bis in idem está

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 8 positivado nos arts. 5º, XXII, e 150, IV, CF (propriedade privada e não-confisco). Para a doutrina em geral, o reconhecimento do bis in idem é uma presunção absoluta de confisco. Para o STF, não se trata de efeito confiscatório a priori, nada impedindo, todavia, que o contribuinte demonstre o efeito confiscatório da tributação (desde que não alegue vício, em função do bis in idem, mas, demonstrando que a carga tributária é desproporcional). Por exemplo: a COFINS e o PIS incidem sobre o faturamento. O salário educação e a contribuição previdenciária incidem sobre a folha de salários. A CSLL e o imposto de renda incidem sobre o lucro. Assim, não há impedimento constitucional ao bis in idem entre imposto e contribuição, mas apenas de impostos entre si ou de contribuições de seguridade entre si.

A não-cumulatividade e o não bis in idem não precisam ser observados quando da criação de novo imposto através de emenda constitucional, conforme análise do art. 154 (impostos residuais).

LEITURA COMPLEMENTAR: GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. 2ª Ed. São Paulo: Noeses, 2011.

Ponto 2.b. Fato Gerador.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 201; HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 20ª ed. São Paulo: Atlas, 2011; FERRAGUT, Maria Rita. Fato Gerador Presumido in Doutrinas Essenciais Direito Tributário, org. Ives Gandra da Silva Martins e Edvaldo Brito. Revista dos Tribunais – Edições Especiais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. Legislação básica: Art. 114 a 118 do CTN.

O Código Tributário Nacional dá um conceito bem definido de fato gerador: “Art. 114 - Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” e “Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”

Há situações em que o próprio CTN e o legislador ordinário tratam a hipótese de incidência por fato gerador. Todavia, deve ser realizada a distinção. A hipótese de incidência (ou “fato gerador in abstracto”, para a doutrina clássica) é a previsão legal abstrata da situação a que se atribuiu o efeito jurídico de gerar a obrigação tributária (ex.: aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza), enquanto fato gerador ou fato imponível (ou ainda “fato gerador in concreto”, para a doutrina clássica) é a sua concretização no plano fático (ex.: Tício recebeu dividendos de uma sociedade anônima da qual é acionista). Ambos são elementos que, ao se unirem, dão origem à obrigação (ou dever) de pagar o tributo.

O fato gerador é o aspecto material da hipótese de incidência tributária. Segundo o CTN, em seu art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador. Paulo de Barros CARVALHO (apud PAULSEN), porém, acrescenta a base de cálculo a este raciocínio, com supedâneo nos arts. 145, § 2º e 154, I, ambos da CF, que demonstram a importância da base de cálculo e, logo, da tipologia tributária como critério constitucional para determinação da

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 9 natureza do tributo.

Apenas para fins didáticos, podem-se classificar os fatos geradores, com relação ao momento da sua ocorrência, da seguinte forma: a) Instantâneos: quando se verificam e se esgotam em determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma (tributos que incidem sobre a comercialização de bens e serviços); b) Continuados: abrangem todos os que configuram situações duradouras, que se desdobram no tempo, por intervalos maiores ou menores, em verdadeiro status jurídico (tributos que incidem sobre a propriedade); c) Complexivos, complexos ou periódicos: aqueles cujo processo de formação tenham implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, pela integração dos vários fatores, surge o fato final (Imposto de Renda).

O fato gerador, segundo o art. 116 do CTN, pode configurar situação de fato ou situação jurídica, sendo que esta pode estar subordinada a uma condição (evento futuro e incerto), configurando negócios jurídicos condicionais, de forma que o fato gerador considerar-se-á ocorrido, segundo artigo 117 do CTN: a) condição suspensiva: com o implemento da condição; b) condição resolutória: desde que o ato ou negócio jurídico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente irrelevante a condição. Ex.: fim de casamento provoca desfazimento da doação, a qual foi feita sob a condição de o donatário não se separar; não obstante a condição, o tributo incidiu.

Sacha Calmon COÊLHO alerta, quanto à condição suspensiva, que não é o fato gerador que fica pendente, mas sim o negócio jurídico. Isso porque, segundo o doutrinador, inexiste fato gerador pendente, a despeito da “péssima e imprecisa” redação do art. 105 do CTN (pp. 589/590).

Importante observar que a problemática sobredita aplica-se tão somente aos fatos geradores dos impostos gerais ou especiais, mas não às taxas, às contribuições sinalagmáticas e às contribuições de melhoria. Explica COÊLHO que os seus fatos geradores implicam necessariamente atuações do Estado, ou seja, “temos fatos do Estado, atuações deste, incompatíveis com as condições que aderem aos negócios jurídicos (atos jurídicos bilaterais ou contratos).”

Ainda, o parágrafo único do art. 116 ainda dispõe: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

Outra classificação trazida por PAULSEN é a que diz respeito à existência de atividade do estado ou à situação relativa ao próprio contribuinte: a) fato gerador vinculado: é aquele realizado pela própria Administração (ex.: taxas e contribuições de melhoria); b) fato gerador não vinculado: é aquele que não diz respeito à Administração, mas ao próprio contribuinte (ex.: ITR, IR, II, ICMS).

Kiyoshi HARADA traz ainda uma última classificação: fatos geradores confrontantes. Situam-se esses fatos geradores em uma zona cinzenta, dificultando a identificação do sujeito ativo do tributo, podendo gerar conflitos de competência. Poder-se-ia, também, tangenciar o estudo do denominado fato gerador presumido, figura que, após tantas dúvidas acerca de sua constitucionalidade e legitimidade (pois criado pelo Convênio 66/88), foi, com a Emenda Constitucional 3/93, alçado ao nível constitucional (art. 150, §7º, da CF) e há tempo respaldado pela jurisprudência do STF. Há quem sustente que o fato gerador presumido, possibilitando cobrar tributo por antecipação de um fato futuro e meramente provável, viola cláusulas pétreas - cuja modificação, por emenda, é expressamente vedada -, porquanto afronta o direito à propriedade e os princípios da segurança jurídica, da tipicidade e, por vezes, o da legalidade (FERRAGUT, p. 1184).

O Direito Tributário preocupa-se tão somente em saber sobre a relação econômica relativa a um determinado negócio jurídico, o que se nota na dicção do art. 118 do CTN: “são irrelevantes,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 10 para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos desses atos”. Trata-se da interpretação objetiva do fato gerador (que derivou da máxima latina pecunia non olet), o que possibilita serem tributados os atos nulos e os atos ilícitos (SABBAG, pp. 654/654). Tal panorama ratifica o paradigma de que a capacidade tributária passiva é plena, não comportando restrições (art. 126 do CTN). A intenção do Direito Tributário, ao instaurar a norma do art. 118 do CTN foi de dar tratamento isonômico aos detentores de capacidade contributiva e, ao mesmo tempo, evitar que a atividade criminosa se configurasse mais vantajosa, inclusive pela isenção tributária.

Por fim, impende-se trazer à baila a crítica feita por COÊLHO sobre a ausência de densidade do art. 115 do CTN, que define o fato gerador da obrigação acessória: “[...] as chamadas obrigações acessórias não possuem ‘fato gerador’; decorrem de prescrições legislativas imperativas: ‘emita-se notas fiscais’, ‘declare rendas e bens’ etc. A impropriedade redacional é sem par. Diz-se que o fato gerador da obrigação acessória é ‘qualquer situação’ que, na forma da ‘legislação aplicável’, impõe a ‘prática ou abstenção de ato’. Outra maneira de prescrever deveres de fazer e não-fazer por força de lei.” (p. 587).

LEITURA COMPLEMENTAR: FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Rio de Janeiro: Forense Jurídica; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros.

PONTO 2.c. Sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação tributária.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Coêlho, Sacha Calmon. O Direito Tributário Concursal. Forense. 2011; Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Saraiva, 2011; Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Método. 2011.

Legislação básica: Arts. 121 a 126 do CTN.

Competência tributária → o poder constitucionalmente atribuído, pela CR, à União, Estados, DF e Municípios (entes dotados de poder legislativo) de instituir tributos por meio do processo legislativo. É aptidão legislativa ou regulamentar.

Capacidade tributária → aptidão para integrar a relação jurídica tributária no pólo ativo (exigindo o tributo (lançar e receber) – capacidade tributária ativa) ou no polo passivo (respondendo pelo tributo – capacidade tributária passiva). Relação jurídica.

OBS: O ente que detém competência pode coincidir ou não com o que tem capacidade.

Há autores (Coêlho, p. 73) que entendem que a disposição do art. 119 do CTN é incompleta, pois é possível que pessoas jurídicas de direito privado (SESI, SESC, etc) e até mesmo pessoas naturais (tabeliões) exerça a capacidade ativa. Ou seja, não se restringe a pessoa jurídica de direito público. Em sentido contrário, Alexandre (p. 301) afirma o contrário no que concerne às contribuições sociais sindicais, que uma breve leitura dos dispositivos legais que instituem a contribuição sindical revela que, apesar de entidades sindicais serem as destinatárias do produto da arrecadação, quem aparece como sujeito ativo da contribuição é a União, por intermédio do MTE (CLT, arts. 578 a 610).

Todavia, saliente que o STJ sumulou que – “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural.” (S. 396). A CNA é uma

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 11 pessoa jurídica de direito privado. Conforme precedentes da súmula (REsp 704.506, STJ, et al), percebe-se que: o advento da lei 8847/94 extinguiu a competência da SRF para arrecadação das contribuições sindicais; b) há convênio entre esta e a CNA. Todavia, não houve manifestação expressa sobre a possibilidade de delegar a pessoas jurídicas de direito privado.

A doutrina (Sabbag, p. 678) classifica os sujeitos ativos em direto (entes tributantes com competência) e indireto (detentores somente da capacidade tributária ativa).

Art. 126 do CTN → a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil da pessoal natural ou jurídica (regular constituição).

Sujeito passivo Contribuinte (sujeito passivo direito)

Responsável (sujeito passivo indireto)

Contribuinte → pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador.

Contribuinte de fato → não integra a relação econômica. Não tem obrigação legal de pagar o tributo. Porém lhe é transferido o ônus econômico do tributo.

Contribuinte de direito → tem a obrigação legal de pagar o tributo.

Responsável tributário → pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo, embora não tenha a condição de contribuinte (sem relação econômica pessoa e direita com o F.G.).

A solidariedade pode ser natural (que haja interesses comum, ex. possuidor e proprietário no IPTU) ou legal (a qual decorre determinação da lei).

OBS: O art. 128 do CTN exige que o responsável tenha alguma relação com o F.G.

Substituição tributária → exclusão legal (ou atribuição em caráter supletivo) da responsabilidade do contribuinte.

ASPECTOS GERAIS DA SUJEIÇÃO PASSIVA: a) convenções particulares, em regra, não são oponíveis à fazenda. Só a lei pode excepcionar (art. 123 CTN); b) Art. 126 do CTN: a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil da pessoal natural ou jurídica (regular constituição); C) Em regra, o pagamento, a isenção ou remissão e a interrupção da prescrição, em favor ou contra, afeta aos demais devedores solidários.(Art. 125 do CTN).

ITEM 3

PONTO 3. a: Receitas Públicas: conceito e classificação.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Piscitelli, Tathiane. Direito Financeiro Esquematizado. Método. 2011; Pascoal, Valdecir. Direito Financeiro e Controle Externo. Campus. 6 ed. 2008; Aliomar Baleeiro.

Legislação básica: LC 101/00 – Especialmente arts. 11 a 14; Lei 4320/64 – Especialmente arts. 9º a 11.

1. Noções Gerais. Classicamente, tem por fim possibilitar ao Estado proceder à cobertura de despesas públicas. Modernamente, também serve para intervenção na economia (ex. gerar

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 12 politicas expansionistas ou depressoras da economia).

2. Conceito. 1º) conceito de receita pública na doutrina: (BALEEIRO, 126): é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescentar o seu vulto, como elemento novo. (entrada definitiva). Ingresso provisório se chama entrada provisória. (Ex: caução do licitante, empréstimo compulsório). 2º) conceito de receita pública da L. 4.320/64: (essa lei não adota a distinção doutrinária já mencionada). Adota um conceito “latu”: qualquer entrada de dinheiro no cofre público.

Nos termos dessa lei → os EMPRÉSTIMOS PÚBLICOS, apesar de terem natureza tributária, sua receita é classificada como “receita de capital”.

3. Classificação. Diversas são as classificações das receitas públicas. As principais são:

Quanto à periodicidade

Ordinária Fontes permanentes. Ex: tributos em geral

Extraordinária Fontes eventuais. Ex: doações, IEG, EC

Quanto ao modo de atuação do Estado1

Originária (sem poder soberano – relação de coordenação)

Ex: contatos, herança vacante, Exploração do próprio patrimônio, preços públicos, etc.

Derivadas (com poder soberano – subordinação)

Proveniente do patrimônio dos particulares. Ex. tributos, multas.

Quanto ao motivo (art. 11, Lei 4320/64)

Correntes (atividades próprias do Estado).

Ex: tributação, cobrança de preços públicos, transferências, etc..

Capital (operações para captação externa de recursos)

Ex: endividamento.

Natureza

Orçamentária (Decorre de Lei Orçamentária).

Art. 11 da Lei 4320/61.

Extra-orçamentária (não integram o orçamento público)

Art. 3º da Lei 4320/61.

Classificação de Aliomar Baleeiro: Receitas em movimentos de caixa ou de fundos e em receitas originárias e derivadas.

Classificação da L. 4.320/64 (POR CATEGORIA ECONÔMICA): baseada em critérios puramente econômicos →art. 11. E sua especificação §4º do mesmo artigo.

Obs 1: NATUREZA JURÍDICA DA COMPENSAÇÃO FINANCEIRA PREVISTA NO ART. 20, § 1º DA CF/88: RECEITA CORRENTE, SEM NATUREZA TRIBUTÁRIA (STF, AI 453025), receita constitucional originária.

Dívida ativa tributária e não-tributária – é receita corrente (art. 39, L. 4.320/64 - classificadas como “outras receitas correntes”, mesmo que decorrente de tributo).

1 Piscitelli (p. 81) faz ainda a subdivisão desta classificação em receitas transferidas – que seriam aquelas decorrentes de transferência de um tente para outro. Tais receitas podem ser constitucionais ou legais. Ex: art. 157 a 162 da CR.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 13 4. Estágios e regime contábil da receita. Estágios da receita: 1º - previsão; 2º - lançamento; 3º - arrecadação, 4º - recolhimento

Regime contábil da receita: regime de caixa (art. 35 – pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas). Exceção: pelo art. 38 da L. 4320/64, a baixa ou o cancelamento dos restos a pagar deverá ser contabilizada como receita orçamentária, escriturada como receita do próprio exercício.

Obs 2: O Superávit do Orçamento Corrente, art. 11, §3º, da Lei 4.320/64 é considerado receita de capital, mas não é considerado receita orçamentária.

5. A receita pública e a lei de responsabilidade fiscal

a) Obrigatoriedade de instituição (previsão e efetiva arrecadação) pelos entes públicos de todos os tributos de sua competência. Sem instituição de todos os IMPOSTOS → não recebimento de transferências voluntárias (não alcança as transferências voluntárias destinadas à saúde, educação e assistência social – art. 25, §2º da LRF); Essa regra é inútil em face da União, uma vez que ela não recebe transferências voluntárias (“ente maior”). Saliente-se que não há cumprimento por parte da União no que concerne ao IGF.

b) previsões de receitas elaboradas com critérios técnicos (variações inflacionárias, expectativa de crescimentos, evolução nos últimos 3 anos, etc); O art. 12, § 3º, da LC 101/00 recebeu intepretação conforme pelo Supremo Tribunal Federal (ADI 2238-5), ante a previsão do art. 167, III, CR. A partir disso, o dispositivo deve ser interpretado como válido, admitindo-se, todavia, as operações de crédito que superem as despesas capital em caso de aprovação, por maioria absoluta do Poder Legislativo de despesas específicas.

c) Renúncias de Receitas – a Administração está autorizada a conceder renúncias e, assim, provocar, deliberadamente, a redução de receitas. Contudo, essa possibilidade está limitada ao cumprimento das condições previstas no próprio artigo 14 da LRF2 ( Piscitelli, p. 88) (o rol do art. 14, § 1º da LRF é exemplificativo) acompanhadas de MECANISMOS DE COMPENSAÇÃO (ampliação de receita tributária). Os mecanismos de compensação Art. 14, II, foi objeto de ADI (STF, ADI 2238), na qual o dispositivo foi considerado constitucional. Não se aplica para alteração de alíquota dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF (art. 14, § 3º, I da LRF). A isenção geral não caracteriza renúncia de receita (art. 14, §1º da LRF).

Receita Corrente Líquida - parâmetro para os limites de pessoal e endividamento.

Repartição das Receitas Tributárias (arts.157 a 162 da CF/88)

→ Fim: assegurar a autonomia política e financeira dos entes federativos.

→ A regulamentação da repartição depende de LC (art. 161 da CR) e há obrigatoriedade de cálculos das cotas dos fundos de participação pelo TCU (art. 161, par. único);

→ Regra: vedação de condicionamentos, restrições ou retenções (art. 160 e §);

→ Tributos que não sofrem repartições: a) taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais e parafiscais (exceção: CIDE-combustíveis -art. 159, III), b) impostos municipais, c)impostos instituídos e arrecadados pelo DF, d) ITCMD, e) II, IE, IGF e IEGuerra.

HARADA, há TRÊS modalidades de participação:

2 Condiçoes : o ato deve a) estar acompanhado de uma estimativa de impacto orçamentario-financeiro da perda da receita, no exercıcio que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; b) atenda ao disposto da LDO e, ademais a pelo menos uma de duas condiçoes: i) o proponente deve demonstrar que houve a consideraçao da renuncia na estimativa de receita presente na LOA e que a renuncia nao afetara as metas de resultados fiscais previstas na LDO; ii) devera estar acompanhada de medidas de compensaçao, tambem pelo perıodo de tres anos, as quais deverao se operar pelo aumento de receita decorrente do aumento da carga tributaria.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 14 a) participação direta dos Estados, DF e Municípios no da União → PERTENCEM (incorporam-se desde logo: art. 157, I e 158, I);

b) participação direta no produto de impostos de receita partilhada (arts. 157, II, 158, II, III, IV e 159, III). Tais tributos já PERTENCEM a eles e o ente “maior” deve DEVOLVER ao menor. A titularidade é de mais de um participante. Vide: RE 572.762.

c) participação (indireta) em fundos (art. 159). Diferente das demais modalidades (“pertecem aos...”) na participação em fundos (FPE, FPM e FNE, FNO, FCO, FPEX - compensação pela exportação e produtos industrializados) o ente político beneficiado tem uma expectativa de receber o quantum segundo os critérios ali estabelecidos (“a União entregará...”).

- Conforme o art. 6º, § 1º da L. 4320/64, “as cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada e, como receita, no orçamento da que as deva receber”.

Ponto 3.b. Contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Legislação básica: Art. 149, 177, CF.

Contribuição é uma espécie de tributo cuja receita tem destino específico. O art. 149 da CF prevê três espécies de contribuição de competência exclusiva da União: as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse de categoria econômica. Por outro lado, aos Estados, DF e Municípios compete criar as contribuições previdenciárias de seus servidores (art. 149, §1º, CF). Aos Municípios e ao DF compete a criação da COSIP (art. 149-A, CF).

1. Contribuições de intervenção no domínio econômico: Instrumento de atuação da União, destinando-se ao custeio de serviços e encargos decorrentes da intervenção da União no domínio econômico (art. 149 da CF). Essa intervenção da União, que admite a contribuição especial, pode ser direta, isto é, por atuação ou atividade concreta (fomenta o setor produtivo, monopoliza a empresa, explora atividade econômica etc.) ou indireta, por via legislativa (disciplina a liberdade de iniciativa, reprime abuso do poder econômico etc.). Possui natureza extrafiscal.

A Constituição Federal, no art. 149, faz apenas uma previsão genérica da competência da União para instituir contribuições de intervenção no domínio econômico. Não traz, porém, o delineamento dos fatos geradores. Há, porém, um único fato gerador de CIDE na Constituição: o da CIDE-combustíveis no art. 177, §4º.

Regras constitucionais (art. 149, §2º, I, II e III, da CF): (i) não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (ii) incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (iii) poderão ter alíquotas: ad valorem ou específica. A contribuição de intervenção no domínio econômico exige a concorrência dos seguintes requisitos: I - efetiva intervenção do Estado no domínio econômico, nos limites das possibilidades constitucionalmente previstas para tanto; II - em atividade originariamente reservada ao setor privado ou que tenha a este sido transferida por autorização, concessão ou permissão; e III - que cause um gasto excepcional do Estado ou benefício especial a determinado grupo de indivíduos, componentes do setor objeto da

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 15 intervenção efetuada. Aquilo que foge a estes requisitos não pode ser contribuição de intervenção no domínio econômico, tal qual pretendida pelo constituinte, mas coisa diversa, que se presta a financiar, indevida e inconstitucionalmente, as atividades gerais do Estado. Aliás, as contribuições de intervenção do domínio econômico instituídas sobre outras bases, que não as do art. 149 da CF, ou estão revogadas pela EC 33/01, ou são inconstitucionais.

1.1. CIDE-Combustíveis: Instituída pela Lei 10.336/2001, com base no §4º do art. 177 da CF/88. Tem como fato gerador a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. O sujeito passivo é o produtor, o formulador (ex.: refinaria) ou o importador; a base de cálculo é por unidade de medida, já que a alíquota é específica (ex.: % por m³ de gasolina, tonelada, etc.), e não ad valorem (ex.: R$ 500,00 por m³ de gasolina) e podem ser diferenciadas por produto ou uso. Destina-se a receita: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. É não cumulativa.

O Executivo pode alterar alíquotas, mas apenas para restabelecer as que tenham sido reduzidas por ato seu. Está sujeita apenas à anterioridade dos 90 dias. Assim, é exceção aos princípios da legalidade e da anterioridade anual.

Repartição das receitas: do total arrecadado, 29% serão repassados pela União aos Estados e DF. Os Estados devem repassar 25% do que receberem da União aos seus municípios. Os recursos recebidos pelos estados devem ser destinados ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes (art. 158, III, e § 4º, da CF).

1.2. CIDE-Royalties: Foi instituída pela Lei 10.168/2000 e tem como fato gerador o pagamento de direitos de licença e royalties a pessoas domiciliadas no exterior; pagamento pela prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa prestada por residentes no exterior. A base de cálculo é o valor pago pelos direitos, royalties ou serviços. A alíquota é de 10%. Destinação: FNDCT – Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (estímulo ao desenvolvimento tecnológico e à pesquisa científica).

1.3. AFRMM (Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante): destina-se a atender aos encargos da intervenção da União nas atividades de navegação mercante, consistindo essa intervenção no apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante Brasileira e da indústria da construção naval. Trata-se de um adicional ao frete cobrado das empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operam em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza, sendo esse adicional devido na entrada do porto de descarga.

1.4. CONDECINE (Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional): as empresas domiciliadas no Brasil são as contribuintes do tributo pelo pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimentos decorrentes da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo. No caso de programação internacional, o contribuinte é a empresa programadora estrangeira, figurando a empresa sediada no Brasil como responsável tributário.

2. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas: têm como objetivo propiciar a organização da categoria profissional ou econômica, fornecendo recursos financeiros para a manutenção da entidade associativa. Trata-se de vinculação da própria entidade representativa da categoria profissional ou econômica com o contribuinte. O sujeito ativo da relação tributária, no caso, há de ser a mencionada entidade. É instrumento de atuação da União, destinando-se ao custeio das atividades dos órgãos sindicais e profissionais, de categorias profissionais ou econômicas, inclusive para a execução de programas de interesse das aludidas

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 16 categorias (art. 149). Estão neste grupo a contribuição sindical e a contribuição aos Conselhos Federais e Conselhos Regionais.

A contribuição sindical tem natureza tributária e só pode ser exigida dos celetistas. O sujeito ativo é a União. O sindicato é mero destinatário do produto da arrecadação. A cobrança pelo sindicato, aliás, é admitida na condição de substituto processual do sujeito ativo em ação executiva, pressupondo a prévia constituição do crédito através de lançamento pela União. A contribuição sindical pode ser (i) de categoria profissional (arts. 579 e 580 da CLT) ou (ii) de categoria econômica (art. 4º, § 1º, do DL 1.166-71). Não se confundem com as contribuições confederativas (S. 666/STF) e com as contribuições assistenciais (Precedente Normativo 119/TST), embora seja, juntamente com elas, fonte de receita dos sindicatos. Compete à Justiça comum processar e julgar as ações relativas à contribuição sindical.

As contribuições de interesse das categorias profissionais destinadas aos Conselhos também têm natureza tributária. Estes, por sua vez, não têm poder para fixar suas anuidades, devendo esta fixação obedecer aos critérios estabelecidos em lei. Segundo o STJ, as autarquias corporativas não podem efetuar a majoração de suas “anuidades” por meio de atos normativos (portarias, resoluções), pois, pela natureza tributária, sujeitam-se ao princípio da legalidade (REsp. 625.554). Sujeitam-se, outrossim, aos princípios da irretroatividade e da anterioridade tributárias. A exceção fica por conta da OAB, “serviço público independente” (segundo o STF, na ADI 3.026/DF), pois não se resume a defender interesses corporativos. Para o STJ, sua anuidade não tem natureza tributária e não deve ser cobrada mediante execução fiscal.

Importante destacar que é pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a natureza jurídica da contribuição ao SEBRAE é diversa da devida ao SESCOOP: aquela se enquadra como contribuição de intervenção no domínio econômico, tendo fundamento somente no art. 149 da CF, não no seu art. 240 (STF, Pleno, RE 396.266-3/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, 26.11.2003), ao passo que esta é tida por contribuição social geral (RE 138.284). Não obstante, há autores que sustentam ser esta última contribuição do interesse de categorias econômicas. Ademais, o mero redirecionamento da contribuição destinada ao SESI e ao SENAI para o SESCOOP não teve o condão de afastar a exigibilidade do adicional destinado ao SEBRAE (REsp 1120855/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, 2ª T., j. em 17/08/2010, DJe 26/08/2010). E mais. O STJ julgou, na sistemática dos Recursos Repetitivos, que é devida a contribuição social para o SESC, SENAI e SEBRAE pelas empresas prestadoras de serviços educacionais, tendo em vista que, embora não exista entidade específica a amparar os empregados desta categoria profissional, não se pode imaginar, sob pena de discriminação, que os empregados do setor de serviços, que não estejam originalmente incluídos no enquadramento sindical ou listados como associados do antigo IAPC, possam ser excluídos dos benefícios sociais das referidas entidades (REsp 1255433, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, 1ª Seção, j. em 23/05/2012, DJe 29/05/2012).

LEITURA COMPLEMENTAR: PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética. MACHADO, Hugo de Brito (Coord.) As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética.

PONTO 3.c: Processo tributário administrativo.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Rocha, Sergio André. Procedimento administrativo fiscal.

Legislação básica: Decreto 70.235/72.


O processo administrativo tributário deve obedecer ao devido processo legal (procedural due process), possuindo as seguintes fases: a) instauração; b) instrução; c) defesa; d) relatório; e) julgamento.

O procedimento administrativo tributário pode ser dividido em (1.1) preventivo, (1.2) voluntário e (1.3) contencioso.

1.1) - Procedimento administrativo tributário preventivo. Dois são os procedimentos administrativos tributários preventivos: A) – Consulta – nos termos do art. 161, §2º, do CTN, durante a pendência de consulta não corre juros de mora. e; B) - Denúncia Espontânea. Súmula 360 STJ - O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

1.2) - Procedimento administrativo tributário voluntário. Restituição, compensação e ressarcimento de tributos. De acordo com o STJ, é devido repetição de indébito tributário ainda que prescrito o tributo, diferentemente de débito de outras naturezas (ex. cível) que não admite a repetição. Há doutrina minoritária em sentido contrário.

1.3) - Procedimento administrativo tributário contencioso. A. Procedimento Administrativo Tributário Contencioso Federal. É regido pelo Decreto 70.235/72, com a redação conferida pelas Leis 8.748/93, 9.532/97 e MP 1973-57/2000, que dispõe sobre o processo administrativo de determinação e exigência de créditos da União. Ocorre após o procedimento de fiscalização (Assim, o procedimento administrativo fiscal não se confunde com a fiscalização). Com a fiscalização, se for devido o tributo, dar-se-á o lançamento. → o processo administrativo tributário ocorre com a impugnação do contribuinte nos casos em que se identifica equívocos, formais ou materiais, no lançamento. Segundo o CTN o processo administrativo suspende a exigibilidade do crédito tributário, desde que a impugnação e os recursos tenham sido apresentados nos termos da Lei reguladora (lei que disciplina o processo tributário administrativo). De acordo com o STJ (REsp 1.126.548), provocada a administração para fins de compensação, há o mesmo efeito da suspensão da exigibilidade, pois demonstra o inconformismo do contribuinte. Assim, ficam impedidos atos de cobrança. Ex: a impugnação intempestiva não suspende a exigibilidade do crédito tributário.

Procedimento de fiscalização. A notificação formal, após o lançamento, sempre se dá por escrito (Mandado de Procedimento Fiscal). É o ato que denuncia a existência de um procedimento de fiscalização (regulado pelo Decreto 3724/01). O principal efeito dessa notificação é a perda da espontaneidade do sujeito passivo – não cabe mais denúncia espontânea.

Na esfera federal, o art. 47 da Lei 9430 prevê uma flexibilização dessa previsão. Em relação aos tributos administrados pela receita federal e para aqueles que foram declarados é possível que seja feita a denúncia espontânea mesmo depois do início, até o vigésimo dia subsequente à data do recebimento da notificação. Todavia, a S. 360 do STJ prevê que “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”. Isso se deve ao fato do tributo já ter sido constituído.

Defesa e julgamento de primeira instância. Após a notificação regular, o sujeito tem o prazo de 30 dias para impugnação. Se o sujeito passivo não impugnar, será declarado revel e a peça terá continuidade, mesmo sem a sua presença, permanecendo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável do crédito tributário. Esgotado o prazo sem que o crédito tributário tenha sido pago, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e o processo será encaminhado à autoridade competente para promover a cobrança executiva, após a inscrição do valor na dívida ativa da Fazenda Pública.

Apresentada a impugnação, o processo será remetido à Delegacia da Receita Federal de

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 18 Julgamento (DRJ), colegiado composto de delegados da receita federal. Após o julgamento, em sendo esse desfavorável ao contribuinte, será o mesmo cientificado para que proceda ao pagamento da exigência. É possível ainda recurso ao Conselho de Contribuintes, para pleitear a modificação da decisão.

Recurso voluntário. Na fase recursal, o contencioso fiscal da União é formado pelo Conselho de Contribuintes, órgão colegiado de composição paritária que decidem controvérsias sobre tributos federais. Prazo: 30 dias.

No processo administrativo federal para interposição do chamado recurso voluntário perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF ou Conselho de Contribuintes) era necessário depósito com valor de 30% do débito (como condição de admissibilidade do recurso) ou o arrolamento de bens.

O STF na ADI 1976 reconheceu a sua inconstitucionalidade O julgamento dessa ADI resultou na criação da súmula vinculante 21.É INCONSTITUCIONAL A EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU ARROLAMENTO PRÉVIOS DE DINHEIRO OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO.

Recurso da decisão do conselho. Cabe contra a decisão do conselho anterior “Recurso Especial”. Órgão julgador: Câmara Superior de Recursos Fiscais. Prazo: 15 dias. Cabimento: a) Em tese a decisão é definitiva. “Em tese” porque: a) para a Fazenda Pública, é cabível Recurso Hierárquico para o Ministro da Fazenda (somente na exclusiva ocorrência de nulidades, não sendo cabível para simples discordância da interpretação). Além disso, alguns entendem que ela poderia questionar a decisão no Judiciário (Portaria 860 da PGFN – hipóteses: para casos em que o valor seja superior a 50 milhões, matéria de relevância ou que possa causar séria lesão ao patrimônio público). Critica-se tal entendimento pelo fato de que haveria falta de interesse de agir da Fazenda, além de gerar desprestigio do processo administrativo. B) para o contribuinte, não há qualquer dúvida que pode questionar a decisão no Judiciário, em virtude do direito de ação. Coisa julgada Administrativa – assim, pela possibilidade da impugnação da decisão no Judiciário não há propriamente coisa julgada, pois pode ser, ainda assim, questionada. Todavia, pode-se dizer que há coisa julgada por não ser mais impugnável na esfera administrativa.

Por fim, ressalte-se que o STJ (AgRg no RMS 31551) já entendeu que é possível cadastro em órgão de proteção ao crédito (SPC/SERASA) de dívida tributária após o processo administrativo fiscal regular.

ITEM 4

PONTO 4.a: Princípio da legalidade.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Curso de Direito Constitucional Tributário: 27o edição (2011), ANTÔNIO CARRAZA, Roque. Manual de Direito Tributário: 1o edição (2009), SABBAG, Eduardo.

Legislação básica: art. 5º, II, 150, I, art. 62, par. 2o, 153, par 1o CF,

Legalidade: Com o surgimento dos modernos Estados de Direito que o poder de tributar passou a sofrer uma série de limitações, dentre as quais a que exige seu exercício por meio de lei. Do princípio expresso da legalidade (art.5o, II, CF) podemos extrair o princípio implícito da legalidade tributária. Mas o constituinte foi mais além, prevendo o princípio também no art. 150,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 19 I, CF. Graças a esse dispositivo, qualquer exação deve ser instituída ou aumentada não simplesmente com base na lei, mas pela própria lei. De pouco vale a CF ter protegido a propriedade privada se inexistisse a garantia da legalidade dos tributos.

Conceito: O tributo depende de lei para ser instituído e majorado. Em regra emanará de lei ordinária, mas em alguns casos determinados tributos federais devem sê-lo por meio de lei complementar: IGF, Empréstimos Compulsórios, Impostos Residuais e Contribuições Social-previdenciárias Residuais.

Exige-se lei em sentido formal (instrumento proveniente do legislativo) e material (norma jurídica geral e impessoal, abstrata e obrigatória, clara, precisa e suficiente). Para ROQUE CARRAZA (p. 271), “uma interpretação sistemática do texto magno revela que só a lei ordinária (lei em sentido orgânico formal) pode criar ou aumentar tributos.” Vigora o princípio da estrita legalidade, mas obtempera que para fins de concurso deve-se adotar a posição de que é possível fazê-lo por Medida Provisória. Para Hugo de Brito Machado, todavia, lei pode assumir quaisquer das espécies existentes (LO, MP, LC, Lei Delegada), mas jamais “mediante decreto, ou portaria, ou instrução normativa, ou qualquer ato normativo que não seja lei, em sentido próprio, restrito”. Segundo a literalidade do art. 62, par. 2o, CF, a medida provisória é meio idôneo para instituição e majoração de imposto. STF permite (RE 138.284), salvo aos que exigem lei complementar. CARRAZA entende que afronta o princípio da legalidade, a autonomia e independência do Legislativo. Fundamentos para sua inaplicação: embora produzam efeitos imediatos, assim que publicadas, fazem-no de modo reversível; MP não é lei, só sendo quando ratificada no Congresso; se ela torna-se eficaz de imediato, não observa o princípio da anterioridade; se faltarem mais de 90 dias até o início do exercício financeiro seguinte, não haveria a urgência necessária para editar MP; por exemplo, de nada adiantaria criar tributo em julho para só ser exigido em janeiro do outro ano. Também as leis delegadas não servem para tanto, porque de pouco valeria o princípio da legalidade (art. 150,I) se o legislador pudesse transferir a outro Poder, desprovido de competência para atividade normativa (p.315).

Tipicidade fechada/reserva legal ou estrita legalidade: Segundo Ives Gandra da Silva Martins, é fechada a tipicidade do tributo e da pena. A lei deve conter todos os elementos estruturais do tributo. A doutrina (Paulo Barros de Carvalho) disseca a norma tributária em hipótese (ou descritor), que compreenderia os seguintes critérios: material (verbo + complemento: fato revelador de capacidade tributária objetiva), espacial (delimitação geográfica mais ou menos genérica do local em que o fato deve ocorrer para que haja a incidência do tributo em foco) e temporal (marco temporal em que se considera ocorrido o fato gerador); e em consequência (ou prescritor), que alcança os seguintes critérios: pessoal (delimitação do sujeito ativo – entes federativos ou a quem for delegada a capacidade tributária ativa - e do sujeito passivo - contribuintes e responsáveis, por transferência ou substituição) e quantitativo (alíquota e base de cálculo; e nos tributos fixos, o montante estabelecido por fato). Todos os aspectos ou critérios da regra matriz de incidência são objeto da reserva legal, feita através de lei ordinária, com exceção dos empréstimos compulsórios, impostos de competência residual da União e das novas contribuições sociais, que são criadas por lei complementar.

O patrimônio dos contribuintes só pode ser atingido nos casos e modos previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos, irretroativa e não confiscatória. Segundo ROQUE CARRAZA, só a lei pode criar deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento, definir competência administrativa que vão lançá-los e fiscalizar seu pagamento, descrever infração tributária e cominar sanções. Faculdade regulamentar serve apenas para regular os conceitos menos claros contidos na lei, mas não para agregar-lhes novos componentes. Aplica-se esse entendimento para todos os tributos.

Há de distinguir-se que a base de cálculo in abstracto se diferencia da base de cálculo in concreto. Aquela tem reserva absoluta de lei formal, enquanto essa (determinação da base

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 20 imponível) é matéria da competência privativa do Executivo. É que o Fisco, ao lançar o tributo, determina sua base de cálculo in concreto. A lei então define a base de cálculo dos tributos, mas não fixa o valor da coisa objeto de tributação em cada caso.

Legalidade e prazo e condições de recolhimento: O STF tem entendido que o poder executivo detém competência para expedir ato infralegal fixando o prazo de pagamento do tributo (STF, RE 546613, RE 140.660). Roque Carraza e Geraldo Ataliba discordam: “é matéria legal, porque diz respeito à quantificação da obrigação tributária; (...) na pior das hipóteses, passa a ser uma matéria duvidosa, e toda dúvida tem de ser resolvida em benefício do Poder Legislativo e do cidadão.

A majoração de um tributo pode se dar de modo direto, alterando-se a base de cálculo ou alíquota, ou indireto. Majora-se, assim, sem lei, o imposto de renda quando se impede que o montante recolhido na fonte seja corrigido à época de seu recolhimento anual.

Legalidade e atualização monetária do tributo: A correção monetária, segundo os índices oficiais, não configura aumento do tributo, não estando sujeita à reserva legal (Súm. 160, STJ e art. 97, par 2o , CTN). CARRAZA refere que devem estar presentes dois pressupostos: a possibilidade da correção de tributo por meio de ato infralegal deve estar prevista em lei e a necessidade de clara e expressa indicação, pelo ato, dos critérios adotados pela Administração.

Exceções ao princípio da legalidade: Questão abordada na prova oral do 26. Concurso (n. 1 material), O princípio da legalidade comporta atenuação ou mitigação. Para CARRAZA (Op. cit., p. 317), não há exceção, sendo que a CF apenas permite que a lei delegue ao executivo a faculdade de fazer variar, observadas determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelecer, as alíquotas, e não as bases de cálculo. Há observância ao princípio da legalidade, mas não ao da estrita legalidade. Entende, ainda, que qualquer ato do Executivo que venha a alterar as alíquotas há de ser motivado por razões de interesse público, sob pena de invalidade.

Segundo o art. 153, par 1o, CF, o II, IE, IPI e IOF podem ter suas alíquotas alteradas pelo Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, sendo que essa alteração dá-se mais comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda. A alteração de alíquotas dos impostos mencionados, não é de competência privativa do Presidente da República, mas, pelo contrário, pode ser por ele delegada aos Ministros de Estado ou a outras autoridades ou órgãos do Executivo Federal (STF, RE 570.680/RS: É constitucional a Resolução 15 da CAMEX que, por delegação do Presidente da República, alterou as alíquotas do imposto sobre a exportação de couros e peles). CARRAZA discorda, entendendo que as resoluções não têm força jurídica para tratar do assunto, que, eminentemente regulamentar, é de competência exclusiva do chefe do Executivo Federal, art. 84, IV, CF. A EC 33/2001 trouxe mais dois casos de mitigação ou ressalvas ao princípio, justificadas no conceito de extrafiscalidade: CIDE Combustíveis, relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível- o art. 77, par 4o, I, b, CF, permite que sua alíquota seja reduzida e restabelecida por ato do Executivo; CARRAZA entende que essa possibilidade de o Executivo conceder isenções e revogá-las fere o princípio da separação de poderes. ICMS Combustível: única ressalva não federal, prevista no art. 155, 4o, IV, c ,CF: as alíquotas do ICMS incidente sobre os combustíveis podem ser definidas e modificadas mediante convênio interestadual.

Posto isso, são ressalvas ao princípio da legalidade tributária, dentre as quais se destacam cinco, afetas a tributos federais (4 impostos e 1 contribuição) – e uma, adstrita a tributo estadual (ICMS): II; IE; IPI; IOF; CIDE – Combustíveis; ICMS – Combustíveis.

Legalidade e deveres instrumentais tributários: Por força da legalidade, esses também devem advir da lei (CARRAZA). Muitas vezes o cumprimento dos deveres ínsitos às obrigações acessórias é mais oneroso para o contribuinte que o próprio recolhimento do tributo. Aqui o autor

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 21 entende possível ser não só lei stricto sensu como também lei delegada e medida provisória. Os atos do Executivo só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais. Mas o STJ, RMS 17.940, entendeu que o Estado pode criar obrigação acessória, com o fim de exercer suas funções de controle e fiscalização, ainda que por mero ato administrativo, como é a portaria, já que o CTN se refere à legislação tributária, e não à lei.

Limitações ao princípio da legalidade: O princípio da legalidade encontra limites na proibição de ser editada norma individual e concreta, bem como nos direitos individuais e nas competências legislativas.

PONTO 4.b: Responsabilidade Tributária.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Curso de Direito Tributário Brasileiro: 10o edição (2009), CALMON NAVARRO COÊLHO, Sacha. Manual de Direito Tributário: 1o edição (2009), SABBAG, Eduardo. Direito Tributário Brasileiro, 14o edição (2008), AMARO, Luciano.

Legislação básica: art. 97, III, 121, 128, 131-137,CTN, Súm.430- STJ.

Contribuinte x Responsável: Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador, surgindo o sujeito passivo direto (contribuinte; relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, art. 121, par. ú, I); o CTN adotou critério econômico de incidência, porque cobra de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato imponível; em certos casos, todavia, o Estado pode ter necessidade de cobrar de uma terceira pessoa, que será o sujeito passivo indireto (responsável; se a lei a este incumbir o pagamento do tributo e/ou a penalidade (inciso II). Nos termos do art. 128 do CTN, é vedada a transferência implícita do encargo; ainda, a sujeição passiva submete-se à reserva legal (art. 97, III, CTN). Por isso que convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco no intuito de se modificar o sujeito passivo. Responsabilidade pessoal x Responsabilidade supletiva: segundo o art. 128, parte final, o contribuinte é excluído totalmente, dando ensejo à responsabilidade pessoal sobre o terceiro; é o caso, por ex., dos arts. 131 e 135, CTN. Já no caso da supletiva, caso o contribuinte não tenha recursos, cobra-se do responsável. SABBAG cita como exemplo o art. 134, e de fato a esmagadora maioria da doutrina entende que o art. 134 é hipótese de responsabilidade subsidiária (“na hipótese de impossibilidade da exigência”) , pois solidariedade não se presume. Aplicam-se os efeitos do art. 124 e 125. Contudo, o gabarito do MPF é a posição do STJ, que entende ser solidária.

Responsabilidade por transferência x por substituição: a primeira ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada/sujeito passivo direto, em virtude de fato posterior, transfere-se para pessoa diferente; essa transferência pode excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo; a segunda, quando a lei determina que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Nas hipóteses de substituição, há pagamento de dívida própria, embora decorrente de fato gerador de terceiros (SACHA, p. 636, ob cit). O substituto tem também responsabilidade pelas obrigações acessórias e, se ele não recolher o tributo, nenhuma responsabilidade recairá sobre o substituído. Pode o legislador ordinário estabelecer casos de responsabilidade por substituição, desde que observados os preceitos do art. 128. Maior exemplo é o ICMS e IR (art. 45, par. ú, CTN).

Substituição: a doutrina distingue duas espécies: regressiva/pra trás (questão abordada na


prova oral do 26, n. 7 do material): adiamento do recolhimento com relação ao momento em que ocorre o fato gerador, por conveniência do Fisco, uma vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo; pra frente/progressiva: antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de base imponível apta a dimensionar o fato gerador, porque ele não ocorreu. Para muitos autores, viola a estrita legalidade, tipicidade da tributação, dentre outros. Todavia, tem previsão constitucional (art. 150, par. 7o). Esse artigo prevê a restituição do tributo apenas na hipótese em que, recolhido mediante substituição tributária para frente, não se realizar o fato gerador presumido. Observe que o comando constitucional se atrela somente a impostos e a contribuições. O STF (Adin n. 1.851/02) decidiu que, uma vez ocorrido o fato gerador, a base de cálculo utilizada será considerada definitiva, havendo presunção absoluta de sua legitimidade. A jurisprudência do STF é firme no sentido de que é constitucional o regime de substituição tributária de ICMS pago antecipadamente, mesmo antes da EC 3/1993. Isso porque a disciplina desse instituto jurídico decorre da recepção do Decreto-Lei 406/1968 e dos convênios estaduais celebrados com suporte no § 8º do art. 34 do ADCT, até a edição da LC 87/1996 (RE 428364). Assim, a substituição tributária para trás, regressiva ou antecedente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições nessas mesmas cadeias. A substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.

Modalidades de responsabilidade por transferência: a) dos sucessores; b) de terceiros; c) por infrações. (a.1) por sucessão “inter vivos”: (a) aquisição de imóveis no que tange aos im-postos que tenham por fato gerador a propriedade, posse ou domínio útil (art. 130 do CTN); não ocorrerá se constar no título aquisitivo a prova de quitação ou se a aquisição for por arrematação em hasta pública; (b) são responsáveis o adquirente e o remitente pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (art. 131, I, do CTN), v.g., IPVA; (a.2) sucessão causa mortis: a transmissão do ônus ocorre para os herdeiros, havendo sua responsabilidade pessoal (art. 131, II e III); há dois momentos: até a partilha ou adjudicação, a responsabilidade é do espólio, relativa aos tributos gerados até a abertura da sucessão; após a partilha ou adjudicação, tanto pelos tribu-tos gerados antes do falecimento como após, até a partilha ou adjudicação, é do cônjuge meeiro, herdeiros e legatários; a responsabilidade dessas é limitada ao que lhes tocou; (a.3) sucessão societária: (a) por fusão, transformação ou incorporação (art. 132), além da cisão criada pela Lei 6.404/76 (o CTN é de 66); (b) por extinção da PJ quando a atividade for continuada pelo sócio remanescente ou espólio, independentemente da razão social ou firma (p.ú. do art. 132 do CTN); (c) aquisição de fundo de comércio (=ponto, bem intangível com valor econômico) ou estabele-cimento (=local + instalações) e apenas no caso de o adquirente continuar a exploração (inde-pendentemente da razão social): é integralmente responsável se o alienante cessar a atividade, ou subsidiariamente (benefício de ordem) com o alienante se este continuar sua atividade ou a reini-ciar em até 6m da venda; exceções: falência e recuperação judicial, salvo as exceções do § 2º do art. 133 do CTN. Observe-se que se responde apenas pelos tributos relativos ao estabelecimento vendido. Para Luciano Amaro (ob cit, p. 325), ao referir-se a tributos, os arts. 132 e 133, CTN, não abrangeram as multas por infrações praticadas antes do evento que caracterizou a sucessão. Para o autor, o próprio CTN exclui a sanção do conceito de tributo. STF já decidiu assim (RE 82754/1981), mas não é como atualmente entende o STJ (REsp 1085071 E REsp n. 592.007) b) R. de terceiros: art. 134, CTN: não basta o mero vínculo, mas que tenha praticado algum ato (omissivo ou comissivo); (a) cf. art. 134 do CTN, com estas ressalvas: o síndico e comissário foram substituídos pelo administrador judicial (Lei 11.101/05); discute-se se a obrigação dos sócios de promover a liquidação (cf. Súm.430- STJ) em detrimento da dissolução irregular gera a responsabilidade pessoal em relação a todos eles ou apenas quanto ao sócio-gerente, mas preva-lece a segunda posição; a responsabilidade é em relação ao crédito tributário e às penalidades de

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 23 caráter moratório; ocorre apenas se for impossível exigir a obrigação principal do contribuinte, remetendo-se à fundamentação supra sobre responsabilidade solidária/ subsidiária; (b) cf. art. 135 do CTN, com estas ressalvas: exige-se elemento subjetivo da infração, cuja prova caberá ao responsável se o lançamento for realizado também em seu nome (presunção de legitimidade e veracidade de atos administrativos), ou à Fazenda Pública nos demais casos; a responsabilidade será em relação aos tributos e multas. Aqui, no art. 135, exclui-se do polo passivo a figura do contribuinte, porque o executor responde pessoalmente. O art. 208, CTN, contempla outra hipó-tese de responsabilidade de terceiro: a do funcionário que, com dolo ou fraude, expeça certidão negativa que contenha erro contra a Fazenda, sendo a responsabilidade do mesmo pessoal pelo crédito tributário e juros de mora. c) Responsabilidade por infrações: arts. 136 e 137, CTN: cf. o art. 136, é objetiva, traduzindo-se em multas. Conforme ressalva na parte inicial do art., haven-do lei própria, podem ser levados em conta aspectos subjetivos excludentes ou atenuantes da punibilidade. Para LFG, é inconstitucional porque conflita com o princípio da presunção de ino-cência. O art. 137 é exceção à regra de que as punições não são aplicadas pessoalmente ao agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação tributária.

Denúncia espontânea: Não se veda a cobrança dos juros e correção monetária, porque integram o valor do tributo, mas somente a multa. Para Sacha Calmon, exclui-se a multa moratória e puni-tiva; para Ricardo Lobo Torres, somente as punitivas. STJ está com Sacha: Por fim, "a regra do artigo 138 do CTN não estabelece distinção entre multa moratória e punitiva com o fito de ex-cluir apenas esta última em caso de denúncia espontânea" (REsp 908.086/RS). A denúncia es-pontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo paga-mento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notici-ando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. STJ, AgRg no AREsp 11340: A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atra-so na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas.

PONTO 4.c: Empréstimos Compulsórios.

Flávia Faerman

Obras consultadas: Curso de Direito Constitucional Tributário: 27o edição (2011), ANTÔNIO CARRAZA, Roque. Curso de Direito Tributário Brasileiro: 10o edição (2009), CALMON NAVARRO COÊLHO, Sacha. Manual de Direito Tributário: 1o edição (2009), SABBAG, Eduardo. Direito Tributário Brasileiro, 14o edição (2008), AMARO, Luciano.

Legislação básica: art. 3º e 15 do CTN, 148-149 CF.

Tributo v. contrato. São tributos restituíveis, finalísticos, vedada a tredestinação. Por ser restituível e não se incorporar definitivamente ao patrimônio Estatal, antes da EC 18/65 não era considerado tributo (cf. Súm.418-STF, já superada), mas “um contrato coativo”, porém, atualmente, “a maioria dos tributaristas brasileiros tem afirmado ser [...] um tributo” (Brito Machado:2010, p. 72), pois “a exação se enquadra com perfeição na definição de tributo constante do art. 3º do CTN, que não contempla nenhum requisito relativo à definitividade do ingresso da receita tributária nos cofres públicos” (Ricardo Alexandre: 2010, p. 76). Por isto, “o empréstimo compulsório há de obedecer ao regime jurídico dos tributos” (Barros Carvalho: 2007, p. 33). Segundo esse autor, há apenas um plus, consubstanciado no dever de restituição. O

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 24 STF, no RE 146.733-9, reconheceu a natureza de espécie tributária autônoma do empréstimo compulsório, adotando a teoria pentapartida dos tributos. É um tributo finalístico, junto com as contribuições (art. 149, CF), não tendo o fato gerador qualquer relevância para a identificação da natureza jurídica do tributo, como ocorre com os impostos, taxas e contribuições de melhoria. Inclusive, de acordo com sua hipótese de incidência e base de cálculo, pode revestir a natureza jurídica de imposto (caso mais frequente), taxa ou contribuição de melhoria (CARRAZA, 2011, p. 609).

A primeira relação jurídica é de natureza tributária, entre o indivíduo, sujeito passivo, e o Estado, ativo; a segunda é de natureza administrativa: o sujeito ativo é o indivíduo e o passivo, o Estado. E esta restituição tanto pode ser feita ao próprio contribuinte como a seus sucessores, a qualquer título, já que o crédito não tem nada de tributário.

A União, ao criar esse tributo, não pode invadir a seara dos demais entes, não podendo, por exemplo, criar o empréstimo compulsório (EC) sobre propriedade territorial urbana, prestação de serviços; o princípio da reserva das competências tributárias está presente (CARRAZA, 2011, p. 610). Para esse autor, ainda, nada impede que a União crie o EC e delegue, por meio de lei, a terceira pessoa, o direito de arrecadá-lo; a parafiscalidade pode alcançar-lhe.

Deve observar todos os princípios constitucionais tributários, com exceção da anterioridade, no caso de seu inciso I. Exemplos recentes: consumo de energia elétrica e compra de passagens aé-reas internacionais. Para evitar o art. 166, CTN, que veda a repetição dos impostos que repercu-tem, os empréstimos compulsórios não devem ter fatos geradores típicos desses impostos ou, quando os tenha, documentos devem ser propiciados aos contribuintes de fato. Ex. um emprés-timo compulsório que seja adicional do imposto de importação será impróprio, porque eles são transferíveis a terceiros.

Tributo e lei complementar: exige a CF que seja instituído mediante lei complementar (art. 148, CF). Essa questão foi abordada na prova oral do 26, n. 5 do material. A iniciativa deste projeto de lei não foge à regra geral de iniciativa para projetos de lei em geral (art. 61). Noutros termos, embora o art. 48, I, da Constituição diga que cabe ao Congresso Nacional dispor especialmente sobre o sistema tributário, arrecadação e distribuição de renda, a iniciativa de projeto de lei, seja ela ordinária ou complementar, em matéria tributária cabe a qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e, inclusive, aos cidadãos (mediante iniciativa popular, nos termos do art. 61, §2º).

Competência e hipóteses de instituição. Está previsto no art. 148 da CF, e sua “competência é exclusiva da União e deverá ser exercida mediante lei complementar, em apenas duas hipóteses: a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (I); e b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante inte-resse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (princípio da anterioridade) (II). Nas duas eventualidades, a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Ademais, o art. 15, III, do CTN, prevê a instituição deste tributo para uma terceira situação, qual seja a ‘conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo’. “Mas o citado art. 15, III, do CTN não foi recepcionado pela nova Consti-tuição Federal” (Alexandre: 2010, 78). Não só: por exigir LC, não era possível instituí-la por MP, motivo pelo qual a medida padecia de inconstitucionalidade formal e material. Para CAR-RAZA, esse depósito compulsório é, em tese constitucional, mas dificilmente vingaria na práti-ca, porque os virtuais contribuintes, sabendo da tramitação do projeto de LC (porque MP não poderia criá-lo), fugirão dessa tramitação (ob cit., p. 605). O autor ainda refere sobre a capitali-zação compulsória, que também se equipararia ao empréstimo compulsório, em que a União obriga as pessoas que se encontram numa situação a subscreverem o capital de empresas por ela

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 25 constituídas, mas é inconstitucional, seja por prever devolução em títulos ou ações, seja por ferir o direito de livre associação.

Hipóteses de instituição: A) Despesas extraordinárias: situação em que se fará necessária utilização dos recursos da exação em apreço, diante de uma anormalidade fática não previsível, caracterizada pelo esgotamento dos fundos públicos ou inanição do Tesouro. São exceções ao princípio da anterioridade. a.1) decorrente de calamidade pública: para SACHA CALMON, elas decorrem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias, como incêndios, terremotos; mesmo diante de uma calamidade em dado município ou estado, o tributo segue sendo federal, não se exigindo que tenha proporções territoriais gigantescas; para Paulo Barros de Carvalho, não somente as catástrofes provocadas por agentes da natureza circundante, mas também outros eventos, de caráter sócio econômico, que ponham em perigo o equilíbrio do organismo social. a.2) decorrente de guerra externa: deve ter sido deflagrada por nação estrangeira, independentemente de uma formal declaração de guerra; desse modo, não inclui a guerra iniciada pelo Brasil, porque seria ilegítima. B) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional: exige a observância do princípio da anterioridade, ainda que tenham por hipótese de incidência um dos impostos que o art. 150, par. 1o, da CF numera; então, mesmo que a União, por meio de lei complementar, crie, com apoio no art. 148, II, da CF, empréstimo compulsório que seja um “adicional restituível” do IPI, este adicional não poderá ser exigido de imediato, porque criado com base no art. 148, II, CF.

Esses pressupostos alternativos não se confundem com o fato gerador; eles apenas condicionam a aplicação do produto da arrecadação. O fato gerador é qualquer situação abstrata, prevista na lei complementar, como capaz de deflagrar a relação jurídico-tributária. Segundo CARRAZA, eles apenas autorizam o Congresso Nacional a, dentro do campo privativo da União, criar ou aumentar um empréstimo compulsório. Ao empréstimo compulsório não se aplica o art. 4o do CTN, porque são tributos atrelados a uma finalidade específica, de cunho emergencial ou urgen-te.

Graças ao princípio da universalidade da jurisdição, o Judiciário poderá, a qualquer tempo, ser chamado a decidir se está presente o pressuposto constitucional invocado pela LC.

Prescrição: questão abordada na prova oral do 26º, n. 6 do material: para o STF, a partir do descumprimento das condições de restituição impostas nos termos da lei do art. 15, parágrafo único, do CTN, teria início o prazo prescricional, a ser regido pelo Código Civil ou pelo Decreto n. 20.910/1932. No entanto, o Superior Tribunal de Justiça trilhou caminho diverso, entendendo que também na restituição do empréstimo compulsório se aplica o prazo quinquenal a partir da homologação do tributo, na hipótese de ser lançado por homologação, como no caso do empréstimo compulsório sobre combustíveis, consoante se verifica no REsp 209339, da relatoria da Min. Nancy Andrighi.

Restituição: O p.ú. do art. 15 do CTN exige que a LC instituidora do tributo fixe o prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação não será legítima sem a previsão de restituição. A hipótese de incidência do gravame deve prever o retorno patrimonial ao contribuinte, em dinheiro, com todos os acréscimos hábeis a recompor o valor original. STF, RE 121.336: A CF vinculou o legislador à essencialidade da restituição na mesma espécie, sendo inconstitucional a devolução por quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento. Bitributação . Há entendimentos de a União pode estabelecer empréstimos compulsórios com base de cálculo própria de tributos municipal ou estadual, sem que haja invasão de competência ou bitributação, pois estes entes federativos não possuem competência.

ITEM 5


Ponto 5.a. Princípio da Anterioridade.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008; MACHADO, Hugo de Brito. “Curso de Direito Tributário”. 27ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2006; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª Ed. São Paulo: Método, 2011.

Legislação básica: art. 62, §2º; art. 150, III, “b” e “c”; art. 150, §1º; art. 155, §4º, IV; art. 177, §4º; art. 195, §6º, CF.

Trata-se de princípio tributário que visa a garantir a certeza/segurança/não surpresa na tributação e constitui garantia individual do cidadão. Na redação originária da CF somente existia a previsão da alínea “b” inciso III do art. 150. Contudo, na prática, observou-se que o legislador, não raras vezes, instituía o tributo no último mês do ano, de modo a ser exigível no primeiro mês do ano seguinte, havendo ofensa à segurança na tributação. Por conta disso, a EC 42/2003 instituiu uma nova garantia, passando a existir duas anterioridades no sistema: a genérica e a nonagesimal/mitigada/especial. É importante mencionar que a anterioridade nonagesimal não é novidade no sistema, pois consta do texto originário da CF como regra para as contribuições para a seguridade social (art. 195, §6º).

Segundo a anterioridade genérica, um tributo não pode ser exigido no mesmo exercício financeiro (ano civil) em que foi instituído ou majorado. Foi considerada pelo STF como verdadeira cláusula petrea. Já pela anterioridade nonagesimal, um tributo não pode ser exigido antes de 90 dias da lei que o instituiu ou majorou (segundo o STF, deve-se ler modificar como majorar – RE-MC 274.949). Em ambas as hipóteses, tem-se lei vigente, mas não eficaz. As regras mencionadas não são absolutas, podendo-se separar as exceções em três grupos:

i) exigência imediata do tributo (exceção às duas anterioridades): imposto extraordinário de guerra, empréstimo compulsório em caso de guerra ou calamidade pública, II, IE, IOF;

ii) exceção à anterioridade genérica, com aplicação da nonagesimal: IPI, CIDE-Combustíveis (art. 177, §4º, CF), ICMS-Combustíveis (art. 155, §4º, IV, CF), contribuições previdenciárias (às quais não se aplica a anterioridade genérica como regra e não exceção);

iii) exceção à nonagesimal, com aplicação da genérica: IR, alteração da base de cálculo do IPTU e IPVA.

Essa garantia não se confunde com o Princípio da Anualidade, segundo o qual o tributo somente podia ser exigido se previsto no orçamento daquele ano. Trata-se de regra prevista na CF/67 e não repetida na CF/88.

O princípio da anterioridade deve ser observado mesmo na hipótese de o veículo normativo ser a medida provisória. Em se tratando de taxas, contribuição de melhoria e contribuições profissionais e interventivas, o prazo contar-se-á da publicação da MP. Tratando-se de contribuições previdenciárias, o STF entende que o prazo de 90 dias conta-se da publicação da MP (RE 232.896 e RE 315.618), salvo se a lei de conversão alterar substancialmente o conteúdo (conversão parcial), hipótese em que o prazo será contado da referida lei (RE 169.740). Por fim, na hipótese de imposto não excepcionado da anterioridade [II, IE, IPI, IOF e IEG são excepcionados], a sua majoração somente poderá incidir se publicada e convertida em lei antes do final do exercício financeiro anterior, observada a anterioridade mínima de 90 dias contados estes da edição da medida provisória (PAULSEN, p. 95). Por outro lado, Roque CARRAZZA

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 27 entende que “ela [a MP] só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, caso tiver sido convolada em lei, no mínimo, noventa dias antes do término daquele em que foi editada (cf. art. 62, §3º, c.c o art. 150, III, “c”, ambos da CF)” (p. 199).

Importa observar, ainda, a divergência acerca do art. 104 do CTN. Em que pese parte da doutrina entenda que o artigo seja inconstitucional, ao menos em seus dois primeiros incisos, há autores que o interpretam em conformidade com a dicção do texto constitucional (produção de efeitos, em vez de vigência). O inciso III estabelece que entrará em vigor (alguns interpretam como “terá eficácia”) no primeiro dia do exercício financeiro seguinte a lei que extinguir ou reduzir uma isenção. Deve-se, todavia, acrescer duas importantes ressalvas: a) nas concessões concedidas por prazo certo e sob determinada condição há irrevogabilidade do benefício isencional; e (b) na hipótese de a própria lei revogadora ou diminuidora da isenção estabelecer um início de vigência para data posterior ao dia 1º de janeiro do ano subsequente ao da publicação da norma, criando-se uma situação favorável ao contribuinte (SABBAG, p. 98). O STF vem decidindo no sentido de que a revogação e a redução de benefício fiscal não estão sujeitas à observância da garantia da anterioridade, tendo eficácia imediata. Não há, assim, unanimidade sobre o dispositivo referir-se ou não à anterioridade.

Em relação aos fatos geradores periódicos, o STF, em 2011 (RE 204.271, Pleno), revendo orientação anterior em sentido contrário, entendeu não ser viável a alteração da alíquota da CSLL no curso do período, sem a observância da anterioridade de 90 dias. Segundo PAULSEN, tal revisão deverá ocorrer, também, quanto ao IR, estando em discussão nos autos do RE 183.130, em que pese não ter sido ainda cancelada a Súmula 584 do STF, que permite a aplicação, a todo ano-base, da lei de IR publicada ao longo do período.

Sobre o princípio, alguns pontos polêmicos foram decididos pela jurisprudência:

- alteração do prazo de recolhimento do tributo não se sujeita à anterioridade (S. 669/STF);

- a prorrogação de contribuição social não se sujeita à anterioridade nonagesimal (ADI 2666);

- a simples atualização monetária não se confunde com majoração de tributo (AGRRE 176.200, RE 200.844-AgR);

- o dies a quo do prazo da anterioridade é a data da publicação da lei (ADI 3694).

LEITURA COMPLEMENTAR: RABELLO FILHO, Francisco Pinto. Princípio da Anterioridade da Lei Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais.

Ponto 5.b. Despesa Pública: Conceito e Espécies.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; PISCITELLI, Tathiane. Direito Financeiro Esquematizado. 2ª Ed. São Paulo: Método, 2012, pp. 92-130. OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. 1ª Ed. São Paulo, RT, 2006, pp. 242-272; HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 20ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. Legislação básica: arts. 15 a 24 da LRF (LC 101/00); art. 12 e 58 a 70 da Lei 4.320/64; arts. 5º a 7º da LC 141/2012; arts. 167, 195,198, 212, CF.

Despesa pública é o conjunto de gastos do Estado genericamente considerados com o objetivo de atender ao interesse público. Para o gasto ser realizado, é necessário observar quatro

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 28 requisitos: (i) autorização em lei; (ii) previsão no orçamento; (iii) contrapartida em receita; (iv) documentação da despesa. A autorização em lei normalmente significa a previsão na LOA. Contudo, existem hipóteses em que o gasto não foi previsto ou o foi de forma insuficiente, mas deve ser realizado. Para tanto, serão abertos créditos adicionais em instrumento aparte do orçamento, que podem ser nas seguintes modalidades: (i) suplementares: despesa prevista em quantidade insuficiente; (ii) especiais: ausência de previsão da despesa; (iii) extraordinário: ausência de previsão, por conta de despesa imprevisível, decorrente de guerra externa, calamidade pública e comoção interna (§3º do art. 167 da CF) – sendo esta a única hipótese que permite a criação de crédito adicional por MP. Em importante decisão, o STF, na ADI 4048, comparou os requisitos para a edição de medida provisória (discricionários) com aqueles relativos à abertura de créditos extraordinários, para justificar a existência de limitações constitucionais materiais à criação desse tipo de crédito. Assim, a abertura de crédito extraordinário deve submeter-se às exigências do §3º do art. 167 da CF. É importante salientar que a abertura de créditos extraordinários tem como fonte a arrecadação de tributos de natureza temporária: empréstimo compulsório e impostos extraordinários.

A CF limita a liberdade do Estado na assunção de gastos, pois obriga um percentual com as seguintes áreas: (i) educação – União: 18% da receita dos impostos, Estados e Municípios: 25% da receita dos impostos próprios e transferidos; (ii) saúde – os valores previstos na LC 141/2012: União: valor do ano anterior, acrescido da variação do PIB; Estados: 12%, Municípios: 15%; DF: percentual variável de acordo com a natureza do imposto.

Kiyoshi HARADA alerta que a realização de despesas, além de observar os princípios constitucionais pertinentes, deve ser presidida pelo princípio da legalidade. Sua realização sem observância às normas legais poderá resultar para o agente público no crime de responsabilidade, na forma da Lei 1079/50 e do Decreto-lei 201/67, além de constituir ato de improbidade administrativa (Lei 8.429/92).

A doutrina classifica as despesas em ordinárias (gastos cotidianos) e extraordinárias (imprevisíveis). A Lei 4.320/64, recepcionada como lei complementar pelo §9º do art. 165 da CF, adota uma classificação diferente: despesas correntes e de capital.

As despesas correntes (normais/de manutenção) são: (i) despesas de custeio: manutenção de serviços anteriormente criados (inclusive obras e adaptações de bens); (ii) transferências correntes: despesas sem contraprestação direta em bens ou serviços e as subvenções destinadas a pessoas públicas ou privadas.

As despesas de capital (aumento patrimonial), por sua vez, são: (i) investimentos (aumento do PIB): planejamento e execução de obras (inclusive aquisição de imóveis para essas obras), programa especial de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos, constituição ou aumento de capital de empresa estatal que não seja de caráter comercial ou financeiro; (ii) inversões financeiras (manutenção do PIB com aumento do patrimônio do ente): aquisição de imóveis já em uso, aquisição de títulos de empresas que não configure aumento de capital e constituição ou aumento de capital de empresas com objetivos comerciais ou financeiros; (iii) transferências de capital: dotação para outro ente realizar investimento ou inversão financeira, sem contraprestação direta em bens ou serviço.

A LC 101/00, por sua vez, disciplina a despesa pública em todos os seus aspectos:

I) criação, expansão, aperfeiçoamento de programa governamental que gere aumento de despesa: nesse caso, para ser considerada lícita, a despesa deve ser acompanhada de: (i) estimativa de impacto financeiro no exercício que deve começar e nos dois seguintes; (ii) declaração do ordenador da despesa de que esta é compatível com as leis orçamentárias (LOA, LDO e PPA). Exceção: despesa irrelevante – em geral, aquela cuja licitação é dispensável pelo valor.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 29 II) despesa obrigatória de caráter continuado (aquela despesa corrente, derivada de lei em sentido amplo, para período superior a dois anos): nesse caso, a licitude da criação, aumento ou prorrogação por tempo indeterminado da despesa depende de: (i) estimativa do impacto financeiro no exercício que deve começar e nos dois seguintes; (ii) demonstração da origem dos recursos para custeio; (iii) cumprimento do anexo de metas fiscais da LDO; (iv) criação de medidas de compensação (aumento de receita ou diminuição de despesa). Caso a Administração opte pela compensação por aumento de receita, ela é condição para o início da despesa obrigatória de caráter continuado. Exceções: dívida pública e reajuste com pessoal.

III) despesas com a seguridade social: depende de previsão da fonte de custeio e medidas de compensação, dispensada esta nos casos de (i) concessão de benefício a quem de direito; (ii) expansão qualitativa do atendimento e serviços; (iii) reajuste para preservação do valor real. Maria Sylvia Di Pietro entende que a hipótese (i) dispensa, inclusive, a previsão de fonte de custeio.

IV) despesas com pessoal (somatório de todas as despesas com ativos, inativos, pensionistas e terceirizados; inclui todas as vantagens e encargos sociais). O art. 19 estabelece os limites globais de gasto com pessoal, tendo em vista a receita corrente líquida (receita “própria” do ente, excluídas as transferidas), apurados no período de um ano (o mês de apuração e os onze anteriores): União 50%, Estados, Municípios e DF 60%. Já o art. 20 estabelece valores específicos para cada um dos entes federativos. No §1º do art. 19, estão estabelecidos alguns valores que não entram no cômputo do teto, como os decorrentes de demissão. Os requisitos para a realização dessa despesa com pessoal devem conjugar os requisitos do art. 169 da CF com os do art. 21 da LRF: (i) receita na LOA; (ii) autorização específica na LDO – exceção: empresas estatais; (iii) observância dos limites; (iv) observância dos limites de gastos com inativos, de acordo com LC (requisito não regulamentado); (v) não aumento nos 180 últimos dias do mandato; (vi) observância das regras de aumento de despesa obrigatória de caráter continuado ou ação governamental, conforme o caso.

No tocante às despesas com pessoal, o controle é tema importante. Deve ser realizado a cada quadrimestre e, verificado excesso, a redução deve ocorrer nos dois quadrimestres seguintes, sendo 1/3, pelo menos, no primeiro. Como medidas de diminuição do excesso o Poder Público deve: (i) reduzir em 20% os cargos e funções de confiança; não sendo suficiente, (ii) exonerar os servidores não estáveis; por fim, ainda em caso de insuficiência, (iii) exonerar os servidores estáveis (art. 169, §§3º e 4º, CF). As medidas de redução específicas da LRF foram consideradas inconstitucionais pelo STF (ADI 2.238).

Não feita a redução, após um ano (três quadrimestres), o ente público estará sujeito a sanções, consistentes em vedações de: (i) recebimento de transferências voluntárias; (ii) obtenção de garantia; (iii) contratação de operações de crédito (salvo para refinanciamento da dívida mobiliária - representada pelos títulos da dívida pública - e redução da despesa com pessoal). Como exceção, tratando-se de excesso verificado no primeiro quadrimestre do último ano de mandato, as sanções podem ser aplicadas imediatamente (art. 23, §4º). Outra hipótese excepcional é a superação em 95% do limite, momento em que é vedado ao Poder Público realizar uma série de atos, que consistem, basicamente, em aumentar despesa pela contratação de novos servidores ou reajustar seus vencimentos (art. 22, parágrafo único, da LRF).

A execução do orçamento materializa as fases da despesa que consiste em: (i) previsão orçamentária; (ii) decreto de cronograma de gastos e programação financeira; (iii) empenho (vinculação da receita a um determinado gasto, criando a obrigação para o Estado através da “nota de empenho”); (iv) liquidação (verificação: do objeto e da origem, da quantidade a pagar, do credor – também nada cria, limitando-se a tornar líquida e certa a obrigação preexistente); (v) ordem de pagamento (realizada pelos órgãos de contabilidade); (vi) pagamento (realizado pela tesouraria). Frisa-se que a Lei 4.320/64 é aplicável no âmbito nacional, podendo os Estados e

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 30 Municípios elaborarem as leis de execução orçamentária, desde que respeitem as normas gerais contidas na citada lei.

A esse respeito, no que tange aos precatórios, cujo procedimento de pagamento deve observar, ainda, o art. 100 da CF, importa salientar que, esgotados os recursos orçamentários, não está o Poder Executivo obrigado a solicitar abertura de crédito adicional suplementar, haja vista a “teoria da impossibilidade material” (HARADA, pp. 26/27).

E, por fim, salienta-se que o Plenário do STF, revendo sua jurisprudência que impedia o controle abstrato de normas orçamentárias (leis de efeitos concretos), julgou a ADI 2925, fixando a tese de que ponderações acerca da densidade normativa da norma atacada somente fariam sentido se se tratar de ato infralegal.

LEITURA COMPLEMENTAR: MARTINS, Ives Gandra da Silva; NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Saraiva; CONTI, José Maurício (Coord.). Orçamentos Públicos – A Lei 4.320/1964 comentada. São Paulo: Revista dos Tribunais.

Ponto 5.c: Contribuição de melhoria.


Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR; Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva.

Legislação básica: CF, art. 145, III; arts. 3º, 5º e 81 do CTN.

A Constituição Federal de 1988, ao prever a possibilidade de a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem a Contribuição de Melhoria (CM), apenas declarou que ela depende da realização de obras públicas (art. 145, III).

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...)

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (...)

Tais contribuições são tributos vinculados, uma vez que sua cobrança depende de uma específica atuação estatal, qual seja, a realização de uma obra pública que tenha como consequência um incremento do valor de imóveis pertencentes aos potenciais contribuintes.

Em relação às contribuições de melhoria, estamos diante de competência tributária comum, assim, podem ser instituídas mediante lei ordinária federal, estadual, distrital ou municipal, a depender do ente político que realizou a obra pública.

NATUREZA JURÍDICA.

A Contribuição de Melhoria é um tributo, bilateral, sinalagmático ou contraprestacional, incidente sobre a valorização de um imóvel particular, em decorrência de uma obra pública. Nesse sentido, arts. 145, III e 146, III, “a”, primeira parte, da CF/88; arts. 1º, e 2º do DL 195/67; e arts. 3º, 5º, e 81 e CTN (ambos recepcionados com status de LC, constituindo “norma geral” em matéria tributária). O STF já deixou claro que a valorização imobiliária é requisito inafastável da contribuição de melhoria.

Duas condições devem nortear o legislador no delineamento do núcleo da hipótese de incidência

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 31 deste tributo: a) a existência de valorização em imóvel determinado; b) o nexo causal entre a valorização havida e a realização de obra pública.

No RE 116.147, ficou estabelecido que existem cinco limitações para o lançamento de uma contribuição de melhoria: 1) só pode ser lançada pela execução de um melhoramento público; 2) esse melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma área limitada e determinável; 3) não pode exceder o benefício devido ao melhoramento; esse melhoramento traduz-se no aumento do valor do imóvel; 4) deve ser dada ao proprietário tributado oportunidade de se manifestar previamente sobre a imposição; 5) não pode ela exceder o custo da obra, mesmo que o benefício seja maior; não se pode arrecadar mais do que o custo, sob pretexto do benefício.

Ademais, a teleologia da norma geral de definição da Contribuição de Melhoria é tríplice: a) evitar que a obra pública gere enriquecimento sem causa aos proprietários dos imóveis valorizados (princípio da igualdade, impessoalidade e moralidade); b) impedir que toda a sociedade arque com a obra que valorizara apenas imóveis circunvizinhos (princípio da igualdade, impessoalidade e moralidade); c) ilidir que os beneficiários da valorização imobiliária contribuam com montante maior que tal valorização.

Fato Gerador (FG). É misto-cumulativo, ou seja, exige-se a realização da obra pública e a valorização imobiliária decorrente da obra pública. Com efeito, decorre da realização efetiva da obra pública bem como, simultaneamente, da valorização de cada imóvel localizado na “zona de influência” da obra. O art. 2º do Decreto-Lei 195/67 apresenta o rol das obras públicas que ensejam contribuição de melhoria. Apenas a obra pública vai ensejar a contribuição. Se for uma obra particular não haverá incidência deste tributo.

O Fato Gerador da CM é instantâneo (ocorrendo uma única vez, portanto, o pagamento é único) e vinculado, pois sempre deverá corresponder a uma atuação estatal (obra pública que causa valorização imobiliária) indiretamente referida ao contribuinte (“referibilidade” da atividade pública ao contribuinte).

OBS.: Leandro Paulsen leciona que a Contribuição de Melhoria (da mesma forma que as Taxas) é tributo de dupla vinculação, pois tanto o fato gerador (atividade estatal + valorização) como o produto de sua arrecadação (fazer frente ao custo da obra – CTN, 81) são vinculados. Diferentemente, por exemplo, do empréstimo compulsório, onde só o produto da arrecadação é vinculado, sendo o fato gerador de livre criação pelo legislador.

A realização de algo que possa ser considerado obra pública é elemento essencial para a cobrança da contribuição de melhoria, sendo necessário verificar se a atividade estatal não corresponde apenas a uma prestação de serviço público. Nesse sentido, o STF (RE 114.069) já entendeu que o mero recapeamento de via pública já asfaltada constitui simples serviço de manutenção que não acarreta valorização de imóvel, não rendendo ensejo à imposição de contribuição de melhoria. Por outro lado, quando a atividade estatal deva ser considerada obra, é ilegítima a pretensão de cobrança de taxa de serviço, pois, impossível cobrar taxa quando cabível a contribuição de melhoria.

STF e STJ diferenciam “benefício” de “valorização”. Em casos concretos, já decidiram que um viaduto pode beneficiar a acessibilidade ao imóvel, porém o desvalorizando, devido ao ruído dos veículos que ali passaram a transitar. Assim, não é todo benefício proporcionado pela obra pública ao particular que legitima a cobrança da contribuição. A valorização imobiliária é fundamental. Logo, o FG da contribuição de melhoria é a valorização no sentido estrito da palavra (implementação econômica no valor venal do imóvel).

Cabe ressaltar que nossa doutrina e jurisprudência somente admitem a cobrança da contribuição de melhoria posteriormente à realização da obra pública (“preteridade”) ou, pelo menos, de parcela da obra suficiente para justificar a ocorrência de acréscimo de valor ao imóvel beneficiado. Portanto, foi recepcionado o art. 9º do Decreto-Lei 195/1967, que explicita somente

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 32 ser possível a realização do lançamento da contribuição de melhoria depois de “executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para beneficiar determinados imóveis”. Como a contribuição é decorrente de obra pública e não para a realização de obra pública, não é legítima a sua cobrança como intuito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras.

Base de Cálculo. A melhoria exigida pela Constituição é, segundo o STF, o acréscimo de valor à propriedade imobiliária dos contribuintes, de forma que a base de cálculo do tributo será exatamente o valor acrescido, ou seja, a diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado. Para Eduardo Sabbag a base de cálculo é o quantum de valorização experimentada pelo imóvel, o benefício real ou plus valorativo (acréscimo de valor) que a obra pública somatizou ao bem imóvel da zona beneficiada. Sobre a base de cálculo identificada aplicar-se-á um percentual legal de alíquota, definindo-se o quantum debeatur. Referido doutrinador ressalta, porém, a opinião de alguns autores que, influenciados pelo modelo americano de concepção de tributo, entendem que a CM não possuiria alíquota nem base de cálculo.

Alíquota. Deve ser fixada na lei ordinária (do ente político) que instituir a CM, observado o limite geral estabelecido pelo DL de regência, o qual dispõe que “A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da cobrança.” (DL 195/67, art. 12).

Limites de valor da Contribuição de Melhoria. Existem dois limites de valor (“tetos”) para a cobrança da CM, o individual e o global (ou total), devendo os mesmos ser observados de forma cumulativa. É o “sistema misto ou do duplo limite” (art. 81 do CTN). O Limite individual da CM é obtido com o cálculo da valorização de cada imóvel (valor do imóvel após a obra, menos o valor do imóvel antes da obra). A princípio, este será o valor máximo que poderá ser cobrado do beneficiário a título de CM. Porém, para atender ao Limite Global, a soma das contribuições de melhoria de todos os imóveis situados na “zona de influência” da obra nunca poderá ultrapassar o custo total da obra pública. Assim, seja qual for a Base de Cálculo e a Alíquota adotadas pelo ente público para a cobrança da CM, o valor desta não poderá ultrapassar os limites (individual e global) acima elencados. Assim, limite individual: valorização individualmente detectada. Limite global ou total: respeita-se o teto de valor gasto com a obra. Observe-se, portanto, que o limite individual a ser cobrado de cada imóvel valorizado será o valor a ele acrescido como resultado da obra, e o limite global de arrecadação, considerados todos os imóveis valorizados, será o custo total da obra pública.

O elemento justificador da contribuição de melhoria é a vedação ao enriquecimento sem causa: necessidade de anular o aumento de valor da propriedade não motivado pelo trabalho ou pelo emprego do capital de seu titular. A contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional. Serve para ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realização da obra. É justamente por isto que existe um limite total para a cobrança do tributo. O Estado não pode cobrar, a título de contribuição de melhoria, mais do que gastou com a obra, pois se assim fizesse, o problema apenas mudaria de lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa do próprio Estado. Por sua vez, o limite individual se fundamenta no fato de que a contribuição de melhoria é vinculada a uma valorização imobiliária, de forma que, caso se cobrasse de determinado contribuinte mais do que seu imóvel se valorizou, a parcela excedente poderia ser considerada um imposto, uma vez que desvinculada de qualquer atividade estatal.

Sujeitos Ativo e Passivo (elementos subjetivos do FG). A Contribuição de Melhoria é instituída por lei ordinária editada pelo Poder Legislativo Federal, Estadual, Distrital ou Municipal, em sua competência tributária comum (CF/88, art. 145, III; CTN, art. 81; DL 195/67, art. 3°, caput). Assim, o sujeito ativo será aquele ente público que executar a obra. O sujeito passivo será o proprietário do imóvel que se encontra na “zona de influência” da

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 33 obra (DL 195/67, art. 3º, §3º, c/c art. 8º, caput, primeira parte, e CTN, art. 82, §1º, in fine).

Considerações Finais. Para instituir contribuição de melhoria é preciso observar os requisitos do art. 82 do CTN: 1. Publicação prévia de alguns elementos (memorial descritivo do projeto; orçamento da obra; delimitação da zona de benefício etc.). 2. Prazo não inferior a 30 dias para impugnação dos elementos do edital. Antes do tributo já é possível impugnar administrativamente. 3. Regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento . Por estes motivos, Hugo de Brito Machado diz que a contribuição de melhoria é o tributo mais transparente e democrático que existe. O DL 195/67 (art. 2º) estabelece ainda que as obras que viabilizam a instituição de contribuição de melhoria, tais como: abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas, construção e ampliação de parques, pontes, túneis e viadutos, obras de abastecimento de água potável, esgotos, construção de aeroportos e seus acessos. Cuida ainda do procedimento a ser observado, impondo a publicação de edital com a delimitação da área beneficiada, orçamento e plano de rateio. Indispensável, porém, de qualquer modo, que o ente político institua, por lei (específica), a contribuição de melhoria relativa a cada obra, pois a legalidade estrita é incompatível com qualquer cláusula geral de tributação. Cada tributo depende de lei específica que o institua.

ITEM 6

Ponto 6.a: Princípios da igualdade, uniformidade e da capacidade contributiva.


Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR. Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva.

Legislação básica: art. 150, II, da CF/88 (isonomia); art. 151, I, da CF/88 (uniformidade); art. 145, §1º, da CF/88 (capacidade).

Princípio da isonomia ou igualdade (art. 150, II, CR/88): veda discriminação arbitrária. Impõe que todos os que estejam numa mesma situação de fato recebam o mesmo tratamento jurídico.

Princípio da proibição dos privilégios odiosos é sinônimo de princípio da isonomia tributária.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...)

A isonomia possui uma acepção horizontal e uma vertical. A acepção horizontal refere-se às pessoas que estão niveladas, na mesma situação e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma. A acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por isto, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam.

O legislador constituinte estipulou no art. 150, II, que é vedado aos entes federados “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente”. Ademais, o legislador estipulou que a ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 34 ser tomada como parâmetro para diferenciação. Enfim, veda a desigualdade entre os equivalentes e a distinção com base na ocupação do contribuinte.

Tratamento diferenciado há de ser justificado por razões de capacidade contributiva ou, excepcionalmente, por razões extrafiscais (ex. IPTU e ITR e função social da propriedade, benefícios fiscais de incentivo regional, cooperativismo, tratamento diferenciado a ME e EPP ou em razão da atividade econômica e utilização de mão-de-obra e prerrogativas do Executivo relativas a certos tributos [II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustíveis], propiciando controle da economia, do mercado, do comércio exterior e da moeda - PAULSEN).

Faz-se mister anotar que há muito existe uma lei federal concessiva de isenção de IPI para taxistas e para deficientes na aquisição de veículos novos, sem que se cogite ofensa alguma à isonomia, tendo em visa a razoabilidade do critério justificador do tratamento tributário diferenciado.

Quando a lei viola o princípio da igualdade, o STF tem entendido que o judiciário não pode atuar como legislador positivo e estender o benefício ao prejudicado (STF ARAG-142348, Rel. Min Celso de Mello, RE 402.748-AgR e RE 418.994-AgR, Rel. Min. Eros Grau). A posição tem sido criticada pela doutrina, que tem defendido que é possível a declaração de nulidade do critério diferenciador inconstitucional, permitindo a inclusão de todos – a decisão seria negativa, mas seria dotada de “eficácia positiva indireta” (PAULSEN).

O princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º) é intrinsecamente ligado ao da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...)

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (...)

Apesar de a Constituição Federal ter previsto a aplicação do princípio da capacidade contributiva apenas para os impostos, a jurisprudência do STF entende que nada impede a sua aplicação a outros tributos, obedecendo, as peculiaridades de cada espécie.

Uma demonstração clara da aplicação do princípio da capacidade contributiva a espécies tributárias diversas dos impostos está no §9º do art. 195 da Constituição. Ele autoriza a diferenciação de alíquotas e de bases de cálculo das contribuições para a seguridade social a cargo do empregador ou da empresa em função (a) da atividade econômica, (b) da utilização intensiva de mão de obra, (c) do porte da empresa ou (d) da condição estrutural do mercado de trabalho. Essa diferenciação de alíquotas ou bases de cálculo não obrigatoriamente terá como fundamento o princípio da capacidade contributiva, mas essa é uma possibilidade, especialmente quando o critério de diferenciação for o porte da empresa ou mesmo sua atividade econômica.

Para PAULSEN, apenas em seus extremos (proteção de mínimo existencial e vedação de confisco) é adequadamente aplicado aos tributos cujos fatos geradores sejam não vinculados. Todavia, vide: “Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos.” (RE 406.955-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJE de 21-10-2011.)

A aplicação aos impostos “sempre que possível” decorre do entendimento de que todos os impostos incidem sobre alguma manifestação de riqueza do contribuinte. Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 35 Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurídicos aptos a capacitá-lo a efetivar o princípio, a CF facultou à administração tributária “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Alguns autores negam a validade da capacidade contributiva como princípio jurídico. A opinião majoritária, contudo, entende que é cogente, por ser subprincípio do princípio da isonomia.

Função dúplice: distribuir a carga tributária global entre os contribuintes de acordo com a aptidão de cada um de pagar tributos e impedir que a carga tributária individual seja abusiva. O princípio impõe o dever de pagar tributos de acordo com capacidade econômica de cada um, e atua como garantia do indivíduo contra tributação abusiva – mínimo existencial. (v. DUTRA). Tem-se neste princípio um ideal de justiça fiscal: deve pagar mais imposto quem pode pagar mais imposto.

O princípio se materializa de diversas formas, p. ex. imunidade, isenção, seletividade e progressividade, e tem relevante papel na interpretação adequada da base econômica dada à tributação pela norma impositiva (PAULSEN).

A capacidade contributiva aproxima-se dos postulados da personalização, da proporcionalidade, progressividade e seletividade.

Personalização: traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte.

Seletividade: alíquotas que variam na razão inversa da essencialidade do bem. O gravame de ser inversamente proporcional à essencialidade do bem. Apresenta-se como uma técnica de implementação da justiça fiscal.

Proporcionalidade: a alíquota é constante/fixa, e só a base de cálculo varia. O gravame fiscal deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva. A proporcionalidade implica que riquezas maiores geram impostos proporcionalmente maiores (na razão direta do aumento da riqueza).

Progressividade: alíquotas variáveis, perante bases de cálculo igualmente variáveis.

Progressividade fiscal: estabelecida em razão da capacidade econômica.

Progressividade extrafiscal: estabelecida para desestimular a ocorrência ou a permanência de determinadas situações.

O STF entende que a progressividade fiscal não pode ser adotada pelo legislador como forma de atender ao princípio da capacidade contributiva, no caso dos impostos de caráter real, sem autorização constitucional expressa. Considera que para esses impostos, é atendido o princípio da capacidade contributiva com a simples proporcionalidade (alíquota fixa e base de cálculo variável).

(Imposto real: incide sobre determinado bem, receita ou operação do contribuinte, abstraindo a sua condição pessoal. Imposto pessoal: é aquele que ao atingir determinado indicador econômico do contribuinte, o faz levando em conta as duas condições pessoais.)

Sob essa orientação, foram inúmeras vezes declaradas inconstitucionais leis que pretendiam criar alíquotas progressivas em razão da base de cálculo para o ITBI e para o IPTU.

Súmulas do STF: 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel. 658: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

Princípio da uniformidade geográfica: este princípio determina que a tributação federal deve

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 36 ser uniforme em todo o território nacional, decorrendo do princípio federativo e do princípio da isonomia.

O princípio da uniformidade é uma expressão particularizada do princípio da igualdade, em certas situações conectadas ora com tributos federais, ora com tributos estaduais e municipais.

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (...)

Assim, não pode a União estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos Estados da Federação. O objetivo é não colocar em risco a federação.

A Constituição estabelece uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional, e veda distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou Município, em detrimento de outro. Há a ressalva para os incentivos regionais, com a finalidade extrafiscal, destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diversas regiões do país, com fundamento em que situações desuniformes não podem ser tratadas de modo uniforme.

A possibilidade está em plena consonância com o art. 3º da Magna Carta, que inclui, entre os objetivos da República Federativa do Brasil, o de reduzir as desigualdades sociais e regionais. Foi com fundamento nesse objetivo que a Constituição Federal de 1988 previu, no art. 40 do ADCT, a manutenção da Zona Franca de Manaus, com as características de livre comércio, de exportação e importação e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos a contar da promulgação da constituição.

Outra manifestação da regra da uniformidade está no art. 152 da CF que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

O art. 152 consagra o princípio da não discriminação tributária. Conforme mencionado, tal princípio possui o mesmo fundamento que embasa a exigência de uniformidade geográfica da tributação (art. 151, I), aplicando-se, entretanto, especificamente no âmbito dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. É, também, desdobramento do art. 19, inciso III, da CF, que proíbe qualquer pessoa política de “criar preferencias entre si”, o que seria incompatível com a própria ideia de federação. Portanto, o dispositivo em foco visa assegurar o funcionamento harmônico do postulado federativo, impedindo a ocorrência da denominada guerra fiscal entre os entes políticos. Harmoniza-se ainda com a limitação do art. 150, V, que veda o estabelecimento de restrições ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.

"Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do Estado do Rio de Janeiro. Violação do art. 152 da Constituição. O Decreto 35.528/2004, do Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café torrado ou moído, em função da procedência ou do destino de tal operação, viola o art. 152 da Constituição." (ADI 3.389 e ADI 3.673, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 6-9-2007, Plenário, DJ de 1º-2-2008.)


Ponto 6.b: Interpretação das normas gerais de orçamento.


Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR. Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva.

Legislação básica: art. 165, §8º, da CF/88 (princ. da exclusividade); arts. 48, II e IV, e 165, §4º, da CF/88 (princ. da programação); arts. 48, II, 165, III e §5º, e 166, da CF/88 (princ. da anualidade); § 5º do art. 165 da CF/88 (princ. da unidade); CF, art. 165, §5º (princ. da universalidade); CF, art. 165, §6º e LC 101/2000, arts. 1 e 48 (princ. da transparência); CF, art. 165, §3º (princ. da publicidade).

O sistema orçamentário possui como instrumentos normativos a lei complementar de caráter financeiro (CR, art. 165, §9º), o PPA, a LDO e a LOA. Tais normas gerais, notadamente a lei complementar de caráter financeiro (Lei 4.320/64), devem ser interpretadas à luz de princípios orçamentários previstos expressa ou implicitamente na Constituição.

1) Princípio da exclusividade (CF, art. 165, §8º): Vem ele textualmente previsto no art. 165, §8º, da CF, que dispõe: “§ 8º - A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.”

Preceitua que a LOA não pode conter dispositivo estranho à fixação de despesa e à previsão de receita. Tem a finalidade de evitar a inclusão de matérias de natureza não-financeira, conhecidas como caudas orçamentárias, geradoras de orçamentos rabilongos.

A exclusividade significa que não pode o texto da lei orçamentária instituir tributo, nem qualquer outra determinação que fuja às finalidades específicas de previsão de receita e fixação de despesa.

Não se incluem nesta proibição a autorização para a abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita. A operação para antecipação de receita significa que, no início do ano, normalmente, o governo não tem caixa para suportar os gastos iniciais, até que haja ingresso de dinheiro. Da mesma forma, quando se cuida de crédito suplementar.

Em suma, o princípio da exclusividade inadmite exceções, salvo aquelas previstas expressamente.

2) Princípio da PROGRAMAÇÃO : superada a clássica concepção do orçamento como mero instrumento contábil, a Constituição, nos arts. 48, II e IV, e 165, §4º, aponta o orçamento como um plano de ação governamental, que deve ter conteúdo e forma de programação (princípio ligado ao PPA).

3) Princípio do EQUILÍBRIO: Por princípio do equilíbrio, entende-se que em cada exercício financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período. Uma razão fundamental para defender esse princípio é a convicção de que ele se constitui num meio eficaz de limitar o crescimento dos gastos governamentais. No respeito ao princípio do equilíbrio fica evidente que os valores autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arrecadação das receitas.

Trata-se de princípio implicitamente previsto nas normas constitucionais que limitam o

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 38 endividamento, estabelecem mecanismos de controle de despesas, proíbem a abertura de crédito suplementar ou especial sem a indicação de recursos correspondentes, etc.

“Fez bem o legislador constituinte em abolir a expressão desse princípio limitando-se a recomendá-lo em alguns de seus dispositivos (...) Não deve nem pode a Carta Política impor a observância do equilíbrio orçamentário se este depende muito de circunstâncias meramente conjecturais, de fatos econômicos aleatórios. Eventual prescrição constitucional nesse sentido poderia até conduzir ao desprestígio da Constituição porque tal preceito, despido de controle jurisdicional, não teria força vinculativa para obrigar o legislador ordinário” (HARADA, p.64-76).

4) Princípio da ANUALIDADE (CF, arts. 48, II, 165, III e §5º, e 166): a periodicidade é uma característica fundamental do orçamento, pois este é elaborado para reger as finanças dentro de um exercício financeiro, que coincide, no Brasil, com o ano-calendário.

O princípio significa que o orçamento deva ser atualizado todos os anos, ou seja, que para cada ano haja um orçamento, Dispõe o art. 165, III, da CF, que “leis de iniciativa do Executivo estabelecerão: (...) III – os orçamentos anuais”.

“Em verdade, não há princípio, mas periodicidade do orçamento, pois é importante que haja um termo inicial e final dos gastos e receitas públicas. Tal princípio hoje está ultrapassado, porque, ao lado do orçamento anual, há o plurianual.” (Regis Fernandes de Oliveira).

5) Princípio da ANTERIORIDADE: a lei orçamentária deve ser aprovada antes do início do exercício financeiro, sendo exceções a este princípio os créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários), abertos na forma do art. 165, §8º, e 167, V, e §§ 2º e 3º, da CF.

6) Princípio da UNIDADE: Como se vê do § 5º do art. 165, a peça orçamentária deve ser única e uma só, contendo todos os gastos e receitas. Cuida-se de princípio formal, isto é, o documento é único.

Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro, devem integrar um único documento legal dentro de cada nível federativo.

Entretanto, hoje, este princípio não mais se preocupa com a unidade documental do orçamento (exigida na CF/46), mas com a unidade de orientação política, de sorte que os orçamentos se estruturem uniformemente. Admite-se a existência de orçamentos setoriais, desde que, afinal, eles se consolidem num documento que possibilite ao governo ter uma visão geral do conjunto das finanças públicas (MENDES, 2010, 1530).

7) Princípio da UNIVERSALIDADE (CF, art. 165, §5º): O princípio da universalidade significa que todas as receitas e despesas devem estar previstas na lei orçamentária. Dispõe o art. 165, §5º, da CF:

§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

Tem o sentido de globalização orçamentária, exigindo a inclusão da integralidade das receitas e despesas de todas as entidades no orçamento anual. As receitas e despesas devem figurar em bruto no orçamento, sem quaisquer deduções, permitindo ao Poder Legislativo ter

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 39 conhecimento do exato volume global das despesas projetadas pelo Governo.

Ocorre apenas um ponto que rompe com a universalidade. Diz respeito aos tributos que podem ser cobrados de um ano a outro, sem que estejam previstos na lei orçamentária, pois podem ser previstos posteriormente à aprovação e sanção da lei própria. É o que consta da Súmula 66 do STF, ao dispor: “É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro”.

8) Princípio da LEGALIDADE : os orçamentos e os créditos só podem ser aprovados por lei formal. A prática comum de a LOA conter delegação ao Executivo para transferir recursos de uma dotação orçamentária para outra não acarreta violação a este princípio.

9) Princípio da NÃO-VINCULAÇÃO OU DA NÃO-AFETAÇÃO DA RECEITA DE IMPOSTOS (CF, art. 167, IV): em regra, é vedada a vinculação da receita de imposto a órgão, fundo ou despesa. São exceções a este princípio a repartição das receitas tributárias; a destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino, para as ações e serviços públicos de saúde, para o Fundo Nacional de Emergência (ADCT, art. 71), para a realização de atividades da administração tributária; a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita; a vinculação de impostos estaduais e municipais para garantia ou contragarantia à União para pagamento de débitos com ela; as vinculações previstas nos arts. 204, par. único, e 216, §6º, da CF e arts. 79, 80 e 82 do ADCT.

Art. 167. São vedados: (...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

§ 4.º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...)

Não se pode esquecer que a EC 31/2000 instituiu o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, vinculando verbas federais, estaduais e municipais para a atividade que será desenvolvida (arts. 79, 80 e 82 do ADCT). A EC 43/2003 acrescentou vinculação para realização de atividades da administração tributária, o que complementa o inciso XXII do art. 37 da CF; para prestação de garantias às operações de crédito em antecipação de receitas previstas no art. 165, §8º; e para atender ao pagamento de débitos para com a União (art. 167, §4º). Nada impede, pois que ao obter financiamento para atender a algum compromisso financeiro, o Estado, quando da obtenção de dinheiro, destine-o a saldar o compromisso.

É lamentável o que vem ocorrendo, a exceção torna-se a regra. O dispositivo constitucional fala em vinculação de receita de impostos, o que significa que será possível vincular taxas e contribuições de melhoria. O salutar princípio significa que não pode haver mutilação das verbas públicas. O Estado deve ter disponibilidade da massa de dinheiro arrecadado, destinando-o dentro dos parâmetros que ele próprio elege como objetivos preferenciais.

10) Princípio da ESPECIFICIDADE ou ESPECIALIZAÇÃO ou da quantificação dos créditos orçamentários: a autorização legislativa deve se referir a despesas específicas e não a dotações globais. Veda-se a concessão de créditos ilimitados, determinando-se a fixação do montante de gastos. O objetivo é impedir a inclusão de dotações globais na lei orçamentária para atender as

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 40 despesas. Assim, toda a despesa deve ser identificada no mínimo por elemento, permitindo um maior controle da execução orçamentária. Assim, este princípio determina que as receitas e despesas sejam apresentadas de forma detalhada nos orçamentos, possibilitando o conhecimento das origens dos recursos e de sua correspondente aplicação. A especificação das contas das receitas e despesas na atualidade deve considerar as exigências do controle externo e interno, do planejamento, da avaliação econômica quanto ao impacto do gasto público sobre a economia.

11) Princípio da TRANSPARÊNCIA (CF, art. 165, §6º e LC 101/2000, arts. 1 e 48): possibilidade de fiscalização e de controle interno e externo da execução orçamentária. O projeto de lei deve ser acompanhado dos demonstrativos dos efeitos sobre receitas e despesas, trazendo com fidelidade e transparência os ingressos e gastos públicos.

12) Princípio da PUBLICIDADE (CF, art. 165, §3º): determina a observância da publicidade no que tange às leis orçamentárias, exigindo ainda a publicação, a cada bimestre, de relatório resumido da execução orçamentária pelo Poder Executivo. Está relacionado com o princípio da transparência, tendo como objetivo levar os atos praticados pela Administração ao conhecimento de todos.

13) Princípio da CLAREZA: diz que o orçamento deve ser elaborado de forma clara e compreensível para todos os cidadãos, para dar uma maior publicidade. O orçamento deve ser apresentado em linguagem transparente, simples e inteligível, sem descuidar das exigências técnicas orçamentárias, para facilitar o manuseio e a compreensão daqueles que, por força do ofício ou por interesse, necessitam conhecê-lo.

14) Princípio da vedação da realização de despesas com pessoal além dos limites previstos em lei complementar (CF, art. 169 e LC 101/2000, art. 19): a despesa total com pessoal, ressalvadas as despesas previstas no §1º do art. 19 da LC 101/00, não pode exceder os seguintes percentuais da receita corrente líquida de cada ente federativo: União - 50%; Estados - 60%; Municípios - 60%.

15) Princípio da LEGITIMIDADE (CF art. 70): O controle da legitimidade deve recair sobre a legalidade e economicidade da execução orçamentária e financeira, levando em conta o aspecto de justiça e a relação custo-benefício, de sorte a propiciar ao cidadão a efetiva contrapartida por sua sujeição permanente ao poder tributário do Estado.

16) Princípio do ORÇAMENTO BRUTO , previsto no art. 6º da Lei no 4.320, de 1964, preconiza o registro das receitas e despesas na Lei Orçamentária Anual - LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.

Princípios Orçamentários Modernos (Secretaria do Planejamento - Governo da Bahia - 16.03.2012). Os Princípios Orçamentários Modernos começaram a ser delineados na era moderna do Orçamento, quando sua função extrapolou as fronteiras político-legalistas, invadindo o universo do planejamento (programação) e da gestão (gerência).

1) Princípio da Simplificação: o planejamento e o orçamento devem basear-se a partir de elementos de fácil compreensão.

2) Princípio da Descentralização: é preferível que a execução das ações ocorra no nível mais próximo de seus beneficiários. Com essa prática, a cobrança dos resultados tende a ser favorecida, dada a proximidade entre o cidadão, beneficiário da ação, e a unidade administrativa que a executa.

3) Princípio da Responsabilização: os gerentes/administradores devem assumir de forma personalizada a responsabilidade pelo desenvolvimento de um programa, buscando a solução ou o encaminhamento de um problema.


Ponto 6.c. Contribuições Sociais.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª Ed. São Paulo: Método, 2011; MACHADO, Hugo de Brito. “Curso de Direito Tributário”. 27ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2006, pp. 418-431.

Legislação básica: art. 146, III; art. 149; art. 149-A; art. 155, §3º; art. 195; art. 212, §5º; art. 239; art. 240, todos da CF; art. 30 da Lei 8.212/91.

Contribuição é uma espécie de tributo cuja receita tem destino específico. O art. 149 da CF prevê três espécies de contribuição de competência exclusiva da União: as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse de categoria econômica. Por outro lado, aos Estados, DF e Municípios compete criar as contribuições previdenciárias de seus servidores (art. 149, §1º, CF). Aos Municípios e ao DF compete a criação da COSIP (art. 149-A, CF).

Especificamente, contribuições sociais são aquelas que visam a beneficiar a ordem social.

A criação desse tributo pode ser feita por meio de lei ordinária, se possuir como fato gerador um dos especificados no art. 195 da CF. Não há necessidade nem mesmo de que seus elementos (fato gerador, base de cálculo e contribuintes) estejam previstos em lei complementar, isso porque a exigência constitucional restringe-se aos impostos (art. 146, III, CF). As contribuições devem apenas obediência às regras gerais de Direito Tributário (RE 138.248). Como exceção, as criadas com base na competência residual da União devem ser feitas por lei complementar (art. 195, §4º, CF). Hugo de Brito MACHADO, em entendimento minoritário, entende inconstitucionais essas contribuições sociais residuais.

As contribuições sociais submetem-se aos princípios tributários, inclusive ao da capacidade contributiva e ao da vedação ao confisco. No tocante à anterioridade, há uma especificidade: às contribuições de seguridade social somente se aplica a anterioridade nonagesimal (art. 195, §6º, CF).

Outra característica relevante deste tributo é o fato de ser parafiscal, uma vez que a capacidade tributária ativa é transferida ao órgão diferente do ente instituidor. MACHADO, por conta disso, entende inconstitucional o fato de a União arrecadar as contribuições sociais (o que para ele é o principal motivo do “rombo” da previdência – pp. 424 e 427). O STF, por outro lado, entende que é possível a União arrecadar esses tributos, devendo repassá-los à autarquia previdenciária. Com a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Super-Receita – Lei 11.457/07), toda a administração passou a esse órgão.

Segundo o STF (RE 138.248), são três as espécies de contribuições sociais: (i) contribuições sociais gerais (salário-educação e sistema “S”), (ii) contribuições de seguridade social (art. 195, I a IV, CF), (iii) outras contribuições sociais (contribuições residuais do art. 195, §4º).

(i) Contribuições Sociais Gerais. Possuem as seguintes características comuns: (a) competência da União; (b) obediência ao regime jurídico do art. 149 da CF; (c) sujeição ao regime constitucional tributário; (d) instituição por lei ordinária; (e) sujeição à anterioridade comum; (f) destinação à ordem social diversa da Seguridade Social; (g) incidência somente sobre uma base econômica, por contribuinte.

O salário-educação está previsto no art. 212, §5º, da CF e é regulamentado pela Lei 11.494/2007. Trata-se de contribuição social cobrada da empresa, com o objetivo de financiar a

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 42 educação básica pública. O STF o entende plenamente constitucional (S. 732).

Já as contribuições para o sistema “S” (art. 240, CF) têm tratamento divergente. Para a doutrina (SABBAG, p. 523; e PAULSEN, p. 47), são contribuições no interesse de categorias profissionais (CIDE); para parcela da jurisprudência, são contribuições sociais gerais. Independentemente da natureza jurídica, essas contribuições visam a fomentar o ensino fundamental profissionalizante e a prestação de serviços no âmbito social e econômico realizadas pelas entidades componentes do sistema “S”. É contribuição do empregador incidente sobre a folha de pagamento das remunerações dos empregados e avulsos. Além disso, possui alíquota variável de acordo com o ramo de atuação da empresa.

Importante destacar que é pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a natureza jurídica da contribuição ao SEBRAE é diversa da devida ao SESCOOP: aquela se enquadra como contribuição de intervenção no domínio econômico, tendo fundamento somente no art. 149 da CF, não no seu art. 240 (STF, Pleno, RE 396.266-3/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, 26.11.2003), ao passo que esta como contribuição social geral (RE 138.284). Não obstante, há autores que sustentam ser esta última contribuição do interesse de categorias econômicas. Ademais, o mero redirecionamento da contribuição destinada ao SESI e ao SENAI para o SESCOOP não teve o condão de afastar a exigibilidade do adicional destinado ao SEBRAE (REsp 1120855/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, 2ª T., j. em 17/08/2010, DJe 26/08/2010). E mais. O STJ julgou, na sistemática dos Recursos Repetitivos, que é devida a contribuição social para o SESC, SENAI e SEBRAE pelas empresas prestadoras de serviços educacionais, tendo em vista que, embora não exista entidade específica a amparar os empregados desta categoria profissional, não se pode imaginar, sob pena de discriminação, que os empregados do setor de serviços, que não estejam originalmente incluídos no enquadramento sindical ou listados como associados do antigo IAPC, possam ser excluídos dos benefícios sociais das referidas entidades (REsp 1255433, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, 1ª Seção, j. em 23/05/2012, DJe 29/05/2012).

(ii) Contribuições de Seguridade Social. Os Estados, o DF e os Municípios têm competência para instituir essa contribuição. Além disso, a alíquota, nesses casos, não poderá ser menor que a cobrada pela União de seus servidores. Frisa-se que o art. 195, §6º, da CF estabelece a Anterioridade Especial (Nonagesimal ou Mitigada), de 90 dias.

De acordo com o princípio da solidariedade, toda a sociedade financia a seguridade social, seja por meio das contribuições, seja por meio de dotação orçamentária específica. São quatro as fontes de financiamento previstas pela CF e que, portanto, permitem a instituição por lei ordinária: (a) importador (art. 195, IV); (b) concurso de prognósticos (art. 195, III); (c) trabalhador (art. 195, II); (d) empregador (art. 195 I).

A CF estabelece duas regras de imunidade específicas: (i) entidades beneficentes de assistência social (art. 195, §7º, CF); e (ii) receitas decorrentes de exportação (art. 149, §2º, I, CF). Portanto, é possível a incidência em operações relativas a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art. 155, §3º, CF e Súmula 659, STF).

(a) Contribuições de seguridade social do importador. Foram inseridas na CF pela EC 42/2003. Segundo a Lei nº 10.865/2004, são duas as contribuições: PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO e COFINS-IMPORTAÇÃO. Os elementos desses tributos são: (i) FG: entrada de bens no território nacional ou o pagamento pelo serviço para pessoa no exterior; (ii) BC: valor do produto, acrescido do ICMS devido pelo desembaraço aduaneiro e das contribuições do importador, ou o valor pago pelo serviço, acrescido de ISS e contribuições do tomador do serviço; (iii) sujeito passivo: importador, contratante ou o beneficiário do serviço (quando o contratante também residir no exterior).

(b) Contribuições de seguridade social sobre a receita de loterias. Regulamentada pelo Dec. 3.048/99: (i) FG: a receita dos concursos de prognósticos; (ii) BC: pode ser tanto a receita líquida

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 43 como a bruta; (iii) sujeito passivo: é a entidade que realiza o concurso.

(c) Contribuições de seguridade social do trabalhador. Regulamentada pelo Dec. 3.048/99: (i) FG: a remuneração do segurado, independentemente do título; (ii) BC: é o salário de contribuição; (iii) sujeito passivo: é o segurado empregado, incluindo o doméstico, e o trabalhador avulso. O art. 30 da Lei 8.212/91 estabelece que o empregador é o responsável por recolher essa contribuição, o que não se aplica ao doméstico.

(d) Contribuições de seguridade social do empregador e da empresa. Podem ser incidentes sobre três FG diversos: (1) folha de pagamentos; (2) receita ou faturamento; (3) lucro. Como regra, essas contribuições podem ter alíquotas e BC variadas, o que representa aplicação dos princípios da capacidade contributiva e da progressividade (arts. 195, §9º, e 145, §1º, da CF). Além disso, não admitem remissão ou anistia (art. 195, §11, CF) e podem ser não cumulativos na forma da lei (art. 195, §13, CF). Atualmente, são não cumulativos: PIS/PASEP, COFINS e PIS-IMPORTAÇÃO e COFINS-IMPORTAÇÃO. Por fim, a CF determina (art. 195, §13, CF) uma substituição gradual das contribuições sobre a folha de pagamentos sobre a receita ou faturamento, como forma de estimular a contratação formal.

(d.1) Contribuição social patronal. Regulamentada pelo Decreto 3.048/99: (i) FG: folha de pagamentos; (ii) BC: é o total das remunerações do segurado empregado, trabalhador avulso e do segurado contribuinte individual; (iii) sujeito passivo: é o empregador, empresa e o equiparado. Visa a custear o RGPS.

(d.2) Contribuição ao PIS/PASEP. Originalmente distintas, essas contribuições foram unificadas em 1976 e visam a financiar o programa de seguro desemprego e o abono salarial (art. 239 da CF). A depender do sujeito passivo, terá FG e BC diferentes: (a) pessoa jurídica de direito privado e equiparados � FG: faturamento mensal/receita bruta e BC: o valor destes; (b) entidades sem fins lucrativos � FG: pagamento de salários e BC: folha de pagamento; (c) pessoa jurídicas de direito público interno � FG: arrecadação de receitas ou transferências correntes e receitas de capital e BC: o valor dessas arrecadações.

(d.3) Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). Regulamentada pela Lei 9.430/96: (a) FG: acréscimo patrimonial decorrente da atividade da empresa ou entidade equiparada; (b) BC: o lucro líquido; (c) sujeito passivo: a pessoa jurídica e a equiparada.

(d.4) Contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS). Regulamentada pela Lei 10.833/2003: (a) FG: faturamento da empresa; (b) BC: faturamento mensal (receita bruta – totalidade das receitas auferidas, deduzidas as exclusões legais); (c) sujeito passivo: a pessoa jurídica de direito privado e as pessoas que lhes são equiparadas.

(iii) Outras contribuições sociais. São as contribuições criadas com base na competência residual da União e têm os seguintes parâmetros: instituição por lei complementar; competência exclusiva da União; respeito a não cumulatividade; impossibilidade de coincidência de fato gerador ou base de cálculo com o de outras contribuições (segundo o STF, isso significa que essas contribuições podem ter a mesma base de cálculo e fato gerador de impostos – RE 231.096).

Jurisprudência:

- Superior Tribunal de Justiça:

- Recurso Repetitivo: Empresa prestadora de serviços de locação de mão-de-obra temporária � independentemente do regime normativo aplicável, os valores recebidos a título de pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS. (REsp 1141065-SC, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Seção, j. em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 44 - Recurso Repetitivo: Incidência da COFINS sobre a locação de bens móveis � a definição de faturamento/receita bruta engloba as receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que constituem resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela empresa. (REsp 929521-SP, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Seção, j. em 23/09/2009, DJe 13/10/2009).

- Recurso Repetitivo: Legitimidade do Repasse Econômico do PIS e da COFINS à tarifa de energia elétrica pelas concessionárias (REsp 1185070-RS, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, 1ª Seção, j. em 22/09/2010, DJe 27/09/2010).

- Recurso Repetitivo: Legitimidade do Repasse Econômico do PIS e da COFINS à tarifa telefônica pelas concessionárias (REsp 976836 RS, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Seção, j. em 25/08/2010, DJe 05/10/2010).

- Recurso Repetitivo: A legislação do salário-educação inclui em sua sujeição passiva todas as entidades (privadas ou públicas, ainda que sem fins lucrativos ou beneficentes) que admitam trabalhadores como empregados ou que simplesmente sejam vinculadas à Previdência Social, ainda que não se classifiquem como empresas em sentido estrito (comercial, industrial, agropecuária ou de serviços). [...] In casu, a recorrente é associação desportiva, sem fins lucrativos, vinculada à Previdência Social e com folha de empregados, encartando-se no conceito amplo de empresa, razão pela qual se submete à incidência do salário-educação (REsp 1162307-RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Seção, j. em 24/11/2010, DJe 03/12/2010).

- Recurso Repetitivo: É de cinco anos o prazo prescricional da ação promovida contra a União Federal por titulares de contas vinculadas ao PIS/PASEP visando à cobrança de diferenças de correção monetária incidente sobre o saldo das referidas contas, nos termos do art. 1º do Decreto-Lei 20.910/32. Precedentes (REsp 1205277 PB, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, 1ª Seção, j. em 27/06/2012, DJe 01/08/2012).

- Supremo Tribunal Federal:

- “A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (RE 357.950, Tribunal Pleno, j. 9/11/2005, DJ 15/08/2006)

- “As situações posteriores ao nascimento da obrigação tributária, que se constituem como excludentes do crédito tributário, contempladas na legislação do PIS e da COFINS, ocorrem apenas quando fato superveniente venha a anular o fato gerador do tributo, nunca quando o fato gerador subsista perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas. [...] As vendas canceladas não podem ser equiparadas às vendas inadimplidas porque, diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o negócio jurídico é desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações do credor e do devedor, as vendas inadimplidas - a despeito de poderem resultar no cancelamento das vendas e na consequente devolução da mercadoria -, enquanto não sejam efetivamente canceladas, importam em crédito para o vendedor oponível ao comprador.” (RE 586.482-RS, Tribunal Pleno, j. 23/11/2011, DJE 18/06/2012)

LEITURA COMPLEMENTAR: MELO, José Eduardo Soares. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo: Malheiros.

ITEM 7


Ponto 7.a: Normas gerais de Direito Tributário.


Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25º e 26º CPR; Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 1ª Edição. Ed. Saraiva. Direito Tributário Esquematizado do Ricardo Alexandre 5ª ed; Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 9ª ed; Direito Tributário Brasileiro do Luciano Amaro 17ª ed.; Curso de Direito Tributário do Paulo de Barros Carvalho 19ª ed; Curso de Direito Constitucional Tributário do Roque Antonio Carrazza 13ª ed; Jurisprudência do STF e STJ.

Legislação aplicável: não informada.

Normas Gerais de Direito Tributário: Trata-se de matéria de lei complementar, cuja competência para edição é da União – art. 146, III, CR/88. O CTN, em grande parte (livro II), faz as vezes dessa lei complementar (alíneas ‘a’ – definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes e ‘b’ – obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários), tendo sido recepcionado com tal status, nos pontos. Segundo Ricardo Alexandre, trata-se de grave equívoco afirmar que o CTN foi editado como lei ordinária e se transformou em LC com a CF/88. Na verdade, quando uma nova Constituição passa a exigir LC para normas gerais tributárias, a antiga lei ordinária (CTN) não deixa de ser ordinária, mas passa a ter status de LC, somente podendo ser revogada ou alterada por esta espécie normativa. Ademais, é outro equívoco afirmar que o CTN passou a ter status de LC com o advento da CF/88, pois o CTN tem força de LC desde 15 de março de 1967, quando foi recepcionado pela CF/67. A questão é fundamental, pois todas as normas gerais em matéria tributária editadas a partir de tal data devem ter como veículo normativo a LC, sob pena de inconstitucionalidade. Só assim é possível entender o motivo por que os Tribunais brasileiros consideram inválidas as disposições constantes da Lei de Execuções Fiscais que entrem em conflito com o CTN. Ora, se o CTN somente passasse a ter status de LC com a CF/88 (que foi promulgada em 05 de outubro de 1988), poderia ter sido alterado pela LEF em 1980. A alteração só não foi possível, repise-se, porque à época da edição da LEF, o CTN já havia sido recepcionado pela CF/67 como LC, mantendo o mesmo status com o advento da CF/88. Alínea ‘c’ é regulada apenas por um artigo da lei das cooperativas, e a alínea ‘d’ é disciplinada pela LC 123/06 (Super-simples).

Não há consenso acerca do conceito de “norma geral”. As alíneas exemplificam alguns conteúdos de normas gerais (rol aberto). O problema das normas gerais decorre do federalismo, em razão das competências concorrentes e a necessidade de uniformidade (mínima) da legislação. Repartição vertical de competência legislativa (normas gerais X normas específicas sobre a mesma matéria), como solução para competência concorrente. Aplicação subsidiária do art. 24 e parágrafos da CR/88, no que couber (SACHA CALMON). As normas gerais de direito tributário funcionam como “leis de leis”, condicionando as ordens jurídicas parciais (da União, dos estados e dos municípios). Normas sobre como fazer normas, destinadas aos legisladores.

Lei complementar é o veículo legislativo e norma geral o conteúdo normativo. (SACHA CALMON). Às normas gerais em matéria tributária compete aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição, adensando os traços gerais dos tributos, bem como padronizar o regramento básico da obrigação tributária (LUCIANO AMARO). Normas gerais = adensamento do modelo constitucional dos tributos + estrutura da obrigação tributária. CARRAZA alude, no que toca à alínea ‘a’ do art. 146, III, à natureza “declaratória” da lei complementar, que funcionaria para com a CF como um regulamento para com uma lei, sendo dotada de eficácia de prevenir litígios e explicitar o texto constitucional.

Sobre o tema, afirma o STF (inf 607) que a Constituição “ao se referir a obrigação, lançamento,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 46 crédito, prescrição e decadência tributários, teria apresentado relação meramente exemplificativa, que se somaria aos conteúdos indicados nas outras alíneas desse inciso e a tudo o que se poderia entender alcançado pelo conceito de norma geral em matéria de legislação tributária”. Salientou que “as normas gerais orientariam o exercício da tributação, sendo passíveis de aplicação por todos os entes tributantes e que o Código Tributário Nacional - CTN teria sido recepcionado pela CF/88 com nível de lei complementar por apresentar normas que cumpririam essa função”.

Não há hierarquia entre LC e LO, mas âmbitos materiais diferentes. Vide ADC-1 e caso da revogação da isenção da COFINS e sociedades civis (REs 377.457 e 381.864). Lei ordinária que disponha sobre matéria afeta à lei complementar é inconstitucional (vide Súmula Vinculante nº. 8 sobre prescrição e decadência tributárias: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário). Segundo Sabbag, é cediço que a lei complementar reveste a natureza formal de “lei nacional”, produto do Estado (global), como uma categoria jurídico-positiva diversa da lei federal (ordinária), conquanto se saiba que ambas são editadas pela União. Não há superioridade formal da lei complementar em relação à outra (lei federal ordinária), pois seus campos de atuação não se interpenetram, haja vista a distribuição rationae materiae de competência tributária.

Não confundir competência para legislar sobre direito tributário (competência genérica para traçar regras sobre o exercício do poder de tributar) com competência tributária (poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos) (Alexandre, 2011).

OBS: Não existe norma geral da União tratando do IPVA (não há previsão no CTN). Os Estados têm exercido competência legislativa plena – art. 24, §3°, CF (STF RE 191.703 AgR/SP).

CTN é lei ordinária com status de lei complementar desde o advento da Constituição de 1967 (Alexandre, 2011). É por essa razão que alguns dispositivos da L. 6.830/80 foram considerados inválidos a despeito de serem anteriores a CF/88 (ver AgRg no Resp 189.150/SP – STJ). Atenção para o fato de o STJ nesse acórdão ainda adotar a tese da hierarquia das leis posteriormente superada.

Ponto7.b: Orçamento. Conceito. Proposta orçamentária. Exercício financeiro. Restos a pagar.

Flávia Faermann

Obras consultadas: Direito Financeiro e Orçamento Público do Sérgio Jung 2ª ed; Direito Financeiro e Controle Externo do Valdecir Pascoal 5ª ed; Direito Financeiro do Lafayete Petter 3ª ed; Curso de Direito Constitucional Positivo do José Afonso da Silva 30ª ed; Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 9ª ed; Direito Financeiro e Tributário do Kiyoshi Harada 19ª ed; Cartilha sobre orçamento de autoria da Câmara dos Deputados; Jurisprudência do STF e STJ.

Legislação básica: arts. 99, 165-169 CF, art. 35, §2°, ADCT; lei nº 4.320/64; art. 42 LC101/00; arts. 359-B, 359-C e 359-F do CP.

Conceito de Orçamento: O orçamento “é o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza ao Poder Executivo por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins, adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já previstas em lei.” (Aliomar Baleeiro). Assim, o orçamento é uma lei ânua, de efeito concreto, estimando as receitas e fixando as despesas necessárias à

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 47 execução da política governamental.

Tecnicamente, o orçamento é peça que demonstra as contas públicas em um período determinado, contendo a discriminação da receita e da despesa. É apresentado na forma contábil de partidas dobradas.

Natureza jurídica: prevalece que é lei em sentido formal.

Orçamento não cria direitos subjetivos e não modifica as leis tributárias e financeiras.

São três os orçamentos: a lei do plano plurianual3, a lei de diretrizes orçamentárias4 e a lei orçamentária anual, a qual se subdivide em orçamento fiscal, orçamento de investimento das empresas estatais e o orçamento da seguridade social. Modernamente fala-se em orçamento-programa (instrumento de planejamento) em oposição ao orçamento tradicional (ênfase aos aspectos contábeis). Fala-se também em aspectos das leis orçamentárias, sendo os principais o técnico (classificação contábil, metodológica, etc.), o econômico (política fiscal, conjuntura econômica, etc.), o político (plano de ação do governo) e o jurídico (direito positivado).

Proposta Orçamentária - A lei orçamentária anual tem sua origem na proposta orçamentária, cuja elaboração cabe ao Poder Executivo. Não apenas a proposta orçamentária anual, como também os projetos das demais leis orçamentárias – de PPA e LDO – são de iniciativa do Executivo, cabendo ao Presidente da República (no âmbito federal) enviar ao Congresso Nacional os projetos. A proposta compor-se-á de mensagem (que conterá a exposição circunstanciada da situação econômico-financeira do país, a exposição e justificação da política econômico-financeira do Governo e a justificação da receita e despesa). Trata-se de “iniciativa vinculada, uma vez que, embora a competência pela iniciativa seja do titular do Poder Executivo, o mesmo está obrigado ao prazo determinado em legislação” (Jund, p.75), sob pena de crime de responsabilidade(L 1.079/50 e DL 201/67).

O Judiciário e o MP, por possuírem autonomia orçamentário-financeira, elaborarão suas propostas orçamentárias dentro dos limites estabelecidos na LDO e as enviarão ao Executivo para unificação e posterior envio ao Legislativo.

O artigo 165, §8° veda as chamadas caudas orçamentárias5, que seria a inclusão no projeto de lei de matéria estranha ao orçamento.

Prazos: Ainda não foi editada a lei complementar a que se refere o art. 165, §9°, I, CF. Desta forma permanecem aplicáveis os prazos dispostos no art. 35, §2°, ADCT.

O Plano Plurianual (PPA) é encaminhado pelo Executivo ao Congresso até 31 de agosto do primeiro ano de cada novo governo (4 meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro), devendo ser devolvido para sanção até 22 de dezembro (encerramento da sessão legislativa). Note que sua vigência inicia no segundo ano de governo e se encerra no primeiro ano do governo seguinte. Essa passagem de um governo a outro serve para garantir a continuidade administrativa.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) deve ser apresentada até 15 de abril (8 meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro); a Lei Orçamentária Anual (LOA) até 31 de

3 O plano plurianual estabelece, por regiao, as diretrizes da Administraçao para as despesas de capital e outras dela decorrente e para as relativas aos programas de duraçao continuada. Contem o planejamento geral do Governo a medio prazo. Nenhum investimento que ultrapasse um exercıcio financeiro podera ser iniciado sem previa inclusao no plano plurianual. 4 A lei de diretrizes orçamentarias contera os planos para o exercıcio anual seguinte e balizara a confecçao da lei orçamentaria anual. Dispora, ainda, sobre o equilıbrio nas contas publicas, criterios e formas de limitaçao de empenho, controle de custos, avaliaçao de resultados e as condiçoes para a transferencia de recursos. Faz parte da LDO o anexo de metas fiscais e o anexo de riscos fiscais. Acompanha o projeto da LDO um anexo especıfico que trata da polıtica monetaria e das metas de inflaçao. 5 “Orçamentosrabilongos na expressao de Ruy Barbosa” (Silva, p. 739)

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 48 agosto (4 meses antes do encerramento do exercício financeiro). No Congresso Nacional, a LDO deve ser devolvida para sanção até o dia 17 de julho (encerramento do primeiro período da sessão legislativa) e o Orçamento até 22 de dezembro6 (encerramento da sessão legislativa).

Exercício financeiro - O orçamento deve ser elaborado para que a sua execução seja realizada em um período determinado, denominado exercício financeiro. O art. 34 da Lei nº 4.320/64 dispõe que o exercício financeiro coincidirá com o ano civil (princípio da anualidade7 ). Preconiza, ainda, a referida Lei que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas (regime de caixa) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de competência).

Restos a pagar8 - No que concerne à execução do orçamento, distinguem-se as fases de empenho, liquidação e pagamento da despesa9. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas (L.4.320, art.36). Nesses termos, são restos a pagar as despesas de um exercício (uma vez que neste são empenhadas), mas que serão pagas em um exercício subseqüente. “À despesa empenhada, mas não liquidada, dá-se o nome de empenho não processado; à despesa empenhada e liquidada, mas não paga, dá-se o nome de empenho processado. Registre-se, por fim, que os empenhos que correm a conta de créditos com vigência plurianual que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito” (Petter, p. 139).

A LC101/00 faz restrições ao resto a pagar no final do mandato .

Há previsões no Código Penal acerca da matéria (arts. 359-B, 359-C e 359-F).

Outras questões relevantes:

Controle de constitucionalidade: após mudança de entendimento o STF passou a admitir controle abstrato de constitucionalidade de leis de efeitos concretos (ADI 4048).

Orçamento participativo: Trata-se da participação popular nos projetos de lei versando sobre o plano plurianual, diretrizes orçamentárias e orçamento anual. Encontra previsão no Estatuto da Cidade (L. 10.257/01, art. 4, III, “f” e art. 44). Segundo Harada (2010, p.61) “Nos âmbitos estadual e federal não é obrigatória a observância do princípio de gestão orçamentária participativa, quer porque esse princípio é um dos instrumentos de execução da política de desenvolvimento urbano de competência municipal (art. 182, CF), quer em razão da notória dificuldade de os membros da comunidade dirigirem-se às Casas Legislativas estaduais e ao Parlamento Nacional”.

Mensagem modificativa: “No caso da União, o presidente da República poderá enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificação ou retificação aos projetos relativos ao Plano Plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e dos créditos adicionais (suplementares e especiais), enquanto não iniciada a votação, na Comissão Mista, da parte que se pretende modificar” (Jund, p. 78).

Emendas parlamentares: Entre 31 de agosto, quando a proposta de orçamento é enviada ao Congresso, e o dia 22 de dezembro, quando é encerrada a sessão legislativa, os parlamentares podem, mediante apresentação de emendas, remanejar, incluir e cancelar gastos de acordo com o que consideram necessário para o País. Cada Deputado Federal e Senador pode apresentar até 20 emendas individuais. Existem também as emendas de bancada, de comissão e da relatoria. No

6 Os recursos que, em decorrencia de veto, emenda ou rejeiçao de projeto de lei orçamentaria anual, ficarem sem despesas correspondentes poderao ser utilizados, conforme o caso, mediante creditos especiais ou suplementares, com previa e especıfica autorizaçao legislativa. (art. 166, §8°, CR). 7 Nao confundir com o revogado princıpio da anualidade do direito tributario. 8 Tambem conhecidos como resíduospassivos (Pascoal, p.72). 9 Ver ponto 5b.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 49 âmbito dessas emendas ocorrem grandes movimentações de verbas públicas. A título de curiosidade em relação ao orçamento de 2011 cada parlamentar teve direito a emendas (individuais) no valor total de R$ 13.000.000,00 (treze milhões de reais)10. É costume a divulgação nos noticiários do desvio e mau uso dessa verba, além da criação de entidades privadas (ONGs e OSCIPs) com finalidade de receber dinheiro público. O Ministro Jorge Hage (CGU) chegou a falar em Fábrica de ONGs e OSCIPs descoberta na cidade de Alto Paraíso, em Goiás. Lembre-se também do caso dos “anões do orçamento” e mais recentemente das ONGs que resultou na queda do Ministro Orlando Silva do atual governo.

Orçamento do Judiciário: Questão interessante ocorreu no final do ano passado (2011). A Presidente Dilma, alegando crise internacional, não incorporou as propostas do judiciário no projeto de lei para o orçamento de 2012. Foi proposta uma Ação Direta (ADO 18) que visava a declaração de inconstitucionalidade do orçamento de 2012. Em seu parecer Duprat afirma que o judiciário tem autonomia administrativa e financeira e que só existem duas restrições11 a essa prerrogativa. Se ele não encaminhar suas propostas no prazo estipulado pela LDO (o executivo poderá considerar os valores aprovados na LOA vigente) ou se as propostas estiverem em desacordo com os limites estipulados pela LDO. Entendeu não ser o caso enquadrável em nenhuma das hipóteses. Entretanto afirmou que uma declaração de inconstitucionalidade do orçamento pararia o país. Desta forma, Duprat propôs “exortar a presidente da República a incorporar, na proposta orçamentária de 2013, as propostas do Judiciário e do MPU”. Segundo Duprat, se for o caso o Legislativo pode negar o aumento ou fazer modificações nos valores apresentados pelo executivo.

Ponto 7.c: Taxas.

Flávia Faermann

Obras consultadas: Direito Tributário Esquematizado do Ricardo Alexandre 5ª ed; Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 9ª ed; Direito Tributário Brasileiro do Luciano Amaro 17ª ed.; Curso de Direito Tributário do Paulo de Barros Carvalho 19ª ed; Curso de Direito Constitucional Tributário do Roque Antonio Carrazza 13ª ed; Jurisprudência do STF e STJ.

Legislação básica: art. 177-81, CTN; art. 175, p. u., III, CF; Súmula 545, 595, 667, STF. Súmula Vinculante n. 19..

Conceito: As taxas são tributos cujos fatos geradores são vinculados (tributo vinculado) a uma atuação estatal específica em favor do contribuinte, que pode consistir no exercício regular do poder de polícia ou na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível12.

10 Para o orçamento de 2012 foi aprovado um aumento de R$ 2 milhoes, totalizando R$ 15 milhoes por parlamentar. O aumento foi sancionado sem vetos pelo governo, em que pese sua defesa de reduçao para algo em torno de R$ 8 milhoes. Segundo a Comissao mista esse aumento deve ser direcionado exclusivamente a açoes e programas de saude. O governo afirma que esses valores serao alvo de contingenciamento. 11 Confira o que dispoe o artigo 99, §§ 3° e 4°, da Constituiçao da Republica. 12 O CTN apresenta uma definiçao legal do que vem a ser serviço especıfico e divisıvel (art. 79, II e III). Ricardo Alexandre (2011, p. 63) simplifica afirmando “e considerado específico quando o contribuinte sabe por qual serviço esta pagando”...”a divisibilidade esta presente quando e possıvel ao Estado identificar os usuarios do serviço a ser financiado com a taxa”. Por fim o referido autor condensa toda a explicaçao na regra pratica “Eutevejoetumevês”. O contribuinte ve o Estado (especificidade) e o Estado ve o contribuinte (divisibilidade).

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 50 A competência é comum entre os entes. Possui como característica o fato de existir um vínculo identificável entre o Estado e o contribuinte. A base de calculo das taxas deve ser o custo da atuação estatal (o custo do serviço publico ou do exercício de poder de policia). Pode-se cobrar a taxa também pela utilização potencial de serviço público e, nesse caso, a cobrança submete-se aos requisitos de que este serviço seja definido em lei como de utilização compulsória, que seja efetivamente existente e que esteja à disposição do contribuinte.

“O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público” (STF – RE 588.322)

Mesmo que o exercício do poder de policia não seja efetivo, admite-se presumir a efetividade da fiscalização, desde que exista o órgão incumbido para tanto. Para o Ministro Gilmar Mendes, em RE 588.322/RO, nem mesmo a existência de um órgão fiscalizador específico seria sempre necessária para legitimar a cobrança de uma taxa de policia, desde que ocorrendo essa situação – inexistência de um órgão especificamente incumbido da fiscalização respectiva – possa ser demonstrado que o ente estatal realmente desempenha a atividade de policia correspondente ao fato gerador da taxa.

Conforme Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, é possível fazer a seguinte síntese:

“a) Não existe previsão constitucional expressa de destinação específica para o produto da arrecadação de taxa exceto (...)custas e emolumentos que devem ser destinada exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da Justiça;

b) Não existe proibição constitucional de destinação especifica para o produto da arrecadação de taxas;

c) A lei pode vincular a arrecadação de taxas a pessoas jurídicas de direito privado (...);

d) A lei pode estabelecer destinação específica de receita de taxa a fundos públicos ou a entidades de direito público, desde que tenham relação com a atividade estatal correspondente ao fato gerador da taxa.” (ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente in Direito Tributário na Constituição e no STF. 16 ed. Ver. E atual. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2011 páginas 28-29)

O STF definiu que a natureza das custas judiciais e dos emolumentos notariais e registrais é taxa. No que tange aos cartórios, entendeu o STF que os mesmos são prestadores de serviços, tendo uma contraprestação paga pelo usuário. Apesar desse entendimento, o STF entende que essa prestação de serviço fica sujeita ao ISS, isto é, não é imune. A incoerência do STF é que diz que incide ISS por ser uma prestação lucrativa, e se visa o lucro, não faz sentido dizer que é taxa.

Outros pontos relevantes:

Taxa não pode ter base de cálculo própria de imposto - art. 145, §2°, CF (ver Sum 595 STF). O STF faz uma leitura mais branda do referido artigo. A Súmula vinculante 29 dispõe: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.

Em que pese o afirmado por parte da doutrina que a taxa não exige proporcionalidade com a prestação (ver tabela abaixo), o Supremo tem entendido necessária correlação razoável entre a taxa e o custo do serviço prestado (ADI 2.655/MT). Para Ricardo Alexandre (2011, p.67) esse foi também o raciocínio utilizado pelo STF na súmula 595. Na mesma linha a súmula 667 que dispõe: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.

STF - Taxa de segurança pública – inconstitucionalidade – serviço indivisível - custeado por

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 51 imposto (RE 269374 AgR / MG).

STF - Taxa de limpeza pública – inconstitucionalidade – serviço de caráter indivisível e universal (RE 575022 AgR / BA).

STF - Taxa de coleta domiciliar – constitucionalidade (AI 636528 AgR / RJ).

Súmula vinculante 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.”

Taxa de iluminação pública – inconstitucional (AI 588248 AgR / RJ; ver também Sum. 670 STF). Para custear a iluminação pública atualmente tem-se a COSIP (art. 149-A, CF).

Compulsoriedade: Em geral os tributaristas fazem a distinção entre taxa e tarifa em razão da compulsoriedade. O STF também utiliza esse argumento (sum 545). Entretanto atualmente o STF tem utilizado argumentos comuns aos administrativistas, afirmando ser tarifa quando cobrada por concessionários de serviços públicos. Essa discussão fica clara ao analisarmos o entendimento quanto a cobrança de água e esgoto. O STJ entendia ser taxa, justamente em razão da compulsoriedade da utilização (inf. 265). O STF focou a questão no regime administrativo de concessões, onde os serviços são remunerados por tarifa (art. 175, p. u., III, CF). Após o STJ “em atenção à jurisprudência do STF, entendeu que a quantia recolhida a título de prestação de serviço de água e esgoto é preço público (tarifa) e não taxa” (inf. 387).

TAXAS

- seu fato gerador está vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao con-tribuinte

- o essencial e a referibilidade da atividade estatal ao obrigado — não é necessário o pagamento proporcional à prestação, por isso, apesar de ser vinculado, não possui caráter contraprestacional, que pode dar idéia de prestações equivalentes

Competência tributária e fato gerador

- A União, os Estados e os Municípios poderão instituí-los em razão do exercício do poder de policial ou pela utilização, efetiva ou po-tencial de serviços específicos e divisíveis, prestados ao contribuin-te ou postos à sua disposição

- Então as taxas se relacionam a duas hipóteses:

• exercício regular do PODER DE POLÍCIA

• PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (utilização efetiva) ou a simples COLOCAÇÃO ( utilização potencial) destes à disposição do contri-buinte


Taxas vinculadas

ao

Poder de polícia

� Tributo que decorre do regular exercício de atividades administrati-vas fundadas no PODER DE POLÍCIA

� Exercendo o poder de polícia, exercitando atividade fundada no po-der de polícia, o Estado impõe restrições aos interesses individuais em favor do interesse público, conciliando esses interesses

Exemplo de taxa vinculada ao poder de polícia : taxa rodoviária única ( O Estado controla o uso de veículos automotores. Disciplina o tráfego nas vias públicas. Nessa atividade está limitando direito, interesse e liberdade dos indivíduos, para possibilitar a convivência destes.

Exemplos:

- Atividades de fiscalização de anúncios

- Fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela Co-missão de Valores Mobiliários

- Taxa de localização e funcionamento de estabelecimentos em geral

� apenas é possível a sua instituição baseado em efetivo exercício des-se poder

� não há os requisitos de divisibilidade, potencialidade e especifici-dade das taxas vinculadas aos serviços públicos

Conceitos de serviços públicos

vinculado a impostos e a

taxas

- Gerais/universais/uti universis:

� prestados indistintamente a todos os cidadãos.

� Alcançam a comunidade, como um todo considerados

� Beneficia número indeterminado ou indeterminável de pessoas

Ex:Serviços de iluminação pública

De segurança pública

De Diplomacia

De defesa externa do país

Serviços como de iluminação pública não parece ser específico nem divisível, posto que é usufruível por todos de forma indivisa

Os serviços uti universis só podem ser tributados por meio de impostos

- Específicos/singulares:

� Referem-se a uma pessoa ou a nº indeterminado (ou, pelo menos de-terminável, de pessoas).

� São de utilização individual e mensurável

Os serviços uti universis só podem ser tributados por meio de taxas


Taxas vinculadas à disponibilidade ou utilização efetiva de Serviços Públicos

(imprescindível que os serviços sejam específicos e divisíveis nos dois casos)

Taxas vinculadas à prestação efetiva e específica de serviços públicos

- Quando se tratar de atividade provocada pe-lo contribuinte, individualmente, como acontece, por exemplo, no caso do forneci-mento de certidões ou da prestação de ativi-dade jurisdicional.

Se o serviço não é de utilização compulsória, só a sua utilização enseja a cobrança de taxa

Por utilização potencial de serviço público

- Somente será possível quando:

� este serviço for definido em lei como de utiliza-ção compulsória

� seja efetivamente existente

� esteja à disposição do contribuinte

Se a utilização é compulsória, ainda que não ocorra efetivamente essa utilização a taxa poderá ser cobrada

- Exercício regular de poder de polícia não pode, em princípio ser remunerado por preço público, devendo o ser por meio de taxa

- Custas judiciais e emolumentos Judiciais � STF decidiu que possuem na-tureza tributária

Taxas Preços Públicos

Serviços públicos propriamente ditos

- Estado atuando no exercício da soberania

- são indelegáveis

Ex: Serviços Judiciários

Serviços Públicos não essenciais

- são delegá-veis

Ex: Serviço Postal

Serviços Telefônicos

Serv. Telegráfico

Distribuição de energia elétrica

Serviços públicos essenciais ao

interesse público

- Prestados no interesse da comunidade

- Utilização efetiva ou po-tencial, neste caso, exigida por lei

Ex: serviço de coleta domiciliar de lixo

Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual


Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito

privado

Não há autonomia da vontade (cobrança compulsória)

Decorre da autonomia da vontade do usuário (facultativo)

Não admite rescisão Admite rescisão

Pode ser cobrada por utilização potencial do serviço

Só a utilização efetiva enseja cobrança

Cobrança não proporcional à utilização Pagamento proporcional à

utilização

Sujeita aos princípios tributários (legalidade, anterioridade etc.)

Não sujeito aos princípios tributários

Receita derivada Receita originária

ITEM 8

Ponto 8.a: Imunidade tributária recíproca

Rodrigo Sales Graeff

Obras consultadas: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 2005; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso (...) 2009; PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – CF e CTN (...), 2008; PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, José Eduardo. Impostos – Federais, Estaduais e Municipais, 2010;. SABBAG, Eduardo. Manual (...), 2011; SAKAKIHARA, Zuudi. ESMAFE/PR - Apostila, 2010. STF, A Constituição e o Supremo, 2012. TORRES, Ricardo Lobo. D Fund. do Contribuinte no STF, 2011.

Legislação básica: Art. 60, §4º, I e IV 150, VI, “a” da CF.

1. Noções Gerais: Inicialmente, deve-se ter em mente que as imunidades são regras de estrutura, previstas na Constituição da República, tendo natureza jurídica de cláusula pétrea, pois as limitações ao poder de tributar são direitos e garantias individuais dos cidadãos enquanto contribuintes, impossível de serem suprimidas, inclusive por emenda à CF (STF, ADI 939-7), em respeito ao “estatuto do contribuinte” (TORRES, 2011, pg. 741). Ainda que não se enquadrando naquela afirmação (pois não diz respeito diretamente ao cidadão contribuinte), a IMUNIDADE RECÍPROCA também apresenta-se como insuscetível de supressão ou exceção por EC, mas com razão diversa: em respeito à forma federativa de Estado (art. 60, §4º, I da CF/88), (PAULSEN, 2008, passim, pg.177). “... a imunidade não se confunde com isenção. A imunidade é norma constitucional que denega competência às pessoas estatais. Em face da imunidade inexiste

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 55 competência para tributar. A doutrina é unânime quanto aos seguintes aspectos: 1. É regra jurídica com sede constitucional; 2. É delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência; 3. Obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados; 4. Distingue-se da isenção que está no plano infraconstitucional... Ora, a norma isencional, ao contrário da imunidade, pressupõe o poder de tributar...” (DERZI, Misabel Abreu Machado, apud PAULSEN); “.. é classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas...” (CARVALHO, Paulo de Barros, apud PAULSEN); “...é regra de exceção” (DERZI, idem); “... se ultrapassam os limites fixados, o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste.” (AMARO, Luciano, apud PAULSEN).

Assim, a imunidade é uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada (Car-razza), de exclusão ou supressão de competência tributária ou de limitação constitucional ao po-der de tributar. Lembrar das expressões na CF: isenção (art;. 195, §7º); gratuidade de serviços e não incidência, todas reconhecidas pelo STF como hipóteses de imunidade.

Podem ser subjetivas (certas pessoas – ex.: recíproca) ou objetivas (matéria tributável).

São normas autoaplicáveis.

2. Da Imunidade Recíproca (art. 150, VI, “a”): “ A CF ao institucionalizar o modelo federal de Estado perfilhou o sistema do federalismo de equilíbrio, cujas bases repousam na necessária igualdade político-jurídica entre as unidades que compõem o Estado Federal”. Desse ‘vínculo isonômico deriva a vedação dirigida a cada um dos entes federados de instituição de imposto sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros: há repulsa à submissão fiscal...’ (STF, ADI939, Voto Min Rel. Celso de Mello).

Fica claro que a imunidade recíproca decorre naturalmente do princípio federativo e do princípio da isonomia das pessoas políticas (CARRAZZA, pg. 714).

STF – Caracterização da imunidade recíproca:

"Imunidaderecíproca. Caracterização. (...) Segundo teste proposto pelo ministro relator, a aplicabilidade da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) deve passar por três estágios, sem prejuízo do atendimento de outras normas constitucionais e legais: A imunidade tributária recíproca se aplica à propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado, cuja tributação poderia colocar em risco a respectiva autonomia política. Em consequência, é incorreto ler a cláusula de imunização de modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente federado condições de contratar em circunstâncias mais vantajosas, independentemente do contexto. Atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de riqueza e deixarem a salvo a autonomia política. A desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita. Em princípio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vícios próprios do mercado e da administração, sem que a intervenção do Estado seja favor preponderante. (...) Segundo se depreende dos autos, a Codesp é instrumentalidade estatal, pois: Em uma série de precedentes, esta Corte reconheceu que a exploração dos portos marítimos, fluviais e lacustres caracteriza-se como serviço público. O controle acionário da Codesp pertence em sua quase totalidade à União (99,97%). Falta da indicação de que a atividade da pessoa jurídica satisfaça primordialmente interesse de acúmulo patrimonial público ou privado. Não há indicação de risco de quebra do equilíbrio concorrencial ou de livre iniciativa, eis que ausente comprovação de que a Codesp concorra com outras entidades no campo de sua atuação. Ressalva do ministro relator, no sentido de que ‘cabe à autoridade fiscal

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 56 indicar com precisão se a destinação concreta dada ao imóvel atende ao interesse público primário ou à geração de receita de interesse particular ou privado’." (RE 253.472, Rel. p/ o ac. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 25-8-2010, Plenário,DJE de 1º-2-2011.) No mesmo sentido: RE 458.164-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 21-6-2011, Segunda Turma, DJE de 23-8-2011. Vide: RE 253.394, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 26-11-2002, Primeira Turma, DJ de 11-4-2003.Vide: AI 558.682-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 29-5-2012, Segunda Turma, DJE de 19-6-2012.

Atenção ao entendimento do STF, quanto às Sociedades de Economia Mista:

"No julgamento do RE 253.472 (Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ ac. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, julgamento em 25-8-2010), esta Corte reconheceu que a imunidade tributária recíproca aplica-se à sociedades de economia mista que caracterizam-se inequivocamente como instrumentalidades estatais (sociedades de economia mista ‘anômalas’). O foco na obtenção de lucro, a transferência do benefício a particular ilegítimo ou a lesão à livre iniciativa e às regras de concorrência podem, em tese, justificar o afastamento da imunidade." (AI 558.682-AgR, Rel. Min.Joaquim Barbosa, julgamento em 29-5-2012, Segunda Turma, DJE de 19-6-2012.)No mesmo sentido: RE 647.881-AgR, voto da rel. min. Cármen Lúcia, julgamento em 18-9-2012, Segunda Turma, DJE de 5-10-2012.

No mesmo sentido:

“A jurisprudência do STF entende que a sociedade de economia mista prestadora de serviço público de água e esgoto é abrangida pela imunidade tributária recíproca, nos termos da alínea a do inciso VI do art. 150 da CF.” (RE 631.309-AgR, Rel. Min.Ayres Britto , julgamento em 27-3-2012, Segunda Turma, DJE de 26-4-2012.)

3. Limites: Daí porque se costuma dizer que a imunidade recíproca é classificada de imunidade ontológica e não política. Isso se dá porque é possível assegurar sua existência ainda que não haja regra imunizante expressa, por consequência de princípios constitucionais, no caso, do prin-cípio federativo. Na outra situação – imunidade política –, apesar de amparada em valores tam-bém previstos na Constituição, caso não esteja expressamente consignada no texto constitucional como uma regra imunitária, não poderão ser extraídos seus efeitos diretamente dos princípios constitucionais. A interpretação da norma de imunidade observa divergências: se ampliativa: “busca a razão política” (Hugo de Brito) e o STF “admite a interpretação ampla de modo a trans-parecer os princípios e postulados nela consagrados.” (RE 102.141); e restritiva , pois são “re-gras de exceção” (Teori Albino Zavaski, ao decidir sobre abrangência nas editoras).

O art. 150, VI, ”a” da CF trata somente da imunidade recíproca referente aos impostos (não alcança as contribuições, STF RE 378.144–AgR; nem as taxas, STF RE364.202). Isso porque, diferentemente das contribuições de melhoria e das taxas, nos impostos não existe a referibili-dade. É dizer, a exação imposto é oriunda do simples poder de sujeição do ente detentor da competência tributária em relação ao contribuinte.

4. Abrangência e casuística: - Abrangência subjetiva: entes políticos, autarquias (INCRA – imunidade recíproca reconhecida: ICMS sobre “eventual” exploração econômica de unidade agroindustrial desapropriada, por estar dentro de sua destinação social não caracterizada como atividade econômica – RE 242.827/PE; OAB – a imunidade que goza é da espécie recíproca e alcança apenas as finalidades essencialmente protegidas, RE 259.976-AgR), e fundações. Em regra, não alcança empresas públicas e SEM13 (ver ponto.9.a), porém o STF entendeu que alcança as SEM e EP prestadoras de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Es-

13Questão 42 da prova do 26º: “Não incide IPTU sobre imóvel desapropriado e declarado de utilidade pública pelo Estado, utilizado por SEM prestadora de serviço público, por acobertado pela imunidade de que trata a alínea “a” , inciso VI, do art. 150 da Lei Magna.”

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 57 tado14, ex.: ECT e INFRAERO. Caixa de Assistência dos Advogados: O fato da Caixa de As-sistência dos Advogados integrar a estrutura maior da OAB, não implica a extensão da imuni-dade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal) conferida a esta, dada a dissociação entre as atividades inerentes à atuação da OAB e as atividades providas em benefí-cio individual dos associados. (Info 660: RE 662.816/BA).

- Patrimônio, renda ou serviços. Aplicação a todos os impostos. O STF, em linhas gerais, segue a orientação no sentido de que a imunidade não é restrita aos impostos incidentes direta-mente sobre aqueles critérios, mas abrange toda a imposição tributária a título de imposto que possa comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do ente imune (ex.: IPMF – ADI 939; IOF – ACO 468-3; ICMS-Importação quando é o próprio ente (in casu, município) o importador – AI-AgR 518.405/RS).

- Não alcança a exploração de atividade econômica sob livre concorrência: Petrobrás: “É irrelevante para a definição da aplicabilidade da imunidade recíproca a circunstância de a ati-vidade desempenhada estar ou não sujeita a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda cons-titucional pressupõe: (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não); (ii) do risco à concorrência e à livre iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela pressão política ou econômica. A imunidade recíproca não se aplica à Petrobrás, pois é SEM destinada à explo-ração econômica em benefício de seus acionistas, visa à distribuição de lucros...” (RE 285, 716 –AgR). ECT – ISS e Imunidade Tributária Recíproca (Info 648 –RE 601392): O Plenário retomou julgamento, no momento está 6 x 3, Min. Fux em voto vista seguiu a linha do relator Joaquim Barbosa, cuja maioria aderiu e está com vista ao Min. Toffoli: “...a venda de títulos de capitalização, o recebimento de mensalidades de associações e sindicatos e de inscrições em vestibulares e concursos, os quais não caracterizariam serviço público, essas atividades seriam econômicas em sentido estrito e, por isso, subordinadas à regra prevista no art. 173, § 1º, II, da CF (...)o regime jurídico da ECT aproximar-se-ia ao das autarquias. De igual forma, aplicar-se-iam as restrições à imunidade recíproca constitucionalmente estabelecidas para as autarquias, de modo que os serviços desvinculados de suas finalidades essenciais, como os da situação em comento, não seriam alcançados pela aludida benesse...” A divergência aberta por Ayres Brito diz da possibilidade de política de subsídio trocado e que a ECT realiza direito fundamental.

- Contribuinte de Direito : não abrange quando o ente é mero contribuinte de fato, conforme entendimento do STF que negou o reconhecimento de imunidade recíproca quanto ao ICMS in-cidente sobre o fornecimento de energia elétrica para iluminação pública, AI-AgR 671.412/SP. Ainda há entendimentos (TRF4, Sacha, Hugo de Brito) pela imunidade recíproca ao contribuinte de fato no ICMS sobre energia.

- Serviços Notariais: ADI 3089: não há imunidade recíproca: “As pessoas que exercem ativida-de notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respec-tivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contri-butiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços pú-blicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados.”

Ponto 8.b: Fiscalização e controle da execução orçamentária e financeira. O Tribunal de Contas no Brasil e suas atribuições.

14Questão 25 da prova do 25º: “As imunidades tributárias de que trata o art. 150, VI da CF: abrange as EP e SEM prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado.”

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 58 Rodrigo Sales Graeff

Obras consultadas: A CF e o STF, 2012; HARADA, Kioshi. O Controle externo da execução orçamentária, 2006; LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado, 2011; MENDES, Gilmar Ferreira e BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional, 2009; PETTER, Lafayete Josué. Direito Financeiro – Doutrina, jurisprudência e questões de concursos. Ed.4, 2009.

Legislação básica: Art. 70 e ss da CF (Capítulo I, Seção IX). Lei 8.443/92 (LO/TCU).

1. Noções Gerais: De modo geral todo Poder deve exercer de forma integrada um sistema de controle interno (art.74, caput). Em relação ao Poder Legislativo, além do controle interno tam-bém realiza controle externo, através de fiscalização direta (art. 70, CF) e financeira abrange os aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade, bem como a aplicação de subvenções e renúncia de receitas, que será realizado pelo CN com auxílio do TCU, art. 71 (LENZA, 563).

2. Pessoas sujeitas ao controle – Art.70, § único, art. 71, II: Para o STF “As EP e SEM inte-grantes da administração indireta estão sujeitas à fiscalização do TC, não obstante os seus ser-vidores estarem sujeitos ao regime celetista.” (MS 25.092, Min. Carlos Velloso). Porém afastou a fiscalização do TCU nos seguintes casos: STF/MS 24.423, 20.2.09: “Terracap (...) 51% per-tence ao DF e 49% à União (...) essa condição de titularidade local do controle acionário tor-nou-se inequívoco com a plena autonomia política do DF em face da União... A União embora tenha significativa participação no capital social, nem responde e nem assume as obrigações da empresa de natureza pecuniária.”; STF, MS 24.073, Carlos Velloso, 31.10.03: “Pretensão do TCU de responsabilizar o advogado solidariamente com o administrador que decidiu pela contratação direta: impossibilidade, dado que o parecer não é ato administrativo, sendo, quan-do muito, ato de administração consultiva... somente se decorrente de erro grave, inescusável ou praticado com culpa..”

3.Tipos de controle15 - Quanto ao órgão controlador tem-se (i) controle interno (tem por pres-suposto o princípio hierárquico, podendo ser exercido a qualquer momento - a priori, concomi-tante e a posteriori- e deve apoiar o controle externo – tendo conhecimento da irregularidade ou ilegalidade deve-se dar ciência ao TC – PETTER, p.200); (ii) externo (exclusivamente pelo Le-gislativo – idem, p.201) e (iii) privado “ A respeito do controle popular e do controle interno, para não nos alongarmos, diremos apenas o seguinte: O chamado controle privado veio expres-so, pela vez primeira, no § 2º do art. 74 da Constituição Federal de 1988, facultando a qualquer cidadão denunciar irregularidades ou ilegalidades perante as Cortes de Contas. De certa forma, essa faculdade já estava implícita no consagrado direito de petição.” (HARADA).

Quanto ao momento, tem-se (i) controle prévio16 (abolido pela Constituição de 1967); (ii) con-comitante17 (detectada a irregularidade ocorre a sustação do “ato” e do “contrato”18 de execu-

15Questão 23 da prova objetiva do 25º: “A Carta da República prevê os mecanismos de controles interno, externo e privado para efetivar a fiscalização da correta execução orçamentária.” 16ADI 916: “O art. 71 da CF não insere na competência do TCU a aptidão para examinar, previamente, a validade de contratos administrativos celebrados pelo Poder Público”. Rel Min. Joaquim Barbosa, 06.03.2009. 17 Questão 4/GII Subjetiva 26º: “Constatada ilegalidade no curso de realização de despesas por órgão da União, de que forma pode e deve atuar o TCU para sanar o ato ilegal.” 18 O ato administrativo é unilateral e o contrato administrativo é bilateral e assim o constituinte criou regras diferen-ciadas: Atos administrativos: art. 71, IX c/c X (TCU susta e comunica á Câmara e ao Senado. Já no Contrato administrativo: art. 71, §1º, sustação direta pelo CN (STF no MS 23550, 04.04.2010: “...o TCU embora não tenha poder para anular ou sustar contratos administrativos – tem competência, conforme o art. 71, IX, para de-terminar à autoridade administrativa que promova a anulação do contrato e, se for o caso, da licitação de que se

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 59 ção) e (iii) posterior (verificada a ilegalidade ou abuso na despesa, por ocasião do julgamento das contas dos administradores em geral, cabe ao TCU aplicar aos responsáveis as sanções pre-vistas em lei que serão – PETTER, p.201).

4.Tribunais de Contas no Brasil - O TCU, órgão auxiliar do Congresso Nacional (controle externo), composto por 9 membros, sede no DF, quadro próprio de pessoal e “judicatura de con-tas” (ADI 4.190 – Min. Ayres Brito), pois é um órgão técnico, não há falar em “jurisdição”. Não é órgão do Poder Judiciário e nem do Legislativo: “A competência institucional dos TC não de-riva de delegação do Poder Legislativo...” (ADI 4.190, Min. Celso Mello), “...mas apesar de autônomo (autonomia institucional), não tendo qualquer vínculo de subordinação ao Legislati-vo, em determinadas atribuições é auxiliar desse Poder. A fiscalização em si, no controle exter-no, é realizada pelo Legislativo.” (LENZA, p.562). No controle externo seus atos são de nature-za administrativa. Essas normas aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscali-zação dos TCE`s, SÚMULA STF Nº 653: “No Tribunal de Contas estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assembleia Legislativa e três pelo chefe do Po-der Executivo estadual, cabendo a este indicar um dentre auditores e outro dentre membros do Ministério Público, e um terceiro a sua livre escolha.”. O art. 31, §4º da CF veda a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais, mas os mencionam no §1º do art. 31, a doutrina entende que é vedada a criação após a CF/88 (subsistem do RJ e SP), assim os Estados podem instituir um Conselho ou Tribunal de Contas dos Municípios, desde que sejam órgãos estaduais. O controle externo das contas dos Prefeitos será realizado pela Câmara Municipal.

Os Ministros do TCU terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do STJ. O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias do titular e, quando no exercício das demais atribuições, as de juiz de TRF.

5. Atribuições Constitucionais do TC - As atribuições podem ser classificadas em (art. 71 CF):

a) função auxiliar do Poder Legislativo (incisos I e VII); b) atividade fiscalizadora de natureza preventiva ou repressiva, que não se confunde com controle prévio vedado pela CF (incisos IV, V, VI, IX, X e XI); e c) função de julgamento (incisos II e VIII). A função de julgamento não se trata de atividade jurisdicional, pois apenas examina as contas tecnicamente e não aprecia a res-ponsabilidade do agente público. Apesar da Súmula STF 34719 dizer que “O Tribunal de Contas, no exercício de suas atribuições, pode apreciar a constitucionalidade das leis e dos atos do Po-der Público”, Paulo G. Gonet Branco (p.898) alerta que “ não se trata, porém, de julgamento que produza a coisa julgada dos atos decisórios do Poder Judiciário. As decisões do TCU não são imunes à revisão judicial, mas seus atos decisórios, quando imputem débito ou multa cons-tituem título executivo extrajudicial.” Esse título executivo não precisa seguir o rito da LEF (inscrição prévia em dívida ativa) e será executado pela AGU (pelo ente público beneficiário da condenação - RE 510.034-AgR, Eros Grau, 24.05.2008), não cabendo ser diretamente feita pelo TCU e nem pelo MP especial (art. 130, CF: ADI3192– não pode “aproveitar” membro do MP estadual). Lenza: é razoável exigir o cumprimento da regra da cláusula de reserva de plenário (art.97,CF), na decisão que apreciar a constitucionalidade das leis e atos. d) Sigilo bancário: o STF no MS 22.801: “A LC 105, de 10.01.2001, não conferiu ao TCU poderes para determinar a quebra do sigilo bancário de dados constantes do BACEN...” Há reserva de jurisdição. e) Po-deres implícitos – concessão de medidas cautelares para assegurar o exercício de suas atribui-

originou”, sob pena de imediata comunicação para o CN, que deverá tomar as medidas cabíveis. (LENZA, p.565/566) 19 Questão 46 do 26º: No tocante ao TCE é certo asseverar: “O que lhes assegura a ordem jurídica, no exercício de suas atribuições, é a inaplicabilidade da lei que afronta a Constituição Federal.” Foram consideradas incorre-tas: “são órgãos auxiliares de controle externo em simetria com o TCU” e “Preceito de lei estadual pode subtrair do TC a competência do julgamento das contas das Mesas da Assembleia Legislativa para submetê-la ao regime do art. 71 c/c art. 49, IX da CF.”

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 60 ções: MS 26.547-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello: “...a outorga de competência expressa a determinado órgão estatal importa em deferimento implícito, a esse mesmo órgão, meios neces-sários à integral realização dos fins que lhe foram atribuídos.”

Ponto 8.c: Lançamento

Rodrigo Sales Graeff

Obras Consultadas: Resumo do 25° concurso, repetido no 26°. STF, disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx1> acesso em 07/03/2013.

Legislação Básica: art. 142 do CTN.

Lançamento é o ato que constitui o crédito tributário, praticado privativamente, pela autoridade administrativa. O fato de o lançamento ser privativo da autoridade administrativa não afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crédito tributário por outros meios.

É uma modalidade específica de constituição do credito tributário. A lei exige como condição para que a obrigação tributária seja exigível o lançamento. O artigo 142 do CTN define o lança-mento como sendo um procedimento administrativo para averiguar e determinar a ocorrência do fato gerador; a matéria tributável, o valor devido, identificar o sujeito passivo e propor a penali-dade. Pela literalidade do artigo 142, o lançamento seria um procedimento administrativo. Mas em alguns casos, esse lançamento é antecedido de um procedimento de fiscalização. Nesses ca-sos, o lançamento isoladamente considerado será um ato administrativo, que PE o resultado da fiscalização. Logo, existem essas duas posições sobre a natureza jurídica do lançamento.

O lançamento, ao declarar a ocorrência do fato gerador, constitui a relação jurídica tributária, sendo essa constituição um pré-requisito para a cobrança. O lançamento é vinculado e obrigató-rio; do descumprimento do dever de lançar decorre a responsabilidade funcional; do não exercí-cio do poder de lançar decorre a decadência.

Ao lançamento aplica-se a data da ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (artigo 144 CTN). Tal regra comporta exce-ções, em que é possível a aplicação de uma lei posterior ao fato gerador, como o caso de lei que estabeleça novos procedimentos de fiscalização; quando ampliados os poderes de investigação das autoridades administrativas ou quando a lei outorgue maiores garantias ou privilégios ao credito tributário.

Há três modalidades de lançamento, que se diferenciam a partir da participação do sujeito passi-vo

a) por homologação ou autolançamento (artigo 150 CTN): é o lançamento feito quanto aos tribu-tos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa. Ou então, mediante homologação tácita, que se opera pelo decurso de prazo de deca-dência do direito de constituir o crédito tributário pelo lançamento. Essa homologação pode ser realizada no prazo de 5 anos a contar do fato gerador, e não do pagamento. São exemplos o IR, ICMS, IPI, ISS.

b) por declaração ou misto (artigo 147 CTN): aquela que o sujeito tem o dever de entregar para a autoridade administrativa, cumprindo sua obrigação tributária acessória, uma declaração que

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 61 contenha uma informação fática essencial para que o lançamento possa ser realizado e, com base nessa presunção, o lançamento será feito. Ex: Imposto de importação.

c) de ofício ou direto (artigo 149 CTN): quando é feito por iniciativa da autoridade administrati-va, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo. O lançamento de ofício se caracteriza, pois, pelo fato de que a Administração Pública “faz tudo”. Nos termos do artigo 149 CTN, podemos ter o lançamento de oficio (quando ainda não houve lançamento) ou ainda uma atividade de revisão do lançamento anterior. De acordo com a doutrina, as possibilidades de re-visão de lançamento anterior são única e exclusivamente as previstas no artigo 149 CTN. São exemplos o IPTU e IPVA.

No STF, acerca da multa:

“Multa. Caráter confiscatório. O STF fixou entendimento no sentido de que as cominações impostas à contribuinte, por meio de lançamento de ofício, decorrem do fato de haver-se ela omitido na declaração e recolhimento tempestivos da contribuição.” (RE 241.087-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 8-9-2009, Segunda Turma, DJE de 25-9-2009.)

Há ainda que diferenciar o lançamento por homologação padrão, que é aquele que observa a lite-ralidade do artigo 150 CTN, em que o sujeito passivo tem que fazer o pagamento antecipado e não o faz, ou paga menos do que o devido. Nesse caso, opera-se o lançamento de ofício literal do CTN, em que a Administração Pública atua sem nenhum auxílio do sujeito passivo. O outro tipo de lançamento por homologação é na verdade o mais comum no direito tributário, que é aquele que há o dever do sujeito passivo de declarar. Logo, há duas obrigações tributarias para o sujeito passivo: acessória de declarar e entregue a declaração, de pagar (principal). Se a declaração é feita corretamente, ela tem por efeito a constituição do credito tributário, e sendo assim, estará dispensado o lançamento.

ITEM 9

Ponto 9.a. Imunidade tributária recíproca: autarquias e empresas públicas

Gilson Ridolfi

Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado, Método, 2011; Roque Antonio Carraza. Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 2009; Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo. Malheiros, 2007; Leandro Paulsen. Curso de Direito Tributário, Livraria do Advogado, 2010.

Legislação básica: CF: art. 5⁰, XXXIV; art. 60, §4º, I; art. 150, VI; art. 150, VI, “a”; art. 150, §2º; art. 150, §3º; 173, §2º; art. 195, §7⁰.

Introdução. Nas palavras de Carraza, imunidade tributária é “uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada”. Na mesma linha introdutória, Ricardo Alexandre aduz que “imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos [e não em seu exercício]”.

“Na atual Carta Magna, a título de exemplo, existem imunidades relativas a taxas (CF, art. 5⁰, XXXIV), impostos (CF, art. 150, VI) e contribuições para a seguridade social (CF, art. 195, §7⁰)”. Trataremos, neste resumo, precisamente da imunidade tributária recíproca dos impostos prevista no art. 150, VI, “a”, da CF. Regra constitucional que, além de proibir a União, Estados,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 62 Distrito Federal e Municípios de instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, “é princípio garantidor da Federação e, por isso, imutável [CF, art. 60, §4º, I], não podendo ser ofendida sequer pelo Poder Constituinte Derivado”, segundo afirma Paulsen (STF – ADI 939).

Imunidade tributária das Autarquias e Empresas Públicas. Diferentemente do que foi estatuído para a imunidade recíproca das pessoas políticas, que não estipula quaisquer condicionamentos à destinação dos respectivos patrimônios, rendas ou serviços, a extensão desta específica imunidade “às autarquias e fundações públicas não lhes confere uma garantia de igual amplitude àquela conferida aos entes políticos”. Pois, para serem agraciadas pela regra imunizante, autarquias e fundações públicas “precisam manter seu patrimônio, renda e serviços vinculados às finalidades essenciais ou às delas decorrentes, restrição esta não aplicável aos entes políticos” (Ricardo Alexandre).

Embora o art. 150, §2º, da Carta Constitucional refira textualmente somente a autarquias e fundações públicas, o STF entende que “a imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da CF abrange as empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (STF – RE 407.099/RS). Esse entendimento é interessantíssimo, pois a extensão da imunidade recíproca a entes da administração indireta só abrange, expressamente, as autarquias e fundações públicas” (Ricardo Alexandre).

A abrangência subjetiva da imunidade tributária recíproca compreende, portanto, os entes políticos (U/E/DF/M), autarquias, fundações públicas (independentemente de terem ou não personalidade jurídica de direito público ou privado, bastando que sejam instituídas e mantidas pelo Poder Público), EP e SEM, essas duas últimas, necessariamente, prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado.

Por outro lado, o art. 150, §3º, do texto constitucional “expressamente exclui da imunidade o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários”. Logo, EP e SEM exploradoras de atividade econômica não gozam desta hipótese de não incidência.

Cabe ainda lembrar que a disposição do artigo 173, §2º, da CF/88, cujo conteúdo proíbe que EP e SEM gozem de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado, dirigem-se exclusivamente àquelas exploradoras de atividades econômicas em sentido estrito, isto é, atividades exploradoras com finalidade de lucro.

Vejamos alguns julgados do STF reconhecendo referida regra imunizante:

i) INCRA: não incide ICMS sobre “eventual” exploração econômica de unidade agroindustrial, por estar dentro de sua destinação social não caracteriza atividade econômica (STF – RE 242.827/PE);

ii) ECT: equiparou a empresa pública, Correios, para efeito de gozo da imunidade em questão, a uma entidade de natureza autárquica, entendimento esse já sustentado pelo eminente jurista Celso Antônio Bandeira de Mello (Curso de Direito Administrativo, pg. 636). Deu-se relevância a atividade que ela se dedica – prestação de serviço público de natureza obrigatória e exclusivo Estado, e não a sua forma jurídica (RE 407.099/RS);

iii) CAERD (Companhia de Águas e Esgoto de Rondônia): por ser uma sociedade de economia mista prestadora de serviço público obrigatório de saneamento básico, entendeu estar ela abrangida pela imunidade tributária (AC 1.550/AC);

iv) INFRAERO: empresa pública federal imunizada, pois sua atividade-fim é a prestação de serviços de infraestrutura aeroportuária, mediante outorga da União, a quem deferiu tal encargo em regime de monopólio (RE-AgR 363.412/BA);

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 63 v) Reconheceu-se imunidade recíproca a quatro SEM – hospitais do Rio Grande do Sul que tem a União como proprietária de 99,9% das ações integrante do capital social e que atendem exclusivamente o SUS – Sistema Único de Saúde. Entendeu o STF, mais uma vez, que não se deveria dar relevância à forma jurídica das entidades, tampouco à sua personalidade jurídica de direito privado, e sim ao fato de que elas prestam serviço público, não tem qualquer intuito de lucro e não competem com hospitais privados (RE 580.264/RS);

vi) CODESP (Companhia Docas do Estado de São Paulo): “o Tribunal levou em consideração a participação relativa do capital privado quando comparada com a participação do ente público [99,97%] detentor do controle acionário. Se a participação privada for considerada ínfima, a imunidade não restará prejudicada” (Ricardo Alexandre). Entendeu-se ainda que esta SEM não tem finalidade lucrativa e não atua em mercado de livre acesso, além de tratar de atividade pública, qual seja, exploração de portos (STF – RE 253.472/SP).

Por fim, pela relevância do tema abordado, seguem-se duas questões, ambas corretas, da prova preambular do concurso para o cargo de Procurador da República. Vejamo-las:

i) Questão 25 da prova do 25º CPR: “As imunidades tributárias de que trata o art. 150, VI da CF: abrange as EP e SEM prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado”;

ii) Questão 42 da prova do 26º CPR: “Não incide IPTU sobre imóvel desapropriado e declarado de utilidade pública pelo Estado, utilizado por SEM prestadora de serviço público, por acobertado pela imunidade de que trata a alínea “a”, inciso VI, do art. 150 da Lei Magna.”

Ponto 9.b. Imposto

Gilson Ridolfi

Obras consultadas: Geraldo Ataliba. Hipótese de Incidência Tributária, 2005; Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo. Impostos – Federais, Estaduais e Municipais, 2010; Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado, 2011; Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributário - Sinopses, 2008; Roque Antonio Carraza. Curso de Direito Constitucional Tributário, 2009.

Legislação básica: CF: art. 5º, caput; art. 32, § 1º; art. 62, §1⁰, III; art. 145, I; art. 146, III, a; art. 147; art. 153; art. 154, I e II; art. 155; art. 156. CTN: art. 16; art. 18, II.

Introdução. “Imposto é o tributo cuja obrigação tenha por hipótese de incidência uma situação que não implica contraprestação direta por parte do Estado e é cobrado em face da ocorrência de fato de caráter econômico revelador da capacidade contributiva do indivíduo (ATALIBA). Encontra seu fundamento de validade na repartição de competências tributárias (CF, arts. 153, 155 e 156)” (ATALIBA). Justamente por incidirem sobre manifestações de riqueza do devedor, “o imposto se sustenta sobre a ideia de solidariedade social” (ALEXANDRE).

Características. “Imposto é tributo não vinculado” (ATALIBA), já que desvinculado de qualquer atividade estatal específica20. Além disso, são tributos de arrecadação não vinculada, pois, conforme Ricardo Alexandre, “sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, remunerando os serviços universais”. Portanto, são prestações pecuniárias desvinculadas de qualquer relação de troca ou utilidade. É o tipo de tributo que: i) tem por HI

20 “Não confundir com não afetação, que é a vedação constitucional da vinculação legal do produto da arrecadação do dos impostos a órgão, fundo ou despesa constante do art.167, IV da CF...” (PAULSEN, pg.38).

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 64 (hipótese de incidência) o comportamento de um contribuinte (ICMS, ISS, ITBI) ou uma situação jurídica na qual ele se encontra (IPTU, ITR, IPVA); ii) a prestação patrimonial do contribuinte é unilateral e não sinalagmática (CARRAZA) ; iii) advém de fatos regidos pelo direito privado com significado econômico (ex. adquirir imóvel – Direito Civil); iv) para alguns doutrinadores tem validade no poder de imperium21; iv) em regra, é instituído por LO (lei ordinária), salvo duas exceções: IGF e Imposto Residual que, em ambos os casos, a instituição depende de LC (lei complementar), impossibilitando dessa forma o uso de medidas provisórias (CF, art. 62, §1⁰, III). Lembre-se, por fim, que a Constituição Federal exige que LC de caráter nacional estabeleça normas gerais em matéria de legislação tributária, em especial, a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a).

Competência. i) competência taxativa: arts. 153, 155 e 156, todos da CF/88. Ao DF é permitido instituir impostos da esfera estadual e municipal, conforme art. 32, § 1º e art. 147, ambos da CF/88 e art. 18, II, do CTN; ii) competência residual: art. 154, I, da CF/88. Isto é, poderá a União, mediante LC, instituir impostos ainda não existentes na CF/88, entretanto não poderá se afastar da diretriz constitucional dos “fatos-signos presuntivos de riqueza” (CARRAZZA); iii) competência extraordinária: art. 154, II, da CF/88. Ou seja, em situações de guerra externa declarada ou de sua iminência, estará a União autorizada pela CF/88 a tributar as mesmas bases econômicas atribuídas aos demais entes políticos, invadindo suas respectivas competências que, em época de paz, seria inadmissível. Nesta hipótese, poderá haver o único caso de bitributação constitucionalmente autorizada.

Vejamos a relação de todos os impostos ordinários (federais, estaduais, municipais) relacionados no quadro abaixo:

IMPOSTOS

Federais - art. 153 da CF Estaduais - art. 155 da CF Municipais - art. 156 da CF

II - IE

IPI - IOF

IR - ITR - IGF

ITCMD

ICMS

IPVA

IPTU

ITBI

ISSQN

Classificações.22 Afirma Ricardo Alexandre que “o legislador constituinte, na redação do art. 145, §1⁰, da CF, adotou a classificação dos impostos como reais ou pessoais”. Vejamo-la: i) re-ais: “são os impostos que, em sua incidência, não levam em consideração aspectos pessoais. Ou seja, incidem objetivamente sobre determinada base econômica, incidem sobre coisas” – ex. IP-TU; ii) pessoais: segundo o mesmo doutrinador, “são os impostos que incidem de forma subjeti-va, considerando os aspectos pessoais do contribuinte” (incidência do princípio da capacidade econômica do contribuinte) – ex. IR. Ademais a essa classificação, dentre inúmeras outras, temos a sistematização dos impostos em diretos e indiretos, ou seja, quanto à possibilidade de repercus-são do encargo econômico-financeiro. Vejamo-la nos dizeres de Ricardo Chimenti: i) impostos diretos ou “que não repercutem”: “são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo próprio realizador do fato imponível” – ex. IR; ii) impostos indiretos ou “que repercutem”: “são aque-les cuja carga econômica é suportada não pelo contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível (contribuinte de fato)” – ex. ICMS.

21 Discorda dessa opinião CARRAZA (pg. 509) ao afirmar que o “poder de império” ou “soberania da entidade tributante” seriam “dados pré-constitucionais, do tipo autoritário e nesta medida estranhos à estrutura do Estado moderno.” Sendo sim correto afirmar que sua HI se escora num fato que não consiste numa atuação estatal (lição inspirada em Geraldo Ataliba), decorre apenas da competência tributária da pessoa política, é tributo sem causa. 22 Pergunta do examinador na prova oral do 25º MPF: “apresente a diferença entre impostos reais e pessoais”.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 65 Para Carrazza e Ataliba, essa classificação (diretos e indiretos), por não ser jurídica, visa, tão somente, “averiguar quem realizou o fato imponível, independentemente de haver, ou não, o repasse do valor do imposto”. E faz crítica à atual jurisprudência e doutrina que mandam cumprir o “malfadado e esdrúxulo art. 166, CTN”. STJ e STF têm dado cumprimento ao comando do art. 166 CTN, senão vejamos: “Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (CTN, art. 166) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que compro-var haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressa-mente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido” (STJ - RESP 903.394, rel. Min. Luiz Fux, 24.03.10).

Ademais, vejamos outro julgado: “Destaque-se a incidência da regra do art. 166 do CTN, nos casos de repetição de pagamento de tributo indireto, assim entendido como aquele em que há o repasse do ônus tributário ao contribuinte de fato, ou seja, ao consumidor final do serviço. In casu, consoante reiterada jurisprudência do STJ, o ISS assume feição de tributo indireto quando incide sobre a locação de bens móveis. Daí se infere a ilegitimidade da autora para pleitear a re-petição do tributo pago indevidamente” (STF - AI 829.292 AgR-AgR, rel. Min. Luiz Fux, 23.03.12).

Ponto 9.c. Fiscalização tributária. A organização da Receita Federal.

Gilson Ridolfi

Obra consultada: Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado, Método, 2011.

Legislação básica: CF, art. 150, §4º. CTN, arts. 194 a 200. Portaria MF n. 203/12 da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Introdução. O tema “Administração Tributária”, regulado no CTN nos artigos 194 a 200, é dividido em três capítulos. Estabelece-se no primeiro a disciplina da “Fiscalização”. No segundo, trata-se da “Dívida Ativa”. E, por fim, no terceiro, das “Certidões Negativas”. Trataremos, neste específico ponto, do tema “Fiscalização Tributária”.

Fiscalização tributária. A fiscalização tributária, a cargo das autoridades fazendárias, consiste na verificação do cumprimento das obrigações de natureza tributária, de caráter principal ou acessório. Assim, mesmo as entidades imunes à determinada exação pode e deve ser alvo de fiscalização, seja para apurar as obrigações acessórias, seja para verificar se realmente fazem jus à imunidade. “Relembre-se que a imunidade destas instituições normalmente depende da manutenção dos respectivos patrimônios, rendas e serviços vinculados às suas finalidades essenciais, circunstância que pode ser aferida mediante regular processo de fiscalização” (ALEXANDRE), como é o caso, por exemplo, da renda decorrente das atividades essenciais no caso de partidos políticos (CF, art. 150, §4º).

Pelo CTN, à legislação tributária compete regular, em caráter geral, os poderes e deveres das autoridades administrativas no tocante à fiscalização tributária, sempre respeitados os preceitos constitucionais relativos à matéria. Além disso, o art. 195 do mesmo Código aduz que é inaplicável qualquer disposição legal tendente a excluir ou limitar à fiscalização tributária de examinar mercadorias, livros, arquivos e papéis de comerciantes em geral. Merece destaque no assunto a súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 66 quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.”

O art. 197 do CTN estabelece um rol de pessoas obrigadas a prestar informações à autoridade fazendária em relação a bens, negócios ou atividades de terceiros. É o caso dos tabeliães, bancos, corretoras de imóveis, inventariantes, síndicos que constatam a movimentação financeira de pessoas e entidades nas diversas atividades que executam. Esta obrigação (prestar informações) não se estende aos fatos abrangidos pelo sigilo legal aplicado a certas profissões (CTN, art. 197, parágrafo único).

A controvérsia em relação à fiscalização reside na possibilidade de a autoridade tributária poder requisitar documentos e informações resguardadas pelo sigilo bancário, sem autorização judicial. A previsão autorizando seu acesso às informações ampara-se não apenas no artigo 197 do CTN como também no art. 6º da LC nº 105/2001, senão vejamos: (art. 6º) “As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes às contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.”

Todavia, atente-se que o tema é controverso, pendendo atualmente a ADI 2390 de julgamento, cujos autos encontram-se conclusos com o Min. Relator Dias Toffoli desde o dia 31.01.2013, na qual se pleiteia a declaração de inconstitucionalidade da quebra de sigilo bancário por autoridades fiscais. Ademais a isso, a LC n. 104/2001 alterou o CTN, em seu art. 199, para permitir o intercâmbio de informações acerca de contribuintes entre as diversas Fazendas Públicas e, também, entre a União e Estados estrangeiros. Outra modificação introduzida por esta LC é a chamada “norma geral antielisão”. Para a maioria da doutrina, a elisão fiscal constitui, em suma, uma forma lícita de evitar a tributação estatal, por meio das mais variadas operações jurídicas, financeiras e contábeis lícitas.

A expressão “antielisão” é alvo de crítica da doutrina, considerando que poderia significar norma contra atividade lícita o que seria inapropriado. Pela nova regra, entretanto, confere-se à autoridade administrativa o poder de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Da organização da Receita Federal. A Portaria da RFB (Receita Federal do Brasil) nº 259/2001 do MF (Ministério da Fazenda), que serviu de base para a elaboração do resumo anterior foi revogada pela Portaria nº 30/2005 e, sucessivamente, pelas Portarias nº 95/2007, nº 125/09, nº 587/10. Atualmente, vige a Portaria MF nº 203/2012 (14.05.2012) que disciplina o Regimento Interno da Secretaria da RFB, haja vista a assunção parcial de atribuições antes outorgada ao INSS quando passou a ter a denominação atual (Receita Federal do Brasil).

A atual portaria da RFB contém, além de seus doze anexos, exatos 316 (trezentos e dezesseis) artigos definindo toda a estrutura, finalidades e atribuições da RFB. Por sua extensão, não se mostra razoável com nossos objetivos nos atermos às atribuições administrativas de cada uma de suas unidades (centrais e descentralizadas). Por tais razões, mencionaremos algumas finalidades da Secretaria da RFB, bem como seu organograma em unidades centrais e descentralizadas.

Segundo o art. 1º da Portaria MF n. 203/12, “A Secretaria da RFB, órgão específico singular, diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade: II – propor medidas de aperfeiçoamento e regulamentação e a consolidação da legislação tributária federal; III – interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução; XXIII – elaborar proposta de atualização do plano de custeio da seguridade social, em articulação com os demais órgãos”; dentre outras.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 67 Em arremate, analisando-se o seu organograma, a RFB é dividida em unidades centrais e unidades descentralizadas. Vejamo-las:

I - Unidades Centrais:

1.1 Assessoramento Direto;

1.2 Corregedoria Geral;

1.3 Assessoria Especial;

1.4 Coordenação-Geral de Planejamento, Organização e Avaliação Institucional;

1.5 Coordenação-Geral de Auditoria Interna;

1.6 Coordenação-Geral de Pesquisa e Investigação;

1.7 Assessoria de Comunicação Social;

1.8 Coordenação-Geral de Cooperação e Integração Fiscal;

II – Unidades Descentralizadas:

1.1 Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil;

1.2 Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe “A”;

1.3 Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe “B”;

1.4 Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe “C”;

1.5 Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe “D”;

1.6 Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe “E”;

1.7 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária;

1.8 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Fiscalização;

1.9 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Instituições Financeiras;

1.10 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes;

1.11 Agências da Receita Federal do Brasil Classe “A”;

1.12 Agências da Receita Federal do Brasil Classe “B”;

1.13 Agências da Receita Federal do Brasil Classe “C”;

1.14 Agências da Receita Federal do Brasil Classe “D”;

1.15 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe “Especial A”;

1.16 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe “Especial B”;

1.17 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe “Especial C”;

1.18 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe “A”;

1.19 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe “B”;

1.20 Alfândega da Receita Federal do Brasil Classe “Especial A”;

1.21 Alfândega da Receita Federal do Brasil Classe “A”;

1.22 Alfândega da Receita Federal do Brasil Classe “B”;

1.23 Alfândega da Receita Federal do Brasil Classe “C”;

1.24 Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento;


1.25 Equipes.

ITEM 10

Ponto 10.a. Imunidade tributária de partidos políticos e entidades sindicais

Fernanda Farrapeira

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25º e 26ª CPR; Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e CTN à luz da doutrina e da jurisprudência. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado. 2012. Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo. Direito Tributário na Constituição e no STF. 2009.

Legislação básica: CF, art. 150, inc. VI, “c”, art. 14 do CTN.

1. NOÇÕES GERAIS. A imunidade dos partidos políticos e de entidades sindicais dos traba-lhadores encontra-se expressamente prevista no art. 150, VI, “c”, CF/88, servindo como meio para a concretização do princípio democrático (art. 5º CF/88), já que a autonomia financeira dessas instituições é pressuposto de um processo livre e democrático.

Trata-se de uma imunidade subjetiva, que exonera os sujeitos quanto aos impostos inciden-tes sobre o patrimônio, renda ou serviços ligados de modo direto aos seus objetivos institu-cionais.

2. TRIBUTOS ABRANGIDOS PELA IMUNIDADE . A imunidade do art. 150, VI, “c”, CF/88 recai exclusivamente sobre os IMPOSTOS que possam onerar de alguma forma o patri-mônio, a renda ou os serviços da entidade imune (interpretação flexível), mais precisamente so-bre os seguintes: (a) imposto sobre a renda (IR), enquanto auferem rendimentos; (b) imposto predial e territorial urbano (IPTU), sobre os imóveis onde funcionam; (c) imposto sobre serviços (ISSQN), em relação aos serviços que prestarem a terceiros; (d) imposto sobre a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis (ITBI), enquanto adquirem imóveis onde vão desenvolver sua atividade típica, (e) IOF (STF, AI 724793 AgR / SP - SÃO PAULO, 13/4/2011, Primeira Turma), etc.

ICMS : RE 491.574 AGR/RJ, Primeira Turma, unânime, 21/8/2012. Voto do Min. Marco Auré-lio: “Na espécie, a associação não é contribuinte de direito do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato. O precei-to da alínea “c” do inciso VI do artigo 150 – a brecar a instituição de impostos sobre patrimô-nio, renda ou serviços de partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos – está umbilicalmente ligado ao contri-buinte de direito. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços incide sobre a circula-ção do bem, e não onera quer o patrimônio, quer a renda, quer os serviços dos entes menciona-dos. A imunidade prevista no texto constitucional não impede, dessa forma, a incidência dos chamados impostos indiretos, como é o caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.”

Não há imunidade dos partidos políticos e entidades sindicais em relação a taxas, contribuições e demais tributos diversos dos impostos.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 69 Súmula 724/STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel per-tencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o va-lor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Igualmente, estão livres os rendimentos auferidos por exploração do serviço de estacionamento em imóvel pertencente a ente imune (RE 144.900).

3. SUJEITOS DA IMUNIDADE. (a) PARTIDOS POLÍTICOS: são pessoas jurídicas de di-reito privado (associações) que visam a assegurar a autenticidade do regime representativo, no interesse da democracia. Como verdadeiros instrumentos de governo, gozam de uma série de benefícios e vantagens, dentre os quais a imunidade aos impostos. Só têm direito à imunidade tributária os partidos regularmente constituídos, não se reconhecendo tal benesse aos partidos clandestinos ou criminosos. As fundações mantidas pelos partidos políticos também são imunes a impostos, desde que preencham igualmente os requisitos do art. 14 do CTN. (b) ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES: são os sindicatos (âmbito local), as federações (âmbi-to regional), as confederações (âmbito nacional) e as centrais sindicais de trabalhadores. A imu-nidade não alcança sindicatos, federações e confederações de empregadores, de empresas ou de setores econômicos.

4. REQUISITOS LEGAIS. Pela própria dicção da norma constitucional (“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalha-dores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os re-quisitos da lei”), infere-se que os partidos políticos e suas fundações, assim como os sindicatos dos trabalhadores, só poderão gozar da imunidade a impostos se observarem os REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 14 DO CTN (que faz o papel de lei complementar, na forma exigida pelo art. 146, II, CF/88): (a) ausência de fins lucrativos: evidencia-se pela não-distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas e pelo investimento na própria entidade dos resultados econô-micos positivos eventualmente obtidos. Ou seja, a entidade não está proibida de obter lucro, mas apenas de distribuí-lo a qualquer título. *OBS.: A imunidade cai por terra quando, sob a aparên-cia de remuneração, os funcionários, dirigentes, administradores e gestores dessas entidades vêm a ser alvo de verdadeiras distribuições de lucro, perdendo o caráter de mera contraprestação eco-nômica pela atividade laboral realizada. (b) aplicação de todos os recursos no país: impede que haja remessa definitiva de divisas ao exterior ou que a entidade auxilie financeiramente outras congêneres no exterior, pois o fim específico há de ser procurado e realizado no Brasil. *OBS.: A imunidade permanece íntegra quando, para aumentarem seu patrimônio, tais entidades fazem investimentos que, eventualmente, levem a aplicações financeiras no exterior, bastando que os dividendos obtidos venham, na consecução de suas finalidades, investidos integralmente no país. (c) escrituração das receitas em livro próprio e de modo adequado: cuida-se de dever ins-trumental tributário (obrigação acessória), cujo objetivo é viabilizar a averiguação pelo Fisco do cumprimento dos outros dois requisitos já aludidos. Se esse objetivo for atendido, ainda que sem a observância de todas as regras da boa técnica contábil, reconhece-se a imunidade. Do contrário, a entidade permanece temporariamente alijada da imunidade, até que venha a se organizar.

- Nenhum outro requisito além desses apontados por lei complementar pode ser criado para o pleno desfrute da imunidade, seja por lei ordinária da pessoa política tributante, seja por regula-mento, portaria, parecer normativo ou mesmo ato administrativo fiscalizatório. Outras supostas condutas do sujeito passivo, ainda que infracionais, não podem acarretar a suspensão da imuni-dade, ensejando, quando muito, outro tipo de sanção.


Ponto 10.b. Suspensão do Crédito Tributário.

Hebert Ribeiro Abreu

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25º CPR; Resumo do Grupo 26º CPR; Direito Tributário Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3ª Ed; – Direito Tributário na Constituição e no STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16ª Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributá-rio do Ricardo Lobo Torres 17ª Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e STJ; Roberval Rocha. Código tributário nacional para concursos, Ed. Juspodivm.

Legislação básica: Art. 151 a 155-A da Lei 5.172/66 (CTN).

O assunto esta basicamente localizado no Título III da Código Tributário Nacional (Crédito Tributário), Capítulo III (Suspensão do Crédito Tributário) e na Seção I (Disposições Gerais).

Suspensão Crédito Tributário. A exigibilidade do crédito tributário surge com o decurso do prazo legal para adimplir o tributo, ou seja, esgotado tal prazo o crédito se torna exigível. A suspensão do crédito tributário impede a exigibilidade do tributo, isto é, impede que a Administração Tribu-tária promova os atos executivos necessários para o recebimento coativo do crédito tributário, obstando o ajuizamento de execução fiscal. As hipóteses de suspensão do crédito tributário estão previstas no artigo 151 do CTN: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida limi-nar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Trata-se de rol exaustivo, pois o artigo 141 do CTN afirma que o crédito tributário regularmente constitu-ído somente tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no CTN, sendo reforçada pela interpretação literal determinada no artigo 111, I, do mesmo código. No entanto, a legislação aduaneira, ao disciplinar os regimes aduaneiros especiais e os regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, regular casos nos quais se percebe a suspensão (ou impedimento, caso ainda não constituído o CT) da exigibilidade. Tal incongruência decorre do fato de que a norma básica dos tributos aduaneiros (Dec-Lei n. 37/66) e o CTN terem sido elaborados por equipes diferentes, que não se comunicaram, conforme ensina Ricardo Alexandre. A suspensão do crédito tributário não impede o lançamento, podendo ser ele realizado normalmente, com a observação de que a exigibilidade está suspensa. Caso contrário, haveria o risco de se consumar o prazo decadencial em detrimento do Fisco. Sendo anterior ao lançamento, Ricardo Alexandre entende ser causa impeditiva da exigibilidade, por não se suspender o que não começou. Art. 151, parágrafo único do CTN, a suspensão não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação respectiva ou dela consequentes.

I - Moratória: É um favor fiscal que implica dilação de prazo para pagamento do tributo, antes ou durante o prazo originalmente fixado para o adimplemento do crédito. Modalidades: a) de caráter geral (CTN, art. 152, I): pode ser concedida direta e genericamente por lei, em razão de aspectos objetivos descritos na lei instituidora; b) caráter individual ou solene (CTN, art. 152, II): conce-dida por ato administrativo declaratório (despacho oficial administrativo) do cumprimento dos requisitos previstos em lei, levando-se em consideração aspectos particulares (subjetivos) a se-rem analisados por cada sujeito passivo que a requeira. Não pressupõe litígio entre o fisco e o sujeito passivo. Moratória autônoma: concedida pelo ente competente para a instituição do tribu-to. Moratória heterônoma: a União concede moratória sobre tributo de competência alheia, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado. Questiona-se a constitucionalidade do dispositivo, pois, assim como a isen-ção heterônoma, vedada no art. 151, III, CTN, poderia agredir o pacto federativo, retirando a autonomia dos entes federados menores ao retirar os recursos financeiros necessários. Por outro lado, argumenta-se que é da essência da moratória a concessão em virtude de excepcionais situa-

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 71 ções naturais, econômicas ou sociais, que dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias. Certamente as medidas drásticas referidas no artigo 152 exigem situação excepcional em suas entrelinhas. Diante da excepcionalidade da medida, não haveria inconstitucionalidade. Diferenciação entre moratória parcelada e parcelamento: durante muito tempo vigorou o enten-dimento de que o parcelamento era sinônimo de moratória parcelada. No entanto, a Lei Com-plementar n. 104/2001 incluiu expressamente o parcelamento como uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Dessa forma, é possível apontar diferenças entre eles, par-tindo do pressuposto de que a lei não contém palavras inúteis ou desnecessárias, apesar de não constar esclarecimento expresso no CTN. Possuem pressupostos de fato e regime jurídico dife-rentes: a) pressupostos de fato: a diferença fundamental reside nos pressupostos de fato que ense-jam o manejo dos dois institutos. A moratória é medida excepcional, nas situações naturais, eco-nômicas e sociais que dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias. Já o parce-lamento é corriqueira medida de política fiscal, que visa a recuperar créditos e a permitir que contribuintes inadimplentes voltem à situação de regularidade; e b) regime jurídico: As leis con-cessivas de moratória, reconhecendo que a dificuldade dos sujeitos passivos para adimplir suas obrigações tributárias decorre de eventos externos (caso fortuito ou força maior), têm permitido que o futuro pagamento seja feito livre de qualquer penalidade pecuniária e até mesmo de juros. Já no parcelamento, o próprio CTN indica que, salvo disposição de lei em contrário, o parcela-mento do crédito não exclui a incidência de juros e multas. Claro que a regra é meramente dispo-sitiva, podendo a lei concessiva dispor de maneira diferença. Na prática, contudo, parcela-se todo o crédito (com juros e multa) e o pagamento das prestações é acrescido de juros legais. Créditos abrangidos pela moratória (artigo 154 do CTN). Somente para créditos lançados ou em fase de lançamento, pois a moratória é causa de suspensão do crédito, e não havendo lançamento não há crédito. Entretanto, é permitida disposição legal em contrário, o que pode ser justificável e abso-lutamente necessário em algumas situações. O parágrafo único exclui do favor os casos de dolo, fraude ou simulação. Moratória individual e direito adquirido (artigo 155 do CTN): se o benefi-ciário não satisfazia as condições e requisitos instantâneos ou continuados ou deixou de satisfa-zer os continuados, o benefício deve ser extinto. O Código fala impropriamente “revogação”, fundada em conveniência e oportunidade, sendo caso, na verdade, de anulação ou cassação, de-pendendo do momento em que não preenchidos os requisitos legais. Se no início, anulação, se posteriormente à concessão da moratória parcelada, cassação. Isso porque a moratória é um ato administrativo vinculado, não existindo margem de discricionariedade para a Administração Tri-butária. As consequências da revogação variam de acordo com a presença ou ausência de dolo. Se existir dolo, aplica-se multa e o tempo decorrido entre a concessão do benefício e sua “revo-gação” (cassação ou anulação) não é computado na contagem do prazo prescricional. Por outro lado, não havendo dolo, não se aplica multa e esse período é contado no prazo prescricional. Com ou sem dolo haverá a imposição de juros de mora.

II – Depósito do montante integral: Trata-se de direito subjetivo do contribuinte, que não pode ter seu direito obstado pela Fazenda Pública (STJ, RESP 196.235/RJ). Como a instauração do processo administrativo já suspende a exigibilidade do crédito tributário, somente faz sentido falar em depósito do montante integral nos litígios judiciais. Em caso de procedência, o sujeito passivo levantará o depósito (integral ou parcialmente), com os acréscimos legais, ainda que te-nha outros créditos tributários em aberto (STJ, 1ª Turma, RESP 297.115/SP). Caso se entenda pela procedência do lançamento, o valor será convertido em renda (depositado definitivamente aos cofres públicos), que é causa de extinção definitiva do CT, assim como a decisão administra-tiva irreformável e a decisão judicial passada em julgado (art. 156 do CTN). No caso de extinção do processo, sem julgamento do mérito, o STJ entende que o depósito deve ser convertido em renda, pois a única hipótese que ensejaria o levantamento do depósito – que é feito como garan-tia à Fazenda – seria decisão judicial passada em julgado em favor do sujeito passivo (ERESP n. 215.589-RJ). O depósito deve ser integral e em dinheiro, não sendo possível substituição por fiança bancária (RESP 304.843). Nos casos de lançamento por homologação, realizado o depósi-

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 72 to do montante integral pelo contribuinte, incumbe à Fazenda Pública manifestar sua concordân-cia ou discordância com o valor depositado. Manifestada a concordância (expressa ou tacitamen-te), reputa-se efetuado o lançamento, não mais havendo risco de a Fazenda ver perecer (decair) seu direito de lançar. Assim, há de se concluir que, em tais hipóteses, não é necessária realização de lançamento de ofício para prevenir a verificação da decadência (STJ, ERESP 767.328/RS). Ver artigo 49 da MP 449/2000,que afirma que “para efeito de interpretação do art. 63 da Lei n. 9.430, de 1996, prescinde do lançamento de ofício destinado a prevenir a decadência, relativo a sujeito ao lançamento por homologação, o crédito tributário cuja exigibilidade houver sido sus-pensa na forma do inciso II do art. 151 da Lei n. 5.712, de 25 de outubro de 1966 – CTN”. Por ser interpretativa, pode ser aplicada retroativamente (art. 106, I, CTN).

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário admi-nistrativo: toda a reclamação ou recurso administrativo, desde que previstos em lei, têm efeito suspensivo, impedindo, até decisão final do processo, que a Administração Tributária promova contra o sujeito passivo litigante qualquer ato de cobrança, bem como que o inscreva em cadas-tros de inadimplentes, como é o caso do Cadastro Informativo de Créditos não Quitados do Setor Público Federal (CADIN). O entendimento é pacífico no STF (AC 1.620). A partir da sessão realizada em 28/03/2007, o STF passou a entender que é inconstitucional a exigência de depósito recursal e arrolamento de bens como condição de procedibilidade para recurso interposto em processo administrativo fiscal, sob o fundamento de agressão ao princípio da isonomia (art. 5º, “caput”, CF), ao contraditório e à ampla defesa e, por conseguinte, ao devido processo legal (art. 5º, LV e LIV, CF); à reserva de lei complementar para disciplinar as normas gerais em matéria tributária, já que o art. 146, III, “b”, não exige o depósito; à regra que assegura a todos, indepen-dentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direi-tos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (CF, 5º, XXXIX, “a”). Súmula Vinculante 21: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para a ad-missibilidade de recurso administrativo”. Súmula 373 do STJ: “É ilegítima a exigência de depó-sito prévio para admissibilidade de recurso administrativo”.

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança: a liminar em mandado de segu-rança está disciplinada no artigo 7º, III, da Lei n. 12.016/2009, devendo ser demonstrado o “peri-culum in mora” (possibilidade de o tempo prejudicar a eficácia da medida, se ao final concedida) e o “fumus boni iuris” ou fumaça do bom direito (relevância do fundamento). Não é necessária a existência do crédito para que o mandado de segurança seja impetrado, em razão da inafastabili-dade da jurisdição, devendo ser comprovada a possibilidade de o impetrante vir a ter seus direi-tos violados, pois a Súmula 266 do STF dispõe que não cabe mandado de segurança contra lei em tese.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial: acrescentada pela Lei Complementar n. 104/2001, pois nem sempre é possível a impetração de mandado de segurança em razão da ausência de direito líquido e certo ou do transcurso do prazo decadencial de 120 dias. Antes da previsão legal, a jurisprudência não aceitava a concessão de liminares e tutela antecipada em outras ações.

VI – o parcelamento: é medida de política fiscal com a qual o Estado procura recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes em situação de inadimplência tenham a pos-sibilidade de voltar a regularidade. O artigo 155-A do CTN dispõe que o parcelamento será con-cedida na forma e condição estabelecidas em lei específica, que é do membro da Federação com competência para a instituição do tributo. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa. Trata-se de incorporação ao CTN do entendimento do STJ que só se aplicam os benefícios da denúncia espontânea quando há o pagamento do tributo, não se equiparando o parcelamento. O parcelamento de créditos tributá-rios de devedor em recuperação judicial deverá ser estabelecida em lei específica, que é específi-ca em relação a outra lei também específica. Haverá, portanto, duas leis específicas sobre parce-

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 73 lamento em cada ente federado. Uma lei geral de parcelamento (específica) e outra lei de parce-lamento dos débitos de empresa em recuperação judicial (também específica). Não sendo editada a segunda lei específica, pode o devedor se beneficiar da lei geral de parcelamento, não podendo o prazo ser inferior ao concedido pela lei federal específica que trata do parcelamento para em-presa em recuperação judicial. O art. 9º, caput, da lei 10.684/2003 (criou o plano de Recuperação Fiscal – REFIS -, também chamado de Parcelamento Especial – PAES), trouxe o instituo da sus-pensão da pretensão punitiva estatal, que se dá enquanto o agente estiver incluído no regime de parcelamento. Assim, enquanto tiver suspensa a pretensão punitiva, não pode haver o ofereci-mento de denúncia. Considerando que a lei não estabeleceu prazo para o agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poderá fazê-lo a qualquer tempo, mesmo que já haja sentença penal condenatória, desde que a adesão ao parcelamento tenha se dado antes do trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Registre-se, por fim, que a lei 12.383/2011 acresceu parágrafos ao artigo 83 da Lei n. 9.430/1996, estabelecendo que a concessão de parcelamento impede o enca-minhamento ao Ministério Público de representação fiscal para fins penais relativas aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/1990. A proibição somente cessa se houver exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento, ficando suspensa a pretensão punitiva e a prescrição criminal enquanto vigente o favor, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. A 12.383/2011 é uma verda-deira novatio legis in pejus por restringir o limite temporal do pedido de parcelamento, pois im-pôs que este deve ser feito antes do recebimento da denúncia. Em virtude do art. 5º, XL da Cons-tituição Federal c.c. art. 1º do CP (princípio da irretroatividade da lei penal mais severa), o novo marco temporal somente poderá ser aplicado aos delitos praticados após a vigência da lei 12.383/2011

Súmula vinculante 21 do STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

Súmula do STJ nº. 437: A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a consti-tuição de garantia por meio do arrolamento de bens.

Súmula do STJ nº. 373: É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recur-so administrativo.

Súmula do STJ nº. 112: O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro.

Recurso Repetitivo – REsp 957.509: A lei 10.522/02, em sua redação primitiva considerava ha-ver deferimento tácito do pedido de adesão ao parcelamento formulado pelo contribuinte, quando decorrido o prazo de 90 dias contados da protocolização do pedido sem manifestação da autori-dade fazendária, desde que efetuado o recolhimento das parcelas estabelecidas.

Recurso Repetitivo – REsp 1.156.668: a fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxati-vidade do art. 151 do CTN e o teor da Súmula 112 do STJ.

Recurso Repetitivo – REsp 1.137.497: a mera discussão judicial da dívida, sem garantia idônea ou suspensão da exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no Cadin.

HC 96681/SP – STF: Uma vez alcançado o parcelamento do débito tributário, a teor do disposto no art. 9º da Lei nº. 10.684/2003, impõe-se a suspensão da pretensão punitiva e dos prazos pres-cricionais, sendo que a liquidação do débito implica a extinção da punibilidade.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 74 REsp 1.130.680-RS: Os créditos tributário submetidos a acordo de parcelamento e, em conse-quência, com a exigibilidade suspensa não podem ser compensados de ofício pela Fazenda (DL nº. 2.287/1986).

EDcl no AgRg no CC 110.764 – STJ: A doutrina e a legislação atuais entendem que às socieda-des empresárias, mesmo em recuperação judicial, deve ser assegurado o direito de acesso aos planos de parcelamento fiscal, mantendo, com isso, seu ciclo produtivo, os empregos gerados e a satisfação de interesses econômicos e de consumo da comunidade.

REsp 1.236.488: Discute-se a legalidade do § 3º do art. 1º. da Portaria Conjunta 6/09-PGFN/RFB, que regulamentou a Lei 11.941/09, tendo em vista a mencionada portaria restringir a adesão de sociedade empresária que participe do Simples Nacional ao parcelamento especial previsto na referida lei. Não há qualquer ilegalidade na vedação constante da portaria para ade-são ao parcelamento da Lei 11.941/09, que se refere tão somente a tributos administrativos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

HC 100.954 – STJ: Parcelado o débito fiscal, nos termos do art. 9º da Lei 10.684/03, suspende-se também a pretensão punitiva e a prescrição, pois o escopo maior da norma penal é o pagamento do tributo.

AgRg no RMS 19800 (STJ): a lei 9.703/98 determina que o depósitos sejam feitos na Caixa Econômica Federal (DARF), que é responsável pela atualização pela taxa selic, mesmo no caso de ele ser ultimado por guia de depósito inadequada à operação.

PONTO 10.c. Matéria Tributária em Juízo: execução fiscal, ação anulatória de débito fiscal e mandado de segurança.

Eduardo Luiz Bezerra de Souza

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 26º CPR; CUNHA, Leonardo José Carneiro. A Fazenda Pública em Juízo, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2010; MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (administrativo e judicial), 6ª ed. São Paulo: Dialética, 2012.

Legislação básica: Lei nº 6.830/60 (Lei de Execução Fiscal); Lei nº 12.016/09 (Lei do Mandado de Segurança); Código de Processo Civil.

Leituras complementares sugeridas: não tem.

Execução fiscal: Ação “exacional”. Procedimento executivo específico da Fazenda Pública. Aplicação subsidiária do CPC. A Fazenda Pública pode ser executada em EF, mas segue-se o rito do art. 730 do CPC (citação para embargar).

Título executivo: certidão de dívida ativa. Formado unilateralmente pelo credor. Presunção de liquidez e certeza. A declaração de inconstitucionalidade do fundamento legal, por si só, não abala o título (necessidade de opor embargos e demonstrar o excesso – REsp 1.115.501, repetitivo). Todos os créditos passíveis de inscrição em dívida, a princípio, podem ser cobrados por execução fiscal (REsp 1.123.539). Nome do sócio na CDA: inversão do ônus quanto à prova da responsabilidade (o sócio deve provar a ausência de responsabilidade). Multas impostas pelo Tribunal de Contas: a cobrança não é feita por execução fiscal (REsp 1.112.617/PB).

Competência: juízo do domicílio do devedor. Se a execução fiscal for promovida pela Fazenda Pública federal e não houver vara federal no local do domicílio do devedor, a ação deverá ser ajuizada na vara da Justiça Comum do domicílio do executado, com recurso para o TRF (juiz

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 75 estadual exerce jurisdição federal por delegação). Súmula 189/TFR: “Proposta a execução fiscal, a posterior mudança de domicilio do executado não desloca a competência já fixada”.

Legitimidade ativa: Fazenda Pública (Administração direta + Autarquias + Fundações Públicas). Os Conselhos profissionais têm legitimidade ativa para propor execução fiscal com vistas à cobrança de anuidade, que tem natureza tributária (ADI nº 1.717) � EXCEÇÃO: OAB (execução do CPC).

Redirecionamento da execução: Súmula 435/STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” Recursos Especiais nºs. 1.242.697/SP e 1.104.064/RS. Súmula 430/STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. A responsabilidade do administrador ou sócio-gerente é subjetiva – o Fisco deve provar, no requerimento de redirecionamento da execução, a responsabilidade nos termos do art. 135, CTN (dívida ativa tributária) ou art. 50, CC(dívida ativa não tributária).

Embargos do devedor: Exigem garantia. Prazo: 30 dias a partir da intimação da penhora (REsp 1.112.416, repetitivo). Não têm efeito suspensivo automático: aplica-se o art. 739-A do CPC (STJ, AgRg nos EDcl no Ag 1.389.866). Mas há precedentes novos da 1ª turma do STJ em sentido contrário (Resp 1.178.883). Súmula 189/STJ: “É desnecessária a intervenção do Ministério Público nas execuções fiscais”. Execução fiscal por carta precatória: os embargos deverão ser opostos no juízo deprecado, mas julgados pelo juízo deprecante.

Exceção de pré-executividade: admissível para matérias de ordem pública e que não exigem instrução probatória (REsp 1.110.925, repetitivo).

Alegação de compensação: "O art. 16, §3º, da LEF deve ser lido com tempero. O que não é permitido é, em defesa na execução fiscal, o executado apresentar créditos que possui (indébitos tributários, créditos presumidos ou premiais ou outros créditos contra o ente público exequente tais como: precatórios a receber e ações diversas ajuizadas) a fim de abater os créditos tributários em execução. No entanto, nada impede que alegue a existência de compensações efetivamente já realizadas, efetivadas e reconhecidas, em processo administrativo ou judicial, com os créditos que são objeto da CDA, e que, por esse motivo, não poderiam ali estar (compensações tributárias pretéritas)" (REsp. n. 1.252.333-PE). Súmula 394/STJ: “É admissível, em embargos à execução, compensar os valores de imposto de renda retidos indevidamente na fonte com os valores restituídos apurados na declaração anual”.

Penhora (LEF, art. 11): preferência de dinheiro e BACENJUD, que independe de prévias diligências (REsp 1.184.765, repetitivo). Lícita a recusa da Fazenda de bem oferecido fora da ordem legal estabelecida na Lei nº 6.830/80 (REsp 1.090.898, repetitivo). Não existe hasta pública na LEF, somente leilão (inclusive de bem imóvel).

Cautelar de indisponibilidade de bens (art. 185-A, CTN) em sede de execução fiscal: é possível, desde que: (a) se trate de execução fiscal de dívida tributária; e (b) haja o esgotamento prévio de todas as diligências com vistas à localização de bens do devedor. Medida excepcional (STJ, AgRg no Ag 1.429.330/BA).

Prescrição intercorrente: é possível, depois de ouvida a Fazenda Pública (LEF, art. 40, §4º) � EXCEÇÃO: cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda (LEF, art. 40, §5º). Declaração de ofício da prescrição intercorrente: possível. Súmula 314 STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente”.

Recurso: (a) apelação, julgada pelo tribunal; que não terá efeito suspensivo se rejeitar os embargos (art. 520, V, CPC); (b) ou embargos infringentes, julgados pelo próprio juiz da causa,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 76 se a condenação for inferior a 50 ORTN (LEF, art. 34). Constitucionalidade reconhecida: STF, ARE 637.975, Repercussão Geral.

Honorários: regime diferenciado para a Fazenda Nacional (encargo legal). Não se cobra da Fazenda quando extinta execução ajuizada em decorrência de erro do contribuinte (aplicação do princípio da causalidade). Conferir LEF, art. 26 (AgRg EDcl no REsp 1.207.257).

Ação anulatória de débito fiscal. Pressuposto: crédito definitivamente constituído. Ação ordinária “anti-exacional” de natureza (des)constitutiva. Não confundir com ação declaratória de inexistência de débito fiscal (natureza declaratória, atinge a obrigação tributária). A despeito do art. 38, LEF, não é uma ação típica (segue o rito da ação ordinária do CPC).

Depósito prévio: é inconstitucional como condição da ação (Súmula Vinculante 28), mas se presta apenas para suspender exigibilidade do crédito. “Suspensa a exigibilidade do crédito tributário, notadamente pelo depósito de seu montante integral (art. 151, II, do CTN), em ação anulatória de débito fiscal, deve ser extinta a execução fiscal ajuizada posteriormente; se a execução fiscal foi proposta antes da anulatória, aquela resta suspensa até o final desta última actio” (REsp 789.920/MA). Há conexão entre ação anulatória – que pode fazer as vezes dos embargos – e a execução fiscal, mas só há reunião dos processos se: (a) a ação anulatória preceder a execução fiscal; e (b) a reunião não importar em modificação de competência absoluta (STJ, CC 105.358).

Mandado de segurança: preventivo (impedir lançamento/autuação) ou repressivo (desconstituir/suspender crédito tributário). Ação “anti-exacional”. Ação constitucional cível de rito especial abreviado. Limitação probatória: “direito líquido e certo” = prova pré-constituída.

Autoridade coatora federal: Delegado da Receita Federal da circunscrição do domicílio do contribuinte. Impossibilidade de aplicação da teoria da encampação com o fim de admitir como autoridade coatora Secretário da Fazenda estadual/Receita Federal (STJ, RMS 29.478). Competência absoluta do juízo, fixada em razão da função da autoridade coatora. Prazo decadencial: 120 dias (constitucionalidade do prazo: Súmula 632/STF).

Conteúdo mandamental: pode impor uma ordem diretamente à autoridade coatora (ex.: expedir CND, realizar despacho aduaneiro, liberar mercadorias apreendidas, impedir a aplicação de pena administrativa de perdimento de bens). É meio idôneo para declarar o direito à compensação (Súmula 213/STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”); “Contudo, a declaração do direito é condicionada à comprovação de sua própria existência, ou seja, se o contribuinte não comprova no momento da impetração a existência dos créditos que pretende compensar, impõe-se a denegação da segurança” (RMS 32.306/GO). Súmula 460/STJ: “É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte”.

Liminar em MS: hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CNT, art. 151, V). Independe de depósito prévio para a sua concessão.

Desistência do MS: não é admissível após a sentença (“[...] sentido de inadmitir a desistência do Mandado de Segurança após sentença de mérito, ainda que favorável ao impetrante, sem anuência do impetrado.” – STJ, AgRg AgRg REsp 928.453/RJ).

“O manejo de mandado de segurança tem o condão de interromper o prazo prescricional em relação à ação de repetição de indébito tributário” (AgRg no REsp 1.348.276).

ITEM 11


Ponto 11.a. Imunidade tributária de instituições de educação e de assistência social.

Anselmo de Araújo Guimarães

Principais obras consultadas: TORRES, Ricardo Lobo (RLT). Direitos fundamentais do Contribuinte no Supremo Tribunal Federal. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 2009. PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 2011. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. Resumo para o 25º Concurso.

Legislação básica: art. 150, VI, "c" e art. 195, §7º, da CF/88; art. 14 do CTN.

As instituições de educação sem fins lucrativos e de assistência social gozam de imunidade (embora conste como 'isenção' na CF)22 à tributação por meio de impostos, em razão de previsão constitucional trazida pelo art. 150, VI, "c". Delas, só as entidades beneficentes de assistência social gozam ainda de imunidade às contribuições para a seguridade social, prevista no art. 195, §7º, da CF/88. As taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios podem ser cobrados de todas.

Segundo Ricardo Lobo Torres, o fundamento de tal imunidade é a proteção da liberdade, e pouco tem a ver com a capacidade contributiva, que é princípio de justiça; os direitos da liberdade estão compreendidos no mínimo existencial, nas condições iniciais para a garantia da igualdade de chance (TORRES, p. 755). As instituições de educação e de assistência social são imunes aos impostos em consideração ao direito à sobrevivência dos pobres e dos desassistidos. A justificativa da imunidade está em que não se pode cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equipara à própria ação estatal; tais imunidades constituem instrumento democrático e aberto para a escolha das ações filantrópicas por decisões não governamentais e para o aumento das possibilidades de atendimento, no espaço público, das demandas dos necessitados (RLT).

José Eduardo Soares de Melo afirma que o constituinte "objetivou preservar valores de relevante interesse nacional como a democracia, [...], a educação, a saúde, a previdência e a proteção dos carentes" (p. 357).

Sacha Calmon, ao tratar do assunto, aponta que, ao contrário dos templos e partidos políticos, que encontram maior aceitação, a palavra "instituição" no tópico tratado tem para muitos a sua abrangência questionada, de forma que é minimizado o alcance e a abrangência do dispositivo imunitório, com interpretação restritiva do vocábulo pelas administrações fiscais (p. 301). Cita Leopoldo Braga e Luiz Ricardo Gomes Aranha como adeptos de tal posição restritiva, a qual Sacha Calmon repudia; Sacha Calmon enfatiza o papel pluralista e de liberdade das imunidades ora tratadas. James Marins, juntamente com Sacha Calmon, ainda cita que as palavras instituição (art. 150) e entidade (art. 195), têm um papel similar (apud Paulsen).

JESM entende que "os vocábulos 'instituições' ou 'entidades' não apresentam peculiaridades e distinções para as finalidades imunitórias, compreendendo o terceiro setor, (...)" (p. 360).

Enquanto a entidade destinar seus recursos às suas finalidades essenciais, não se poderá falar em capacidade contributiva; já se o patrimônio, a renda ou os serviços prestados fugirem dos propósitos da entidade, deverão ser tributados. Nos dizeres de Luís Eduardo Schoueri, "o que se imuniza é o que está fora do mercado" (SCHOUERI, p. 407).

Instituições de educação sem fins lucrativos. Não se limitam apenas às de caráter estritamente didático, englobando também todas aquelas que aproveitam à educação e à cultura em geral, como o curso de idiomas, o museu, o centro de pesquisas, etc. (Aliomar Baleeiro, Paulsen). Originou-se na CF de 1946, mantida em 1967/1969.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 78 Quando se fala em entidade sem fins lucrativos, quer-se significar aquela cujo criador (ou instituidor, mantenedor etc.) não tenha fim de lucro para si, o que, obviamente, não impede que a entidade aufira resultados positivos (ingressos financeiros, eventualmente superiores às despesas) na sua atuação. O que não podem é distribuir lucros.

O fundamento da imunidade das instituições de educação, assim como as de assistência social é a proteção da liberdade; afinal, não se devem tributar atividades que substancialmente se equiparam à própria atuação estatal.

Quanto aos requisitos previstos na lei, são os mesmos já estudados na imunidade das entidades de assistência social.

Entidades de Assistência Social. Discute-se na doutrina e na jurisprudência se, conforme já decidido pela 2ª Turma do STF, o conceito de entidade de assistência social adotado pelo art. 150, VI, c, da CF, seria o mesmo do art. 203 do Texto Maior, que insere no conceito de assistência social o caráter altruístico, ou seja, a prestação de serviços a quem deles necessitar, independentemente de qualquer contraprestação.

Igor Nascimento Souza entende que basta cumprir um dos objetivos do citado art. 203.

Alguns entendem ser entidade de assistência social qualquer pessoa jurídica que se dedique à saúde, previdência, e à assistência social, desde que sem fins lucrativos e cumpridos os requisitos previstos em lei (Por todos, ver Misabel Abreu Machado Derzi, nas notas de atualização de Direito Tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, Ed. Forense, 11ª edição, 1999, pp. 138 e segs.).

O Supremo Tribunal Federal já reconheceu em várias oportunidades a imunidade de hospitais que não prestam assistência gratuita e a colégios e faculdades que cobram mensalidades compatíveis com outras instituições privadas, ressalvadas as opiniões contrárias do próprio STF. Contudo, ao apreciar a questão envolvendo a imunidade das entidades fechadas de previdência privada, entendeu que "o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência privada afasta a imunidade prevista na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal": "Recurso extraordinário. Entidade fechada de previdência social. Imunidade tributária. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 259.756, firmou o entendimento de que a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituição apenas alcança as entidades fechadas de previdência privada em que não há a contribuição dos beneficiários, mas tão-somente a dos patrocinadores, como ocorre com a recorrida (fls. 22). Recurso extraordinário não conhecido." (RE 259756/RJ, Rel. Marco Aurélio, J. 28/11/2001, PLENO, DJ 29/8/2003).

RLT salienta que, não obstante o caráter de proteção dos menos afortunados, a imunidade vem sendo aplicada pelo STF de forma alargada, incidindo sobre a previdência privada, desde que não sustentada por contribuições de seus próprios beneficiários (o que restou consolidado no Enunciado nº 730 do STF). Tal autor anota ainda que o STF tem sido contraditório, pois, já reconheceu o direito a hospitais que não prestam assistência gratuita e a colégios e faculdades que não se propõem a conceder ensino gratuito a parcela ponderável de seus alunos; já em outros julgados vinculou o reconhecimento da imunidade das fundações de assistência social à ausência de contribuição financeira por parte dos beneficiários.

O artigo 14 do CTN não indica que a gratuidade dos serviços prestados constitui requisito para o gozo da imunidade, como ocorre na Alemanha, por exemplo.

Obs.: Há julgados que admitem a imunidade ainda que haja a contribuição dos participantes, desde que se atendam os requisitos do art. 14 do CTN: julgado do TRF 4; Súmula 05 do TRF 2.

Outra questão importante que se impõe no estudo das imunidades é a possibilidade de lei ordinária dispor sobre requisitos para o seu gozo. Isso porque a CF, em seu artigo 146, II, afirmou caber à lei complementar a regulamentação das limitações ao poder de tributar, e no art.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 79 150, VI, "c" assegurou a imunidade das instituições de educação e de assistência social, de acordo com os requisitos da lei.

A doutrina tem admitido que a lei complementar é necessária para a legitimação dos requisitos para a imunidade (art. 14 do CTN).

O STF, aliás, já declarou que o art. 150, VI, "c", da CF remete à lei ordinária apenas a competência para estipular requisitos que digam respeito à constituição e ao funcionamento das entidades imunes, e que qualquer limitação ao poder de tributar, como previsto no art. 146, II, só pode ser disciplinada mediante lei complementar (ADI-MC 1802, Min. Pertence).

STF, STJ: não existe direito adquirido ao CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social).

STF Súmula nº 724 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Ponto 11.b. Extinção do crédito tributário: modalidades


Obras consultadas: TORRES, Ricardo Lobo (RLT). Direitos fundamentais do Contribuinte no Supremo Tribunal Federal. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 2009. PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 2011. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. Resumo para o 25º Concurso.

Legislação Básica: não indicou

A obrigação tributária principal mediante o qual o sujeito ativo (Fisco) pode exigir do sujeito passivo uma prestação pecuniária pode ser extinta. Em regra, a extinção da obrigação tributária de dá pelo pagamento. Porém, o art. 156 do CTN traz um rol de modalidades extintivas.

A doutrina diverge se o art. 156 é taxativo ou exemplificativo. Quem defende a não taxatividade, argumenta que há hipóteses de extinção não previstas no art. 156 e admitidas pelo direito civil, como a confusão e a novação. O STF adota a tese de que o rol é taxativo (ADI 124/SC)

As hipóteses de extinção do crédito tributário, em decorrência do princípio da legalidade e da indisponibilidade do interesse público, devem ser prevista em lei - art. 141 CTN.

PAGAMENTO : é a causa natural de extinção das obrigações. O CTN traz regramento específico: a) art.157 - cumulatividade das multas; b) art. 158 - presunção de pagamento (REsp. 511.480) ; c) art. 159 - local do pagamento; d) art. 160 - tempo do pagamento; e) art. 161 - incidência de juros moratórios + multa moratória e pendência de processo administrativo de

consulta. ; f) art. 163 - imputação ao pagamento; g) art. 164 - consignação em pagamento

COMPENSAÇÃO: diferentemente do direito civil, pode incluir dívidas vincendas. Sua

aplicação depende de lei a ser editada por cada ente. É proibida para aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo contribuinte antes do trânsito em julgado (art. 170-A CTN).

Súmulas STJ: 212; 213 e 460.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 80 TRANSAÇÃO : diferentemente do direito civil, não tem natureza contratual, mas legal.

Somente pode ser terminativa de litígio, não pode ser preventiva.

REMISSÃO: é o perdão do crédito e só pode ser feita por lei específica (art. 150. §6° CF). Vedada na hipótese do art. 195, §11° CF. Pode ser total ou parcial. Não gera direito adquirido (art. 172 c/c art. 155 CTN).

DECADÊNCIA : só pode ser regulada por lei complementar (art. 146, III. B. CF). Extinção do direito da Fazenda constituir o crédito tributário. Impede o nascimento do crédito. Deve ter por fundamento uma das hipóteses do art. 172 CTN. Termo inicial - art. 173 CTN: 2 hipóteses. Antecipação do termo: art. 173, par. único. Interrupção: art. 173, III

PRESCRIÇÃO: também só pode ser regulada por lei complementar. Corresponde à perda do direito do Fisco de ajuizar a execução fiscal. Termo inicial: constituição definitiva do crédito. Causas interruptivas - art. 174. Intercorrente: art. 40 LEF. Súmula Vinculante 8.

CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA: modalidade de pagamento. Se o pedido for julgado improcedente, deve ser feita obrigatoriamente.

PAGAMENTO ANTECIPADO e HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO : art. 150 §1° CTN: o pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO : Contribuinte tem o direito de pagar e obter a quitação do tributo. Hipóteses: art. 164. Só pode versar sobre o que o consignante se dispõe a pagar. Se procedente, o valor consignado é convertido em renda, há extinção do crédito. Se improcedente, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora e das penalidades cabíveis, não há extinção do crédito.

DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL : a que não pode mais ser objeto de ação anulatória. Ocorre quando a Administração Fiscal acolhe legitimamente a pretensão do contribuinte. Coisa julgada administrativa. A fazenda só poderia recorrer a via judicial diante de vícios graves. (Parecer PGFN/CRJ 1.087/2004).

DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS : de eficácia limitada, sua aplicação depende de lei do ente. Credor consiste em receber prestação diversa da que lhe é devida.

Ponto 11.c: Crédito público: conceito e classificação


Principais obras consultadas: OLIVEIRA, Régis Fernandes. Resumo para o 25º Concurso do MPF e Resumo de 2010 para TRF 1. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário

Legislação básica: art. 150, VI, "c" e art. 195, §7º, da CF/88; art. 14 do CTN.

Conceito - Utilizam-se como sinônimos de crédito público os termos "empréstimo público" e "dívida pública"; outros ainda os diferenciam. Refere-se crédito público ao ato em que o Estado se beneficia de uma transferência de liquidez com a obrigação de devolvê-la no futuro. A cada soma de dinheiro que o Estado recebe, a título de empréstimo, corresponde uma contrapartida no passivo, traduzida pela obrigação de restituir dentro de determinado prazo. Não constitui receita

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 81 pública, mas "mera entrada de caixa". Fonte de recurso adicional para o Estado. LC 101-2000: "operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros".

Natureza jurídica - Ha três correntes que tentam explicá-la (K. Harada): - ato de soberania, poder de autodeterminação e de auto-obrigacão do Estado; decorrente de sua soberania, não poderia ser objeto de execução específica. É a doutrina do argentino Drago (da Doutrina Drago ?). - ato legislativo, resultado de um ato legislativo no qual tudo já estaria disciplinado; - contrato (majoritária), que objetiva a transferência de certo valor em dinheiro de uma pessoa, física ou jurídica, a uma entidade pública para ser restituído, acrescido de juros, no prazo ajustado. Para Gabriel Franco e Henri Laufenburger, trata-se de contrato regido pelo direito privado. Para Regis Fernandes de Oliveira, o empréstimo público é contrato de direito público porque: a) deve haver prévia previsão orçamentária; b) exige disposição legal específica; c) há obrigatoriedade de autorização e controle do Senado; d) necessária a presença de finalidade pública; e) possível alteração unilateral de determinadas cláusulas, se houver previsão legal; f) sujeição à prestação de contas; g) inviabilidade de execução específica; h) pode ocorrer rescisão unilateral.

Classificação dos créditos públicos - Quanto à forma: a) Créditos voluntários; b) Créditos semi-obrigatórios ou patrióticos; c) Créditos obrigatórios. Quanto à origem: a) Interno; e b) Externo.

Quanto ao prazo de resgate: a) a prazo curto, contraído para a satisfação de necessidades imediatas do Tesouro, para resgate no mesmo exercício financeiro (operação de crédito por antecipação de receita, conforme a CF/88). b) a prazo longo, quando resgatáveis em períodos superiores a um exercício financeiro. c) perpétuos, quando não apresentam data de resgate, ficando o Estado obrigado apenas ao pagamento anual dos juros aos subscritores.

Também em relação ao prazo de resgate, há a classificação em dívida pública flutuante e dívida pública fundada, definidas nos textos legais abaixo: Dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios (art. 29, II, LC 101/00). Dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo

Dívida pública - que vem a ser um dos elementos componentes do crédito público - entende-se tão somente os empréstimos captados no mercado financeiro interno ou externo, através de contratos assinados com os bancos e instituições credoras. Assim, a dívida pública deriva do empréstimo público, o qual pode ser de natureza: a) soberana: que é a obrigação de direito público que o Estado assume unilateralmente; b) de contrato de direito privado: quando por empréstimo público entende-se que é uma forma de contrato de direito privado; c) de contrato de direito administrativo: que é o entendimento doutrinário predominante, considerando os empréstimos como contratos de direito administrativo de natureza semelhante às demais relações contratuais do Estado.

Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/9328/credito-publico#ixzz1wzOR6Spd

Para outros autores, a noção de crédito público é mais ampla que a de empréstimo público, uma vez que aquele teria um sentido duplo, seja de operações em que o Estado toma dinheiro como aquelas em que fornece pecúnia; o empréstimo público seria aquele ato pelo qual o Estado se beneficia de uma transferência de liquidez com a obrigação de devolvê-lo no futuro, normalmente acrescido de juros superior a doze meses (art. 29, I, LC 101/00). Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento (art. 29, § 3o, LC 101/00).

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 82 Dívida pública flutuante: A dívida flutuante compreende: os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; os serviços da dívida a pagar; os depósitos e os débitos de tesouraria. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as despesas processadas das não processadas (art. 92 da Lei n.º 4.320/64). O critério tempo define a dívida flutuante como aquela que não é considerada dívida fundada, ou seja, as obrigações assumidas para amortização em prazo inferior a doze meses e cujas despesas não tenham constado do orçamento.

Vedações: 1) É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administração indireta. Não há impedimento de Estados e Municípios comprarem títulos da dívida da União como aplicação de suas disponibilidades. 2) É proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo. A instituição financeira controlada pode adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para atender investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios. 3) Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados: I - captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido; II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação; III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes; IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.

Régis Fernandes de Oliveira traz a classificação constitucional do crédito público: Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros (art. 29, III). Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16 (art. 29, § 1º). Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO): destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro, em qualquer mês. Empréstimos de curto prazo a serem devolvidos no mesmo exercício financeiro (objetivo de suprir o déficit de caixa). Somente será efetuada após o dia 10 de janeiro (décimo dia do início do exercício), deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano e não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir. As operações ARO estão proibidas enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada e no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. As operações ARO realizadas por Estados ou Municípios serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil.

Das Operações com o Banco Central do Brasil: nas suas relações com ente da Federação, é vedado ao Banco Central do Brasil: a) compra de título da dívida, na data de sua colocação no mercado; b) permuta, ainda que temporária, por intermédio de instituição financeira ou não, de título da dívida de ente da Federação por título da dívida pública federal; c) concessão de garantia. O Banco Central do Brasil só poderá comprar diretamente títulos emitidos pela União para refinanciar a dívida mobiliária federal que estiver vencendo na sua carteira. É vedado ao Tesouro Nacional adquirir títulos da dívida pública federal existentes na carteira do Banco

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 83 Central do Brasil, ainda que com cláusula de reversão, salvo para reduzir a dívida mobiliária.

Existe divergência acerca de o crédito público configurar ou não receita pública. Aliomar Baleeiro não vê o crédito público como capaz de compor o elenco regular de receitas públicas correntes; quando muito, entende-o como uma receita impropriamente dita. A essência de seu entendimento está no fato de que os empréstimos representados pelos créditos públicos seriam meras entradas de caixa, uma vez que a cada soma representativa pelo ingresso, no ativo, deve corresponder um outro lançamento, no passivo, para contrabalancear a operação. É a posição majoritária. Kiyoshi Harada, a seu turno, expõe argumentos que visam a defender ser o crédito público componente da receita pública corrente, já que, ao lado da receita tributária, a receita originada dos créditos públicos vem suprindo, com regularidade, as necessidades financeiras do Estado.

Da garantia e contragarantia - Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas ou externas, condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e à adimplência da entidade que a pleitear relativamente a suas obrigações junto ao garantidor e às entidades por este controladas, observado o seguinte: I - não será exigida contragarantia de órgãos e entidades do próprio ente; II - a contragarantia exigida pela União a Estado ou Município, ou pelos Estados aos Municípios, poderá consistir na vinculação de receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de transferências constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para retê-las e empregar o respectivo valor na liquidação da dívida vencida.

Prova oral TJSP: 12. É possível, no último ano, o Prefeito realizar operação de crédito por antecipação de receita orçamentária?

Crédito voluntário. O crédito público próprio é aquele que resulta da livre manifestação de vontade do credor (mutuante) e do devedor (mutuário), necessariamente uma entidade pública ou órgão da Administração. O Estado pode contrair empréstimos como um particular ou por meios peculiares de atração do crédito, como: a) Prêmios de reembolso; b) Juros progressivos; c) Moeda e empréstimos indexados. d) Títulos da dívida pública; e) Lotos: Loto significa distribuição de prêmios em dinheiro mediante sorteio periódico, anual ou semestral. a União tem demonstrado total repúdio à utilização de lotos ou sorteios como método de atrair a subscrição de seus títulos públicos, não por fatores de ordem moral, mas sim porque a União mantém a loteria como atividade econômica a ser explorada por concessionários; f) Conversão.

ITEM 12

Ponto 12.a. Imunidade tributária de livros, jornais, periódicos e de papel para impressão.

Fernanda Cavalcanti Farrapeira

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25º CPR e do 26º CPR; Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e CTN à luz da doutrina e da jurisprudência. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado. 2012. Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo. Direito Tributário na Constituição e no STF. 2009.

Legislação básica: Art. 150, VI, d, da CF.

Chamada de Imunidade Tributária Cultural.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 84 Imunidade genérica: dirige vedação a todas as pessoas políticas e abrange todos os impostos ditos reais (II, IE, ICMS, IPI, ISS). Os demais (ex. IR sobre as rendas da editora) incidem normalmente.

Finalidade: defesa de direito fundamental: protege a liberdade de expressão, comunicação, atividade intelectual, artística e científica e o acesso a informação e à difusão da cultura e da educação (art. 5º, incs. IV, IX e XIV CF)

Natureza objetiva: recai sobre coisas, outorgada em razão da função do bem. Atinge as operações e não quem as pratica (livraria recolhe IR, IPTU, etc.).

Divergência na doutrina quanto ao conceito de livro: se apenas o livro feito de papel é imune (meio físico) ou se o é qualquer veículo de manifestação de ideias (inclusive publicações eletrônicas). STF entende que a imunidade só alcança o livro impresso. A divulgação eletrônica é software e não livro, logo tributável. (RE 416.579/RJ, RE 285.870-6/SP; RE 416.579; RE 282.387). Observar que, reconhecida a ausência de imunidade do software no âmbito do STF, fica apenas a discussão quanto à espécie de imposto aplicável (ISS quando bem for incorpóreo e ICMS quando o programa de computador é produzido em série e comercializado no varejo – software de prateleira).

Súmula 657/STF: “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.

STF, RE 221.239/SP: a CF não faz ressalva quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação - estende essa imunidade ao álbum de figurinhas, às apostilas (veículo de transmissão de cultura simplificado), catálogo telefônico.

STF, RE 213.094/ES: a imunidade não alcança os encartes com exclusiva finalidade comercial, mesmo que inserido em jornais; se a propaganda estiver no corpo da própria publicação, sendo dela inseparável, há imunidade.

Atenção!! a jurisprudência do STF era consolidada no sentido de que a imunidade não alcançava os insumos utilizados na fabricação do bem (tinta, cola, linha), salvo o papel e materiais com ele relacionados, como o papel fotográfico, filmes fotográficos, inclusive filmes destinados à produção da capa. Porém, no RE 202.149/RS, j. em 26.04.2011 (Informativo 624), A Primeira Turma, em um julgamento apertado (3 x 2), decidiu que “a imunidade tributária conferida a livros, jornais e periódicos abrange todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição de veículos de comunicação”. Nesse caso, a Turma considerou imunes peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais importadas por empresa jornalística.

STF, RE 630462 AgR/PR (julgado em 7/2/2012): “A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que me parece juridicamente correta, é firme no sentido de que a distribuição de periódicos, revistas, publicações, jornais e livros não está abrangida pela imunidade tributária da alínea “d” do inciso VI do art. 150 do Magno Texto”.

Ponto 12.b Pagamento Indevido

Emerson José do Couto

Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado. 2ª Edição. Ed. Método; Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 85 Doutrina e da Jurisprudência. 11ª Edição. Ed. Livraria do Advogado; Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 30ª edição. Ed. Malheiros.

Legislação básica: CTN, arts. 162, §4º, 165 a 169.

1. Conceito. “Alguém (o solvens), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga um valor (sob o rótulo de tributo) a outrem (o accipiens), falsamente rotulado de sujeito ativo” (conceito de Luciano Amaro citado por Paulsen, pág. 1.118).

Leciona Hugo de Brito Machado que, de "acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente independentemente de tê-lo feito por erro ou não. Esse direito independe de prévio protesto [...]. No Direito Civil havia regra expressa dizendo que quem paga voluntariamente só terá direito à restituição se provar que o fez por erro [...]. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem direito à restituição. O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indevido".

2. Fundamento constitucional. Propriedade, devido processo legal, legalidade e moralidade. Sobre a moralidade, sustenta Hugo de Brito Machado tese no sentido que em face da Constituição Federal vigente a Administração Pública teria o "dever moral de restituir o tributo indevidamente pago, mesmo depois de prescrita a ação correspondente", por ser "pacífica a doutrina no sentido de que a prescrição não atinge o direito material, mas somente a ação que o protege". Logo, a Administração Pública tem "o dever jurídico de devolver o que foi pago indevidamente" em homenagem ao princípio da moralidade.

3. Hipóteses de Pagamento indevido. O art. 165 do CTN prevê três hipóteses de pagamento indevido: I) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador ocorrido; II) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Consoante Hugo de Brito Machado, as "duas primeiras hipóteses referem-se a tributos pagos sem que tenha havido litígio a respeito. A primeira, a rigor, abrange a segunda, pois, na verdade, se o indébito resultou de erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota, no cálculo ou na elaboração de qualquer documento relativo ao pagamento do tributo, inegavelmente houve pagamento indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. Já a terceira hipótese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de decisão condenatória [...]. O CTN refere-se à reforma (alteração da decisão por órgão superior), anulação (invalidação da decisão por vício formal), revogação (o próprio órgão prolator modifica sua decisão no exercício da retratação) ou rescisão (desfazimento por ação rescisória) de decisão condenatória. Para efeitos práticos não importa a distinção, pois conduzem ao mesmo resultado, que é o de ensejar a restituição do tributo.

4. Restituição do tributo indireto. O tributo é direto quando o respectivo ônus financeiro é suportado pelo próprio contribuinte e indireto quando esse ônus é transferido para terceiros (Hugo de Brito Machado). De acordo com o art. 166 do CTN: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.” Desse modo, nos casos de pedido de restituição de tributos indevidamente pagos é necessário verificar se o tributo, no caso, teve, ou seja, o consumidor final do serviço ou produto. “Por sua natureza”: significa que é necessário que as normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferência do encargo.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 86 Trata-se de repercussão jurídica e não apenas econômica.

De acordo com o dispositivo é possível a restituição do tributo indireto nas seguintes e exaustivas hipóteses: a) Quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo financeiro do tributo; b) Quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituição. Nesse sentido a Súmula 546 do STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

Em 20/03/2012 a 1ª Turma do STF concluiu, no julgamento da AI 829.292, pela improcedência de ação de repetição de indébito em face do não atendimento do art. 166 do CTN. Do acórdão colhe-se a seguinte passagem: "Destaque-se a incidência da regra do art. 166 do CTN, nos casos de repetição de pagamento de tributo indireto, assim entendido como aquele em que há o repasse do ônus tributário ao contribuinte de fato, ou seja, ao consumidor final do serviço. In casu, consoante reiterada jurisprudência do STJ, o ISS assume feição de tributo indireto quando incide sobre a locação de bens móveis. Daí se infere a ilegitimidade da autora para pleitear a repetição do tributo pago indevidamente...".

O STJ tem adotado a posição de que o contribuinte de fato, por formalmente não fazer parte da relação jurídico-tributária, não está autorizado a pleitear judicialmente a restituição do tributo pago pelo contribuinte de direito. Este sim teria legitimidade para tanto, desde que cumpridas as exigências do art. 166 do CTN. Nesse sentido REsp 903.394/AL, julgado no regime repetitivo:

Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.

À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).

5. Termo inicial da correção monetária. Súmula 162 STJ: “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido”.

6. STJ, taxa SELIC, juros e correção monetária - matéria decidida na sistemática dos recursos repetitivos. “1. Nas ações de Repetição de Indébito Tributário, os juros de mora são devidos a partir do trânsito em julgado. 2. Se os pagamentos indevidos ocorreram após 1º.1.1996, incidirá somente a taxa Selic, desde os recolhimentos, não podendo ser cumulada com qualquer outro índice, seja de juros, seja de atualização monetária...” (RESP 201001209513, HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJE DATA:02/02/2011)

7. Prazo para pleitear a restituição de indébito. O art. 168, do CTN prevê o prazo de 5 anos,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 87 contados:

I- da extinção do crédito tributário nas hipóteses do art. 165, I e II, nos lançamentos de ofício e por declaração o pagamento extingue imediatamente o crédito tributário. Nos lançamentos por homologação, a extinção ocorre no momento do pagamento antecipado, nos termos do art. 3º da LC 118/05 (essa regra só é aplicada a partir da entrada em vigor da LC 118/05, não tendo efeitos retroativos, conforme STF, RE 566621);

II- da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou transitar em julgado decisão judicial que tiver reconhecido o direito à restituição. Nos termos do REsp 1.110.578-SP (INF. 434 STJ), julgado na forma dos recursos repetitivos, “O trânsito em julgado da declaração do STF relativa à inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo (controle concentrado) ou a publicação de resolução do Senado Federal que suspenda a execução da lei (declaração da inconstitucionalidade em controle difuso) não têm influência na contagem do prazo prescricional referente aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou por homologação”.

Há discussão doutrinária se o prazo é decadencial ou prescricional (Sabbag, 2009, p. 1038). Ricardo Alexandre (pág. 427), citando Luciano Amaro, entende que o prazo do art. 168 é decadencial (para pleitear a restituição) e o do art. 169 prescricional (para buscar no judiciário a anulação de decisão que indefira a restituição). Nos termos do art. 169 do CTN, prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. De acordo com o parágrafo único do mesmo dispositivo, o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial (ou seja, pela sua distribuição, desde que a citação seja feita nos prazos do art. 219 do CPC), recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação (o termo correto seria citação) validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. Se a interrupção ocorrer na segunda metade do prazo de dois anos previsto no art. 169, o prazo voltará a fluir por mais um ano. Já se a interrupção ocorrer na primeira metade do prazo original, não poderá se imaginar que o prazo recomeçará seu curso pela metade, pois haveria prejuízo do interessado (Ex: ajuíza ação 6 meses após a decisão que lhe denegou a restituição; o prazo voltará fluir pelo que ainda resta – 18 meses – e não por 1 anos).

De acordo com Maurício Andreiuolo (professor Alcance), à luz do STJ, o art. 169, p. único, CTN, está em vigor, sendo que ele deve ser interpretado literal e restritivamente, não abarcando as ações de repetição de indébito tributário. Abrange apenas nos casos de ação anulatória de restituição. Não impede o art. 165, repetição de indébito tributário.

8. Tributo vinculado desafia repetição de indébito? O tributo vinculado é aquele subordinado a uma atividade estatal específica diretamente relacionada ao contribuinte. A fazenda pública argumenta que se o indivíduo teve a seu dispor o serviço de saúde, poderia ter usufruído dos serviços e por isso não seria possível a repetição. No entanto, o STJ, no REsp 1.294.775-RS, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 16/2/2012, 2ª T., entendeu que o tributo vinculado desafia repetição, na literalidade do art. 165 do CTN, pois o que define a possibilidade de repetição do indébito é a cobrança indevida do tributo. Quanto ao enriquecimento sem causa, o STJ vai falar: não vai haver enriquecimento sem causa na hipótese de um tributo declarado inconstitucional.

Ponto 12.c. Fundos. Instituição e funcionamento. Controle.


Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25º CPR e do 26º CPR; Direito Financeiro e Orçamento Público do Sérgio Jung 2ª ed; Direito Financeiro e Controle Externo do Valdecir Pascoal 5ª ed; Direito Financeiro do Lafayete Petter 3ª ed; Livro Secretaria do tesouro nacional,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 88 20 anos Um marco Institucional na História Econômica do Brasil de autoria coletiva; Jurisprudência do STF e STJ.

Legislação básica: Art. 165, §9ª, 167, da CF, Lei nº 4.320/64, art. 36, ADCT

Conceito. “Os fundos públicos são conjuntos de recursos vinculados ou alocados a uma área de responsabilidade para cumprimento de objetivos específicos, mediante execução de programas com eles relacionados. São reservas de receitas para aplicação determinada, mas necessariamente instituído por lei” (Petter, p. 121).

Modalidades: a) fundos de participação, caracterizam-se pela reserva de recursos para distribuição a pessoas jurídicas determinadas (Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e Fundo de Participação dos Municípios)23 . Descabe à União e aos Estados estabelecerem qualquer condição para o repasse, que é automático (exceção24: condicionamento de entrega a pagamento de créditos do ente ou de sua autarquia e aplicação de recursos mínimos em saúde – art. 160, P.U., CR.); e b) fundos de destinação, consistem na vinculação de receitas para aplicação em determinada finalidade especifica (ex.: FNE, FUNDEF, etc.). Os recursos não podem ser destinados a objetivos diversos. São suas características: descentralização do processo decisório – a decisão de alocação de recursos é descentralizada para a administração do fundo, constituindo exceção ao princípio da especialidade do orçamento, segundo o qual os gastos devem estar individualizados; não têm personalidade jurídica (meros lançamentos fiscais).

Prova 25º CPR: “A verba repassada a título de fundo de participação caracteriza-se como receita corrente”

“Os fundos públicos constituem uma exceção ao princípio da unidade de tesouraria. Esse princípio prevê que todas as receitas públicas devem ser recolhidas ao tesouro, para depois serem utilizadas nas despesas públicas previstas no orçamento” (Petter, p. 122).

Instituição e Funcionamento. CF: “Art. 165, § 9º. Cabe à lei complementar: II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos. Art. 167. São vedados: (...) IX - a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa.”. O fundo é criado por lei ordinária, mas a referida lei complementar conferirá parâmetros mais abrangentes, tudo para o fim de que não sejam frustrados os objetivos de transparência e fiscalização de tais alocações de recursos.

Segundo o STF (ADI 1726 MC / DF) “A exigência de prévia lei complementar estabelecendo condições gerais para a instituição de fundos, como exige o art. 165, § 9º, II, da Constituição, está suprida25 pela Lei 4.320/64, recepcionada pela Constituição com status de lei complementar; embora a Constituição não se refira aos fundos especiais26, estão eles disciplinados nos arts. 71 a 74 desta Lei, que se aplica à espécie”...“A exigência de prévia autorização legislativa para a criação de fundos, prevista no art. 167, IX, da Constituição, é suprida pela edição de medida provisória, que tem força de lei, nos termos do seu art. 62. O argumento de que medida provisória não se presta à criação de fundos fica combalido com a sua conversão em lei, pois, bem ou mal, o Congresso Nacional entendeu supridos os critérios da relevância e da urgência.”

Segundo o art. 36 do ADCT os fundos existentes na data da promulgação da CR/88, acaso não ratificados pelo Congresso Nacional em dois anos, com exceções previstas no citado dispositivo 23 O Tribunal de Contas da União é o responsável pelo cálculo do Fundo de Participação – Art. 161, P. U., C.R. e Art. 5, LC 62/82. 24 Há também uma exceção, relacionada a precatórios, prevista no artigo97, §10, V, ADCT. 25 Lafayete Petter(2008, p.123) adota posicionamento diverso, afirmando “...como não houve a edição da lei complementar a que alude o artigo 165, §9°, inciso II, a União tem se valido do expediente das emendas constitucionais para a criação de fundos ...” 26 “São exemplos de fundos especiais, dentre outros, atualmente em vigor no Brasil, os seguintes: Fundo Municipal de Saúde – Recursos do SUS; Fundo Municipal de Assistência Social – FMAS; e Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica – Fundeb.” (Jund, p. 172).

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 89 constitucional, serão extintos. Segundo Lafayete Petter (2008, p. 123) “A ideia predominante é a de que o controle financeiro e orçamentário das contas públicas, características de um autêntico modelo democrático, não se compagina com a experiência do passado, onde proliferaram fundos desprovidos de efetivo controle social.”

Após o repasse, a atribuição passa aos TCs locais. No caso de fundos em que há a participação das três entidades federadas na sua formação, a atribuição é simultânea de todos os TCs envolvidos. Estabelece o art. 74 da Lei 4.320/64: “A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.”

Desvinculação de Receitas da União (DRU). A DRU é um mecanismo que permite que parte das receitas de impostos e contribuições não seja obrigatoriamente destinada a determinado órgão, fundo ou despesa. Tornou-se necessária para enfrentar o problema do elevado grau de vinculações de receitas no Orçamento Geral da União. Assim, o Poder Executivo propôs ao Congresso Nacional em 1994 um projeto de emenda à Constituição que autorizava a desvinculação de 20% da receita de impostos e contribuições federais que formava uma fonte de recursos livre de carimbos. Foi criado o Fundo Social de Emergência, posteriormente denominado Fundo de Estabilização Fiscal que vigorou até 31 de dezembro de 1999. A partir do ano 2000 foi reformulado e passou a se chamar Desvinculação de Receitas da União (DRU) tendo sua prorrogação aprovada pelo Congresso Nacional até 2015 (EC 68/2011).

O dispositivo sempre sofreu críticas por retirar parte da verba destinada a saúde e educação. Em 2009 (EC 59/09) o Governo iniciou uma redução progressiva do percentual de desvinculação no que se refere a receitas destinadas a educação (art. 212, CR), que desde 2011 encontra-se zerado. A desvinculação não atinge as transferências constitucionais, contribuição social para o salário educação, contribuição de empregadores e trabalhadores para o RGPS, contribuição para o plano de seguridade do servidor e o fundo de combate e erradicação de pobreza.

FUNDEB: O Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb) atende toda a educação básica, que alcança da creche ao ensino médio, a educação de jovens e adultos, a educação especial e a educação de indígenas e quilombolas (art. 10, L. 11.494/07). Substituto do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (Fundef), que vigorou de 1997 a 2006, o Fundeb está em vigor desde janeiro de 2007 e se estenderá até 2020.

Trata-se de fundo de natureza contábil formado com recursos provenientes das três esferas de governo. Visa a destinar parte do recurso a que se refere o artigo 212 da CF à educação básica e à remuneração dos trabalhadores da educação.

Os Estados, DF e Municípios atualmente contribuem com 20% de alguns impostos (permanece a obrigação quanto aos 5% restantes e os 25% dos impostos não abrangidos, totalizando o percentual previsto no artigo 212 da CF). Já a União, no caso de o valor por aluno não atingir o mínimo definido nacionalmente, complementa os valores com no mínimo 10% do total dos recursos a que se refere o artigo 60, II do ADCT. No mínimo 60% de cada fundo deve ser destinada ao pagamento dos profissionais do magistério da educação básica em efetivo exercício (art. 60, XII, ADCT).

“Para fins de complementação pela União ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental-Fundef (art. 60 do ADCT), o valor mínimo anual por aluno (VMAA), de que trata o art. 6°, §1°, da lei 9.424/96, deve ser calculado levando em conta a média nacional.”(Resp. 1.101.015 – STJ).

Outras questões relevantes:

* Segundo o Supremo (ADI 1.987/DF) o cálculo utilizado pela LC 62/82 para obtenção dos

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 90 valores referentes ao Fundo de Participação dos Estados é inconstitucional (declarou inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade – manteve a vigência até 31.12.2012) – ver inf 576. Interessante notar que alguns parlamentares querem utilizar esse mesmo critério para distribuição de Royalties do petróleo (Emenda Ibsen vetada pelo governo Lula – os parlamentares, no início do ano, estudavam a possibilidade de derrubar o veto – ver art. 66, §4º da CF).

* Conflito de atribuições: No que se refere a fundos, em regra, entendem os tribunais que a atribuição do MPF decorre do envolvimento de verbas federais (competência da Justiça Federal – ver sumulas 208 e 209 do STJ). Entretanto, no inf. 643 o STF entendeu que “cabe ao MPF apurar eventuais infrações penais cometidas na gestão das verbas educacionais, mesmo que elas não envolvam repasses de dinheiro federal, uma vez que a política de educação é nacional e há evidente interesse da União na correta aplicação dos recursos”. O tema tratava de verba do FUNDEF (agora FUNDEB). A atribuição para a ação de improbidade (ação de responsabilidade civil) o STF entendeu ser do MP estadual.

ITEM 13

PONTO 13.a. Repartição da receita tributária.



Legislação básica: Art. 157 a 162 da CF.

O assunto está basicamente localizado no Título VI da Constituição Federal de 1988 (Da Tributação e do Orçamento), Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional) e na Seção VI (Da Repartição Das Receitas Tributárias).

Noção geral: A rigor, o tema em apreço é matéria de direito financeiro, pois somente se refere às relações jurídicas entre os entes de direito público e não aquelas entre tais entes e os particulares. Todavia, os programas de concurso público e a maioria da doutrina o inserem dentro do progra-ma de direito tributário. A necessidade de um sistema de repartição de receitas tributárias decorre diretamente da forma federativa de Estado, caracterizada pela autonomia dos entes. Ora, não existe autonomia de um ente que não tenha recursos materiais para desempenhar as competên-cias que a Constituição lhe atribuiu (não se fala em autonomia política sem autonomia financei-ra). Para efetivar o poder de auto-organização, normatização, autogoverno e auto-administração dos entes federados, se utilizou de duas técnicas: a atribuição de competência tributária própria e a participação dos entes menores na receita arrecada pelos entes maiores. De tal sorte, o legisla-dor constituinte reconhecendo o desequilíbrio na repartição de competência que fizera, onde existe uma concentração maior de renda no âmbito federal, decidiu por determinar que os entes maiores entregassem parte da receita arrecadada aos menores. Veja-se que a repartição sempre consiste na participação dos entes menores na arrecadação dos maiores, nunca ocorrendo o in-verso. Daí, a União entrega parte de sua arrecadação aos Estados, DF, Municípios, não receben-

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 91 do nada deles. Os Estados repartem parcela de suas receitas com os Municípios do seu território, não recebendo nada deles. Já os municípios e o DF (não pode ser dividido em municípios) não fazem qualquer repasse. A repartição de receita tributária é também chamada por alguns de par-ticipação em receitas (na ótica dos entes menores) e discriminação por produto (espécie de dis-criminação das rendas). Princípio do federalismo. A repartição de receitas estabelecidas na CF funda-se no princípio federalista (diversos entes federativos integrantes da República), bem co-mo na condição da União ser detentora da maior parte do bolo tributário. A CF-88 instituiu três modalidades de repartição. O direito à participação nas receitas tributárias nasce com a criação do tributo e com a ocorrência do fato gerador (Questão Objetiva – MPF/12). Na partilha das re-ceitas tributárias inexiste o instituto da solidariedade ativa (Questão Objetiva – MPF/12).

Espécies de Repartição: Basicamente a repartição constitucional de receita tributária ocorre de duas formas: direta e a indireta. São diretas as repartições previstas nos arts. 153, §5°, 157 e 158 da CF/88 e indiretas quando relativas aos fundos de participação (CF/88, art. 159, I, a, b e c) ou compensatórios (CF, art. 159, II). Assim, quando o ente beneficiado pela repartição recebe sua parcela diretamente, sem qualquer intermediário ou fundo, temos a espécie de repartição direta. Ex: metade do IPVA dos Estados deve ser entregue diretamente aos municípios. Já quando os recursos a serem repartidos são destinados a um fundo de participação, cujas receitas são dividi-das entre os beneficiários, temos as indiretas. Ex: Fundo de participação dos municípios.

Tributos cujas receitas estão sujeitas à repartição: Os únicos tributos cujas receitas são sujeitas à repartição são os impostos (pois são não vinculados, e suas receitas também não são vinculadas) e a CIDE-combustíveis. Porém, alguns impostos não possuem sua receita repartida, de forma que, todo produto da arrecadação pertence ao ente com competência para sua instituição, quais sejam: Todos os arrecadados pelos Municípios e pelo DF (os estaduais mesmos sujeitos a repar-tição, quando arrecadados pelo DF não são sujeitos à repartição); o ITCD e os impostos federais sobre importação, exportação, grandes fortunas e os extraordinários de guerra.

Casos de Repartição direta Prevista na CF/88: Existe a repartição direta do IOF-ouro com o DF ou com os Estados e Municípios, onde a União entrega ao DF (100% - Ricardo Alexandre; 30% - Marcelo Alexandrino), aos Estados (30%) e Municípios (70%) o valor do IOF incidente sobre o ouro quando esse é definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. O artigo 157 da CF enumera os casos em que os Estados e DF são contemplados com parcela de arrecadação dos impostos federais. De início, pertencem a esses entes o produto de arrecadação do IR inci-dente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer título por eles, suas autarquias e fundações. Daí, por exemplo, se o Estado paga a seu servidor um montante tributável pelo IR, ele não reco-lhe o valor retido aos cofres federais, pois, nos temos do art. 157, I, o produto de arrecadação pertence ao próprio Estado. Esse mesmo raciocínio se aplica aos Municípios (Art. 158, I da CF). Outro caso de repartição é quando o Estado e DF percebem 20% do produto da arrecadação do imposto que União instituir a titulo de competência residual (art. 154, I, 157, II da CF). Pertence aos Municípios 50% do produto da arrecadação do ITR, relativamente aos imóveis rurais nele situados (art. 158, II, CF). Depois da EC 42/03 pode o Município na forma da lei optar em fisca-lizar e cobrar o ITR, cabendo-lhe a totalidade da arrecadação nesse caso. Nesse sentido: a Lei 11.250/05 e a Instrução Normativa SRF 643, de 12 de abril de 2006. Devem os Estados entregar a cada Município metade da arrecadação sobre o IPVA (art. 158, II, CF), relativos aos automó-veis nestes situados, bem como 25% do produto de arrecadação do ICMS. Quanto aos critérios dessa última hipótese, a CF, em seu artigo 158, parágrafo único, estatuiu que no mínimo 3/4 (75%) do “bolo” do ICMS a ser repartido entre os Municípios seria creditado proporcionalmente ao valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de ser-viço realizados em seus territórios, prestigiando os Municípios que mais contribuíram com a arrecadação do tributo. Somente no que concerne a parcela de até 1/4 (25%), os Estado têm au-tonomia, para, por lei própria, definir os critérios de repartição, podendo, inclusive, manter a mesma regra prevista para os demais 3/4. Essa discricionariedade estatal, contudo, é limitada, de

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 92 modo que segundo o STF (RE 401.953-1), não pode a legislação estadual a pretexto de resolver desigualdades sociais e regionais alijar, por completo, um município da participação desses re-cursos. Do total que os Estados receberem da União a título de participação no produto de arre-cadação da CIDE-combustíveis (29%), 25% serão entregues a seus municípios, segundo o mes-mo critério de repartição do ICMS ilustrado acima. A EC 42/2003 condicionou expressamente o início de vigência da repartição do produto da arrecadação da CIDE-combustíveis à publicação da lei que regulamenta a distribuição de seus recursos (ADCT, art. 93 – Lei 10.8666/04). Lem-brando que, os recursos que os Estados e o DF receberem da União relativos à CIDE-combustíveis devem ser destinados, por eles, ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

Casos de Repartição indireta Prevista na CF/88: O sistema constitucional de repartição indireta se efetiva por intermédio de quatro fundos. Três deles são compostos por 48% da arrecadação do IPI e do IR (excluída deste, a parcela retida na fonte pelos Estados e DF do imposto incidente sobre rendimentos pagos). O outro fundo é composto de 10% do IPI, e visa compensar as perdas que os Estados e Municípios sofrem com a desoneração das exportações. Temos o fundo de par-ticipação e de incentivo ao setor produtivo do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Ele é formado por 48% da arrecadação do IR e do IPI. Antes da EC 55/2007 o percentual era de 47%. Veja-se que é correto afirmar que 48% do IPI são destinados a esses fundos. Contudo, não o é em relação ao IR, pois a arrecadação total nacional compreende o que foi arrecadado aos cofres públicos fede-rais e o que ficou nos cofres públicos do DF, Estados e Municípios (art. 157, I e 158, I da CF). Logo, quanto ao IR, a regra é semelhante a do IPI, sendo que a base de cálculo é apenas a arre-cadação federal, ou seja, a efetivamente ingressada nos cofres públicos federais. Ver artigo 159, I, a, b, c, d da CF. A alínea d estipula acréscimo de 1% ao FPM que somente será creditado no primeiro decênio do mês de dezembro de cada ano. Com relação à alínea c, percebe-se que o legislador quis privilegiar as regiões “menos desenvolvidas”, vinculando recursos específicos. Note-se que não foram fixadas percentuais a cada região, de modo que, por exemplo, se o Nor-deste em um período enfrenta maior crise, como uma seca prolongada, pode ser aumentada sua quota e reduzir a do Norte e Centro-Oeste, caso não estejam passando por problemas dessa or-dem. Para mudar essa quota, para estabelecer normas sobre a entrega desses recursos, é preciso lei complementar. Mesmo raciocínio aqui esposado deve ser usado no FPM. Lembrando que, devem-se utilizar critérios de acordo com os objetivos de redução da desigualdade entre as regi-ões. Ainda com esses objetivos, a LC 62/89 estipulou que os recursos do FPE seriam divididos em 85% para essas três regiões, e 15% para a região sul e sudeste. Ela estabeleceu ainda os coe-ficientes utilizados para o rateio do FPE e do FPM, e também que integram a base de cálculo das transferências, além do montante do IR e do IPI – inclusive os extintos por compensação ou da-ção – os respectivos adicionais, juros, multas moratórias, e atualização monetária. Dos recursos do fundo para os programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste que forem destinados à região Nordeste, 50% devem ser assegurados ao seu semiá-rido. Ressalta-se que o TCU calcula o repasse para o DF, para cada Estado, e para cada Municí-pio e não o montante do IPI e do IR que a União deve entregar ao fundo. Existe o fundo de com-pensação à desoneração das exportações, composto por 10% do IPI nacional como forma de compensar os Estados e o DF pelo prejuízo da não incidência do ICMS sobre exportações de mercadorias e serviços (art. 155, §2, X, a). Dentro da mesma lógica, devem os Estados repassar aos Municípios existentes em seu território, 25% dessa parcela recebida. No mais, evitando que essa compensação se configurasse num instrumento de agravamento das desigualdades regionais (quem mais exporta são os Estados mais desenvolvidos), ficou estabelecido que a nenhuma enti-dade federada poderá ser destinada parcela superior a 20% do montante que compõe o fundo, devendo o eventual excedente ser distribuído aos demais participantes, mantido em relação a esses, o critério de partilha estabelecido.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 93 Garantias de Repasse: em vista de garantir o pacto federativo, a autonomia dos entes, a CF em seu artigo 160 veio impossibilitar, em regra, a retenção ou condicionamento desses repasses. No parágrafo único, todavia, se estabelece possibilidade de condicionamento, quando o ente federa-do que os deveria receber possuir débitos para com eles ou para suas autarquias (não inclui fun-dação públicas) e o caso da saúde. É imperioso destacar que não é permitido o condicionamento ao cumprimento do percentual mínimo de despesas com educação. O dispositivo citado autoriza em relação à saúde. Veja-se que como tem possibilidade de trazer exceção ao pacto federativo, não se permite interpretação extensiva ou analogia.

CAUSUÍSTICA: Súmula do STF nº. 578: não podem os estados, a título de ressarcimento de despesas, reduzir a parcela de 20% do produto da arrecadação do imposto de circulação de mer-cadorias, atribuída aos municípios pelo art. 23, § 8º, da Constituição Federal. ADI 2405-MC: deferimento da suspensão cautelar de artigo de lei estadual, pois a norma deixa ao estado a pos-sibilidade de somente repassar aos municípios os 25% do ICMS só quando do vencimento final do título, que eventualmente pode ter sido negociado. ADI 95: os dispositivos impugnados, ao fixarem em 4/5 e 1/5, respectivamente, os percentuais relativos ao critério de creditamento, aos municípios, das parcelas que lhes cabem no produto do ICMS, na forma prevista no art. 158, IV e parágrafo único, incisos I e II da CF, ativerem-se aos limites estabelecidos nos mencionados dispositivos, não incidindo na alegada inconstitucionalidade. RE 401.953-1: com base no dispos-to no art. 3º, III da CF, lei estadual disciplinadora do plano de alocação do produto gerado com a arrecadação do ICMS, nos termos do art. 157, IV, parágrafo único, II, da CF, pode tomar dados pertinentes à situação social e econômica regional como critério de cálculo. Contudo, não pode a legislação estadual, sob o pretexto de resolver as desigualdades sociais e regionais, alijar por completo um Município da participação em tais recursos. RE 572.762: o pleno do STF, por una-nimidade, deixou assente que os valores a serem repassados pelos estados aos municípios, por força de determinação constitucional, pertencem a estes de pleno direito, sendo vedada aos esta-dos a instituição de benefícios fiscais que tenham como consequência a redução ou a postergação dos repasses devidos aos municípios. AgRg no Ag 937.798-RS (STJ): se o servidor quiser con-testar a própria retenção do IR, a competência será da justiça estadual, já que a discussão se dá entre Estado e servidor. Todavia, caso já retido o IR, a competência é da justiça federal, pois a análise anual do IR é feita pela União. RE 253.906: ato do secretário de fazenda que dividiu a receita do ICMS devida aos municípios pelo “valor adicionado” apurado de modo proporcional às áreas comprometidas dos municípios alegados. Inconstitucionalidade formal do ato normativo estadual que disciplina o “valor adicionado”, por ser matéria reservada à lei complementar fede-ral. Estender a definição de apuração do adicional de valor, de modo a beneficiar os municípios em que se situam os reservatórios de água representa a modificação dos critérios de repartição das receitas previstas no art. 158 da CF. ADI 2728: lei estadual que disciplina a forma de cálculo do valor adicionado para apuração do montante fixado no inciso I do parágrafo único do art. 158 da CF, porém, é matéria expressamente reservada à lei complementar, art. 161, I, da CF. ADI 2405-MC: interpretação conforme, sem redução de texto, para suspensão da eficácia da aplica-ção de artigo de lei estadual, com relação ao IPVA, tendo em vista que, ao dispor que “na data da efetivação do respectivo registro no órgão competente deverá ser creditado, à conta dos municí-pios, 25% do montante do crédito tributário extinto”, interfere no sistema constitucional de re-partição do produto da arrecadação do IPVA (50%). ADI 4597-MC: não há qualquer margem à edição de normas pelos estados-membros que afetassem a liberdade de destinação das receitas municipais originárias, ainda que provenientes da arrecadação de tributos estaduais. O Poder Constituinte Derivado Decorrente não pode inovar, de modo contrário ao texto constitucional, aparente ofensa ao art. 160 da CF. Enunciado 7 da 5ª Câmara de Coordenação e Revisão: é cabí-vel recomendação aos Prefeitos para a observância do art. 2º da Lei 9.452/97.


PONTO 13.b. Decadência.



Legislação básica: Art. 146, III, “b” da CF, Arts. 156, V e 173 da Lei 5.172/66 (CTN).

O assunto está basicamente localizado no Título VI da Constituição Federal de 1988 (Da Tributação e do Orçamento), Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional) na Seção I (Dos Princípios Gerais) e no Título III do Código Tributário Nacional (Crédito Tributário), Capítulo IV (Extinção do Crédito Tributário) e na Seção I (Modalidades de Extinção) e na Seção IV (Demais Modalidades de Extinção).

Noções Gerais: Com a ocorrência do FG nasce automática e infalivelmente à obrigação tributária (obrigação que equivale a um dever do sujeito passivo, geralmente de pagamento do tributo). A todo dever, corresponde um direito (poder dever), que é o do sujeito ativo exigir o tributo. Esse direito, segundo o CTN, é classificado como crédito tributário. Crédito esse, que diferente da obrigação tributária, não nasce automaticamente e infalivelmente, exsurgindo a necessidade de uma linguagem, instrumento, qual seja, o lançamento. Com o lançamento, a obrigação é tornada líquida e certa, surgindo o crédito tributário. O prazo que a administração pública possui para por meio de autoridade competente, promover o lançamento é decadencial, que não se confunde com o para ajuizar a ação de execução fiscal, que é prescricional. Enquanto a decadência extingue direitos potestativos (o direito de lançar é potestativo), a prescrição extingue o direito a uma prestação (direito de receber o valor lançado). Perceba, que o lançamento é justamente o marco que separa, na linha do tempo, a prescrição da decadência. Antes do lançamento, conta-se o pra-zo decadencial, que é, em suma, o prazo para o fisco lançar. Quando o lançamento é validamente realizado, se torna definitivo, não se falando mais em decadência, e sim em prescrição, pois o direito do Estado foi tempestivamente exercido. Operada a decadência, tem-se por extinto o cré-dito tributário (CTN). Todavia, pelo até aqui exposto, Ricardo Alexandre, em crítica, aduz que a fluência do prazo decadencial impede o nascimento do crédito tributário, de modo que dizer que ela extingue o crédito, é dizer que ela extingue algo que ela própria impediu que nascesse. Daí, seria melhor ter incluído ela entre as hipóteses de exclusão do crédito. Entretanto, adota-se aqui, como na maior parte dos concursos, ela como forma de extinção. Na prova objetiva do MPF/14 ficou consignado uma distinção entre a decadência no direito tributário e a decadência no direito privado porque no direito tributário ela é passível de suspensão ao contrário do direito privado.

Termo Inicial do prazo decadencial: O termo inicial do prazo decadencial não é exatamente a data da ocorrência do FG, mas uma data em torno deste momento (em regra o primeiro dia do exercício financeiro subsequente). No caso do lançamento por homologação, contudo, o termo inicial pode coincidir com precisão com a data do FG. O prazo é de cinco anos. Sendo esse ponto o mais controverso e relevante sobre a matéria, passamos a analisar cada hipótese. Na prova ob-jetiva do MPF/19 constou que o prazo da decadência de que trata o código tributário corre desde o fato gerador da obrigação tributária até o lançamento e a respectiva notificação do contribuinte.

Regra geral: A regra geral está prevista no artigo 173, inciso I, do CTN, onde o direito da Fazen-da constituir o crédito tributário se extingue após cinco anos, contados do primeiro dia do exercí-cio seguinte aquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Ex: Tributo lançado de ofício em

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 95 01/01/07, em tese em 02/01/07 já seria possível efetuar o lançamento, e como a providência seria em 2007, o direito da Fazenda em tomá-la extingui-se após cinco anos, contados de 01/01/08. Daí, a decadência estará consumada em 01/01/13, de forma que o lançamento só poderia ser efe-tuado até 31/12/12. Veja-se que a administração tributária (AT) acaba tendo mais de cinco anos para exercer seu direito. Parte da doutrina explica que o prazo para lançar começa a fluir em momento posterior ao direito de lançar, porque o CTN quis conferir um prazo razoável para que o fisco tomasse conhecimento da ocorrência do FG. Porém, esse raciocínio não é sempre aplicá-vel, como no caso das taxas, por exemplo, onde o FG depende de uma atividade estatal, não sen-do razoável imaginar que a administração não tome conhecimento imediato desse fato. Mas, a justificativa apresentada é de toda forma útil.

Regra da Antecipação de contagem: O parágrafo único do artigo 173 do CTN nos traz essa regra, em que os cinco anos são contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Essa regra se aplica naqueles casos onde durante o lapso de tempo entre o FG e o início da fluência do prazo decadencial, a AT adota medida preparatória para o lançamento. Um exemplo é quando antes de chegar o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lança-mento poderia ter sido efetuado, a AT inicia procedimento de fiscalização relativo ao fato. Na data em que o sujeito passivo toma ciência do termo de início (meio de deflagração da fiscaliza-ção), e, portanto, do início da fiscalização, inicia-se o prazo de decadência. Essa regra somente tem o condão de antecipar a contagem do prazo, não gerando efeito algum sobre a contagem de prazo que já teve sua fluência iniciada. Destarte, iniciada a contagem do prazo decadencial, ne-nhum fato posterior terá efeito sobre seu curso, com exceção da regra a seguir estudada.

Regra da anulação de lançamento por vício formal: É a regra do artigo 173, II do CTN, onde os cinco anos pra lançar são contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anu-lado por vício formal o lançamento anteriormente efetuado. Essa regra é criticada por parte da doutrina, pois premia o cometimento de ilegalidades, já que estabelece à AT, que praticou o ato viciado, a devolução do prazo para constituir o crédito.

Essa regra só é aplicável quando o vício que constar no lançamento for de natureza formal (adje-tivo), não se aplicando aos casos de vícios materiais (substantivo). Existe uma discussão se essa regra se refere a uma hipótese de interrupção da fluência do prazo decadencial. Veja que se o lançamento for anulado, não se fala em prescrição ainda, de modo que a decadência volta ser importante, pois a AT não está impedida de fazer um novo lançamento com a correção dos vícios que macularam o primeiro. Daí, fácil perceber que o CTN adotou a solução mais benéfica à fa-zenda pública, qual seja, a restituição integral do prazo. Parte doutrina entende que a regra esta-tui hipótese de interrupção do prazo de decadência (porque com a anulação o mesmo foi devol-vido), e outra que teríamos na verdade a concessão de um novo prazo (Ricardo Alexandre). O CESPE adota o entendimento pela interrupção.

Regra do lançamento por homologação: Nos moldes do artigo 150, §4 do CTN, temos que se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Com efeito, a leitura do dispositivo alhures faz com que a maioria da dou-trina entenda que o passar do prazo para homologação, sem que esta tenha sido expressamente realizada, não apenas configura homologação tácita, mas também a decadência do direito de constituir o crédito relativo ao valor antecipado pelo contribuinte e aquele que a AT entende de-vido.

Perceba-se que o que decai, na verdade, é o direito de a AT lançar de ofício as diferenças apura-das, caso deixe de homologar. Todavia, como visto, passado o prazo sem qualquer providência, reputa-se efetuado o lançamento. Entenda que normalmente o lançamento por homologação não

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 96 está sujeito à decadência, pois, com o passar do prazo sem a providência administrativa, o lan-çamento se tem por perfeito e acabado. Contudo, na linha da doutrina majoritária, como visto, o passar do prazo para homologação extingue o direito de lançar as diferenças. É justamente por isso, que o STJ (EResp. 101.407/SP) entende que essa regra do 150, §4, não é aplicável nos ca-sos em que o contribuinte não faz até a data do vencimento, qualquer pagamento, devendo nesse caso, o prazo decadencial ser contado nos termos do 173, I. Daí, se o contribuinte antecipou o pagamento dentro do prazo legal, mesmo que o valor recolhido seja ínfimo, a homologação táci-ta ocorrera em cinco anos contados do FG (150, §4 ). Se, ao revés, ele não antecipou qualquer valor, o prazo começará a fluir a partir do primeiro dia do exercício subsequente (art. 173, I). Em caso que tenhamos dolo, fraude ou simulação sedimentou-se entendimento que, na ausência de regra expressa, a contagem do prazo decadencial deveria ser feita de acordo com a regra geral do art. 173, I, do CTN.

Lançamento Houve Sim. Com dolo, fraude ou simulação?

a) Sim. Art.173, I

Por pagamento b) Não. Art.150, §4º.

Homologação antecipado?

Não. Art.173, I.

A tese dos “cinco mais cinco”: Foi um entendimento adotado pelo STJ a partir de 1995, que pos-suía o efeito de ampliar o prazo para que a Fazenda constitua créditos tributários relativos a dife-renças apuradas na sistemática do lançamento por homologação. Essa tese decorria do entendi-mento de que as regras relativas à decadência do direito de lançar eram exclusivamente aquelas constantes no art. 173 do CTN. Daí, a regra do art. 150, §4, deveria ser completada pela do art. 173, I. Veja-se, por exemplo, um caso onde o FG ocorreu em 16/03/06 e que o sujeito passivo não realizou pgo até a data do vencimento, o prazo para homologação seria de cinco anos conta-dos do FG, expirando-se em 16/04/11 (aplicação do art. 150, §4). Como no último dia de prazo a AT poderia deixar de homologar o lançamento e constituir o crédito, o prazo para lançar de ofi-cio seria de cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte (01/01/12), de modo que a decadência ocorreria em 1/1/17. Terminado o primeiro prazo, e adm tendo tomado conhecimento de que não houve pgo de tributo, terá inicio a outro prazo de 5 anos, dessa vez pra lançar. Tal prazo tem fundamento no 173, I do CTN. Logo, na hipótese de não pagamento, só nesta, teríamos uma aplicação cumulativa de prazos do art.150, §4 e 173 I do CTN. E em virtude dessa aplicação cumulativa poderíamos chegar até 10 anos.

O entendimento atual do STJ: O prazo decadencial na sistemática do lançamento por homologa-ção obedece as seguintes regras: a) Se o tributo não foi declarado e nem pgo, o termo inicial do prazo decadencial é o do 173, I. Ora, essa regra tem razão de ser lógica, pois que a homologação incide sobre o pgo. Não havendo pgo nem declaração de débito, não há o que homologar, deven-do, por tanto, ser usada a regra da contagem do prazo decadencial para efeito de realização de lançamento de ofício. Era o caso da tese dos cinco mais cinco. b) Se foi realizado pgo, a Fazenda tem o prazo de cinco anos, contados da data do FG, para homologar o pgo expressamente ou realizar eventual lançamento suplementar (de ofício), caso contrário, ocorrerá homologação táci-ta e o crédito estará definitivamente extinto (aplicação do 150,§4). Aqui não se aplica a regra dos cinco mais cinco, regra já superada. c) Se o tributo foi declarado e não houve pagamento, não há

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 97 que se falar em decadência, pois aqui o crédito estará constituído pela própria declaração de dé-bito do contribuinte, de modo que já pode a Fazenda inscrever em dívida ativa e posteriormente ajuizar ação de execução fiscal, momento em que a preocupação será o prazo prescricional. Nes-se caso, de acordo com entendimentos do STJ, havendo declaração de débito sem o pgo na data do vencimento, temos quatro efeitos: a) início da contagem do prazo prescricional; b) possibili-dade de imediata inscrição do declarante em dívida ativa; c) impossibilidade de o declarante go-zar dos benefícios da denúncia espontânea; d) impossibilidade de o declarante obter certidão negativa de débitos.

Prazo decadencial e as contribuições para seguridade social: O artigo 45 da Lei 8212/91 estipula prazo decadencial de dez anos para a realização do lançamento das contribuições para financia-mento da seguridade social. O STJ afirmou que esse dispositivo é formalmente inconstitucional, uma vez que a matéria relativa à prescrição e decadência tributárias se encontra sob-reserva de lei complementar (art. 146, III, b da CF). O STF nesse mesmo sentido editou a Súmula Vincu-lante n°8. Os efeitos dessa declaração foram modulados, de modo que os sujeitos passivos que pagaram as contribuições sem contestá-las ou sem posteriormente formularem pedidos de resti-tuição antes da edição da aludida súmula, não poderão mais formulá-los. Súmula Vinculante 8: são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.

CAUSUÍSTICA: ADI 124: norma estadual que estabelece hipótese de extinção do crédito tribu-tário por transcurso de prazo para apreciação de recurso administrativo fiscal. Em matéria tribu-tária, a extinção do crédito tributário ou do direito de constituir o crédito tributário por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critério, corresponde à decadência. Viola o art. 146, III, “b”, da CF norma que estabelece hipótese de decadência do crédito tributário não prevista em lei complementar. Repercussão Geral em RE 559.943-4: exigência de lei complementar para dispor sobre prescrição e decadência tributárias aplicáveis às contribuições sociais para constituição do crédito tributário e da respectiva ação de cobrança. Julgado o caso pelo Pleno por unanimidade declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91 e do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei 1.569/77, com efeito ex nunc, salvo para as ações ajuizadas até 11/6/2008 (data deste julgamento). A CF reservou à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária. Recepcionados pela CF/88 como disposições de lei complemen-tar os arts. 173 e 174 do CTN. REsp 1006535: operou-se decadência porquanto o IOF (regime aduaneiro drawback), com efeito, não objeto de termo de compromisso, inexistindo a sua consti-tuição no ato da importação. REsp 182241: lançamento de ofício (art. 149 do CTN), prazo deca-dencial de cinco anos, nos termos do art. 173, I, do CTN, tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que esse lançamento poderia ser realizado. REsp 1097801: diante da inexis-tência da declaração tributária (constitui o crédito) e do pagamento do tributo devido, cabe à fa-zenda pública efetuar o lançamento de ofício sob pena de decadência. Recurso Repetitivo – REsp 973733: o “dies a quo” do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no art. 173, I do CTN, sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos arts. 150, §4º, e 173 do CTN, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal. AgRg no AREsp 14815: somente a existência de vício formal possibilita a aplicação do art. 173, inc. II, do CTN, ensejando a abertura de novo prazo decadencial a contar da data em que se tornar definiti-va a anulação de lançamento tributário.


PONTO 13.c. Impostos dos Municípios.


Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25º CPR; Resumo do Grupo 26º CPR; Direito Tributário Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3ª Ed; – Direito Tributário na Constituição e no STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16ª Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 17ª Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e STJ; Roberval Rocha. Código tributário nacional para concursos, Ed. Juspodivm.

Legislação básica: CF, Art. 156; Art. 32 do CTN.

O assunto está basicamente localizado no Título VI da Constituição Federal de 1988 (Da Tributação e do Orçamento), Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional) na Seção V (Dos Impostos dos Municípios) e no Título III do Código Tributário Nacional (Crédito Tributário), Capítulo III (Imposto sobre o Patrimônio e Renda), na Seção II (Imposto Sobre A Propriedade Predial E Territorial Urbana), na Seção III (Imposto Sobre A Transmissão De Bens Imóveis E De Direitos A Eles Relativos), Capítulo IV (Impostos Sobre A Produção E A Circulação), na Seção VI (Imposto Sobre Serviços De Qualquer Natureza).

Noções Gerais: Os Municípios possuem competência para instituir os três impostos previstos no artigo 156 da CF, quais sejam o IPTU; ITBI e o ISS. Ressalvada a hipótese de EC, não é possível aos Municípios instituírem quaisquer impostos além desses três, sendo uma lista exaustiva.

IPTU (imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana): A CF diz que ele é imposto sobre a propriedade, enquanto o CTN sobre a propriedade, o domínio útil e a posse. O fato gerador (art. 32 do CTN) foi tripartido pelo CTN em propriedade (art. 1.228 do Código Civil e art. 5º da CF), domínio útil (enfiteuse ou aforamento revogado pelo CC/2002, mas vale para os já constituídos – art. 1.369) e posse (art. 1.196 do CC) do bem imóvel por natureza ou por acessão física. Zona urbana é aquela definida em lei municipal, porém, no mínimo, devem existir dois melhoramentos dispostos no §1º do art. 32 do CTN. Progressividade fiscal: de importância ímpar na arrecadação municipal, ele incide sobre os imóveis localizados em área urbana, sendo predominantemente fiscal, sem prejuízo de sua utilização extrafiscal (art. 182, §4, II, CF). A EC 29/00 autorizou que as alíquotas do IPTU sejam progressivas em razão do valor do imóvel. Por seu turno, entendendo que o artigo 145, §1, da CF somente permitia que os tributos pessoais tivessem sua incidência ajustada de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo, o STF considerou inconstitucionais todas as leis que estabeleceram a progressividade de alíquotas do IPTU com base no valor do imóvel antes da aludida EC 29/00 (súmula 668). De tal sorte, a progressividade de alíquotas com base no valor do imóvel somente é legitima a partir da EC 29/00; tendo ela objetivo fiscal de aumentar alíquota sobre imóveis mais valiosos; devendo ela ainda se ater aos limites do razoável, sob pena de incidir em confisco. Note-se que não é correto afirmar que a partir da EC 29/00 os impostos reais passaram a poder ser progressivos. Na verdade, trata-se de uma exceção à regra, de modo que somente podem ser progressivos os impostos pessoais e os tributos em que a própria CF autorize tal sistemática. Da mesma forma, o STF não admite a progressividade das alíquotas do IPTU com base no número de imóveis do contribuinte (súmula 589). Progressividade extrafiscal: Aqui é a progressividade prevista originalmente na CF/88 no artigo 182, §4, onde se faculta ao poder público municipal mediante lei especifica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos de lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova o seu adequado aproveitamento. Não atendendo os proclames do poder público, exsurge um conjunto de providências, dentre elas a adoção de IPTU progressivo no tempo. Veja-se que aqui a progressividade tem objetivo extrafiscal, porquanto visa estimular o cumprimento da função

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 99 social da propriedade; do mesmo modo ela tem como parâmetro não o valor do imóvel, mas sim o passar do tempo sem o adequado aproveitamento do solo urbano. A Lei 10.257/01 (estatuto da cidade) regula essa hipótese, de modo que, determinará a alíquota do IPTU aplicável a cada ano, obedecendo à restrição de que a mesma não exceda duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de 15%, evitando efeito confiscatório. No mais, é vedada a concessão de isenções e anistias relativas à tributação progressiva. Diferença entre alíquota de acordo com o uso e a localização: Não se trata aqui de mais um caso de progressividade. A diferenciação de alíquotas não tem expressão numérica, sendo meras situações de fato. Destarte, a alíquota pode variar de acordo com a localização do imóvel, permitindo, por exemplo, IPTU distinto entre bairros nobres, ou não. No que tange ao uso, o STF mesmo antes da EC 29/00 entendeu ser possível à redução do IPTU sobre imóvel ocupado pela residência de proprietário que não possua outro (súmula 539). Base de Cálculo; Contribuinte e Lançamento: conforme artigo 33 do CTN, a BC do IPTU é o valor venal do imóvel. Lembrando que não se considera o valor dos bens móveis mantidos no imóvel, pois o ITPU incide apenas sobre os imóveis por natureza ou acessão física, e não sobre acessão intelectual (terminologia antiga do CC/16). O artigo 34 do CTN revela como contribuinte do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. A posse no CC/02 não requesta a intenção de ser dono e nem o poder físico sobre a coisa (teoria objetiva de Ihering). Todavia, o STJ entende que somente é contribuinte do IPTU o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo (REsp 325.489). De tal sorte, jamais poderá ser chamado de contribuinte do IPTU o locatário ou o comodatário. A autoridade administrativa constitui o crédito relativo ao IPTU utilizando-se das informações constantes em seu banco de dados relativas à propriedade do imóvel. Logo, o lançamento é o de ofício. Em arremate, temos que a função predominante no IPTU é a fiscal; está sujeita ao princípio da legalidade como também ao da anterioridade; se sujeita à noventena (exceto as alterações da BC); o FG é a propriedade, domínio útil ou a posse; a BC é o valor venal do imóvel; contribuinte é o proprietário, titular do seu domínio ou o seu possuidor a qualquer título, e o lançamento é de ofício.

Súmula do STF 724: ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Súmula do STF 668: é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. Súmula do STF 589: é inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte. Súmula do STF 583: promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano. Súmula do STF 539: é constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro. REsp 1128981: a restrição à utilização da propriedade no que concerne à área de preservação permanente em parte de imóvel urbano não fasta a incidência do IPTU porque não há alteração do fato gerador. RO 36 (STJ): É de ser reconhecida a imunidade fiscal inscrita na Convenção de Viena quando se tratar de execução fiscal de IPTU e taxas municipais contra Estado estrangeiro. O STF, pela palavra do Min. Sepúlveda Pertence preconiza que "em se tratando de execução, e execução fiscal, o caso é de impossibilidade jurídica e, portanto, independe de prévia audiência do Estado estrangeiro para submeter-se, ou não, a jurisdição brasileira" (AGRACO 527-9-SP, DJ, 30.09.98). REsp 681406: diante do contrato de cessão de uso por tempo determinado do imóvel de propriedade da União, não há que se falar em cobrança de IPTU da concessionária. Há recente jurisprudência do STF em defesa da tese da imunidade do acervo patrimonial da União, mesmo que delegado a uso de particular. AgRg no Ag 408.512 (STJ): há que se observar a destinação econômica para que se decida entre a incidência de IPTU ou de ITR. REsp 601129: não constitui fato gerador de IPTU o direito de servidão de passagem de imóvel alheio. Recurso Repetitivo em REsp 1112646: não

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 100 incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial.

ITBI (Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis): Não obstante o CTN antevê apenas um, a CF trouxe dois impostos de transmissão, um estadual (ITCMD) e outro municipal (ITBI). Evitam-se conflitos entre os Estados e os seus Municípios, na medida em que se a transmissão é causa mortis, incide ITCMD; se é inter vivos, deve-se verificar se ocorreu por ato oneroso (incide o ITBI) ou gratuito (ITCMD). Em ambas as hipóteses a finalidade é fiscal. Assim, é correto afirmar que o ITBI incide sobre a transmissão onerosa de direitos reais, exceto os de garantia. No mais, a incidência também ocorre na cessão de direitos de aquisição dos imóveis. Aplica-se aqui o entendimento no sentido de ser impossível a aplicação de alíquotas progressivas (súmula 656 do STF). Competência para cobrança; Imunidades: Ora, como o ITBI incide apenas sobre a transferência de bens imóveis e direitos a eles relativos, o imposto compete ao Município da situação do bem. De tal sorte, se o bem está em Fortaleza, o proprietário em SP, e é alienado para alguém do RJ, o imposto cabe a Fortaleza. Qto ao DF, como não pode ser dividido em municípios, onde estiver o bem, seja em que cidade, no DF, lhe pertence o imposto. Conforme artigo 165, §2, I, da CF, o ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre as operações de fusão, cisão, e incorporação delas. É uma imunidade objetiva. Todavia, se a atividade preponderante for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, incidirá. O art. 184, §5 da CF, apesar de expressar isenção, traz verdadeira imunidade quando desonera o processo de expropriação e, por conseguinte, a realização de reforma agrária do imposto em comento. O STF já decidiu nesse sentido, e também que a não incidência não beneficia o terceiro adquirente dos títulos da dívida agrária, pois que este realiza ato mercantil estranho à reforma agrária. Fato Gerador; Base de Cálculo; Contribuinte e Lançamento: Com esteio no artigo 35 do CTN e 156, II da CF o FG do ITBI é a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição. Importante frisar, que o STJ entende que não se pode cobrar o tributo em apreço antes do registro do imóvel no Cartório de Imóveis. Do mesmo modo, o STJ aplica esse raciocínio para o compromisso de compra e venda não registrado, não o considerando FG do ITBI (RMS 10.650/DF; AgRg REsp 327.188/DF). Assim, pode-se afirmar que o registro imobiliário é FG do ITBI. O art. 38 do CTN dispõe que a BC dele é o valor venal (valor de mercado) dos bens ou direitos transmitidos. O contribuinte é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (art. 42 do CTN). Desse modo, o legislador municipal tem autonomia para definição legal do contribuinte, desde que a indicação recaia sobre uma das partes da operação tributada, conforme art. 121, I do CTN. Não obstante a autonomia, a regra tem sido que as leis municipais definam como contribuinte o adquirente do bem ou direito. O IBTI é lançado por declaração, já que a autoridade constitui o crédito com base em informações prestadas pelo próprio sujeito passivo ou por terceiro. Eventuais omissões do sujeito passivo no dever de prestar informações podem ensejar, respeitado o prazo decadencial, o lançamento de oficio. A função predominante do ITBI é a fiscal; está sujeito à legalidade, anterioridade, noventena.

Súmula do STF 656: é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel. Súmula do STF 470: o imposto de transmissão "inter vivos" não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada, inequivocamente, pelo promitente comprador, mas sobre o valor do que tiver sido construído antes da promessa de venda. Súmula do STF 110: imposto de transmissão "inter vivos" não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da alienação do terreno. Súmula do STF 75: sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o imposto de transmissão "inter vivos",

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 101 que é encargo do comprador.

ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza). De acordo com o art. 156, III, da CF, ressalvados os serviços constitucionalmente colocados no campo de incidência do ICMS, qualquer serviço pode ser tributado pelos Municípios, desde que definido em LC. O tributo em espécie possui finalidade fiscal. A prestação de serviços se afigura como obrigação de fazer, o que levou o STF a declarar a impossibilidade de se confundir locação de serviços (onde a tributação é legitima) com a locação de bens móveis (onde não se tributa), RE 116.121. Com a LC 116/03, tentou-se colocar a locação de bens móveis na lista de serviços sujeitos ao ISS, mas foi vetado pelos fundamentos expostos. Alíquotas: concessão de benefícios e isenção heterônoma. A CF/88 estipulou, mormente a partir da EC 37/02, regras que permitem ao Congresso Nacional restringir a autonomia municipal da competência relativa ao tributo, evitando a guerra fiscal. O art. 156, §3, I e III, aduz caber a LC fixar as alíquotas máximas e mínimas desse imposto, bem como regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A rigor, a fixação de alíquota máxima não visa evitar a guerra fiscal, mas impor limites à sede arrecadatória. Com efeito, a LC 116/03 fixou alíquota máxima de 5%. Quanto às mínimas, a LC em comento nada trouxe, de forma que continua aplicar a previsão constante no artigo 88 do ADCT no sentido de que, enquanto não editada LC, o ISS terá alíquota mínima de 2%, exceto para os serviços relativos à engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres. Veja-se que diferente do ICMS, em que a LC necessariamente deve prever a deliberação dos Estados e do DF, no caso do ISS isso não ocorre, de modo que a LC nacional diretamente estipula a forma e condições necessárias à concessão e revogação dos benefícios. Ora, a diferença é que deliberação conjunta de mais de cinco mil Municípios é impossível. A LC 116 nada falou também sobre as condições e requisitos para concessão e revogação de benefícios fiscais de ISS, de modo que se aplica o art. 88 do ADCT, que até o advento de LC, impede a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte direta ou indiretamente na redução na alíquota mínima de 2%. De acordo com o art. 156, §3, II, da CF, cabe à LC excluir a incidência do ISS exportações de serviços para o exterior. De tal sorte, essa autorização é exceção ao princípio que impede a União Federal de conceder isenção de tributo que não seja de sua competência. Competência que foi exercida pela União por meio da LC 116/03 quando aduz o ISS não incidir sobre as exportações. Fato Gerador: Base de Cálculo; Contribuinte e Lançamento. Tem como FG a prestação de serviços constantes na lista anexa, referida na LC 116/03, art. 1; A BC é o preço do serviço; o contribuinte é o prestador do serviço; o lançamento se da por homologação, pois é o próprio sujeito passivo que, a cada FG, calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, cabendo a essa homologar, e caso precise, lançar de ofício eventuais diferenças. Assim, a função predominante dele é a fiscal; está sujeito ao principio da legalidade, anterioridade e noventena. Por fim, saiba ser possível a cumulação de impostos, nos caso de serviços prestados em conjunto com mercadorias, se o serviço estiver previsto na LC 116/03, com ressalva de cobrança do ICMS.

Súmula Vinculante 31: é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – iss sobre operações de locação de bens móveis. Súmula do STF 663: os §§ 1º e 3º do art. 9º do decreto-lei 406/1968 foram recebidos pela constituição. Súmula do STF 588: o imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários. Súmula do STJ 274: O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares. Súmula do STJ 167: o fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas a incidência do ISS. Súmula do STJ 156: a prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 102 mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS. Súmula do STJ 138: o ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.

ITEM 14

Ponto 14.a. Tributo.

André Mantovani Nardes

Obras consultadas: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5. Ed. São Paulo: Método, 2011; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. Ed. São Paulo: Malheiros. 2004.

Legislação básica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, §2º, III, 48, I, 52, XV, 61, §1º, II, b; arts. 145 a 162; 195 §4º, 215 §2º, 237, 239, 240; CTN arts: 3º, 4º, 5º, 142.

1. Noções Gerais. Tributo é, em essência, instrumento mediante o qual o Estado se vale para obtenção de receitas, por ato de império. A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo, Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesses público”. Mas, como veremos, a definição de tributo tem sede legal.

2. Conceito. Conceito legal: art. 3° CTN - “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Diz-se que a obrigação é compulsória, obrigatória, porque ela decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte é irrelevante e por isso até mesmo os incapazes podem ser sujeitos passivos das obrigações tributárias.

A lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do País (obrigação pecuniária), razão pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra nosso direito desconhece o tributo in natura (parte da mercadoria comercializada é entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo) ou o tributo in labore (a cada mês o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho à entidade tributante). Contudo, a partir do LC 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, admite-se a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Quando o art. 3º do CTN afirma que o tributo não constitui sanção a ato ilícito, quer dizer que a hipótese de incidência é sempre algo lícito. Observa-se, porém, que situações como a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos são suficientes para o nascimento de obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43/CTN), ainda que tais rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas como o “jogo do bicho” (a hipótese de incidência é a aquisição de disponibilidade financeira e não o jogo do bicho).

É o princípio do non olet, no sentido de que o dinheiro não tem odor e de que não seria justo tributar a renda obtida licitamente e deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilícitas (HC 77.530, STF). Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princípio da universalidade, pelo qual todas as pessoas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficarão sujeitas ao imposto.

O tributo, portanto, não é multa. A multa tem por pressuposto o descumprimento de um dever jurídico e por finalidade evitar comportamentos nocivos à ordem jurídica, via sanção, enquanto o tributo tem por pressuposto um fato lícito.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 103 Natureza jurídica do tributo : CTN art. 4° e 5º: é determinada pelo fato gerador da obrigação. São irrelevantes: denominação e demais características formais adotadas pela lei + destinação legal do produto de sua arrecadação (vale para impostos). Para a Constituição: determinam a natureza jurídica: fato gerador e base de cálculo (art. 145 §2° e art. 154, I). A corrente quinquipartite (abaixo), adotada pelo STF, supera esta posição (entendimento já adotado em prova objetiva do MPF).

Ricardo Lobo Torres (in Águias. Resumo MPF) define tributo como: “dever fundamental, consistente em prestação pecuniária que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a ótica diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.”

3. Espécies. CF, art. 145, estabelece que a União, o DF e os Municípios poderão instituir: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Baseado nesses dispositivos uma corrente minoritária adota uma interpretação restritiva, entendendo que tributos propriamente ditos são apenas três (Corrente Tripartite – ex. Sacha Calmon, Geraldo Ataliba).

Já a corrente majoritária entende que não existem apenas esses três tributos, mas cinco, que decorrem duma interpretação sistemática da Constituição (Corrente Quinquipartite ou Pentapartida – ex. Hugo de Brito Machado, Paulo de Barros Monteiro.). Esse é o entendimento do STF, que antevê cinco espécies: a) impostos; b) taxas; c) contribuições de melhoria; d)

empréstimos compulsórios, e; e) contribuições especiais. (prova objetiva do MPF considerou superados os artigos 4º e 5º do CTN). Nesse sentido, os RE’s 560.153 e 556.664 e o REsp 616.348.

As contribuições sociais se dividem em: i) seguridade social (art. 149 e 195 CF); b) contribuições sociais gerais (ex. art. 215 §2°, art. 240 CF); c) outras contribuições (competência residual – art. 195 §4° CF)

Impostos: tributos não vinculados a uma atuação.

Taxas: vinculados a uma atuação estatal direta (exercício do poder de polícia ou na prestação de serviço público específico e divisível), em utilização efetiva e potencial.

Contribuição de Melhoria: tributo vinculado a uma atuação estatal indireta de que decorra valorização imobiliária em virtude de obra pública.

Contribuição: instrumentos de atuação da União, cuja arrecadação está atrelada às finalidades constitucionais apontadas.

Empréstimos Compulsórios: empréstimos forçados, derivados de lei complementar, de arrecadação vinculada, restituíveis.

4. Classificação

Classificação quanto à função ou finalidade: a) fiscal: arrecadatória; b) extrafiscal: intervenção em atividade econômica ou questão social; c) parafiscal: atribuição da capacidade de arrecadação e disponibilidade a sujeito ativo diverso do ente competente para implementação de seus objetivos;

Quanto à qualidade (qualitativa): contributivo ou retributivo (comutativo – implica retribuição a uma atuação estatal);

Quanto à hipótese de incidência: tributos vinculados e tributos não vinculados;

Quanto à discriminação das rendas por competência: tributos federais, estaduais e municipais;

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 104 Quanto ao exercício da competência impositiva: privativos, comuns e residuais.

Quanto ao destino da arrecadação: arrecadação vinculada e arrecadação não-vinculada

Quanto à repercussão do encargo econômico financeiro: diretos e indiretos

Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais.

Classificação dos impostos no CTN quanto às bases econômicas de incidência: a) sobre o comércio exterior; b) sobre o patrimônio ou a renda; c) sobre a produção ou circulação; d) extraordinários.

Ponto 14.b. Fontes do Direito Tributário.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª Ed. São Paulo: Método, 2011; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008; Curso LFG 2011.

Legislação básica: arts. 96, 110, todos do CTN, e art. 59 da CF.

A doutrina divide as fontes do direito em fontes formais e fontes materiais. As fontes formais do direito tributário podem ser extraídas do exame dos arts. 96 e 100 do CTN, dentre as quais não se incluem a doutrina e a jurisprudência, a despeito da sua importância; já as fontes reais referem-se aos pressupostos ou suportes fáticos das imposições tributárias, ou seja, o patrimônio, a renda e os serviços em geral. Analisaremos apenas as fontes formais. Porém, antes, diferenciar-se-á as expressões “lei tributária ” (art. 97 do CTN) e “legislação tributária” (art. 96 do CTN): aquela compreende as leis ordinárias e as leis complementares, enquanto esta compreende normas legais e normas infralegais.

Fontes formais primárias

Compõem-se dos atos normativos primários, que retiram seu fundamento de validade do texto constitucional (leis em sentido amplo e tratados internacionais).

Constituição Federal → Prevê: regras de competência tributária entre os entes; limitações ao poder de tributar; e princípios tributários gerais e específicos.

Emendas à Constituição Federal → uma vez aprovadas, passam a ter a mesma força das normas constitucionais. Não podem, todavia, violar as cláusulas pétreas, embora haja incontáveis exemplos de vícios: violação ao processo legislativo pela EC 1/94; a duvidosa sistemática da substituição progressiva pela EC 3/93; a controvertida progressividade do IPTU instituída pela EC 29/00; a oblíqua criatura da CIDE-Combustível pela EC 33/01; a complexa figura da COSIP pela EC 39/02; e, por fim, os aspectos controvertidos da EC 42/03, entre outros exemplos.

Lei complementar → O art. 146 da CF estabelece a sua tríplice função: dispor sobre conflitos de competência (inciso I), para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II) e para fixar normas gerais de direito tributário (inciso III). Além desses três incisos, ainda tem: I – art. 146-A; II – art. 148; III art. 153, inc. VII; IV – art. 154, inc. I; V - art. 155, §1º, III, §2º,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 105 XII; art. 156, III (para definir os serviços sujeitos ao ISS); art. 156, §3º; art. 195, §4º; e art. 195, §11, entre outros. A lei complementar a que se refere o art. 146 da CF é o próprio CTN.

Lei ordinária. O art. 97 do CTN regula a chamada estrita legalidade.

Lei Delegada. É ato normativo de confecção do Poder Executivo após delegação do Poder Legislativo. Pode versar matéria tributária, todavia equipara-se à lei ordinária, logo as matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação. Não obstante, é mais comum a utilização das medidas provisórias ou decretos pelo Presidente da República.

Medida Provisória. Art. 62, § 2o, sendo vedada em matéria reservada à lei complementar (art. 62, §1º, III). Importante: Súmula 584 do STF (ainda não cancelada).

Decretos legislativos. art. 49, I, e art. 62, §§3º e 11. Não se confunde com os Decretos. Os Decretos Legislativos não possuem aplicação direta em matéria tributária, servindo, basicamente, para aprovar tratados internacionais e para disciplinar os efeitos de MPs não convertidas em lei.

Resoluções. No âmbito tributário: art. 155, §1º, IV e V, §2º, IV e V, a e b, e §6º, I, da CF. Importante observar que, embora haja conexão entre as Resoluções e os impostos estaduais, no caso do ISS municipal, a estipulação de limites máximos e mínimos será por meio de lei complementar (art. 156, §3º, I, CF).

Tratados internacionais. Art. 98 do CTN. Funções: evitar a dupla tributação, a evasão fiscal e dispor sobre redução ou exclusão de ônus tributários no comércio internacional.

Tratado x Lei interna: O conflito entre a lei interna e o tratado (possuem a mesma hierarquia, salvo se versarem sobre direitos humanos) resolve-se a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral.

Obs.: o STJ, em alguns precedentes, diferencia os tratados-contratos (que estabelecem obrigações recíprocas entre os pactuantes e poderiam ser revogados por legislação interna) dos tratados-leis (que estabelecem obrigações genéricas nos âmbito do Direito Internacional).

A proibição de isenção heterônoma na ordem interna não deve ser utilizada como argumento para impedir que a República Federativa do Brasil disponha sobre o regime tributário de bens e serviços tributados por ICMS e ISS em sede de tratado internacional, uma vez que o tratado não é norma da União (lei federal), tendo força de norma nacional.

O GATT (tratado internacional multilateral do qual o Brasil faz parte) prevê a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional (é a famosa “regra do tratamento nacional”). A esse respeito, concluiu o STJ que o art. 98 se sobrepõe ao art. 111, II, ambos do CTN, prevalecendo a legislação de âmbito internacional (GATT), de maior abrangência (S. 20/STJ e S. 575/STF).

Convênios do ICMS. No que concerne ao ICMS, alguns convênios tem previsão constitucional, sendo, portanto, normas primárias, não podendo ser classificados como atos meramente “complementares” (art. 155, § 2º, XII, g, § 4º, IV, e § 5º). São celebrados no âmbito do CONFAZ, órgão com representantes de cada Estado e do DF, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo, e um representante do Governo Federal. Todavia, apenas passam a valer como direito interno após a ratificação por meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembleia Legislativa ou Câmara Legislativa, no DF.

Fontes formais secundárias.

Compõem-se apenas dos atos normativos secundários.

Decreto. É norma jurídica que integra a expressão “legislação tributária”, sendo ato normativo

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 106 secundário que emana do Chefe do Poder Executivo. No âmbito tributário, não há previsão para os denominados “decretos autônomos”, mas apenas para os “decretos regulamentares ou de execução”, cuja tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis (art. 84, IV, da CF), não podendo ir contra ou além dos balizamentos legais (art. 99 do CTN). Funções: a) instituir os Regulamentos consolidadores de leis tributárias afetas aos impostos; b) veicular as alterações de alíquotas dos tributos que mitigam o princípio da legalidade tributária (II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível e ICMS- Combustível); c) versar sobre as matérias não submetidas à reserva legal: regras sobre obrigações tributárias acessórias; atualização da BC dos tributos; e estabelecimento de prazo para pagamento do tributo.

Obs.: Sabbag classifica o decreto como fonte formal primária.

Instruções Ministeriais. Art. 87, II, da CF, para a execução das leis, decretos e regulamentos, sendo hierarquicamente inferiores a estes.

Circulares, ordens de serviço e outros da mesma natureza. Emitidos pelos chefes dos departamentos ou seções.

Normas complementares, art. 100 do CTN. Servem para complementar os tratados, os decretos e as leis em sentido amplo (CF, Ec, leis ordinárias e complementares, delegadas, MP, decretos legislativos, resoluções e convênios do ICMS): (a) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (b) decisões administrativas com eficácia normativa; (c) práticas reiteradas das autoridades administrativas; (d) convênios celebrados pelas entidades impositoras (convênios de cooperação).

Importante observar, quanto aos convênios, que estes podem ser de duas espécies: (i) como “normas complementares” → entre diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização ou arrecadação de tributos, troca de informações, etc. (art. 7º do CTN); e (ii) convênios do ICMS, como nítido ato normativo primário, que possui força de direito objetivo, firmados entre Estados e DF, como base no art. 155, § 2o, XII, g da CR/88 (concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS).

Parágrafo único do art. 100 do CTN → havendo revogação de norma complementar, torna-se obrigatório o recolhimento do tributo, ou seja, o valor principal, excluindo-se as penalidades, os juros de mora e a correção monetária.

LEITURA COMPLEMENTAR: MOUSSALLEM, Tarek Moyses. Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Noeses.

Ponto 14.c: Imposto sobre transmissão causa mortis e doação.


Obras consultadas: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5. Ed. São Paulo: Método, 2011. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. Ed. São Paulo: Malheiros. 2004. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário –Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e Jurisprudência. 10ªedição. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008. Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/18269/uma-analise-da-juridicidade-do-imposto-sobre-heranca-e-doacoes-itcmd-progressivo#ixzz1wpV3Ap8b

Legislação básica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, §2º, III, 48, I, 52, XV, 61, §1º, II, b; arts. 145 a 162; 195 §4º, 215 §2º, 237, 239, 240; CTN arts: 156, V c/c art. 165, I.


1. Noções Gerais. ITCMD é um imposto fiscal, ou seja, que busca carrear recursos para os Estados e o Distrito Federal. É, ainda, imposto Real (“são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades” – ATALIBA, 2010 p.141/142).

2. Características

I) fato gerador: transmissão, causa mortis (aos herdeiros e legatários) e a doação, de quaisquer bens ou direitos; ou seja, transmissão gratuita sobre quaisquer bens e direitos (exceto nas transmissões originárias – usucapião e acessão);

Segundo a Súmula 112 do STF: “o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão” – morte do autor da herança, embora o cálculo do imposto venha a ser feito posteriormente com o inventário dos bens deixados (Art. 1784 do CC disciplina que “aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários”).

Incidência do ITCMD na morte presumida: Conforme STF súmula 331: “É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis" no inventário por morte presumida”. Fato gerador ocorre no momento que se declara a morte presumida.

Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, não incide o imposto de transmissão causa mortis (Súmula 115 do STF).

No que tange à doação de bens móveis, entende-se como fato gerador a TRADIÇÃO, sendo que, como regra, o pagamento ocorrerá no momento da celebração do contrato de doação.

A doação de bens imóveis tem por fato gerador o registro do título no Registro de Imóveis (1245, § 1º, CC). No entanto, a maioria das legislações estaduais exige o recolhimento do imposto antes, não sendo efetivado o registro sem a comprovação do recolhimento do imposto.

II) natureza jurídica : fiscal (arrecadatória);

III) previsão legal: Art. 155, § 1º, I e II da CF/88 e arts. 35 a 42 do CTN;

IV) distinção com o ITBI: enquanto o ITCMD é a título gratuito, o ITBI é a título oneroso;

V) competência: dos Estados.

a) sobre bens imóveis e seus direitos: compete ao Estado da situação do bem (ou ao DF);

b) sobre bens móveis, títulos e créditos:

. “causa mortis”: compete ao Estado em que se processar o inventário ou o arrolamento;

. doação: compete ao Estado onde tiver domicílio o doador.

. Pela transferência de ações, é devido ao Estado em que tem a sede a companhia (Súmula 435 do STF).

Observação: lei complementar disciplinará a competência se o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado, ou teve o seu inventário processado no exterior. ENTRETANTO, como não existe referida lei complementar, cada Estado exerce a competência legislativa plena.

VI) pagamento do tributo na transmissão causa mortis: só ocorrerá após a avaliação dos bens do espólio, o cálculo do tributo e a homologação deste cálculo, sendo exigível, segundo a Súmula 114 do STF, somente após a homologação do cálculo;

VII) base de cálculo: valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos (o CTN, em seu art.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 108 38, dispõe que a base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos); O cálculo deve ser feito sobre o valor dos bens na data da avaliação (Súmula 113 do STF), observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Sumula 112 do STF). Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor (Súmula 590 do STF). Neste sentido: APELAÇÃO CÍVEL. ALVARÁ. TRANSFERÊNCIA DE BEM IMÓVEL PERANTE O REGISTRO IMOBILIÁRIO. DESNECESSIDADE DE INVENTÁRIO. 2. Tendo a alienação do imóvel em questão sido realizada anteriormente ao falecimento do de cujus, por contrato de promessa de compra e venda formalizado por escritura pública (...) o imposto incidente sobre a transferência do bem não será o ITCMD, mas sim o ITBI, a ser recolhido quando da emissão das guias respectivas pelo registro de imóveis, o qual deverá onerar o adquirente, e não os sucessores do alienante. Apelo provido. (Apelação Cível Nº 70028385268, Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Ataídes Siqueira Trindade, Julgado em 04/03/2009)

PROGRESSIVIDADE – NÃO CABIMENTO, SALVO PREVISÃO CONSTITUCIONAL EXPRESSA: "a progressividade, nos impostos reais, é vedada, salvo autorização constitucional expressa, conforme a jurisprudência do STF, da qual se extrai que não se prestam a revelar capacidade contributiva e que, por isso não podem ser graduados com base nela" (PAUSEN, 2008. p. 718).

VIII) alíquotas : o Senado Federal por meio da Resolução nº 09/1992, estabeleceu a alíquota máxima de 8 % (155, IV, CF),

IX) contribuintes : ausência de determinação constitucional. Pode ser qualquer das partes na operação tributária, cabendo ao legislador estadual defini-lo. Em regra será: causa mortis, o herdeiro ou legatário, e doação, o doador ou donatário;

X) lançamento: por declaração (com base em informações prestadas pelo próprio sujeito passivo, quando este declara o valor do bem, ou por terceiro, podendo citar como exemplo a avaliação judicial).

VISÃO GERAL DO IMPOSTO (ITCMD)

FUNÇÃO PREDOMINANTE FISCAL

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTÁ SUJEITO

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ESTÁ SUJEITO

PRINCÍPIO DA NOVENTENA ESTÁ SUJEITO

FATO GERADOR A TRANSMISSÃO, POR CAUSA MORTIS OU POR DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS

BASE DE CÁLCULO É O VALOR VENAL DOS BENS OU DIREITOS TRASMITIDOS

CONTRIBUINTE É QUALQUER DAS PARTES NA OPERAÇÃO TRIBUTADA, COMO DISPUSER A LEI (PARA TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS:

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 109 HERDEIRO OU LEGATÁRIO; PARA TRANSMISSÃO POR DOAÇÃO, DOADOR OU LEGATÁRIO, DEPENDENDO DA LEGISLAÇÃO ESTADUAL)

LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

ITEM 15

Ponto 15.a: Preço Público


Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado. 2ª Edição. Ed. Método; Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª Edição. Ed. Livraria do Advogado; Regis Fernandes de Oliveira. Curso de Direito Financeiro. 4ª Edição. Ed. Revista dos Tribunais.

Legislação básica: CF, art. 21, incisos X, XI, XII, XXIII; 145, II, 173, 175.

1. Conceito. Regis Fernandes de Oliveira destaca a grande confusão na doutrina e na jurisprudência acerca do conceito de preço público. Basicamente, pode-se dizer que o preço público ou a tarifa é retribuição pecuniária paga pelo usuário ao concessionário em razão da utilização de serviço público por ele prestado.

Leandro Paulsen afirma que preço público ou tarifa constitui “receita originária decorrente da contraprestação por um bem, utilidade ou serviço numa relação de cunho negocial em que está presente a voluntariedade (não obrigatoriedade do consumo)”. Destaca, ainda, que serviços relativamente aos quais se pode requerer o desligamento, como os de fornecimento de água e de energia elétrica, tem sido considerados pelo STF (AReg. 201.630) e pelo STJ (REsp. 856.378) como sujeitos a preço público, ainda que não haja a faculdade de perfurar livremente poços, de modo que o consumo de água se torne impositivo. Quanto ao pedágio, há precedentes no STF configurando-o como preço público (ADI 800, MC, 1992) e taxa de serviço, este mais recente (RE 181.475).

2. Preços Públicos e Taxas de Serviço Público. Semelhanças. O serviço público pode ser remunerado por preço público ou por taxa. Ambos possuem caráter contraprestacional (remuneram uma atividade prestada pelo Estado) e há a exigência de referibilidade (possível a perfeita identificação do beneficiário do serviço).

3. Preços Públicos e Taxas de Serviço Público. Diferenças. A taxa é espécie tributária (art. 145, II, CF/88) está sujeita ao regime jurídico de direito público; o vínculo obrigacional é de natureza tributária (legal), não admitindo rescisão; o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público; o vínculo nasce independentemente de manifestação de vontade do sujeito passivo (compulsório); pode ser cobrada em virtude de utilização efetiva ou potencial do serviço público; a receita arrecadada é derivada; sujeita-se aos princípios tributários (legalidade, anterioridade, noventena etc.).

O Preço público (tarifa) está sujeito ao regime jurídico de direito privado; o vínculo obrigacional é de natureza contratual, admitindo rescisão; o sujeito ativo pode ser pessoa jurídica de direito

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 110 público ou de direito privado (como ocorre nos serviços públicos delegados – concedidos, permitidos ou autorizados); há necessidade de válida manifestação de vontade do sujeito passivo para surgimento do vínculo (é facultativo); somente pode ser cobrada em virtude de utilização efetiva do serviço público; a receita arrecadada é originária; não se sujeita aos princípios tributários.

A esse respeito, Súmula 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

Vale observar, contudo, que o legislador não tem ampla e irrestrita discricionariedade para escolher entre o regime tributário ou o contratual. Sobre a forma de remuneração dos serviços específicos e divisíveis, merecem destaque a classificação do Ministro Carlos Velloso, quando relatou o RE 209.365-3:

1- Serviços públicos propriamente estatais, em cuja prestação o Estado atue no exercício de sua soberania, visualizada sob ponto de vista interno e externo. Esses serviços são indelegáveis e remunerados por Taxa. Mas o particular pode optar por sua utilização ou não (não pode haver cobrança pela mera potencialidade). Ex: Emissão de passaportes e o serviço jurisdicional (custas judiciais);

2- Serviços públicos essenciais ao interesse púbico: são remunerados por taxa. E porque são atividades essenciais ao interesse público, à comunidade ou à coletividade, a taxa incidirá sobre a utilização efetiva ou potencial do serviço. É preciso que a lei estabeleça a cobrança sobre a prestação potencial, ou admita essa cobrança por razão de interesse público. Ex: o serviço de distribuição de água, de coleta de lixo, de esgoto, de sepultamento;

3- Serviços públicos não essenciais e que, quando não são utilizados, disso não resulta dano ou prejuízo para a comunidade ou para o interesse público. Esses serviços são, em regra, delegáveis, vale dizer, podem ser concedidos e podem ser remunerados mediante preço público. Ex: serviço postal, serviço telefônico, telegráfico, de distribuição de energia, de gás etc.

4. Casos importantes.

Serviços notariais e de registro, embora exercidos em caráter privado, por delegação do poder público (art. 234 da CF/88), são funções essencialmente estatais e que se sujeitam a regime de direito público. Com isso, o produto da arrecadação das custas ou emolumentos não pode ser destinado a custear serviços públicos diversos ou entidades meramente privadas, porque isso desvirtuaria a função constitucional da taxa, que é um tributo vinculado (ADI 2040).

O adicional tarifário, conhecido como “seguro-apagão” (encargo emergencial criado pela Lei Federal 10.438/02): é preço público, pois a energia elétrica é um serviço facultativo, disponibilizado por meio de concessionária, cuja contraprestação não se configura como tributo (STF).

Água e esgoto, segundo STF e STJ, são remunerados por tarifa ou preço público e não por taxas. Por isso o STJ editou a súmula 412 (“a ação de repetição de indébitos de tarifa de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil”).

5. Súmula Vinculante:

SV n. 19: A taxa dobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o art. 145, II, da Constituição Federal.

SV n. 12: A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 111 206, IV, da Constituição Federal.

6. Repercussão Geral:

Recurso Extraordinário 1. Repercussão geral reconhecida. 2. Alegação de inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do Município de Porto Velho. 3. Suposta violação ao artigo 145, inciso II, da Constituição, ao fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justiça de Rondônia assentou que o Município de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litígio, é dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a existência de instrumentos necessários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. É constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (RE 588322, julgado em 16/06/2010).

7. Súmulas do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:

STJ – SÚMULA 407 - É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo com as categorias de usuários e as faixas de consumo.

STJ – SÚMULA 391 – O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.

STJ – SÚMULA 356 - É legítima a cobrança da tarifa básica pelo uso dos serviços de telefonia fixa.

STJ – SÚMULA 50 - O adicional de tarifa portuária incide apenas nas operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio de navegação de longo curso.

8. Repetitivo – STJ.

ADMINISTRATIVO. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ÁGUA. COBRANÇA DE TARIFA PROGRESSIVA. LEGITIMIDADE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TARIFAS. APLICAÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL DO CÓDIGO CIVIL. PRECEDENTES. 1. É legítima a cobrança de tarifa de água fixada por sistema progressivo. 2. A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 3. Recurso especial da concessionária parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. Recurso especial da autora provido. Recursos sujeitos ao regime do art. 543-C do CPC. (REsp. 1.113.403/RJ, julgado em 18/12/2009).

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO NÃO-TRIBUTÁRIO. FORNECIMENTO DE SERVIÇO DE ÁGUA E ESGOTO. TARIFA⁄PREÇO PÚBLICO. PRAZO PRESCRICIONAL. CÓDIGO CIVIL. APLICAÇÃO. 1. A natureza jurídica da remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por concessionária de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubstanciando, assim, contraprestação de caráter não-tributário, razão pela qual não se subsume ao regime jurídico tributário estabelecido para as taxas. 2[...]. 3. Os créditos oriundos do inadimplemento de tarifa ou preço

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 112 público integram a Dívida Ativa não tributária (artigo 39, § 2º, da Lei 4.320⁄64), não lhes sendo aplicáveis as disposições constantes do Código Tributário Nacional, máxime por força do conceito de tributo previsto no artigo 3º, do CTN. 4. Consequentemente, o prazo prescricional da execução fiscal em que se pretende a cobrança de tarifa por prestação de serviços de água e esgoto rege-se pelo disposto no Código Civil, revelando-se inaplicável o Decreto 20.910⁄32, uma vez que: "... considerando que o critério a ser adotado, para efeito da prescrição, é o da natureza tarifária da prestação, é irrelevante a condição autárquica do concessionário do serviço público. O tratamento isonômico atribuído aos concessionários (pessoas de direito público ou de direito privado) tem por suporte, em tais casos, a idêntica natureza da exação de que são credores. Não há razão, portanto, para aplicar ao caso o art. 1º do Decreto 20.910⁄32, norma que fixa prescrição em relação às dívidas das pessoas de direito público, não aos seus créditos." (REsp 928.267⁄RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 12.08.2009, DJe 21.08.2009). 5. O Código Civil de 1916 (Lei 3.071) preceituava que: Art. 177. As ações pessoais prescrevem, ordinariamente, em 20 (vinte) anos, as reais em 10 (dez), entre presentes, e entre ausentes, em 15 (quinze), contados da data em que poderiam ter sido propostas. (...) Art. 179. Os casos de prescrição não previstos neste Código serão regulados, quanto ao prazo, pelo art. 177." 6. O novel Código Civil (Lei 10.406⁄2002, cuja entrada em vigor se deu em 12.01.2003), por seu turno, determina que: "Art. 205. A prescrição ocorre em dez anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor. (...) Art. 2.028. Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei revogada." 7. Consequentemente, é vintenário o prazo prescricional da pretensão executiva atinente à tarifa por prestação de serviços de água e esgoto, cujo vencimento, na data da entrada em vigor do Código Civil de 2002, era superior a dez anos. Ao revés, cuidar-se-á de prazo prescricional decenal. 8. In casu, os créditos considerados prescritos referem-se ao período de 1999 a dezembro de 2003, revelando-se decenal o prazo prescricional, razão pela qual merece reforma o acórdão regional. 9. Recurso especial provido, determinando-se o retorno dos autos à origem, para prosseguimento da execução fiscal, uma vez decenal o prazo prescricional pertinente. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08⁄2008. (REsp 1.117.903, julgado em 01/02/2010).

Ponto 15.b. Extinção do crédito tributário: pagamento



Legislação básica: Arts. 157 a 163 e 165 a 169 do CTN.

Conceito: O pagamento é modalidade direta de extinção do crédito tributário, prescindindo de autorização por lei. Em regra, deve ser realizado por pecúnia. No entanto, o próprio CTN prevê outros sucedâneos: cheque, vale-postal, estampilha, papel selado ou processo mecânico.

O pagamento parcial de um crédito tributário, diferentemente do que acontece do Direito Civil, não importa em presunção de pagamento das demais parcelas em que ele se decomponha (art. 158, inc. I). Da mesma forma, o pagamento total de um crédito não resulta na presunção do

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 113 pagamento de outros créditos, referentes a mesmo ou outro tributo (art. 158, inc. II).

Na linha do completo afastamento das presunções tributária e civilista, o STJ entendeu que “a expedição de certificado de registro de licenciamento de veículo, embora condicionada à quitação de tributos incidentes sobre a propriedade de veículo automotor, não é dotada de qualquer eficácia liberatória de obrigação fiscal” (Resp 511.480/RS)

Cumulatividade das multas. A multa é sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do respectivo tributo. Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

Local e prazo para pagamento. Pela regra do CTN (art. 159), o pagamento é feito na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (dívida portable). Hoje em dia, porém, os tributos são pagos, via de regra na rede bancária devidamente credenciada pelo Fisco (art. 7º, §3º).

O prazo para o pagamento dos tributos é definido na legislação própria de cada gravame, mas salvo regra contrária, aplica-se o art. 160 do CTN, a saber, o prazo de trinta dias, contados da data da notificação do lançamento ao contribuinte (referida regra não se aplica ao lançamento por homologação, uma vez que o pagamento deve ser antecipado, de forma que o prazo deve estar previsto na legislação).

Juros de mora, multa de mora e correção monetária. Em direito tributário, os efeitos da mora são automáticos, não sendo necessário ao credor tomar qualquer providência para “constituir em mora” o devedor. Somente se aplica a previsão de juros de 1% ao mês (art. 161, §1º, CTN), se não houver previsão expressa na legislação. No âmbito federal, a correção e os juros de mora estão reunidos em único índice (SELIC).

Não se aplicam multa e juros de mora na pendência de consulta formulada pelo devedor (art. 161, §2º, CTN).

Imputação em pagamento. Ocorre quando se verifica que o mesmo sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito e oferece para pagamento montante insuficiente para quitação de tudo o que deve. A ordem de preferência do pagamento é estipulada no art. 163 do CTN: I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes.

Pagamento antecipado e a homologação do lançamento. Observar que para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, apesar de o CTN falar em extinção do crédito com o pagamento, referido efeito fica condicionado à homologação pelo fisco, ainda que tácita. O termo inicial de decadência (5 anos) para o fisco lançar diferenças ou o próprio crédito não declarado inicia-se, conforme STJ: a) quando não há sequer declaração por parte do contribuinte, ou quando o pagamento se dá com dolo, fraude ou simulação, a partir do 1º dia do exercício seguinte; b) havendo pagamento sem os vícios de fraude, dolo ou simulação, a partir da data do fato gerador. Obs.: quando o contribuinte declara o valor devido, mas não paga, não há o que homologar, de modo que a partir do vencimento da obrigação já começa a correr o prazo prescricional de cinco anos para inscrição do débito em dívida ativa e cobrança judicial.

Dação em pagamento. Prevista nos arts. 356 a 359 do CC, o CTN admite tal modalidade extintiva para bens imóveis, exclusivamente. Foi noticiada pela Lei Complementar nº 104/2001 e representa modalidade indireta de extinção do crédito tributário.

Súmulas.

70 do STF: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 114 323 do STF: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”

547 do STF: “Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.”

Ponto 15.c – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços.


Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado. 2ª Edição. Ed. Método; Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª Edição. Ed. Livraria do Advogado; Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 30ª edição, Ed. Malheiros.

Legislação básica: CF, art. 155, II e §2º a §5º; Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir).

1. Competência. Competente para a cobrança do ICMS é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência. Em se tratando de mercadoria importada, a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador. (Hugo de Brito Machado).

O Supremo Tribunal Federal fixou jurisprudência no sentido de que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada, pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de outro ente federativo (RE-AgR 598051, 12.05.2009).

2. Função predominante: fiscal, apesar de a CF permitir que seja seletivo (art. 155, §2, III), faculdade que se utilizada proporcionaria visíveis notas de extrafiscalidade (obs.: no IPI a seletividade é obrigatória).

3. Mercadoria: O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. (Hugo de Brito Machado). “É o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico” (Souto Maior Borges, citado por Ricardo Alexandre, p. 568). Ressalvada a energia elétrica (equiparada à mercadoria pela CF), somente são consideradas mercadorias os bens corpóreos.

Programas de computadores e ICMS: O STF fez a separação entre o licenciamento ou cessão do direito de uso de determinado programa e o caso do sofware produzido em larga escala para comercialização (software de prateleira). No primeiro caso há a predominância do serviço, incidindo o ISS; no segundo, há mercadoria, incidindo o ICMS (STF, RE 176.626/SP, DJ 11.12.1998).

Gravações em vídeo: empresa contratada para filmar um evento pagará ISS; empresa que vende cópias cinematográficas gravadas em série pagará ICMS (Súmula 662 do STF).

É necessária a habitualidade no exercício da atividade mercantil para que se reconheça finalidade comercial na operação e, por conseguinte, incidência do ICMS.

4. Serviços tributados pelo ICMS: As prestações de serviços sujeitas ao ICMS são aquelas relativas exclusivamente a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Para Hugo de Brito Machado, somente as prestações de serviço onerosas ensejam a incidência do ICMS.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 115 Súmula 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”, pois não são serviços de telecomunicações, e sim serviços de valor adicionado (art. 61 da Lei 9.472/97).

Não incide ICMS sobre habilitação de aparelho celular (mera atividade intermediária).

Não incide ICMS “nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”.

Restaurantes e similares: há fornecimento de mercadorias mais serviços, mas prepondera a mercadoria e incide ICMS.

5. Não-cumulatividade: o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, §2, I, CF).

De acordo com o art. 155, §2, II, a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Não há ofensa ao princípio da não-cumulatividade na hipótese de a legislação estadual não consentir com a compensação de créditos de ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte (STF, AI-AgR-ED 487.396, DJ 18.11.05).

Não se pode vedar a compensação do valor recolhido na operação anterior pelo simples fato de a mercadoria ter sido adquirida usada, com uma diminuição valorativa na base de cálculo (STF, AI-AgR-ED 389.871, DJ 04.03.05).

Não ofende o princípio da não-cumulatividade a exigência de estorno proporcional de crédito do ICMS relativo à entrada de mercadorias que, posteriormente, tem a saída tributada com base de cálculo ou alíquota inferior (STF, AI 496.589, DJ 23.09.2005).

O fato de o ICMS ser um tributo calculado “por dentro” (o montante do tributo integra sua própria base de cálculo) não o torna cumulativo (STF, AI-AgR 319.670, DJ 24.08.2007).

O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, nada ofende o princípio da não-cumulatividade (STF, RE 112.098, DJ 14.02.1992).

Quanto aos créditos escriturados para futura compensação, somente haverá correção monetária quando a legislação estadual contiver previsão nesse sentido. (STF, Pleno, RE-ED-ED-Edv 200.379, DJ 05.05.2006 e STJ, REsp 319.896)

6. ICMS nas operações interestaduais: nas operações realizadas entre contribuintes situados em Estados diferentes o produto da arrecadação fica com os estados produtores, mas em contrapartidas foram criadas diversas regras constitucionais que garantem que boa parte da arrecadação da cadeia produtiva ficará com o Estado em que irá ocorrer o consumo.

1ª regra: Salvo deliberação em convênio (CONFAZ), as alíquotas internas serão maiores ou iguais às alíquotas interestaduais (art. 155, §2, VI, CF).

2ª regra: em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto ou b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2, VII, CF). Na hipótese “a”, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (art. 155, §2, VIII, CF).

7. ICMS nas importações: nos termos do art. 155, §2º, IX, a, incidirá ICMS sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 116 contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço (pouco importa se o desembaraço aduaneiro ocorreu em repartição fiscal localizada em ente federativo diverso).

Súmula 661 STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.

8. ICMS e operações de leasing: a) no caso de leasing interno, não há a incidência do ICMS, salvo quando efetivada a venda do bem arrendado ao arrendatário; b) na importação realizada mediante operação leasing internacional, incide o ICMS, salvo se não houver opção de compra celebrada já no aperfeiçoamento do contrato e existir, de fato e de direito, a possibilidade de devolução do bem ao arrendador (que é o caso do leasing de aeronaves e/ou peças e equipamentos de aeronaves), hipótese em que a incidência do imposto somente ocorrerá se (e quando) for efetivada a venda do bem arrendado ao arrendatário.

9. Tributação de mercadorias fornecidas conjuntamente com serviços - hipóteses:

O serviço não está previsto na LC 116/03 (lista dos serviços de competência dos municípios): o ICMS incidirá sobre o valor total da operação;

O serviço está previsto na LC 116/03, sem ressalva de cobrança do ICMS: o ISS incide sobre o valor total da operação;

O serviço está previsto na LC 116/03, com ressalva de cobrança do ICMS: o ISS incide sobre o valor do serviço e o ICMS incide sobre o valor das mercadorias fornecidas.

Súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.

Súmula 156 do STJ: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.

10. Imunidades - exportações: de acordo com a EC 42/03, que alterou a redação do art. 155, §2º, X, a, da CF, são imunes ao ICMS todas as exportações de mercadorias e serviços, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

11. Imunidades – combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo e energia elétrica: o petróleo e seus derivados e a energia elétrica seguem a regra oposta nas operações interestaduais, de modo que o produto da arrecadação cabe ao Estado em que ocorre o consumo. A operacionalização técnica dessa decisão política se concretizou mediante a concessão de imunidade às operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (CF, 155, §2, X, b).

De acordo com o STF a imunidade ora analisada não se aplica a todo e qualquer derivado de petróleo, mas somente aos combustíveis líquidos e gasosos e lubrificantes (AI 199.516-AgR, Rel. Moreira Alves).

12. ICMS sobre combustíveis e lubrificantes: O art. 155, §2º, XII, h, da CF (incluída pela EC 33/01), previu caber à lei complementar definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese que não se aplicará a imunidade tributária prevista no art. 155, §2º, X, b (acima mencionada; item 11). Trata-se de incidência monofásica com substituição tributária para frente.

Entretanto, mesmo nesse caso, em se tratando de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, a totalidade do imposto caberá ao Estado onde ocorrerá o consumo (art. 155, §4º, I, CF), não havendo, assim, qualquer mácula ao pacto federativo.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 117 Da mesma forma, a nova sistemática garantiu que nas operações interestaduais, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não derivados de petróleo (mercadorias que não faziam parte do pacto de repartição da arrecadação conforme o consumo), seriam mantidos os critérios de repartição anteriores à EC 33/01, ou seja, tudo em simetria com o que foi estudado do item 6, “ICMS nas operações interestaduais” acima.

No que concerne ao ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes, a EC 33/01 ainda trouxe outras regras – incluídas no art. 155, §4º, IV – segundo as quais as alíquotas do imposto:

a) Serão definidas mediante deliberação dos Estados e DF (exceção à legalidade);

b) Serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

c) Poderão ser específicas, por unidade de medida adotada (ex.: centavos por litro), ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

d) Poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, da CF (exceção ao princípio da anterioridade, no caso de restabelecimento de alíquota).

Nos termos do art. 155, §5, CF, “as regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g”.

13. Fatos geradores – pontos específicos: o art. 155, II, da CF fala em “operações relativas à circulação de mercadorias”. Essa circulação deve ser jurídica, implicando transferência de propriedade (não apenas fática).

Súmula 573 do STF: “não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadoria a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.

Súmula 166 do STF: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

Mercadoria importada: O Plenário do STF, no julgamento do RE 193.817-0/RJ, a 23.10.1996, por maioria de votos, firmou orientação segundo a qual, em se cuidando de mercadoria importada, o fato gerador do ICMS não ocorre com a entrada no estabelecimento do importador, mas, sim, quando do recebimento da mercadoria, ao ensejo do respectivo desembaraço aduaneiro. (RE-AgR 216251).

14. Base de cálculo: é o valor da operação. Estão incluídos:

a) O frete da mercadoria. Mesmo com cláusula FOB: free on bord (coloca a mercadoria à disposição para o comprador ir pegar), ainda assim o valor do frete é incluído na base de cálculo.

b) O seguro

c) Juros

d) Descontos condicionais compõe a base de cálculo (são descontos condicionados a algum evento por parte do comprador). Os descontos incondicionais não comporão a base de cálculo (são aqueles dados imediatamente, ex. desconto para pagamento à vista).

A base de cálculo do ICMS compreende o próprio montante do tributo (imposto “por dentro”). A regra é válida para todos os casos, inclusive em se tratando de importações (CF, art. 155, §2, XII, i).

O ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (CF, art. 155, §2, XI). Quando o adquirente não é contribuinte do ICMS, o IPI faz parte da base de cálculo.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 118 Venda financiada - os encargos financeiros não integram a base de cálculo do ICMS. Os encargos financeiros estão relacionados com outra operação, que é a operação de empréstimo, e não com a compra e venda (súmula 237 STJ: “Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS”). Se for, porém, uma compra e venda a prazo, os encargos estão na base de cálculo, porque só há comprador e vendedor, não há uma terceira pessoa emprestando dinheiro.

15. Contribuinte (art. 4º da LC 87/96)

“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.”

16. Lançamento: por homologação.

17. Súmulas do STF sobre o ICMS editadas após a CF/1988:

Súmula Vinculante 32: O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistros pela seguradora.

660. Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto. Entende-se revogada pela EC-33/2001.

661. Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.

662. É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.

18. Súmulas do STJ sobre o ICMS (em ordem lógica):

20. A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.

129. O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a exportação do produto e não ao estocar a matéria-prima.

155. O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.

198. Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.

95. A redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação não implica redução do ICMS.

457 - Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS.

433 - O produto semielaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 119 cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991.

432 - As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.

431 - É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.

395 - O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante na nota fiscal.

391 - O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.

ITEM 16

Ponto 16.a. Pedágio



Legislação básica: Art. 150, inc. V, da CF.

Fundamento constitucional e objetivo. Art. 150, inciso V, da CF, que proíbe aos entes federados o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O tema insere-se dentro no Título VI da CF, Capítulo I (Sistema Tributário Nacional), Seção II (limitações do poder de tributar). O objetivo inicial do constituinte foi evitar que os entes políticos criassem tributos incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territórios. Em última análise, o que está em causa é a liberdade de locomoção, mais do que a não discriminação de bens ou pessoas; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o princípio federativo. O mesmo legislador constituinte, todavia, atenuou tal princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, mediante a cobrança de pedágio. Trata-se, portanto, de exceção ao principio da não-limitação ao trafego de pessoas e bens.

Natureza jurídica. O tema é bastante controvertido, no que diz com a natureza jurídica do pedágio, se tributária ou não. Para o STF, pedágio possui natureza de TAXA de serviço (RE 181.475, julgado em maio de 1999). O fato gerador seria a utilização (efetiva) da rodovia. A base de cálculo deve ser fixada em lei, de forma que guarde relação direta com o custo do benefício prestado ao contribuinte, devendo levar em consideração, portanto, elementos como peso e dimensões do veículo, número de eixos e a distância percorrida.

Divergências doutrinárias: 1ª corrente: capitaneada por Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Luciano Amaro e Leandro Paulsen, entre outros, perfilham o entendimento do STF, segundo o qual pedágio possui natureza tributária de TAXA. De acordo com essa corrente, a coisa ou fato estatal a que se liga o pedágio não é uma prestação de serviço (de conserto), é a estrada, com cuja utilização se concretiza o enlace do indivíduo à obrigação tributária. 2ª corrente (Paulo Maia, Hely Lopes Meirelles, Ricardo Lobo Torres): Pedágio como TARIFA/PREÇO PÚBLICO. Aqui,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 120 o serviço público considerado “não essencial” à comunidade, mas de interesse de determinadas pessoas ou de certos grupos, deve ser remunerado por tarifa, fazendo-se com que os encargos de sua manutenção onerem, unicamente, aqueles que efetivamente o utilizem. 3ª corrente (Ricardo Alexandre, Eduardo Sabbag, Sacha Calmon Navarro, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo): entende que o pedágio pode ser TAXA ou PREÇO PÚBLICO, a depender de quem cobra. Se órgão da Administração Direta, a exação deverá ser taxa; se cobrado por particulares em regime de concessão, permissão ou autorização, terá a natureza de preço público ou tarifa.

Principais pontos de divergência que alimentam a controvérsia, segundo Eduardo Sabbag: a) o pedágio é comumente arrecadado e fiscalizado por entidades privadas com fins lucrativos, que se colocam na condição de “sujeitos ativos” – paradoxo inconcebível no campo da obrigação tributária; b) o pedágio é prestação instituída e reajustada por atos diversos de lei, o que afasta da exação a vestimenta tributária (princípio da legalidade); c) a CF dispõe sobre o pedágio como ressalva a um princípio tributário, levando o intérprete a associá-lo à fenomenologia tributária; d) não havendo a existência de via alternativa – rodovia de tráfego gratuito, localizada paralelamente àquela por cujo uso se cobra -, a exação se torna compulsória; e) como taxa, não se admite o fato gerador calcado na utilização potencial do serviço; e f) enquadrando-se o pedágio como taxa, há de haver a publicação de uma LC que venha disciplinar as normas gerais da exação (art.146, II, da CF).

Aspectos da cobrança. Fato Gerador é a efetiva utilização da rodovia. Base de Cálculo deve ser fixada em lei, tendo em conta o custo do benefício prestado ao consumidor. Não pode haver cobrança de pedágio municipal, ou seja, para trafegar nas vias do Município (apenas intermunicipal e interestadual).

Desnecessidade de via alternativa. Para o STJ, a necessidade de colocar uma via alternativa gratuita para os usuários de rodovia federal administrada por empresa concessionária, em caráter obrigatório, não deve ser imposta para a cobrança do pedágio, uma vez que tal exigência só poderia ser feita quando expressa em lei, o que não ocorre na espécie (REsp 617.002); a Lei 9.648/88 não estabelece a necessidade de via alternativa gratuita para que possa ser exigido o pedágio de rodovia. Em outro julgado (REsp 927.810), o STJ fez menção à Lei de Concessões (Lei 8.987/95), para afastar a obrigatoriedade de oferecimento de via alternativa gratuita, ao argumento de que o referido diploma não a exige.

Ponto 16.b. Isenção e Anistia



Legislação básica: Art. 150, §6º da CF, Arts. 97, 111, inc. I, 155, 175 ao 181 do CTN.

Isenção e anistia são causas de exclusão do crédito tributário, previstas no art. 175 do CTN. Excluir o crédito tributário significa impedir a sua constituição. Trata-se de situações em que, não obstante a ocorrência do fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que não surgirá o próprio crédito tributário.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 121 Isenção (art. 175, I, CTN). Representa a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, com relação a fatos geradores futuros (irretroatividade da lei). Não se confunde com imunidade, não incidência e alíquota zero, consoante quadro abaixo:

ISENÇÃO IMUNIDADE NÃO INCIDÊNCIA ALÍQUOTA ZERO

Opera no exercício da competência tributária. Ou seja, o ente detém competência tributária, mas em função de alguma questão econômica opta por não exercer essa competência.

Portanto, a isenção está sempre prevista em lei, pois atua no exercício legal de uma competência.

Opera no âmbito da delimitação da competência tributária. A Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade estariam dentro do campo de competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar.

Portanto, as imunidades estarão sempre previstas na CF.

Não há fato gerador, não há incidência e não surge, portanto, obrigação tributária.

A norma permanece intacta. Embora a lei de incidência mantenha-se intacta, um dos elementos quantitativos do fato gerador sofre nulificação - elemento alíquota. Elementos quantitativos do FG são a BC e a alíquota. Na alíquota zero o fato imponível se subsume à hipótese de incidência. Há encontro entre o fato gerador em concreto e o em abstrato, nasce uma obrigação tributária não quantificada porque a alíquota desceu a zero.

A isenção não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, nem aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão, salvo disposição de lei em contrário (art. 177 do CTN).

A isenção pode ser concedida em caráter geral ou individual. Será de caráter geral quando atingir a generalidade dos sujeitos passivos sem necessidade de comprovação por parte destes de alguma característica pessoal especial. Ex. Isenção do IR incidente sobre os rendimentos da caderneta de poupança. Haverá a isenção de caráter individual quando a lei restringir a abrangência às pessoas que preencham determinados requisitos. Ex. isenção de imposto IPI e IOF concedida aos deficientes físicos para que adquiram veículos adaptados às suas necessidades. São aplicáveis à isenção de caráter individual as regras do art. 155 do CTN.

Segundo o parágrafo único do art. 176 do CTN, é possível que a isenção abranja somente parte do território da entidade tributante, em função das peculiaridades locais (isenção geográfica). Isso ocorre, justamente, para compensar as desigualdades entre os locais. Todavia, não se pode perder de vista o princípio da uniformidade geográfica insculpido no art. 151, inc. I, da CF nos casos em que a isenção seja concedida pela União.

É possível a revogação de isenção? Segundo estabelece o art.178 do CTN, a isenção não onerosa pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo por lei. No entanto, as isenções onerosas, definidas como aquelas que não trazem somente o bônus da dispensa, mas também algum ônus

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 122 como condição para o seu gozo, não podem ser livremente suprimidas (Súmula 544 do STF). Portanto, nas isenções onerosas, quem cumpre os requisitos para o gozo do benefício durante a vigência da lei tem direito adquirido pelo prazo previsto na lei, mesmo que ela tenha sido revogada. O STF entende que a revogação das isenções não onerosas pode ocorrer a qualquer tempo, sem a necessidade de respeitar o princípio da anterioridade.

Isenção Heterônoma é a concessão de isenção por ente que não detém a competência tributária correspondente. É expressamente vedada pelo art. 151, III, da CF. Isenções concedidas por tratados internacionais não constituem exemplos de isenção heterônoma, pois os tratados internacionais também se qualificam como normas nacionais; não são aprovados pela União, mas sim pela República Federativa do Brasil (RE 229.096).

Anistia (art. 175, II, CTN). É o perdão legal de infrações, tendo como consequência a proibição de que sejam lançadas as respectivas penalidades pecuniárias. Segundo o art.180 do CTN, o benefício somente pode abranger as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que o concede. Não se pode perdoar infração futura, sob pena de se formalizar um incentivo legal à desobediência civil. Se o crédito tributário já tiver sido constituído, a dispensa só poderá ser realizada via remissão (âmbito da extinção do crédito tributário).

O CTN previu, ainda, a possibilidade de concessão de anistia em caráter geral ou limitado, estipulando, no art.181, II, as restrições que podem ser aplicadas ao segundo caso.

A anistia não alcança os atos qualificados como crime, contravenção, dolo fraude ou simulação, e salvo disposição em contrário, aqueles praticados em conluio (art. 180 do CTN).

Aspectos comuns entre isenção e anistia: Tanto a isenção quanto a anistia consistem em causas de exclusão do crédito tributário, ou seja, dispensa legal de pagamento (de tributo ou de multa), mas não dispensa a obrigação de cumprir as obrigações acessórias da obrigação principal cujo crédito seja excluído (art. 175, parágrafo único, do CTN). Ambos dependem de lei específica para a concessão (art. 150, §6º, da CF) e são interpretados literalmente (art. 111, inc. I, do CTN), ou seja, os métodos integrativos da legislação tributária (v.g. a analogia) não podem ser utilizados.

Aspectos divergentes entre isenção e anistia: A isenção abrange os fatos geradores posteriores à lei, sendo “para frente”; já a anistia abrange fatos geradores anteriores à lei, ou seja, a lei de anistia alcança as situações pretéritas (para trás). Os motivos para a concessão de isenção normalmente possuem cunho socioeconômico ou sociopolítico, enquanto para a anistia é retirar a situação de impontualidade do inadimplente de obrigação.

Ponto 16.c. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza



Legislação básica: Arts. 150, inc. III, 'b', 'c' e §1º, 153, inc. III e §2º, da CF, Arts. 43 a 45 do CTN.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 123 Fundamentos constitucional e legal. Competência. Função. Compete à União instituir o IR (art.153, III e §2º da CF). Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao imposto sobre a renda e proventos. A sua função é de natureza fiscal (arrecadatória).

Princípios: universalidade (aspecto objetivo: toda a renda é tributável), generalidade (aspecto subjetivo: todas as pessoas podem ser contribuintes do IR), progressividade (maiores alíquotas para os rendimentos e proventos mais elevados). Observa a anterioridade anual (art. 150, III, ‘b’), mas não a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, ‘c’ e §1º).

Fato gerador. É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos) e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos não compreendidos no conceito de renda. “Acréscimo patrimonial” é, pois, o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos (art.43 do CTN). As verbas de natureza indenizatória, por servirem apenas para recompor o patrimônio, não estão sujeitos ao imposto.

Disponibilidade econômica é a obtenção da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de coisas conversíveis. Não é sinônimo de disponibilidade financeira. Esta última é somente aquela que representa incorporação ao patrimônio. Nada impede, no entanto, que a lei ordinária agregue o elemento financeiro ao fato gerador, desde que tenha havido prévia disponibilidade econômica ou jurídica (Sabbag).

Disponibilidade jurídica é a obtenção de direitos de créditos não sujeitos à condição suspensiva, representados por títulos ou documentos de liquidez e certeza. Não há a necessidade de o rendimento ter sido efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo suficiente que este tenha adquirido o direito de crédito sobre ele, ou seja, a disponibilidade jurídica (Sabbag).

Ricardo Alexandre, por sua vez, conceitua de forma distinta. Para o autor, disponibilidade jurídica é a possibilidade de utilizar a renda que tenha sido recebida em consonância com o direito. Já a disponibilidade econômica decorre de fato irrelevante ao direito, como os ganhos obtidos com jogos ou atividades ilícitas, mas que resultem em aumento patrimonial.

Sendo o fato gerador do IR a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza”, não alcança a mera expectativa de ganho futuro ou em potencial, tampouco a simples posse de numerário alheio. Por conseguinte, se alguém está impedido de utilizar-se de dinheiro de que tem aparentemente a posse, esse alguém carece da liberdade própria ao verdadeiro titular da disponibilidade econômica. A disponibilidade jurídica resta caracterizada, contudo, para o locador de imóvel, quando há o recebimento, pela imobiliária, do aluguel pago pelo locatário.

Quando ocorre o FG do IR? Seria no último segundo do dia 31/12? Ou se considera que o fato gerador seria todo o período (1º de Janeiro a 31 de Dezembro)? Há uma grande discussão sobre o confronto do FG do IR com o Princípio da Irretroatividade Tributária. Este postulado indica que a lei majoradora do tributo deve ser anterior aos fatos geradores aos quais ela se refere. Correntes: 1ª) o FG se dá no último segundo do último dia do período – 31/12; 2ª) o FG se dá em todo o (inteiro) período, devendo a lei antecedê-lo. Conclusão: sob severas críticas da doutrina, o STF, desde a Súmula 584, tem defendido a primeira corrente, que passou a ser associada à chamada Teoria da Retrospectiva ou Retroatividade Imprópria.

Base de cálculo. A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou do provento de qualquer natureza. A incidência ocorre sobre o crédito líquido do contribuinte, isto é, a diferença entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei (vg. plano de saúde, etc.).

Em relação ao IRPJ, o FG engloba, além das hipóteses tributadas exclusivamente na fonte, o lucro, sendo de periodicidade trimestral, conforme dito acima. O lucro da pessoa jurídica ou

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 124 equiparada à jurídica pode ser obtido pelos critérios da apuração real (apurado com base em contabilidade real; é o lucro líquido do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela lei), presumida (presunção legal de que o lucro da empresa é aquele por ela estabelecido com base na aplicação de um percentual sobre a receita bruta) ou arbitrada (decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou presumido, em razão do não cumprimento de obrigações tributárias acessórias).

Sujeito passivo. É a pessoa física ou jurídica, titular de renda ou provento de qualquer natureza. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IR.

Lançamento: por homologação.

IR e a tributação internacional. Como praxe, a renda é tributável no país de quem a aufere (país onde reside o contribuinte, salvo se tiver em outro país residência fixa ou comércio). Assim, rendimentos obtidos em qualquer parte do mundo são tributáveis no domicílio do contribuinte. Tratados internacionais com o fim de evitar a bitributação.

Casos específicos. *Correção monetária da tabela progressiva do IR pelo Judiciário: impossibilidade (STF, RE 388312). *Imunidade das entidades educacionais e de assistência social abrange os ganhos de capital e rendimentos de aplicações financeiras (STF, AgRg RE 593358 e ADI-MC 1802/DF). *Créditos escriturais de PIS e COFINS não dedutíveis da BC do IRPJ (REsp 1210647 - repetitivo). *CSLL não é dedutível da base de cálculo do IRPJ (REsp 1113159 - repetitivo). *Juros de mora: em princípio, tributáveis, a depender da natureza da verba principal (ainda não pacificado); os decorrentes de verbas recebidas por rescisão de contrato de trabalho não o são (EDcl no REsp 1227133). *Incide sobre indenização decorrente de lucros cessantes (EREsp 695499). *Não incide sobre indenização por dano moral (REsp 1152764 - repetitivo).

Súmulas: 587, 586, 584, 93 do STF. 463, 447, 386, 262, 215, 136, 125 do STJ.

ITEM 17

Ponto 17.a. Limitações ao poder de tributar decorrentes do federalismo.

Gilson Ridolfi

Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito tributário Esquematizado, Método, 2008; Leandro Paulsen. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, Livraria do Advogado, 2007; Roberval Rocha Ferreira Filho. Principais julgamentos do STJ. Edição 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012; Roberval Rocha Ferreira Filho. Principais julgamentos do STF – Edição 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012.

Legislação básica: Art. 3º, III; 60, §4º, I; 150; 151; 152; 153, IV e §3º; 155, §20, X, ‘a’ e §3º; 156, §3º, II, todos da CR/88; Arts. 46; 183 a 193; e 191 a 193, todos do CTN; Arts, 655 e 655-A, ambos do CPC. Decreto 4.544/2002.

Introdução. A CF/88 consagra a forma federativa do Estado, elevando-a ao status de cláusula pétrea (CF, art. 60, §4º, I). De acordo com Sampaio Dória, federação é a "autonomia recíproca entre a União e os Estados, sob a égide da Constituição". Como características da federação, tem-se a existência de uma Constituição Federal, repartição de competências previstas constitucionalmente, participação dos Estados-membros na vontade federal, inexistência do

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 125 direito de secessão, e a existência de uma Corte Nacional responsável por julgar os conflitos entre os Entes Federados. Decorrência do federalismo e da constatação de que não existe autonomia dos entes Federados, se estes não forem dotados da respectiva autonomia tributária e financeira, é o estabelecimento, pela Constituição, de diversas limitações ao poder de tributar que têm por escopo a própria preservação do federalismo.

Princípio da uniformidade geográfica da tributação. Previsto no art. 151, I, da CF, veda à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique em distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”. Nota-se que a exceção ao princípio em tela atende em plenitude ao objetivo fundamental da República, previsto no art. 3º, III. Nesse sentido: STF, 1ª T., RE 344.331/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 14.03.2003. Incidência prática de tal exceção consta do art. 40 c/c art. 92, ambos do ADCT, que criou a Zona Franca de Manaus.

Princípio da uniformidade de tributação da renda (CF, art. 151, II). Esta vedação se aplica estritamente à fixação de imposto de renda sobre a remuneração e os proventos dos servidores públicos dos entes federados, bem como na tributação da renda das obrigações das dívidas públicas dos entes, evitando-se que a União concorra de forma desleal no recrutamento de servidores e no mercado de títulos públicos.

Princípio da vedação de isenções heterônomas. Preliminarmente, isenção é causa de exclusão do crédito tributário que consiste em dispensa legal do pagamento de tributo. Quando concedida pelo ente federado detentor da competência tributária respectiva, diz-se autônoma. Já quando concedida por ente diverso do competente, diz-se heterônoma ou heterotópica. Trata-se de inovação prevista na CF/88. A regra, pois, é a vedação das isenções heterônomas, permitindo exceção apenas no caso de concessão, pela União, por meio de lei complementar, de ISS, de competência dos municípios, nas exportações de serviços para o exterior (CF, art. 156, §3º, II). A CF/88 prevê também a isenção heterônoma para ICMS sobre operações com produtos e serviços destinados ao exterior, a qual perdeu sentido com a EC 42/03, que alterou o art. 155, §2º, X, ‘a’, da CF/88. Outra exceção construída pela doutrina é a concessão de isenção heterônoma por meio de tratado internacional, já que o STF entendeu que os tratados internacionais não são celebrados pela União, mas pela República Federativa do Brasil, o que afasta a vedação em questão (STF, Pleno, ADI 1.600, Rel. p/ acórdão Min. Nelson Jobim, DJ 20.06.2003). Nesse contexto é que se insere o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio). Não se olvide, ainda, que a taxa judiciária, por constituir tributo, não pode ser objeto de isenção, pela União, em relação a processos da Justiça Estadual, como sinalizado pela Súmula 178/STJ.

Princípio da não-discriminação baseada em procedência ou destino. Nos termos do art. 152, da CF/88, os Estados, DF e Municípios não podem estabelecer diferenças tributárias entre bens ou serviços de qualquer natureza apenas em razão de sua procedência ou destino. Tal vedação se aplica tanto ao âmbito interno quanto ao externo, impedindo tratamento tributário diferenciado entre produtos nacionais e importados (cláusula do tratamento nacional). Nesses termos, súmulas 20, 71 e 575, todas do STJ.

Imunidade tributaria recíproca (CF, art. 150, VI, a). A imunidade só tem previsão para os impostos, não abrangendo as demais espécies tributarias (STF, 1ª T., REAgR 378.144/PR, Rel. Min. Eros Grau, DJ 22.04.2005). Citando o STF, esclarece Alexandrino: “Representa um fator indispensável à preservação institucional das próprias imunidades integrantes da Federação. Destaca-se, dentre as razões políticas subjacentes a tal imunidade, 'a preocupação do legislador constituinte de inibir, pela repulsa à submissão fiscal de uma entidade federada a outra, qualquer tentativa que, concretizada possa, em última análise, inviabilizar o próprio funcionamento da Federação' (ADIN 939, Min. rel. Celso de Mello)”. Atenção, ainda, para o entendimento do STF

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 126 de que as empresas públicas prestadoras de serviços públicos (EP) e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços público (SEM) se submetem ao regime de direito público, inclusive à imunidade tributária recíproca. Tal entendimento, pela relevância, foi cobrado na questão n⁰ 28 do 25⁰ CPR e questões n⁰ 42 e 47 do 26⁰ CPR, todas extraídas da prova objetiva, senão vejamos: “A Constituição Federal veda a concessão de isenções heterônomas” (questão n⁰ 28: alternativa incorreta “d”). “Indique, dentre os enunciados abaixo, a alternativa correta: não incide IPTU sobre imóvel desapropriado e declarado de utilidade pública pelo Estado, utilizado por sociedade de economia mista prestadora se serviço público por acobertado pela imunidade de que trata a alínea ‘a’, inciso VI, do art. 150, da Lei Magna” (questão n⁰ 42: alternativa correta ”b”). “Produtos importados de países signatários do GATT, quanto ao ICMS é certo afirmar que: a isenção de tributo estadual prevista em tratado internacional firmado pela União não se caracteriza como isenção heterônoma” (questão n 47: alternativa correta “b”).

Ponto 17. b. Garantias e privilégios do crédito tributário.

Gilson Ridolfi


Legislação básica: CTN, arts. 151, 205, 206, 183 a 193; Lei 6.830/80, arts. 11 e 29; CPC, arts. 655 e 655-A.

Introdução. Apesar de o CTN não distinguir as garantias dos privilégios, Ricardo Alexandre afirma que garantias são regras que asseguram direitos, enquanto privilégios são regras que põem o crédito tributário em posição de vantagem em relação aos demais créditos. Já Maurício Andreiuolo afirma que garantia é toda norma que assegura ou viabiliza a consecução do crédito tributário, sendo aferidas por exclusão. Já os privilégios seriam normas processuais asseguradoras de prerrogativas à Fazenda. Por fim, as preferências seriam prerrogativas que asseguram precedência no pagamento do crédito tributário. A lista de garantias do crédito tributário é exemplificativa (CTN, art. 183), podendo a lei ordinária criar outras hipóteses, desde que não se trate de matéria reservada à lei complementar.

Garantias: O art. 184, CTN, veicula a garantia de que o patrimônio e a renda de determinada pessoa respondam por suas obrigações. O mesmo artigo, em sua parte final, veicula privilégio à Fazenda, permitindo-lhe que o crédito tributário seja quitado por meio de bens que, em regra, não estariam sujeitos à execução. Ressalta-se que, após a LC 118/05, no caso de falência, não mais se fala em precedência do crédito tributário em relação aos créditos com garantia real.

Presunção de fraude na alienação onerosa de bens ou rendas: Antes da LC 118/05, a presunção de fraude dependia da pendência de execução em relação ao crédito tributário inscrito em dívida ativa. Atualmente, entretanto, basta a inscrição em dívida ativa para se presumir tal fraude, desde que seja a mesma formalmente comunicada ao sujeito passivo, conforme o STJ. Ressalta-se, ademais, que a presunção de fraude só se configura caso não sejam reservados, pelo devedor, bens necessários à quitação do débito (CTN, art. 185, parágrafo único).

Penhora on-line (CTN, art. 185-A): A LC 118/05 assegurou a utilização, no processo de

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 127 execução fiscal, da penhora requisitada por meio eletrônico, contribuindo para a maior efetividade do processo executivo. A jurisprudência já assentou a constitucionalidade da medida, posto que proporcional, limitada ao valor da execução. Ademais, assegura-se ao juiz sua decretação de ofício, a fim de se resguardar a instrumentalidade do processo. De acordo com o STJ, o art. 185-A do CTN deve ser interpretado conjuntamente com o art. 11 da Lei 6.830/80, bem como com os arts. 655 e 655-A, ambos do CPC, em verdadeiro diálogo das fontes. Logo, o juiz não precisa esgotar outros meios de expropriação para se valer da penhora on-line.

Exigência de prova de quitação de tributos (CTN, art. 191 a 193): Segundo Ricardo Alexandre, a exigência de prova de quitação de tributos, em que pese prevista na seção referente às preferências, constitui verdadeira garantia do crédito, muito embora indireta, já que a exigência de prova de quitação do tributo para prática de certos atos ou para a concessão de benefícios importa em meio eficaz de cobrança indireta do crédito. Atente-se para o fato de que o CTN harmoniza a exigência de comprovação de quitação de todos os tributos do falido com o art. 151 (suspensão de exigibilidade do crédito) e os arts. 205 e 206 (certidão negativa de débitos e certidão positiva com efeitos de negativa), todos do CTN, a evidenciar que a suspensão da exigibilidade do crédito implica na possibilidade do deferimento da recuperação judicial.

Preferências. A regra é que o crédito tributário prefere a qualquer outro, salvo créditos trabalhistas e decorrentes de acidente de trabalho. Exceção relevante à regra fica por conta do processo de falência, quando o crédito tributário não precederá aos créditos extraconcursais, nem às importâncias passíveis de restituição (súmula 307/STJ), tampouco aos créditos com garantia real, no limite do bem gravado (CTN, art. 186, parágrafo único). Nota-se que a multa tributária não tem a mesma preferência do crédito relativo ao tributo, estando abaixo dos créditos quirografários e preferindo apenas aos créditos subordinados. O art. 187 do CTN traz privilégio (veicula prerrogativa processual) que dispensa o crédito tributário do concurso de credores. Dito artigo deve ser interpretado juntamente com o art. 29 da Lei 6.830/80. Logo, conforme o STJ, havendo concomitância entre a execução fiscal e a falência, o juiz da execução conduzirá o processo até a arrematação, após a qual os autos serão remetidos ao juízo universal da falência, que observará a ordem de pagamento. Ademais, segundo o STJ, por constituir privilégio, estando diante de justo motivo (ex.: crédito de pequeno valor), a Fazenda pode abrir mão da não sujeição a concurso, habilitando o crédito diretamente na falência. Por fim, quanto ao art. 187, parágrafo único, do CTN, tem-se que tradicionalmente o STJ entendeu que no concurso entre ente político e entidade de outro ente, os entes políticos teriam preferência (ex.: no concurso entre um Estado e autarquia da União, prevaleceria o Estado). Todavia, recentemente, tem-se entendido que a regra estabelecida pelo artigo deve abarcar inclusive autarquias e fundações.

Sanção política: É a cobrança abusiva e indireta por meio da qual o Fisco constrange o particular a pagar tributo pela via oblíqua. A configuração depende de análise casuística. Súmulas pertinentes: 70/STF; 446/STJ; 323/STF; 547/STF. Igualmente: ADI 1454-4 MC.

Ponto 17. C: Imposto sobre produtos industrializados.

Gilson Ridolfi



Legislação básica: CF, art. 150, §1º, 153, IV e §3⁰, 159, I e II; Decreto-Lei 666/69; Decreto 4.544/02 (RIPI), art. 3º.

IPI. O IPI tem natureza eminentemente extrafiscal, razão pela qual, inclusive, tal como o Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE), pode ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo mediante simples Decreto, atendidas condições e limites exigidos pela lei (exceção à legalidade).

Pela mesma razão, o IPI não se sujeita à anterioridade de exercício, muito embora esteja sujeito à anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, §1º). Nesse sentido, ADI 4661-MC/DF e informativos STF 645 e 649. Ademais, o IPI será obrigatoriamente seletivo, em função da essencialidade do produto (CF, art. 153, §3º, I), diferentemente do ICMS, em que a seletividade é facultativa. A não-cumulatividade é, igualmente, característica do IPI, permitindo-se a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Inicialmente o STF entendeu pela existência do direito a crédito de IPI, ainda que os insumos adquiridos tivessem sido beneficiados por isenção ou alíquota zero, já que, do contrário, o benefício da isenção seria praticamente anulado. Nesse sentido: STF, 2ª T., REAgR 293.511/RS, rel. Min. Celso de Mello, DJ de 21.03.2003. Posteriormente, todavia, o STF alterou a posição, e passou a entender que o crédito de IPI pressupõe recolhimento de tributo na operação anterior, conforme RREE 353657/PR (DJE de 6.3.2008) e 370682/SC (DJE de 19.12.2007).

Estão imunes de IPI as exportações de produtos industrializados (CF, art. 153, §3º, III), bem como o IPI sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (CF, art. 150, VI, d); sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF, art. 153, §5º), e ainda sobre energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais no País (CF, art. 155, §3º). O fato gerador do IPI, nos termos do art. 46, CTN, é o desembaraço aduaneiro do produto industrializado advindo do exterior e a saída do produto do estabelecimento. Embora prevista no CTN como fato gerador do IPI, a arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão, não tem aplicabilidade, pois “não encontra concretização na legislação ordinária nem no RIPI” (Leandro Paulsen). A “saída do estabelecimento”, por óbvio, deve decorrer de um negócio jurídico, não bastando a mera saída fática (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.126037-3 rel. Des. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria).

Nota-se que quanto ao IPI, a CF/88 coloca como base econômica a ser tributada os negócios jurídicos com produtos industrializados, mas não necessariamente negócios que impliquem a transferência do bem, admitindo outros que tenham produto industrializado como objeto. Ademais, produto não se confunde com mercadoria. Esta é apenas o bem destinado ao comércio e aquele é o bem destinado ao comércio, ao consumo ou a qualquer outra utilidade.

Industrializado é o produto sujeito a qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, sendo exemplificativo o rol do art. 3º do Decreto 4.544/02 (RIPI). Para a incidência do IPI, outrossim, não basta que se trate de operação que não envolva produto in natura, tampouco basta que o produto tenha sido industrializado em algum momento. O produto tem que ter sido industrializado por um dos contratantes da respectiva operação (STJ, 2ª T., Resp 435.575/SP, rel. Min. Eliana Calmon, DJ 04/04/05).

Curiosidades sobre o IPI: “[...] O roubo ou furto da mercadoria depois da saída (implemento do fato gerador do IPI) não afasta a tributação (REsp 734.403-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22/6/2010); “[...] descontos incondicionais (descontos promocionais) não compõem a real expressão econômica da operação tributada, por isso este Superior Tribunal já declarou por diversas vezes a possibilidade de dedução desses descontos da base de cálculo do IPI” (REsp 1.149.424-BA, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 28/4/2010, Informativo 432);

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 129 por fim, o Decreto-Lei 666/69 isenta de IPI os produtos importados que tenham sido transportados por navio de bandeira brasileira.

ITEM 18

Ponto 18.a. Interpretação e integração das leis tributárias.

Paulo Alexandre Rodrigues de Siqueira

Principais obras consultadas: Resumo do 26º CPR; Ricardo Alexandre. Direito Tributário esquematizado. 2012; Eduardo Sabbag. Direito tributário. 2010.

Legislação básica: CTN- arts. 107 a 112.

Vejamos as peculiaridades do CTN (arts. 107/112):

- Interpretação literal (art. 111, CTN): como as exceções devem ser interpretadas estritamente, exigem interpretação literal: 1) suspensão e exclusão do crédito tributário; 2) outorga de isenção; 3) dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. ATENÇÃO: o que se veda aí é a interpretação analógica, mas não a interpretação extensiva. Assim, o STJ, analisando a lista de doenças cujos portadores têm proventos isentos de IR, entendeu ser possível interpretar que a cegueira compreendia tanto a monocular quanto a bilateral, mas, de outro lado, não considerou viável o enquadramento da surdez na regra isentiva (REsp 1.013.060).

- Interpretação benigna das infrações (art. 112, CTN): esse princípio aplica-se apenas à lei que define infrações ou comina penalidades e somente em caso de dúvida quanto à interpretação (STJ: EResp.111.926). Assim, na dúvida, aplica-se a interpretação mais favorável ao acusado quanto: 1) à capitulação legal do fato; 2) à natureza ou às circunstâncias materiais dos fatos, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; 3) à autoria, imputabilidade ou punibilidade; 4) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

- Princípios gerais de direito privado (arts. 109 e 110, CTN): devem ser usados para a pesquisa da definição do conteúdo e alcance de seus institutos, conceitos e formas. NÃO podem ser usados para a definição dos respectivos efeitos tributários.

A lei tributária NÃO pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, Constituição Estadual, Leis Orgânicas, para definir ou limitar competências tributárias. A contrario sensu, conceitos privados que NÃO tenham sido usados pelas citadas leis máximas podem ser alterados pelo legislador infraconstitucional. Atenção! O STF, no RE 410.691, fixou: o conceito de faturamento do art. 195, I, da CF, é do direito privado, só englobando receita operacional (não inclui receita financeira, como os juros).

- Princípio do pecunia non olet (art. 118 CTN). Nas precisas palavras do doutrinador Sabagg, ele sintetiza o princípio do pecunia non olet da seguinte forma: “Nesse diapasão, entendemos que a incidência do tributo sobre as atividades ilícitas está longe de contrariar ou desvirtuar o dispositivo conceitual de tributo. Apresenta-se, em verdade, como uma regra política de desincetivo à prática criminosa, como reação da norma tributária a um comportamento devido, e não realizado”. (Eduardo Sabbag, “Manual de Direito Tributário, 2012, p. 151)

- INTEGRAÇÃO: métodos de soluções de lacuna legal. Existem lacunas? Doutrina majoritária conclui pela plenitude do ordenamento, pois mesmo quando a lei se apresenta lacunosa, há

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 130 previsão, no próprio sistema, de como colmatar a lacuna.

Regra geral de integração: art.4º, Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro.

Regra específica em matéria tributária: art. 118 CTN: ordem taxativa e sucessiva: 1) analogia; 2) princípios gerais de direito tributário; 3) princípios gerais de direito público; 4) equidade. Veja: a discricionariedade existe na manipulação de cada técnica, mas não na escolha entre elas (procedimento absolutamente vinculado).

Limitações: a) o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei (ex.: navio pesqueiro captura pescado em alto-mar e entra no Brasil; não incide II (apesar das semelhanças com o FG deste), pois a mercadoria não é estrangeira); b) o emprego da equidade não pode resultar na dispensa do pagamento do tributo devido (ex.: sem norma isentiva, não se pode afastar tributo do caso concreto, sob o fundamento da injustiça daquela tributação). Fundamento: princípio da legalidade (art. 105, I CF).

Premissa: afora as diferenças específicas previstas no CTN (art. 107 a 112, do CTN), inexiste disciplina diferenciada de “hermenêutica jurídico – tributária”. Portanto, são aplicáveis os conceitos básicos e gerais de hermenêutica, com as peculiaridades delineadas nos art. 107 a 112, do CTN. Obs.¹: Quanto aos efeitos/resultado, a interpretação pode ser declaratória, extensiva ou restritiva. As três são admissíveis no Direito Tributário. Na ADI 551, v.g., o STF interpretou extensivamente o art. 150, IV, da CFRB, para entender por aplicável a regra da vedação ao confisco também às multas tributárias. De outro lado, na ADI 1.135-9, o STF, numa interpretação restritiva no art. 195, § 6º, da CFRB, restringiu a aplicação da noventena para os casos de instituição e de majoração das contribuições para a seguridade.

Ponto 18.b. Garantias e privilégios do crédito tributário: preferências.


Principais obras consultadas: Resumão do 26º CPR; ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 7ª Edição. Ed. Ferreira. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª Ed. Ed. Malheiros; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª Ed. São Paulo: Método, 2011; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. Legislação básica: arts. 183 a 193 do CTN.

Apesar de o CTN não distinguir as garantias dos privilégios, a doutrina o faz.

Garantias são mecanismos estabelecidos em lei que tornam mais efetiva a atividade de cobrança da dívida fiscal. Trata-se de prerrogativas, em prol da Fazenda, para que se consiga mais facilmente penetrar no patrimônio do particular e evitar que o devedor frustre a cobrança. As garantias previstas no CTN não excluem outras expressamente previstas em lei (rol meramente exemplificativo). Todos os bens ou rendas do sujeito passivo respondem pelo crédito tributário, mesmo os gravados por ônus real (hipoteca, penhor, anticrese ou usufruto) ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data de constituição do ônus ou da cláusula. As únicas duas exceções são: os bens ou rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis (art. 649 do CPC) e, na falência, os créditos com garantia real (art. 186, parágrafo único, do CTN). O fato de ser atribuída uma garantia ao crédito tributário não altera a natureza deste. O crédito não deixa de ser tributário para ser hipotecário, por exemplo.

Presunção de fraude na alienação onerosa de bens ou rendas. Antes da LC 118/05, a

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 131 presunção de fraude dependia da pendência de execução em relação ao crédito tributário inscrito em dívida ativa. Atualmente, entretanto, basta a inscrição em dívida ativa para se presumir tal fraude, desde que esta seja formalmente comunicada ao sujeito passivo, conforme o STJ. Ressalta-se, ademais, que a presunção de fraude é relativa e só se configura caso não sejam reservados, pelo devedor, bens necessários à quitação do débito (art. 185, parágrafo único, do CTN). E, em face de tal presunção, não se aplica a S. 375/STJ em execução fiscal de crédito de natureza tributária (REsp 1.341.624-SC, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. em 6/11/2012).

Penhora on-line (art. 185-A do CTN). A LC 118/05 assegurou a utilização, no processo de execução fiscal, da penhora requisitada por meio eletrônico, contribuindo para a maior efetividade do processo executivo. A jurisprudência já assentou a constitucionalidade da medida, posto que proporcional, limitada ao valor da execução. Ademais, assegura-se ao juiz sua decretação de ofício, a fim de se resguardar a instrumentalidade do processo. De acordo com o STJ, o art. 185-A do CTN deve ser interpretado conjuntamente com o art. 11 da Lei 6.830/80, bem como com os arts. 655 e 655-A do CPC, em verdadeiro “diálogo das fontes”. Logo, o juiz não precisa esgotar outros meios de expropriação para se valer da penhora on-line.

Exigência de prova de quitação de tributos (art. 191 a 193 do CTN). Segundo ALEXANDRE, a exigência de prova de quitação de tributos, em que pese prevista na seção referente às preferências, constitui verdadeira garantia do crédito, muito embora indireta, já que a exigência de prova de quitação do tributo para prática de certos atos ou para a concessão de benefícios importa em meio eficaz de cobrança indireta do crédito. Atente-se para o fato de que o CTN harmoniza a exigência de comprovação de quitação de todos os tributos do falido com o art. 151 (suspensão de exigibilidade do crédito) e os arts. 205 e 206 (certidão negativa de débitos e certidão positiva com efeitos de negativa), todos do CTN, a evidenciar que a suspensão da exigibilidade do crédito implica na possibilidade do deferimento da recuperação judicial.

Privilégios consistem na posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, com relação aos demais (Paulo de Barros Carvalho apud PAULSEN) a serem pagos com preferência.

Diferenciação trazida pela LC 118/05 no caso de falência. Sem falência, o crédito tributário só “perde” para os oriundos da legislação trabalhistas e relativos a indenizações por acidentes de trabalho (art. 186, caput, do CTN). Com falência, a ordem de prioridade fica sendo a seguinte: (i) créditos extraconcursais (art. 84 da LF); (ii) créditos trabalhistas, limitados a 150 salários mínimos por credor, e créditos por acidente de trabalho; (iii) créditos com garantia real até o limite do valor do bem que serve de garantia; (iv) créditos tributários, excluídas as multas; (v) créditos com privilégio especial; (vi) créditos com privilégio geral; (vii) créditos quirografários; (viii) multas em geral, contratuais ou legais, inclusive as multas tributárias; e (ix) créditos subordinados. Obs.: S. 44/TFR: “Ajuizada a execução fiscal anteriormente à falência, com penhora realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal contra a massa falida, a penhora far-se-á no rosto dos autos do processo da quebra, citando-se o síndico”.

Impossibilidade de requerimento de falência pela Fazenda Pública. Entende o STJ que a Fazenda Pública poder requerer a quebra da empresa implica incompatibilidade com a ratio essendi da Lei de Falências, mormente o princípio da conservação da empresa, embasador da norma falimentar (Resp 363.206/MG, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª T., j. em 04/05/2010).

O art. 187 do CTN traz privilégio (veicula prerrogativa processual) que dispensa o crédito tributário do concurso de credores. Dito artigo deve ser interpretado juntamente com o art. 29 da Lei 6.830/80. Logo, conforme o STJ, havendo concomitância entre a execução fiscal e a falência, o juiz da execução conduzirá o processo até a arrematação, após a qual os autos serão remetidos ao juízo universal da falência, que observará a ordem de pagamento. Ademais, segundo o STJ, por constituir privilégio, estando diante de justo motivo (ex.: crédito de pequeno valor), a Fazenda pode abrir mão da não sujeição a concurso, habilitando o crédito diretamente na

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 132 falência. Por fim, quanto ao art. 187, parágrafo único, do CTN, houve mudança de entendimento na jurisprudência, tendo o STJ aprovado a S. 497 em 2012: “Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem”.

Sanção política. É a cobrança abusiva e indireta por meio da qual o Fisco constrange o particular a pagar tributo pela via oblíqua. A configuração depende de análise casuística. Súmulas pertinentes: 70/STF; 446/STJ; 323/STF; 547/STF. Igualmente: ADI 1454-4 MC.

Ponto 18.c. Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural.


Principais obras consultadas: Resumão do 26CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª Edição. Malheiros. 2008; HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17ª Edição. Atlas. 2008. Legislação básica: art. 153, inciso VI, da CR, e arts. 29 a 31 do CTN.

1. Noções Gerais. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domicílio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município (critério espacial – hoje relativizado). A base do cálculo do imposto é o valor fundiário, e o contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

2. Função. Sua função predominante é extrafiscal – auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural, de responsabilidade da União. É um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos. A Lei no 9.393/96 estabeleceu alíquotas progressivas em função da área do imóvel e do grau de sua utilização. Em apoio a essa diretriz de política tributária já adotada pelo legislador ordinário e para afastar questionamentos a respeito da progressividade do imposto, a EC 42/03 inseriu na CF o § 4º ao art. 153. É um imposto real.

3. Fato Gerador. É definido pela lei ordinária da União, dentro do âmbito constitucional de incidência desse imposto. Conforme o CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, conforme definido na lei civil, localizado fora da área urbana do Município (ou seja, na zona rural do Município). A Lei no 9.393/96 estabeleceu que o ITR é de apuração anual, em 1º de janeiro de cada ano, repetindo o fato gerador delimitado pelo CTN. O ITR é um imposto real (tem como fato gerador a propriedade de um bem imóvel). A definição de zona rural é dada por exclusão, uma vez que o artigo 32, § 1º, do CTN traz os requisitos para definição de zona urbana: meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; e escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel. E ainda estabelece o §2º do art. 32: “a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior”.

O Decreto-Lei no 57/66, em seu artigo 15, afirmou que o critério para tributação pelo IPTU ou ITR é a destinação do imóvel (incide ITR ao imóvel que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial). A Lei no 5.868/72 - art. 12 -

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 133 revogou o referido dispositivo do DL no 57/66. O STF, em 1988 (RE. 140773) declarou inconstitucional citada revogação, restabelecendo o critério da destinação do imóvel. O Senado Federal, em 2005, editou a Resolução nº 9, suspendendo “erga omnes” aludida revogação. Em suma, o STJ, na sistemática dos Recursos Repetitivos, entendeu que “Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966). [...] pois é necessário considerar de forma simultânea o critério espacial previsto no CTN sobre a localização do imóvel e o critério da destinação do imóvel previsto no Decreto-Lei 57/1966, a fim de delimitar a competência tributária municipal e federal, não incidindo, no caso, o IPTU, conforme jurisprudência do STF que reconhece a recepção do referido decreto como lei complementar pela Constituição Federal de 1988, bem como jurisprudência do STJ sobre o tema.” (REsp 1112646 SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, 1ª Seção, j. em 26/08/2009, DJe 28/08/2009). No caso de haver bitributação pela (União e Município), segundo o artigo 164, III, do CTN, poderá ser utilizada a ação de consignação em pagamento.

4. Tributação da Posse. Há quem sustente ser o artigo 29 do CTN inconstitucional ao determinar a tributação da posse, pois a CF somente teria autorizado a tributação sobre a propriedade territorial rural. Para Hugo de Brito MACHADO, falando a Constituição em propriedade, naturalmente abrangeu a posse, que nada mais é que um elemento da propriedade: “Se está fracionada, isto é, se ninguém é titular da propriedade plena, ou porque há enfiteuse, ou porque a posse está com pessoa diversa do proprietário, que é desconhecido, ou imune ao tributo, ou isento, então o tributo recai sobre o domínio útil ou a posse”. Kyoshi HARADA entende que a expressão “propriedade” não pode ser interpretada literal e restritivamente, porque o imposto, como captação de riqueza que é, deve incidir sobre fato econômico, que pode ser representado pela propriedade em si, por seu domínio útil ou por sua posse – contribuinte deve ser aquele que detém a disponibilidade econômica do imóvel.

5. Progressividade do ITR. A alíquota do ITR varia de 0,03% a 20% em função da área do imóvel e do grau de sua utilização. A progressividade do ITR é extrafiscal, possuindo alíquotas progressivas para desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Objetiva realizar a função social da propriedade rural. Quanto maior a produtividade do imóvel, menor será a alíquota do ITR – daí há autores que se referem à regressividade do ITR (alíquotas diminuem conforme o aumento da produtividade). Há discussão acerca da constitucionalidade das faixas de alíquotas definidas pela Lei no 9.393/96 em face do art. 150, IV, da CF (vedação à utilização de tributo com efeito de confisco).

6. Base de Cálculo. É o valor fundiário do imóvel. Valor fundiário é o valor da terra nua, isto é, sem quaisquer benfeitorias, culturas, pastagens e florestas plantadas, excluídas, ainda, as áreas de preservação permanente, de reserva legal, de interesse ecológico e as comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aquícola ou florestal (art. 10 da Lei 9.393/96). O ITR poderá ser reduzido em até 90% a título de estímulo fiscal, em função do grau de utilização da terra e da eficiência da exploração. Obs.: a isenção tributária do ITR em áreas de Reserva Legal está condicionada ao registro no CAR (REsp 1027051, j. em 7/4/2011).

7. Contribuinte. É o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil (havendo enfiteuse), ou o seu possuidor a qualquer título (SABBAG: somente o possuidor ad usucapionem, isto é, aquele com possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade pela usucapião).

- Imunidade Específica. Relaciona-se a um determinado sujeito passivo - proprietário de um único imóvel, de pequena proporção e produtivo. A definição do que seja pequena gleba é dada por lei (art. 153, §4º, II da CF⁄88).

- Imunidade em Reforma Agrária. Há imunidade (e não isenção) nas operações de transferência de imóveis para fins de reforma agrária (art. 184, par. 5º, CF). O ITR incide sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária, enquanto não transferida a

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 134 propriedade, exceto se houver imissão prévia na posse (art. 2º, par. 1º, I e II, do Decreto 4.382/02).

- Isenção. Vários imóveis previstos no art. 4º e 10 do Decreto 4382.

8. Lançamento. Feito por homologação (a apuração e o pagamento do imposto devem ser feitos pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da Administração Tributária).

9. Parafiscalidade. Tendo em vista que a União não possui estrutura para fiscalizar e cobrar o ITR, permitiu-se ao Município sua fiscalização e cobrança (é uma opção), em troca de 100% da receita arrecadada pelo imposto (normalmente o Município receberia 50%). É o que dispõe o art. 158, II, CF. Trata-se de parafiscalidade (fiscalização + cobrança + administração de tributo de competência de outro ente federativo). Assim, o Município será apto a administrar (aplicar) o valor do ITR arrecadado.

10. Jurisprudência.

- S. 595/STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial rural.

- STJ: “O Imposto Territorial Rural - ITR é tributo sujeito a lançamento por homologação que, nos termos da Lei 9.393/96, permite a exclusão de sua base de cálculo da área de preservação permanente, sem necessidade de Ato Declaratório Ambiental do IBAMA” (REsp 665.123/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 5.2.2007). Não há, do mesmo modo, necessidade de prévia averbação em cartório de área de reserva legal para a exclusão de incidência do imposto no momento da declaração (Resp 969.091-SC, j. em 15/06/2010, Inf. 439).

- STJ: Sujeito Passivo do ITR em compromisso de compra e venda de imóvel rural. [...] Conseqüentemente, a obrigação tributária, quanto ao IPTU e ao ITR, acompanha o imóvel em todas as suas mutações subjetivas, ainda que se refira a fatos imponíveis anteriores à alteração da titularidade do imóvel [...]. O promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel, bem como seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis) [...] são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU (Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 10.06.2009, DJe 18.06.2009). 7. É que, nas hipóteses em que verificada a "contemporaneidade" do exercício da posse direta e da propriedade (e não a efetiva sucessão do direito real de propriedade, tendo em vista a inexistência de registro do compromisso de compra e venda no cartório competente), o imposto sobre o patrimônio poderá ser exigido de qualquer um dos sujeitos passivos "coexistentes", [...] (REsp 1073846 SP, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Seção, j. em 25/11/2009, DJe 18/12/2009).

- STJ: não ocorrência do fato gerador do ITR no período em que o imóvel encontra-se na posse de movimento social, por ofensa aos “princípios básicos da razoabilidade e da justiça o fato de o Estado violar o direito de garantia de propriedade e, concomitantemente, exercer a sua prerrogativa de constituir ônus tributário sobre imóvel expropriado por particulares (proibição do venire contra factum proprium). Com a ‘invasão’ do movimento ‘sem terra’, o direito da recorrida ficou tolhido de praticamente todos seus elementos: não há mais posse, possibilidade de uso ou fruição do bem; consequentemente, não havendo a exploração do imóvel, não há, a partir dele, qualquer tipo de geração de renda ou de benefícios para a proprietária” (REsp 1144982/PR, DJe 15/10/2009).

- STF: [...] Necessidade de se interpretar o art. 1.784 em conjunto com o disposto no art. 1.791 e seu parágrafo único, ambos do Código Civil, de modo que a saisine somente tornaria múltipla a titularidade do imóvel, o qual permaneceria uma única propriedade até a partilha, unidade que não poderia ser afastada quando da apuração da área do imóvel para fins de reforma agrária, razão por que não se poderia tomar cada parte ideal como propriedade distinta. Salientou-se não ser aplicável, à espécie, o § 6º do art. 46 do Estatuto da Terra (Lei 4.504/64), já que a expressão

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 135 “para os fins desta Lei” nele contida teria o objetivo apenas de instrumentar o cálculo do coeficiente de progressividade do Imposto Territorial Rural - ITR, não servindo o procedimento previsto de parâmetro para o dimensionamento de imóveis rurais destinados à reforma agrária, matéria afeta à Lei 8.629/93. No que tange ao apontado erro de cálculo da área do imóvel, afirmou-se que, para os fins dessa última lei, deveria ser levada em conta a área global, sem dedução das áreas não aproveitáveis e da reserva legal (Lei 4.771/65, art. 16, § 2º), o que seria considerado somente no cálculo da produtividade do imóvel (Lei 8.629/93, art. 6º). Com base nisso, e tendo em conta o laudo técnico do INCRA, considerou-se o imóvel em questão uma grande propriedade rural improdutiva passível de desapropriação. MS 24924/DF, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, 24.2.2011. (MS-24924).

Obs.: Este último refere-se mais à questão da desapropriação para fins de reforma agrária, mas é bastante interessante também, para demonstrar que o critério utilizado para definição de dimensionamento do imóvel no Estatuto da Terra só serve para fins do cálculo do coeficiente de progressividade do ITR, não servindo para o dimensionamento de imóveis rurais destinados à Reforma Agrária, que deve observar o disposto na Lei 8629⁄93.

LEITURA COMPLEMENTAR: ANCELES, Pedro dos Santos. Manual de Tributos da Atividade Rural. São Paulo: Atlas; PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado. MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuições Federais. São Paulo: Renovar.

ITEM 19

Ponto 19.a. Vigência e aplicação das leis tributárias

Mônica Guimarães Lima

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 26º CPR , Resumo do Grupo do TRF 1/2012; Eduardo Sabbag, Manual de Direito Tributário, 4ª Edição, Ed. Saraiva,2012.

Legislação básica: art. 101 a 106 do CTN.

Noções gerais: “Vigência é a aptidão para incidir, para dar significação jurídica aos fatos”.(Hugo de Brito Machado) “Vigência é aquele atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para a sua aplicação”. (Celso Ribeiro Bastos)

1. A vigência da legislação tributária no tempo: Segundo o art. 101 do CTN, “a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo”.

A vigência e o princípio da anterioridade tributária são institutos diversos. A CF, no art. 150, III, b e c, ao tratar do princípio da anterioridade, não abordou a data de vigência das leis tributárias. Segundo o texto constitucional, a lei que cria ou aumenta tributo subordina-se aos princípios da anterioridade anual e da anterioridade qualificada ou nonagesimal, sendo também irretroativa, não podendo alcançar fatos geradores já ocorridos.

# Exceções constitucionais ao princípio da anterioridade: IE, II, IPI, IOF, empréstimo compulsório por motivo de guerra ou calamidade pública (148,I) e imposto extraordinário de guerra (154,II), além das contribuições sociais (que seguem o art 195, parágrafo 6).

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 136 No CTN, a vigência da lei tributária no tempo está regrada em dois dispositivos: artigos 103 e 104.

2. Validade , vigência e eficácia – noções gerais. A lei que completou todo o seu ciclo de formação presume-se válida. A validade, portanto, está presente quando o processo de produção e formação da lei houver observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na CF (aspecto formal) e seu conteúdo não agredir a CF (aspecto material).

A norma vigente tem, em regra, total aptidão para produzir, em maior ou menor grau, efeitos jurídicos.

A regra é que a norma vigente seja eficaz, porém isto nem sempre acontece. Ex: princípio da anterioridade, que proíbe aos entes federados cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sito publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tal princípio não proíbe a vigência da lei que institui ou majora tributo no mesmo exercício de sua publicação, mas tão-somente adia para o exercício subsequente a produção de efeitos (eficácia) dessa norma. Eficácia é quando a lei está completamente pronta para gerar imediatamente os efeitos jurídicos pretendidos pelo legislador.

• Vigência da lei » aptidão para incidir » automática.

Aplicação da lei » depende de alguém » utilidade em situação concreta.

Uma lei pode estar vigente e não ser aplicada, enquanto uma lei pode ser aplicada, não se encontrando mais vigente (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).

• A vigência deve ser analisada no tempo e no espaço

• Regras básicas da vigência no tempo:

a) Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior (LICC, art. 1º). Essa é a regra geral, mas o normal é a própria lei dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que em matéria tributária devem ser observados os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Para alguns autores, tais princípios estariam relacionados com os efeitos da lei, não com sua vigência, apesar de o art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expressão “entram em vigor” . De qualquer maneira, devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre princípio da anterioridade no ponto 01)

b) Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em contrário.

c) Decisões com eficácia normativa dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa: 30 dias depois da publicação, salvo disposição em contrário.

d) Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário.

• O art. 104 do CTN e o princípio da anterioridade: Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

O STF entende que a revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração de tributo, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da anterioridade (RE 204.062).

• Vigência espacial: em regra, a legislação tributária vigora dentro do território do ente que

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 137 as editou. Excepcionalmente, a legislação tributária dos Estados, do DF e dos municípios vigora fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que disponham as leis e normas gerais expedidas pela União (art. 102, CTN).

• A extraterritorialidade prevista em convênio de cooperação: pode se imaginar como exemplo um convênio firmado entre Municípios integrantes da região metropolitana de São Paulo prevendo a fiscalização conjunta do ISS devido pelos prestadores de serviço a cada um desses Municípios.

• A extraterritorialidae prevista em norma geral nacional: as leis que estipulem tais devem se ater a situações em que a extraterritorialidade se imponha como única solução viável para determinado problema, sob pena de inconstitucionalidade por agressão ao pacto federativo. Exemplo de aplicação: criação de novo ente político, através de desmembramento territorial de outro.

• Regra de vigência espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

• Aplicação de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a hipótese de aplicação da lei brasileira, em havendo previsão expressa. Tal se dá, p.ex., quando nossa lei do IR admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui domiciliado, seja deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do país de origem da renda der igual tratamento ao imposto retido no Brasil.

3. Aplicação da lei tributária. Conceito: aplicar a legislação tributária é concretizar no mundo fático a vontade que o legislador manifestou em abstrato na norma. Disposições do CTN sobre o tema:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

• Fatos instantâneos: fatos geradores que ocorrem em um momento preciso da linha do tempo. Ex: Imposto de Importação

• Fatos periódicos: fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados. Ex: IPVA. Pode ser divididos em simples e compostos (complexivos). Os fatos periódicos simples tomam por base um único evento que se prolonga no tempo (Ex: IPTU e IPVA). Já os fatos periódicos compostos são fatos geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente definido (Ex: IR e CSLL). Obs: existe doutrina 27 que defende que jamais os fatos poderiam ser considerados como

27 Segundo Ricardo Alexandre, esta seria a tendência atual.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 138 pendentes, uma vez que, mesmo nos fatos periódicos compostos ou complexivos, existe determinação (legal) do instante da completude e perfeição de tais fatos, o que faz com que possam ser tratados como instantâneos.

• Fato gerador pendente: é aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado nos termos do artigo 116 do CTN

• O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador complexivo, que começa a ocorrer no início do exercício financeiro (1º de janeiro) e termina no fim do exercício (31 de dezembro). Assim, qualquer lei que venha a ter vigência até o dia 31 de dezembro aplica-se ao IR daquele exercício financeiro, dado que o fato gerador ainda está pendente. Autorizados tributaristas, em discordância com tal tese, têm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do início do período-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado pelo STF, de que o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado de 1° de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica, pois o contribuinte chega ao final do ano sem saber a que norma se submeterá na apuração do seu imposto de renda.

• Irretroatividade e IR: SÚMULA Nº 584 do STF: “Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.” Tal súmula parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade. Não obstante, ainda é aplicada pelo STF, embora a matéria esteja sendo rediscutida no RE 183.130 (suspenso em razão de pedido de vista). Vale registrar que, no âmbito do STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Súmula. (entre outros, AgRg no Ag 1363478, j. 15/03/2011)

• Aplicação pretérita da lei tributária:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. A exclusão da aplicação de penalidades beneficia tão somente àquele que interpretou mal a lei e não àquele que agiu em sua total inobservância.

Obs¹: em que pese discussão doutrinária acerca do tema, o STF admite a existência de leis meramente interpretativas (interpretação autêntica) (ADI 695/DF).

Obs².: a Corte Especial do STJ, em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da prescrição em tributos sujeitos a lançamento por homologação, entendeu que a referida lei não era meramente interpretativa. Disse o STJ:

O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.

E ainda:

COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.

A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, reiterando o entendimento segundo o qual o STF tem reconhecido que o conflito entre

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 139 lei complementar e lei ordinária - como é o caso da alegada revogação da Lei Complementar n. 70/1991 pela Lei n. 9.430/1996 - possui natureza constitucional. Inicialmente o Min. Relator esclareceu que se extingue o direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não sendo esta expressa, somente após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos contados da data em que se deu a homologação tácita. A Corte Especial acolheu a argüição de inconstitucionalidade da expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do CTN", constante do art. 4º, segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC n. 118/2005, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e, relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova". Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ 4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do STJ)

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (obs.: se já foi julgado, não se aplica retroativamente)

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (obs.: redução de alíquotas não tem aplicação retroativa, exceto se houver previsão legal expressa).

• É importante atentar que as três alíneas do inciso II do art. 106 tratam exclusivamente de infrações e suas respectivas punições, de forma que não haverá retroatividade de lei que verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior.

• Alguns autores defendem a inexistência de diferença entre as hipóteses das alíneas a e b. Todavia, para Ricardo Alexandre, a alínea a trataria exclusivamente de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, e a alínea b, exclusivamente de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.

• Aplicação retroativa » art. 106, CTN. No tocante ao referido dispositivo, a Justiça vem sendo constantemente acionada quanto à real sentido da expressão “ato não definitivamente julgado” , contida no inciso II, mormente quanto à alínea “c”, que prevê a aplicação da lei a fato pretérito quando comina penalidade mais branda. A jurisprudência vem se sedimentando no sentido de que o “ato não definitivamente julgado” não se restringe à seara administrativa, mas também à judicial. “o CTN, em seu art. 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa para 20% nos casos em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada. (...) somente se tem por definitivamente julgada a execução fiscal quando realizadas a arrematação, adjudicação ou remição”.

• aplicação retroativa x anistia: não se há de se confundir aplicação retroativa do artigo 106 com a anistia. Nesta, não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 140 mudança na qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica extinta a punibilidade em relação a certas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180).

• Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia da irretroatividade da lei, prevista no art. 5º, XXXVI , da Constituição da República, não é invocável pela entidade estatal que a tenha editado (SUMULA STF nº 654).

Ponto 19.b: Prescrição.


Legislação básica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, §2º, III, 48, I, 52, XV, 61, §1º, II, b; arts. 145 a 162; 195 §4º, 215 §2º, 237, 239, 240; CTN arts: 156, V c/c art. 165, I.

1. Noções Gerais. É instituto de direito material (prazo de garantia), atrelado à própria relação jurídica. Ao contrário do Direito Civil, no Direito Tributário o prazo de prescrição não fulmina apenas a pretensão jurídica, mas o próprio direito (cf. art. 156, V, do CTN c/c o art. 165, I, do CTN). O pagamento de débito tributário prescrito implica restituição do indébito.

Opera-se a prescrição quando a Fazenda Pública não propõe, no prazo legalmente estipulado, a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário.

2. Conceito. É o prazo (de 5 anos - art. 174 do CTN), contado da constituição definitiva do crédito tributário, durante o qual a Fazenda pode propor a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário, o qual é interrompido nas hipóteses do p.ú. do art. 174 (I28 - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor).

3. Prescrição x Decadência. Referem-se a diferentes situações jurídicas: a decadência recai sobre o direito da Fazenda de constituir (ou segundo alguns “declarar”) o crédito tributário; já a prescrição refere-se ao prazo para o ajuizamento da ação de execução fiscal do débito já constituído. A constituição do crédito tributário (decadência) realiza-se de acordo com a categoria de lançamento a que se sujeita “em tese” o tributo, mas “essa formalização (= constituição do crédito tributário) pode ocorrer por vários modos. Em primeiro lugar, pelo lançamento, nas suas diversas espécies. [...] Mas há outras formas de constituição do crédito tributário. "O fato de o cidadão-contribuinte não poder efetuar o lançamento não significa que ele não possa constituir o crédito tributário", observou, com inteira razão, Denise Lucena Cavalcante [...] A modalidade mais comum de constituição do crédito tributário sem que o seja por lançamento é a da apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF” (extrato do voto no REsp 962379/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª Seção, j. em 22/10/2008).

28 Antes da LC 118/05 (que alterou o inciso I) a regra era a interrupção por meio da citação, mas o STJ decidiu que o § 1º do art. 219 do CPC era aplicável aos créditos tributários (Resp 1.120.295-SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 12/5/2010).

Credito pago diante da:

decadencia

prescriçao

Por extinguir o proprio direito material, torna o pagamento indevido

Gera direito a restituiçao a ser exercida no prazo legal

Por extinguir so o direito de açao, sobrevive o direito material (obrigaçao natural)

Impossibilita a restituiçao

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 141 Desta maneira, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a declaração (DCTF, GFIP, GIA etc.) pelo sujeito passivo constitui de pleno direito o crédito tributário (encerrando assim o prazo de decadência, cf. art. 5º e § 1º do DL 2.124/84), passando a transcorrer apenas o prazo de prescrição para a execução fiscal em relação ao débito declarado e constituído, consoante a Súm.436-STJ.

Nos casos em que há declaração parcial de valores – mas sem qualquer pagamento -, é possível dois entendimentos: (i) o prazo será de prescrição quanto ao valor declarado (Súm.436-STJ), sem prejuízo de a Fazenda efetivar o lançamento suplementar em relação ao montante que não foi declarado no prazo do art. 173, I, do CTN; (ii) o prazo será apenas de decadência, pois a Fazenda fará o lançamento de ofício em substituição integral ao lançamento por homologação, em função do valor inveridicamente declarado, tornando insubsistente a declaração falsa, motivo pelo qual a prescrição apenas seria contada após o lançamento definitivo.

Por serem normas gerais, a CF exige LC expressamente para sua regulação (art. 146, III, b), por isto, tanto o STJ (Resp 616.348, j. em 15/10/2007) como o STF (Súm.Vinc. 8) declararam inconstitucionais os prazos de 10 anos para decadência relativa ao lançamento de contribuições sociais (obs.: o STF modulou os efeitos da SV8-STF, não havendo direito de restituição quanto aos pagamentos feitos sem contestação pelo particular antes desta). Convém ressaltar que diversos dispositivos da LEF (v.g., o art. 2º, § 3º) se aplicam apenas aos créditos não-tributários, porquanto a LEF não foi recepcionada como LC, haja vista que desde a CF/1967 exige-se que as normas gerais de direito tributário sejam objeto de LC (CTN é de 66).

4. Restituição de indébito e prescrição. Para parte minoritária da doutrina, o prazo do art. 168 do CTN para pleitear a restituição é de decadência, e apenas após o reconhecimento deste direito o prazo para cobrar a restituição reconhecida seria de prescrição (art. 1º do Decreto 20.910). Entretanto, a jurisprudência pacífica entende que o prazo do art. 168 do CTN é de prescrição (pretende-se condenação, e não constituição). Este prazo de prescrição é contado da data de extinção do crédito tributário (art. 168, I, do CTN), e por isto, antes da LC 118/2005, era pacífico no STJ que o termo “a quo”, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, seria contado ou da homologação expressa (que raramente ocorre) ou da homologação tácita (que ocorre em 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador, art. 150, § 4º, do CTN). Na prática, o sujeito passivo era beneficiado por um prazo de 10 anos (5 + 5), pois o prazo do art. 168 era contado apenas após decorrido o prazo do §4º do art. 150.

Visando alterar esta situação, o art. 3º da LC 118/2005, pretendendo os efeitos retroativos do art. 106, I, do CTN, se autodeclarou norma interpretativa, dispondo que “para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 [...] a extinção do crédito ocorre [...] no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 do CTN”. O STJ se negou a dar efeitos retroativos à lei, porquanto haveria inconstitucionalidade: “2. O advento da LC 118/05 e suas conseqüências sobre a prescrição, do ponto de vista prático, implica dever a mesma ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova. 3. Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172 [...]", constante do artigo 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06.06.2007)” (REsp 1002932/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, j. em 25/11/2009).

Ressalte-se que, segundo o STJ, para a aplicação do regime anterior à LC 118/05, é irrelevante a data de ajuizamento da ação, mas apenas a data do pagamento, pois a prescrição é prazo de garantia, portanto, de direito material e atrelado à própria relação jurídica por ato jurídico

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 142 perfeitamente realizado, sob pena de dar-lhe efeitos retroativos. Porém, em controle difuso, o STF decidiu contrariamente: “[...] Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ [...] embora tenha se autoproclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido [...] implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos [...]” (RE 566621, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 04/08/2011). O art. 169 do CTN estabelece prazo de decadência de 2 anos para anular decisão administrativa, mas este prazo é concomitante ao de prescrição de 5 anos do art. 168 do CTN, e como o contribuinte não é obrigado a exaurir as vias administrativas ou a anular a decisão administrativa para depois pleitear a restituição do indébito, este prazo tem pouca relevância. Ademais, o p.ú. do art. 169 do CTN estabeleceu prazo de prescrição intercorrente, que obviamente só se aplica em relação à inércia que possa ser imputada ao particular.

Ponto 19.c. Imposto sobre operações financeiras

Juliana Tavares Lira

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25º CPR; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário esquematizado. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: forense, 2012. A Constituição e o Supremo.

Legislação básica: Constituição Federal, artigo 153, V, §5º; Código Tributário Nacional, artigo 63 e ss.

Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários ou Imposto sobre operações financeiras (IOF)

FATO GERADOR

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 143 reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO IOF – JURISPRUDÊNCIA

O STF entende legítima a incidência de IOF sobre operações de factoring (operações de desconto de títulos para empresas mercantis, com o fim de disponibilizar numerário para o capital de giro destas), uma vez que a CF autoriza a União Federal a instituir impostos sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários, operações estas em que estão incluídas de factoring.

Diversamente, declarou inconstitucional a incidência do imposto sobre saques efetuados em cadernetas de poupança, entendendo que o saque em caderneta de poupança não consubstancia operações de crédito, cambio ou seguro , nem operação relativa a títulos ou valores mobiliários, não se enquadrando, portanto, em nenhuma das hipóteses de incidência do IOF autorizadas pela CF (RE 232. 467- SP) – vide súmula 664 do STF. (BACEN 2009)

BASE DE CALCULO DO IOF

Segundo o art. 64 do CTN, a base de calculo do imposto é:

I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;

II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:

a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;

b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;

c) no pagamento ou resgate, o preço.

Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.

Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se a formação de reservas monetárias, na forma da lei.

LANÇAMENTO DO IOF - É feito por homologação, nos termos do art. 150 do CTN. O responsável, vale dizer, a instituição financeira ou o segurador, efetua o recolhimento do valor respectivo independentemente de qualquer exame ou verificações por parte da Secretaria da Receita Federal.

O IOF não se sujeita ao princípio da legalidade, no que se refere à alteração de alíquotas (artigo 153, §1º, da CF), nem aos princípios da anterioridade e da noventena. Isso porque, por possuir o IOF finalidade extrafiscal, faz-se necessário conceder à União uma certa agilidade na alteração da alíquota do tributo.

Art. 153, §5º: “O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem: CF, art. 153, § 5º. Inconstitucionalidade do inciso II do art. 1º da Lei 8.033/1990.” (RE 190.363, Rel. Min.Carlos Velloso, julgamento

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 144 em 13-5-1998, Plenário, DJ de 12-6-1998.) No mesmo sentido: RE 181.849-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, julgamento em 8-5-2012, Primeira Turma, DJE de 28-5-2012.

Leitura complementar: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário esquematizado. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: forense, 2012, p. 556-560.

ITEM 20

Ponto 20.a. Dívida ativa. Certidões negativas.

Alexandre Vasconcelos Garcia Frigerio

Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 26º CPR; Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 6ª ed. ver. e atual. – 2012; Paulsen, Leando. Direito Tributário. 11ª ed. Livraria do Advogado;

Legislação básica: arts. 201 a 208 do CTN; arts. 2º e 3º da LEF

1. Dívida Ativa

Definição do CTN → art. 201. Definições de Paulo de Barros Carvalho → ato de apuração e de inscrição do débito no livro de registro da dívida pública. "É o único ato de controle de legalidade, efetuado sobre o crédito tributário já constituído, que se realiza pela apreciação crítica de profissionais obrigatoriamente especializados: os Procuradores da Fazenda. Além disso, é a derradeira oportunidade que a Administração tem de rever os requisitos jurídicos-legais dos atos praticados." Para ele, não cria o crédito (este é criado pelo lançamento), mas sim o título executivo extrajudicial (a CDA, Certidão da Dívida Ativa).

Termo de inscrição na dívida ativa: é o documento que consta do livro da dívida ativa e consubstancia a inscrição do devedor em dívida. Hoje em dia, é essencialmente eletrônico, tanto quanto a própria CDA, ao menos no que tange à PFN.

Certidão da dívida ativa: é o título executivo extrajudicial que embasa a execução fiscal.

Requisitos do termo de inscrição da dívida ativa → Art. 202 do CTN. A LEF ainda acrescenta mais três requisitos no art. 2º. Por ser mais completo, está reproduzido aqui art. 2º §5º da LEF: I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida. A LEF acrescentou o requisito do inciso IV, relativo à atualização monetária.

Obs. 1: a ausência de qualquer dos requisitos do CTN 202 é causa de nulidade (relativa – o contribuinte deve demonstrar o prejuízo) da inscrição e do processo de cobrança. A Fazenda pode requerer a substituição da CDA até a decisão de 1.ª Instância, isto é, até a decisão proferida pela 1ª instância relativa aos embargos à execução interposto pelo executado. Nesta hipótese, há a devolução do prazo para a defesa ao executado (LEF art. 2.º, § 8º; Súm.STJ 392).


Obs. 2: A declaração prestada pelo contribuinte ao sujeito ativo da obrigação tributária (entrega de declaração ou confissão para fins de obtenção de parcelamento) é suficiente para inscrição em Dívida Ativa. “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL DECLARADO E NÃO PAGO. AUTOLANCAMENTO. DESNECESSIDADE DE INSTAURAÇÃO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. Em se tratando de autolançamento de débito fiscal declarado e não pago, desnecessária a instauração de procedimento administrativo para a inscrição da dívida e posterior cobrança. Agravo regimental improvido.” (AI 144609 AgR / SP – São Paulo - Julgamento: 11/04/1995. Segunda Turma. Rel. Min. Maurício Corrêa).

Obs. 3: competência para processar e julgar a execução da Dívida Ativa → Varas da Fazenda Pública e exclui a de qualquer outro Juízo (LEF 5.º e Súmula 40 do TFR: “A execução fiscal da Fazenda Pública Federal será proposta perante o Juiz de Direito da Comarca do domicílio do devedor, desde que não seja ela sede de Vara da Justiça Federal.”).

Simples Nacional: Créditos tributários relativos ao Simples Nacional serão apurados, inscritos em Dívida Ativa da União e cobrados judicialmente pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. A PGFN, mediante convênio, poderá delegar aos Estados e Municípios a inscrição em dívida ativa estadual e municipal e a cobrança judicial dos tributos estaduais e municipais (LC 123/2006, art. 41).

Valores mínimos: Para inscrição: acima de R$1.000,00. Para execução: acima de R$20.000,00. A PGFN, por determinação de Portaria do Ministro da Fazenda, só inscreve em Dívida Ativa da União dívidas superiores a R$1.000,00, e só ajuíza execução para débitos superiores a R$20.000,00. Parte final da Portaria afirma que podem ser estabelecidas exceções (Portaria MF nº 75, de 22 de março de 2012, alterada pela Portaria MF nº 130, de 19 de abril de 2012).

Efeitos da inscrição em Dívida Ativa: 1 - Atribui executoriedade ao crédito tributário; 2 - Concede ao crédito tributário liquidez e certeza (art. 204 CTN e art. 3º LEF); 3 – No caso das dívidas não tributárias, suspende a prescrição por 180 dias. (essa informação estava no resumo do 26 CPR, por isso está aqui. Entretanto, cumpre destacar que, segundo Ricardo Alexandre, "a Lei 4.320/64 divide a dívida ativa em tributária e não tributária, mas a LEF retira qualquer efeito prático da distinção, ao tratar da mesma forma a execução de ambas as modalidades")

A inscrição não é ato de constituição do crédito tributário, mas sim o lançamento.

2. Certidões Negativas:

Certidões negativas de débitos (CND): documento apto à comprovação de inexistência de débito de determinado contribuinte, de determinado tributo ou relativo a determinado período (Ricardo Alexandre). V. art. 205 do CTN. Prazo máximo para fornecimento10 dias.

Fundamento constitucional: art. 5.º XXXIV, b da CF (direito de certidão). Princípio da legalidade e no da razoabilidade (se a Administração Pública tem o poder de exigir CND, tem também o dever de fornecê-la). Da sua negativa, cabe MS.

Elementos essenciais da CND: I - identificação do contribuinte; II - domicílio fiscal; III - ramo de negócio ou atividade; IV - período a que se refere o pedido.

STJ tem considerado válida a recusa de CND por descumprimento de obrigação acessória. (REsp 1236805 / CE, DJe 13/04/2011).

CND e Precatórios: STF decidiu pela inconstitucionalidade da exigência de CND para o levantamento de precatórios, previsto no art. 19 da Lei 11033/04. (ADI 3453/DF julgada em 11/2006).

Certidões positivas com efeitos de negativas (CTN 206): outro tipo de certidão é aquela que atesta a existência de débito fiscal, mas cujos efeitos são idênticos àqueles da certidão negativa,

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 146 pois o contribuinte está em situação regular. Hipóteses: I - Créditos não vencidos; II – Créditos em curso de cobrança executiva na qual o Juízo foi garantido; III – Créditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art. 151 do CTN, entre elas o parcelamento).

STJ: desde que contribuinte esteja cumprindo regularmente as obrigações assumidas no parcelamento, expedição de certidão positiva com efeitos de negativa não pode ser negada sob argumento de não haver garantia para o débito se, no momento da adesão ao parcelamento, a garantia não foi exigida. (REsp 1279057 / MG, DJe 14/02/2012).

STJ tem entendimento de que entes federados têm direito à expedição de certidão positiva com efeitos de negativa quando, na qualidade de contribuintes, sofrerem execução fiscal e opuserem embargos à execução mesmo sem garantir o juízo, uma vez que não se sujeitam à penhora de bens. (AgRg no Ag 1281290 / MG, DJe 04/02/2011).

Arts. 207 e 208 são autoexplicativos:

Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

Ponto 20.b: Lei de responsabilidade fiscal (LRF): aplicação e inovações (LC 101/00).

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Obras consultadas: Obras consultadas: Tathiani Piscitelli. Direito Financeiro Esquematizado. 2011; Alexandre Mazza. Manual de Direito Administrativo. 2012. Ives Gandra da Silva Martins; Carlos Valder do Nascimento. Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal. 2012.

Legislação básica: LC 101/2000

Aspectos gerais. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) foi promulgada para fins de regulamentar o art. 163, da CFRF/88. Conforme sua exposição de motivos, foi concebida como parte integrante do Programa de Estabilidade Fiscal de 1998. Trata-se de LEI NACIONAL, aplicando-se simultaneamente aos 3 Poderes da União, dos Estados, DF e Municípios, inclusive às respectivas entidades da Administração Indireta, MESMO QUANDO HOUVER PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE TERCEIRIZAÇÃO.

O que se busca é redesenhar o modelo econômico brasileiro, com a implementação de mudanças no regime fiscal, para permitir o tão almejado equilíbrio das contas públicas. Isto implica dizer que, doravante, o Estado não pode gastar mais do que arrecada. Este o cerne do Programa de Estabilidade Fiscal feito pelo Ministério da Fazenda, assim recomendando no pertinente ao conteúdo da Lei de Responsabilidade Fiscal. (Ives Gandra; Carlos Valder, 2012).

A LRF está calcada em quatro pilares, quais sejam, o planejamento, a transparência, o controle

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 147 e a responsabilidade.

A LRF tem por fim uma ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas, obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.

São seus destinatários a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, compreendidos, o Poder Executivo, o Poder Legislativo, inclusive os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.

Planejamento. A ação do Poder Público vincula-se ao conjunto de instrumentos que norteia o planejamento governamental, delineada em normas jurídicas estruturadas em sintonia com o texto constitucional. São eles: o plano plurianual, a lei de diretrizes orçamentárias e a lei orçamentária anual. Nesta estão compreendidos o orçamento fiscal, o da seguridade social e o de investimentos. Com isso, o Estado busca ordenar suas atividades, bem como estabelecer as prioridades na persecução dos seus objetivos primordiais. De modo que o planejamento constitui a ferramenta básica para que o Estado alcance o seu fim último – o bem comum. Como nem sempre se pode dispor de bens e serviços para todos em abundância, é necessário saber lidar com a escassez, implementando programas. Assim, deve o governo agir como agente do desenvolvimento e da justiça social. Afinal, como averbam Stéphanes e Ferreira, “o Governo é o principal agente para a consecução desse objetivo e tem no planejamento um dos instrumentos de ação, pretendendo corrigir desequilíbrios e ajustar o desenvolvimento”. Por outro lado, a moderna política econômica planejada incorpora três elementos fundamentais: previsão, coordenação e consecução de objetivos determinados. Desse modo, o planejamento tornou-se uma atividade normal no âmbito estatal, ao lado de outras funções governamentais. Para empreender essa tarefa o País mantém órgão de planejamento. Cada país adota uma denominação para esse órgão e em alguns um Ministério inteiro é responsável por essa atividade (Ives Gandra et al).

O PPA é o instrumento de planejamento mais abrangente. Ele estabelece as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública, em especial aquelas relativas às despesas de capital e aos programas de duração continuada. A LDO compreende as metas e as prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente; serve de orientação para a elaboração da lei orçamentária anual e dispõe sobre alterações na legislação tributária.

Sistemas de controle. Os sistemas de controle deverão ser capazes de tornar efetivo e factível o comando legal, fiscalizando a direção da atividade administrativa para que ocorra em conformidade com as novas normas.

A fiscalização, que há de ser rigorosa e contínua, exigirá atenção redobrada de seus executores, principalmente dos tribunais de contas. É o que prevêem os arts. 59 e 67 da LRF, este último prevendo a criação de um Conselho de Gestão Fiscal, composto de representantes de todos os Poderes e esferas de Governo, do Ministério Público e de entidades técnicas representativas da sociedade.

Responsabilidade. Para os administradores que descumprirem os preceitos da LRF, há dois tipos de sanções: as institucionais, previstas na própria LRF, e as pessoais, previstas na lei ordinária que trata de Crimes de Responsabilidade Fiscal.

Como exemplos de sanções institucionais, temos a suspensão das transferências voluntárias, geralmente vindas da União ou dos Estados, transferidos, por exemplo, através de convênios.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 148 Há também as sanções pessoais, previstas em uma lei ordinária: os governantes poderão ser responsabilizados pessoalmente e punidos, por exemplo, com: perda de cargo, proibição de exercer emprego público, pagamento de multas e até prisão.

Transparência. A transparência colocará à disposição da sociedade diversos mecanismos de cunho democrático, entre os quais merecem relevo: a participação em audiências públicas e a ampla divulgação das informações gerenciais, através do Relatório Resumido da Execução Orçamentária, do Relatório de Gestão Fiscal, bem como dos Anexos de Metas e Riscos Fiscais.

Segundo o art. 48 da LRF, a transparência é assegurada através da divulgação ampla, inclusive pela internet, de planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; relatórios de prestações de contas e respectivos pareceres prévios; relatórios resumidos da execução orçamentária e gestão fiscal, bem como das versões simplificadas de tais documentos.

O Relatório Resumido da Execução Orçamentária, publicado até 30 dias após o encerramento de cada bimestre, sob pena do Ente Federativo ficar impedido de receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.

O Relatório de Gestão Fiscal, que será publicado ao final de cada quadrimestre, até 30 dias após o encerramento do período a que corresponder.

A LRF prevê a prestação de contas pelos Chefes do Poder Executivo, incluindo, além das suas próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do Ministério Público, sendo que as contas do Poder Judiciário da União serão apresentadas pelos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais; e a do Poder Judiciário dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justiça, consolidando as dos demais tribunais.

Deverá a prestação de contas evidenciar o desempenho da arrecadação em relação à previsão, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições.

Ponto 20.c. Impostos sobre importação e exportação.

José Augusto Cordeiro da Cruz Neto

Principais Obras consultadas: Ricardo Alexandre, Direito Tributário esquematizado, 2012.

Legislação básica: arts. 19 a 28, do CTN; regulamento aduaneiro (Decreto 6.759/09: disciplina os regimes aduaneiros especiais) e DL 37/66 (ainda em vigor).

Características comuns (II e IE). Ambos possuem finalidade marcadamente extrafiscal; são exceções à legalidade estrita quanto às alíquotas (ressalvando que a alteração de alíquotas deve ser fundamentada, não sendo ato meramente discricionário) e à anterioridade (anual e nonagesi-mal); são impostos reais (incidem sobre coisas), indiretos e proporcionais.

- Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros (II) . Conforme o artigo 19 do CTN, "o imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional". O fato gerador (FG) não é, portanto, com-prar mercadoria estrangeira, mas fazê-la entrar em território nacional, independentemente da

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 149 existência, ou não, de contrato de compra e venda. Os artigos 23 e 44 do Decreto-lei 37/66 esta-belecem, todavia, que, em se tratando de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o FG na data de registro, na repartição aduaneira, da declaração feita para fins de de-sembaraço aduaneiro (ocasião do registro da declaração de importação, realizado eletronicamen-te através do SISCOMEX).

Diante disso, a doutrina e o STJ costumam falar em FG MATERIAL / ESPACIAL (entrada da mercadoria em território nacional) e FG TEMPORAL (registro da declaração de importação). Aduz o STJ: “embora o FG do II se dê com a entrada da mercadoria estrangeira no território na-cional (...), ele apenas se aperfeiçoa com o registro da declaração de importação no regime co-mum (REsp 362.910/02). Outro julgado mais recente diz que “o fato gerador ocorre na data do registro da declaração de importação do bem. Logo, a alíquota vigente nessa data é a que deve ser aplicada para o cálculo do imposto, até porque o STJ já pacificou o entendimento de que não existe incompatibilidade entre o art. 19 do CTN e o art. 23 do DL n. 37/1966, uma vez que o desembaraço aduaneiro completaria a importação e, consequentemente, representaria, para efei-tos fiscais, a entrada de mercadoria no território nacional” (REsp 1.220.979-RJ/2011).

Seu FG, entretanto, não é qualquer entrada de mercadoria estrangeira no Brasil. A entrada há de ser de mercadoria que se destine a uso ou consumo internos, mesmo porque, se assim não fosse, o simples trânsito de bens destinados a outro país poderia ser o pressuposto de fato da obrigação tributária.

A base de cálculo do II (art. 20, CTN) é o valor aduaneiro do produto, assim considerado não necessariamente aquele pelo qual foi realizado o eventual negócio jurídico, mas o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país. Com isso, quis o legislador permitir uma tributação pelo valor real da mercadoria, que, a rigor, independe-ria do que foi declarado na Alfândega.

O II é lançado por homologação (salvo o incidente sobre a bagagem, lançado por declaração).

Institutos relacionados ao II – regimes aduaneiros especiais:

a) Drawback – “é a operação na qual a matéria-prima ingressa em território nacional com isenção ou suspensão de impostos, mas é reexportada após beneficiamento (...). Não é lícito exigir uma nova certidão negativa de débitos (CND) para o desembaraço aduaneiro da importação, se a comprovação da quitação dos tributos já foi apresentada quando da concessão do benefício fiscal de drawback”. (STJ: REsp/RR 1.041.237/SP). O STJ decidiu, em sede de recurso repetitivo, que, se foi exigida a CND para ingressar no regime, e foi deferido o ingresso, é ilegal a exigência da certidão a cada operação que for fazer (foi questão de prova de Procurador Federal). Assim, esse instituto serve para incentivar a economia quanto às importações para, na sequência, exportar. Permite que alguém importe mercadoria e insumos sem pagar tributo, desde que ele pegue essa mercadoria, beneficie, faça uma mais elaborada, e exporte. É uma importação com a intenção de fomentar a exportação. Se deixar de exportar, terá que pagar todos os tributos, além de penalidades. É ex. de condição suspensiva não exatamente com relação ao fato gerador (está isento desde que exporte), mas com relação à regra tributária em si. “(...) Frustrada a condição na qual se embasou a isenção (aplicação em produtos destinados ao exterior), retorna-se à data do fato gerador e desaparece a isenção. 3. Nacionalização dos insumos que implica no pagamento de todos os impostos devidos à época da internação, inclusive o ICMS (...)”.REsp 223.708/SP, de 2001.

b) Zonas Francas - Zona Franca é o local onde se produz/industrializa mercadorias destinadas à exportação ou ao consumo interno, sendo que para o exterior não incide imposto de importação e para o mercado interno são estabelecidas cotas, que, quando extrapoladas, ensejam a incidência do imposto.

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 150 c) Contingenciamento - é o estabelecimento de cotas permitidas para importação.

d) Entreposto Aduaneiro - permite a entrada e o depósito de produto importado no país. O produ-to fica em local determinado pelo Fisco sem incidência do imposto de importação. À medida que o importador vai se utilizando do produto, vai pagando o imposto.

e) Entreposto Industrial - É o local onde as indústrias que estão sob o regime de drawback depo-sitam e industrializam seus produtos destinados à exportação.

f) Colis Postaux - É a importação via correios, catálogos. Quando a mercadoria chega nos cor-reios do país importador, o adquirente é comunicado e, na agência dos correios, faz todo o de-sembaraço da mercadoria, inclusive pagando o imposto.

g) Preço de transferência - O termo "preço de transferência" tem sido utilizado para identificar os controles a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes rela-cionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e, consequentemente, divergir do preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas - preço com base no princípio “arm’s length” .

O Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio ou Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (em inglês: General Agreement on Tariffs and Trade, GATT) foi estabelecido em 1947, tendo em vista harmonizar as políticas aduaneiras dos Estados signatários. Está na base da criação da Organização Mundial de Comércio. É um conjunto de normas e concessões tarifárias, criado com a função de impulsionar a liberalização comercial e combater práticas protecionistas, regulando, provisoriamente, as relações comerciais internacionais.

Aplica-se à importação de países signatários do GATT a mesma forma de tributação aplicável a um bem similar nacional. Devem incidir os mesmos tributos da ordem interna. Se o similar for isento, quando importar o bem, também não haverá incidência sobre o produto importado. O GATT não quer um tratamento favorecido, mas igualitário.

Súmula 71/STJ: “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM.”

Súmula 20/STJ: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.” A Súmula 20 STJ enuncia a mesma coisa da Súmula 575/STF.

Súmula 575/STF “À mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da (ALALC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional.”

Súmula 71: se não tem similar no Brasil, como é o caso do bacalhau, teria que tributar? Mas essa súmula tem fundo em jurisprudência antiga do STF (antes da CF 88). O STF entendeu que, de fato, não tem bacalhau no Brasil, todavia há peixe seco e salgado nacional (semelhante ao bacalhau), que é isento de ICMS. O STJ, em 2007, resgatou o histórico da Súmula 71. Na época, o peixe seco e salgado era isento por ocasião de um convênio. Depois, o convênio teve sua vigência encerrada e não foi renovado. Então, a Súmula nº 71 deveria ser limitada ao período em que o convênio valia. Por isso, o STJ entende atualmente que a Súmula 71 só vale até as exportações realizadas até 30/04/1999, quando do último dia de validade do Convênio nº 60/1991.

- Imposto sobre a Exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IE). Segundo o arti-go 23 do CTN, o "imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território na-

27MPF – GII – Direito Tributário e Financeiro 151 cional". Nacionais são os produzidos no próprio país. Nacionalizados são os produtos estrangei-ros que tenham ingressado regularmente para incorporação a economia nacional.

Entretanto, assim como no II, a legislação optou por considerar, para efeito de cálculo, um outro momento como FG do tributo: a data do registro da exportação no SISCOMEX (art. 213, do De-creto 6759/09: O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do terri-tório aduaneiro. Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Sis-comex)”.

Portanto (atenção), não importa quando o negócio é fechado, pois o tributo será calculado com base na legislação vigente na data do registro das exportações, mesmo que, na data da efetiva saída da mercadoria do território nacional, tenha havido alguma alteração na legislação (stf – re – agr – ed 234.954).

Institutos relacionados ao IE.

a) Portos secos - criados pelo governo, em 1995, para diminuir o congestionamento de mercado-rias nos portos e aeroportos; foram instalados em cidades do interior e funcionam como postos da Receita Federal, nos quais se faz desembaraço aduaneiro. Na verdade, são armazéns usados para estocar bens enquanto a Receita libera seu comércio no país ou seu embarque para o exteri-or. São geridos por concessionários da Receita e cobram 33% menos que os portos e 90% menos que os aeroportos.

b) Exportação Temporária - consiste na permissão dada para saída de produto nacional ou nacionalizado para o exterior por período determinado, desde que retorne ao Brasil. Ex.: carros que vão participar de feiras ou exposição; ou produtos importados que voltam para reparação. Não se sujeita à incidência do IE.

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