ICMS/SP - Diferimento - Tratamento fiscal 6 de Abril de 2010

Em face da publicação do Decreto nº 55.305/2009 - DOE SP de 31.12.2009, este procedimento foi atualizado (tópico 9 - bens do ativo imobilizado "excluído").

ICMS/SP - Diferimento - Tratamento fiscal

Sumário

1. Introdução

2. Direito ao crédito

2.1 Saídas com diferimento

2.2 Saídas ou entradas com interrupção do diferimento

3. Obrigações acessórias

4. Interrupção do diferimento

4.1 Saídas a consumidor final e outras

4.2 Saídas isentas ou não tributadas

5. Saídas interestaduais

5.1 Saída simbólica de mercadoria depositada em armazém-geral

6. Recolhimento do imposto

6.1 Recolhimento por meio de guia de recolhimentos especiais

7. Operações realizadas por produtor

8. Serviço de transporte

1. Introdução

Convém ressaltar, de início, que o benefício do diferimento não se confunde com a isenção ou com a suspensão do imposto.

O diferimento consiste no adiamento, na postergação, no deslocamento temporal do momento de lançamento do crédito tributário. Esse adiamento provoca o deslocamento da responsabilidade tributária, de contribuinte paulista para um sujeito passivo, também paulista, indicado na legislação como responsável, em etapa posterior de circulação.

Como se pode notar, todas as operações beneficiadas pelo diferimento envolvem remetentes e destinatários paulistas. Isso significa que o diferimento ocorre sempre em operações internas.

2. Direito ao crédito

O crédito do ICMS tem origem na não-cumulatividade do imposto, que consiste em compensar o imposto devido em cada operação com o anteriormente cobrado. É exatamente esse imposto anteriormente cobrado e destacado em documento fiscal hábil que corresponde ao crédito do ICMS. ( RICMS-SP/2000 , art. 59 , § 1º)

2.1 Saídas com diferimento

Na saída de mercadorias que dá início ao diferimento do ICMS, é comum surgirem dúvidas sobre o direito ao crédito do imposto relativo às suas entradas e aos respectivos materiais para embalagem.

Em virtude do princípio da não-cumulatividade, o crédito do ICMS implica a permissão de abatimento, em cada operação, do montante cobrado nas anteriores, se a posterior saída for tributada, ou se houver expressa previsão legal de manutenção, dos créditos correspondentes.

(Resposta à Consulta nº 66/1989 )

Além disso, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda vem entendendo reiteradamente que as operações com ICMS diferido, ainda que tributadas por adiamento, são operações tributadas. (Resposta à Consulta nº 713/1992 )

Portanto, se o direito ao crédito do imposto pressupõe a posterior saída tributada e se as operações beneficiadas pelo diferimento são operações tributadas, é garantido ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito ao crédito do ICMS relativo à entrada dessas mercadorias e do respectivo material para embalagem. (Resposta à Consulta nº 40/1986 , Resposta à Consulta nº 465/1990 e Resposta à Consulta nº 713/1992 )

2.2 Saídas ou entradas com interrupção do diferimento

As operações amparadas pelo diferimento envolvem a circulação de diversas mercadorias.

Para cada uma dessas operações, existem situações genéricas ou predeterminadas que interrompem o diferimento, dando ensejo ao lançamento e conseqüente cobrança do imposto. Na ocorrência de tais situações, é comum surgirem dúvidas acerca da possibilidade de apropriação do crédito do ICMS em virtude do pagamento desse imposto.

Como vimos na introdução desse item, o crédito do ICMS corresponde ao imposto anteriormente cobrado. Ocorre que nas operações abrangidas pelo diferimento simplesmente não há esse imposto anteriormente cobrado, não sendo legítima, salvo expressa disposição em contrário, a apropriação do crédito fiscal.

Atentamos para o fato de que há algumas exceções a essa regra, ou seja, casos em que a legislação permite o lançamento simultâneo a crédito e a débito do mesmo valor do imposto, perfazendo, assim, um lançamento em conta gráfica, em que não há pagamento do imposto, mas mera escrituração. É o caso, por exemplo, das entradas de resíduos de materiais em estabelecimento industrial.

( RICMS-SP/2000 , art. 392 , § 1º, item 1)

Nota: No caso de entradas de resíduos de matérias em estabelecimento industrial, tratando-se de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), o referido contribuinte deverá: a) emitir Nota Fiscal, relativamente a cada entrada ou a cada aquisição de mercadoria; b) escriturar a operação no livro Registro de Entradas, utilizando as colunas sob os títulos "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações com Crédito do Imposto", quando o crédito for admitido; c) efetuar o recolhimento do ICMS devido, mediante guia de recolhimento especial, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da operação.

3. Obrigações acessórias

O diferimento do ICMS não dispensa o contribuinte do cumprimento das obrigações acessórias (emissão de notas fiscais, escrituração dos livros fiscais etc.), previstas no Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e legislação complementar.

A nota fiscal que acobertar saídas com diferimento do ICMS deverá conter, além dos demais requisitos, a indicação do dispositivo concessivo do diferimento, sendo vedado o destaque do imposto. ( RICMS-SP/2000 , art. 6º e art. 187 )

4. Interrupção do diferimento

Além das hipóteses de lançamento do imposto, particulares a cada mercadoria ou operação beneficiada pelo diferimento, há outras hipóteses genéricas que abrangem todas as operações com diferimento.

É o que veremos a seguir.

4.1 Saídas a consumidor final e outras

O diferimento fica interrompido, devendo o lançamento do imposto ser efetuado no momento em que ocorrer:

a) a saída de mercadoria com destino a consumidor ou usuário final, inclusive pessoa de direito público ou privado não contribuinte;

b) qualquer saída ou evento que impossibilitar o lançamento do imposto no momento expressamente indicado. ( RICMS-SP/2000 , art. 428 , I e III)

4.2 Saídas isentas ou não tributadas

Nas subseqüentes saídas isentas ou não tributadas, promovidas pelo estabelecimento destinatário, caberá a este efetuar o pagamento do imposto diferido sem direito a crédito.

Porém, esse pagamento fica dispensado quando se tratar de:

a) remessa de mercadoria ou prestação de serviço não tributada quando a legislação admitir a manutenção integral do crédito;

b) saída, para outra UF, de energia elétrica ou petróleo, incluídos os lubrificantes ou combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, destinados a comercialização ou industrialização. ( RICMS-SP/2000 , art. 429 )

5. Saídas interestaduais

O diferimento não se aplica sempre que o contribuinte paulista promover a saída de mercadorias com destino a outro Estado, já que, como dissemos no item 1, esse tratamento fiscal contempla somente as operações internas.

5.1 Saída simbólica de mercadoria depositada em armazém-geral

Salvo disposição em contrário, a entrega simbólica, a destinatário localizado em outro Estado, de mercadoria depositada em armazém-geral localizado neste Estado também caracterizar-se-á como momento de lançamento e conseqüente pagamento do imposto diferido. ( RICMS-SP/2000 , art. 431 )

6. Recolhimento do imposto

A pessoa em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação, prestação ou evento previsto como momento do lançamento do imposto diferido efetuará, na qualidade de responsável, o pagamento correspondente às saídas ou prestações anteriores:

a) de uma só vez juntamente com o imposto devido pela operação ou prestação tributada que realizar, em função da qual, na qualidade de contribuinte, for devedor por responsabilidade original, sem direito a crédito;

b) nas demais hipóteses, observados os casos de dispensa de pagamento descritos no subtópico 4.2, no período em que ocorrer a operação, prestação ou evento, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do imposto - Outros débitos", com a expressão "Diferimento - Veja observações", ou na guia de recolhimentos especiais, se for o caso, sem direito a crédito;

c) tratando-se de contribuinte sujeito às normas do Simples Nacional, de uma só vez, mediante guia de recolhimento especial, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao das operações.

Neste caso, o contribuinte deverá identificar, com os dados mínimos necessários, a operação, a prestação ou o evento e demonstrará a apuração do imposto. ( RICMS-SP/2000 , art. 430 , caput, I a III e parágrafo único)

6.1 Recolhimento por meio de guia de recolhimentos especiais

Por intermédio do Decreto nº 52.379/2007 , foram alterados o caput e o § 1º do art. 383 do RICMS-SP/2000 , que dispõem sobre o diferimento do imposto incidente nas saídas internas de couro ou pele, em estado fresco, salmourado ou salgado, de produto gorduroso não comestível de origem animal, inclusive o sebo, de osso, de chifre ou de casco, para efeito de excluir de suas disposições a exigibilidade de recolhimento do imposto por ocasião da saída desses produtos para outro Estado, mediante guia de recolhimentos especiais, com efeitos a partir de 1º.11.2007.

O art. 2º desse Decreto também revogou o § 2º do mencionado art. 383 e os arts. 384, 393, 394, 475 e 476 do RICMS-SP/2000 , que dispunham sobre regras de escrituração fiscal e de recolhimento do imposto diferido por meio de guia de recolhimentos especiais, no sentido de excluir a obrigatoriedade do recolhimento por meio dessa guia, nas operações interestaduais com os produtos neles especificados (resíduos de materiais, metais não-ferrosos etc.), com efeitos a partir de 1º.11.2007. (Decreto nº 52.379/2007 , art. 1º , I, e art. 2º )

7. Operações realizadas por produtor

Salvo disposição em contrário, na saída promovida por produtor situado em território paulista com destino a comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, exceto produtor, o imposto será lançado e pago pelo destinatário localizado neste Estado, quando indicado na documentação correspondente, no período em que a mercadoria entrar no estabelecimento, hipótese em que:

a) o imposto será escriturado no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do imposto - Outros débitos", com a expressão "Entradas com imposto a pagar" ou "Utilização de Serviços com imposto a pagar", conforme o caso;

b) o imposto será computado, quando for o caso, como crédito no livro Registro de Entradas, no mesmo período em que a mercadoria tiver entrado no estabelecimento.

O procedimento mencionado anteriormente denomina-se lançamento em conta gráfica e destina-se à mera escrituração da operação sem que haja pagamento de imposto, pois o débito é totalmente anulado pelo crédito. Note-se que, em geral, o lançamento a crédito é permitido nos casos em que a mercadoria entrada seja destinada à comercialização ou industrialização.

Tal procedimento não se aplica quando o produto adquirido estiver isento do pagamento do imposto, ou às microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional que não farão jus à apropriação nem transferirão crédito relativo ao imposto. ( RICMS-SP/2000 , arts. 59 ; 61 ; 66 ; 116 ; 260 )

8. Serviço de transporte

Como se sabe, além das operações relativas à circulação de mercadorias, o ICMS incide, também, sobre a prestação de serviço de transporte de natureza interestadual ou intermunicipal, observadas as diversas normas fixadas pelo RICMS-SP/2000 .

É importante notar que, embora determinada operação de circulação de mercadorias possa ser amparada por diferimento do imposto, tal aspecto não traz nenhum reflexo na prestação de serviço de transporte a ela pertinente.

Assim, por exemplo, o serviço de transporte de sucata de metal será normalmente tributado, embora a mercadoria objeto do transporte esteja contemplada pelo diferimento do imposto. ( RICMS-SP/2000 , art. 392 )

Legislação Referenciada

RICMS-SP/2000 Decreto nº 52.379/2007 Resposta à Consulta nº 40/1986 Resposta à Consulta nº 465/1990 Resposta à Consulta nº 66/1989

Resposta à Consulta nº 713/1992

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