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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO EM CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS – CEJURS COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO DIREITO BRASILEIRO

EDERSON ROBERTO LAGO

Itajaí (SC), novembro de 2008

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO EM CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS – CEJURS COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO DIREITO BRASILEIRO

EDERSON ROBERTO LAGO

Monografia submetida à Universidade

do Vale do Itajaí – UNIVALI, como

requisito parcial à obtenção do grau de

Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares

Itajaí (SC), novembro de 2008

iii

Meus Agradecimentos:

A Deus, por toda força recebida nos

momentos em que fraquejei.

Ao meu pai Adelino Tadeu Lago, minha

mãe Maria Tereza Lago, exemplos de

amor e dignidade aos quais devo tudo o

que sou e o que conquistei.

Ao orientador Msc. Alexandre Macedo

Tavares, pelo apoio, críticas construtivas

e incentivo para o promissor resultado

desse trabalho.

iv

Este trabalho dedico:

Ao Dr. Arlei de Souza Flôr, pessoa

fundamental na minha vida profissional.

Meu verdadeiro norteador;

À minha esposa Alessandra Carla de

Souza Flôr Lago, sem seus sábios

conselhos e críticas construtivas, este

trabalho não teria final promissor.

v

Antes não saber nada do que saber

muitas coisas por metade! Antes ser

louco por seu próprio critério, que sábio

segundo a opinião dos outros! Eu por

mim, vou ao fundo.

[Frederich Nitzsche]

vi

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de

Direito da Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo

graduando Ederson Roberto Lago, sob o título PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO DIREITO BRASILEIRO, foi submetida em 17

(dezessete) de novembro de 2008 à Banca Examinadora composta pelos

seguintes Professores: Alexandre Macedo Tavares (Orientador e Presidente

da Banca) e João Thiago Fillus (Examinador) e aprovada com a nota 9,5

(nove e meio).

Itajaí (SC), 17 de novembro de 2008.

Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares Professor orientador

vii

DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total

responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho,

isentando a Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI, a Coordenação do

Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer

responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí (SC), 17 de novembro de 2008.

Ederson Roberto Lago Graduando

viii

ROL DE CATEGORIAS

Contribuinte:

É o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador1.

Crédito tributário:

É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado

(sujeito ativo) pode exigir do particular – o contribuinte ou responsável

(sujeito passivo) – o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária

(objeto da obrigação obrigacional) 2.

Decadência:

A decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico que faz perecer

um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. É a perda

da possibilidade de a Fazenda Pública fazer o lançamento e,

conseqüentemente, constituir o crédito tributário3.

Direito tributário:

Ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os

particulares, decorrente da atividade financeira daquele, que se refere à

obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo4.

1 Art. 121, parágrafo único, I, do CTN.

2 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 14. ed. Fortaleza: Malheiros, 1998. p. 190.

3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 501.

4 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático. Belo Horizonte: Inédita, 1996. p. 17.

ix

Ação de execução fiscal:

É a ação que a Fazenda Pública se utiliza para realizar a cobrança dos

seus créditos tributários ou não, desde que devidamente inscritos em

dívida ativa5.

Indébito tributário:

Tributo pago indevidamente.6.

Lançamento:

É o ato jurídico plenamente vinculado e obrigatório, constitutivo do crédito

tributário, que compete privativamente à autoridade administrativa

realizar, tendente a verificar a ocorrência de incidência da obrigação

tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular ou por

outra forma definir o quantum do tributo devido, identificar o sujeito

passivo e, se for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível7.

Obrigação tributária:

O vínculo obrigacional decorrente da relação de direito público travada

entre Fisco e contribuinte que, face o prévio consentimento legal, nasce

para o sujeito ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte

(sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de entregar dinheiro

aos cofres públicos, a título de tributo e/ou de efetuar prestações –

positivas ou negativas – de interesse da arrecadação ou da fiscalização8.

5 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3. ed. Florianópolis: Momento Atual, 2006. p. 208.

6 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 247.

7 TAVERES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 118.


x

Prescrição:

A prescrição importa na perda de um direito, porém, após o lançamento,

e o que se extingue não é o direito em si, mas os meios processuais

eficazes para alcançá-lo9.

Prescrição intercorrente:

É a fluência do prazo prescricional ocorrida no decurso do processo, seja

ele administrativo ou judicial10.

Responsável tributário:

É o sujeito passivo que, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorre de disposição expressa de lei11.

Sujeito ativo:

É o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária

principal ou acessória12.

Sujeito passivo:

É a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao cumprimento de uma

obrigação tributária, principal ou acessória13.

Tributo:

Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se

possa exprimir, que não constitua sansão de ato ilícito, instituída em lei e

cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada14.

9 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 503.

10 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes. Direito tributário. Salvador: Podivm, 2007, p. 323.

11 Art. 121, parágrafo único, II, do CTN.

12 Art. 119, do CTN.

13 Art. 121, caput, do CTN.

xi

ROL DE SIGLAS E ABREVIATURAS

AgRg. – agravo regimental.

AI – agravo de instrumento.

CRFB/88 – Constituição da República Federativa do Brasil.

CT – crédito tributário.

CTN – Código Tributário Nacional.

DA – dívida ativa.

DJ – diário da justiça.

EF – execução fiscal.

EREsp. – Embargos em Recurso Especial.

FG – Fato gerador.

HI – Hipótese de incidência.

LC – lei complementar.

Min. – Ministro.

OT – obrigação tributária.

RE – Recurso Extraordinário.

Rel. – relator.

REsp. – Recurso Especial.

14 Art. 3º do CTN.

xii

STF – Supremo Tribunal Federal.

STJ – superior Tribunal de Justiça.

T. – turma.

xiii

SUMÁRIO

RESUMO.............................................................................................................. xvii

INTRODUÇÃO.........................................................................................................1

Capítulo 1 ..............................................................................................................5

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ......................................................................................5

1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO.........................................................................................5

1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO.............................................................9

1.3 RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO..........................................................................11

1.4 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO............................................13

1.5 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO ............................................16

1.5.1 Irrelevância da destinação legal ............................................................18

1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ..............................................................................18

1.6.1 Espécies de obrigação tributária.............................................................21

1.6.2 Nascimento da obrigação tributária e fato gerador.............................22

1.6.3 Objeto da obrigação tributária principal e acessória ..........................25

1.6.4 Sujeito ativo ................................................................................................27

1.6.5 Sujeito passivo............................................................................................29

1.6.5.1 Sujeição passiva e convenções particulares......................................32

xiv

Capítulo 2 ............................................................................................................34

CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...........................................................................................34

2.1 SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ..................................34

2. 2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO................35

2.3 LANÇAMENTO ...............................................................................................37

2.4 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO......................................................40

2.5 MODALIDADES DE LANÇAMENTO................................................................41

2.5.2 Lançamento misto ou por declaração ...................................................43

2.5.3 Lançamento por homologação ou autolançamento ...........................44

2.6 A INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .........................................46

2.7 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO UM DIREITO-REFLEXO DA OBRIGAÇÃO

TRIBUTÁRIA ...........................................................................................................48

2.8 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.................................50

2.9 CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................52

Capítulo 3 ............................................................................................................55

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO................55

3.1 SIGNIFICADO DO INSTITUTO DA PRESCRIÇÃO E DA DECADÊNCIA...........55

3.1.1 Decadência ...............................................................................................55

xv

3.1.2 Prescrição...................................................................................................57

3.2 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO...........................................................................................................59

3.3 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DA CONSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR...............61

3.4 DISCIPLINAMENTO DO ASSUNTO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ..63

3.4.1 O prazo decadencial de que cuidam os arts. 150, § 4º, e 173, I do

CTN. ......................................................................................................................64

3.4.1.1 Hipóteses distintivas de aplicação do art. 150, § 4º, e do art. 173, I,

do CTN .................................................................................................................65

3.5 O PRAZO DE QUE CUIDA O ART. 173, II, DO CTN ........................................67

3.6 PRESCRIÇÃO DA AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL .........................................68

3.6.1 O trato da matéria no art. 174 do CTN ....................................................71

3.6.2 Prescrição e lançamento por homologação.........................................72

3.6.3 A LC 118/05 e a nova hipótese de interrupção da prescrição ............73

3.6.4 Prescrição intercorrente no processo executivo fiscal .........................74

3.7 HIATO TEMPORAL ENTRE OS PRAZOS DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO....76

3.8. PRESCRIÇÃO DA AÇÃO DE RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO........78

3.8.1 Termo inicial do prazo de prescrição da ação de repetição do

indébito tributário. ..............................................................................................81

3.8.2 A prevalência da tese dos cinco mais cinco, relativamente à

restituição dos tributos lançados por homologação .....................................81

xvi

3.8.2.1 A alteração veiculada pela LC 118/05 e a questão do direito

intertemporal.......................................................................................................82

CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................................85

REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ..................................................................89

xvii

RESUMO

Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, crescem

de importância os institutos da Prescrição e Decadência do Crédito

Tributário brasileiro, capitulados nos art. 150, § 4º, 173, I e 174, todos do

Código Tributário Nacional, os quais implicam em extinção do respectivo

crédito. Mediante a utilização do método indutivo objetivou-se analisar os

distintos momentos que cada instituto ocorre, o termo inicial de contagem

dos prazos e o marco fundamental que separa a decadência da

prescrição. Através da pesquisa, obtiveram-se os seguintes entendimentos:

a) a decadência somente ocorre antes do lançamento, tendo como

termo inicial a data do fato gerador e implica na perda do direito que o

Fisco tem de constituir o crédito tributário; b) a prescrição ocorre após a

constituição definitiva do crédito tributário, formalizada pelo lançamento,

e representa a perda dos meios de o Fisco buscar o seu direito; c) a

interposição de recurso administrativo e a pendência do seu julgamento

não é causa suspensiva do prazo prescricional, mas hiato temporal que

obsta o termo inicial do respectivo prazo; d) a alteração veiculada pelo

art. 3º da LC nº. 118/05 não se reveste das formalidades de lei

interpretativa; e) a tese dos “cinco mais cinco”, pacificada no STJ,

prevalece para os fatos jurídicos nascidos antes da vigência da LC nº.

118/05, a qual tem apenas eficácia prospectiva, aplicando-se somente

àqueles fatos ocorridos após 9 (nove) de junho de 2005.

INTRODUÇÃO

O núcleo da presente monografia é a investigação dos

aspectos fundamentais dos institutos da Prescrição e Decadência do

Crédito Tributário no direito brasileiro, assim como seu alcance e efeitos

jurídicos, à luz do Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da

jurisprudência.

O estudo desse tema é de extrema significância na

ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não

somente pela sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a

doutrina e jurisprudência, no que se refere às alterações veiculadas pela

Lei Complementar nº. 118/05.

Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir

monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela

Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares

do instituto da Prescrição e Decadência do Crédito Tributário no

Lançamento por homologação, nos moldes como retratada pelo art. 150,

4º e 173, I, ambos do Código Tributário Nacional; específicos, 1) Identificar

a diferença entre obrigação tributária e crédito tributário, bem como o

exato momento da constituição definitiva do crédito tributário; 2)

identificar a diferença entre os institutos da prescrição e decadência no

direito tributário brasileiro; e, 3) Investigar os aspectos com maior

repercussão veiculados pela Lei Complementar 118/05, com a

prevalência da tese dos “cinco mais cinco”.

Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos

propostos, adotou-se o método indutivo15, operacionalizado com as

15 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].

2

técnicas16 do referente17, da categoria18, dos conceitos operacionais19 e

da pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por

Colzani20, dividindo-se o relatório final em três capítulos.

A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os

seguintes problemas:

1ª A prescrição intercorrente pode configurar-se

durante o transcurso do processo administrativo?

2ª A interposição de recurso administrativo, pendente

de julgamento, é causa de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário?

3ª A tese dos “cinco mais cinco” tem prevalecido à

alteração veiculada pela LC nº. 118/05 em relação aos fatos jurídicos

ocorridos antes da sua vigência?

Diretamente relacionadas a cada problema

formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:

a) A doutrina defende a possibilidade da ocorrência

da prescrição intercorrente durante o curso do processo administrativo,

inclusive com fundamento no art. 40, §§ 2º e 4º, da Lei nº. 6.830/80. No

16 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].

17 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].

18 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].

19 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51].

20 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico. 2.ed. Curitiba: Juruá, 2005. p. 26.

3

entanto, a jurisprudência tem se posicionado de modo contrário, sob a

fundamentação que nesse interregno a exigibilidade do crédito tributário

encontra-se suspensa, e não há fluência do prazo prescricional.

b) A jurisprudência entende que a interposição de

recurso administrativo não é causa suspensiva, configurando hiato

temporal entre o lançamento e o julgamento do recurso, estagnando o

prazo de prescrição, o qual retoma seu curso com a notificação da

decisão.

c) A LC nº. 118/05 tem eficácia prospectiva, aplicando-

se tão somente aos fatos jurídicos acontecidos após a sua vigência, de

modo que os fatos anteriores serão regidos pelo já pacificado

entendimento do STJ – sob os ditames da tese dos “cinco mais cinco”.

Para uma melhor abordagem das questões que

norteiam o instituto da Prescrição e Decadência no Direito Tributário

Brasileiro, o trabalho foi dividido em três capítulos.

No primeiro capítulo tratar-se-á da atividade financeira

do Estado, receita pública e tributos, destacando os elementos que o

compõe, obrigação tributária principal e acessória, bem como o seu

objeto, sujeitos ativo e passivo.

No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca do crédito

tributário, modalidades de lançamento, a indisponibilidade do crédito

tributário, suas garantias e privilégios e o momento da sua constituição

definitiva.

No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os

aspectos peculiares da prescrição e decadência do crédito tributário

brasileiro, causas extintivas, distinção dos prazos decadenciais nos tributos

cujo lançamento se opera de ofício e por declaração dos tributos com

lançamento por homologação, prescrição e decadência da ação de

4

execução fiscal, prescrição intercorrente no processo de execução fiscal,

prescrição da ação de restituição do indébito tributário, termo inicial da

prescrição e a prevalência da tese do “cinco mais cinco”.

O presente relatório da pesquisa se encerra com as

considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos

destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e

demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as

mesmas restaram ou não confirmadas.

5

Capítulo 1

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO

Inicialmente, para adentrar no estudo do direito

tributário, cumpre antes destacar um conceito, à luz da doutrina, de

direito.

Para OLIVEIRA21:

A palavra direito provém do latim directu, que suplantou a

expressão jus, do latim clássico, por ser mais expressiva. Em

Roma havia o jus e o faz. O jus é o conjunto de normas

formuladas pelos homens, destinadas a dar ordem à vida

em sociedade; faz é o conjunto de normas de origem

divina, religiosa, que regeriam as relações entre os homens e

as divindades.

No mundo moderno, direito em seu sentido objetivo, seria

um conjunto de regras dotadas de sanções que regem as

relações dos homens que vivem em sociedade, ou seja, o

jus romano. Já no sentido didático, poderíamos entender o

direito, como sendo a ciência das regras obrigatórias que

presidem às relações dos homens em sociedade.

Enfatiza a autora, citando Limongi França, que o direito

pode ser entendido sob quatro prismas: o primeiro, o direito como o justo;

o segundo como regra de direito; o terceiro como poder de direito e o

quarto como sanção de direito.

É salutar destacar que desde a sua origem o Direito

teve por escopo fundamental disciplinar as relações humanas oriundas

21 OLIVEIRA, Maria De Fátima Alcântara de. Direito como ciência. Disponível em: Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4>. Acesso em: 25 abr. 2008.

6

das relações dos particulares com o Estado, sendo assim denominadas de

relações de direito público.

Nesse diapasão, lecionam FERREIRA FILHO e SILVA

JUNIOR22 que a subdivisão de direito em público e privado surge do direito

romano, para apartar as normas relativas ao Estado dos negócios romanos

– direito público – daquelas referentes aos interesses particulares – direito

privado. Contudo, havia dificuldade em precisar, com clareza, as

situações nas quais o interesse assegurado seria meramente privado ou

exclusivamente público.

Hodiernamente, consideram-se pertencentes ao direito

público as norma jurídicas que trazem comandos cogentes, imperativos,

que não podem ser afastadas por deliberação das partes. Caracteriza-se

ainda pela nítida predominância do interesse público sobre o interesse

particular. Dentre os ramos de direito público estão abarcados: penal,

administrativo, tributário, constitucional, processual etc.

Para os mesmos autores, o direito tributário, como ramo

do direito público, teve origem com o incremento da atividade estatal,

vez que o crescimento das obrigações do Estado para com os seus

cidadãos (segurança, saúde, educação etc.) fruto do surgimento do

Estado social, exigiu uma fonte permanente de recursos a serem

carreados para os cofres públicos.

Com a crescente complexidade de angariar recursos,

destinou-se um ramo específico da Ciência Jurídica para estudar e

sistematizar os princípios e normas correlatos à obtenção de receitas

estatais, enquadradas no conceito de tributos: o Direito Tributário.

22 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes da. Direito tributário, p. 35-36.

7

Dentre as várias conceituações estabelecidas pela

doutrina, para definir Direito Tributário, pode-se destacar as seguintes:

“ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das

proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou

indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”23; “o

direito tributário é o sistema formado pelas regras jurídicas que disciplinam

o nascimento, vida e extinção daquele dever”24.

Ensina SILVA25 que “direito tributário é o ramo do direito

público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares,

decorrente da atividade financeira daquele, que se refere à obtenção de

receitas que correspondem ao conceito de tributo.”

Para MACHADO26 “é o ramo do direito que se ocupa

das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de

qualquer espécie, limitando o poder de tributar e o cidadão contra os

abusos desse poder.”

Segundo MACHADO, o Estado, no exercício da sua

soberania, tem o poder de tributar. Todavia, “essa relação não é uma

simples relação de poder, mas uma relação jurídica, pois está sujeito a

normas às quais se submetem os contribuintes e também o Estado.”

São comandos emanados da Constituição insertos

desde o seu surgimento com raízes em outros sistemas. Leciona COÊLHO27

que os países europeus de tradição jurídica romano-germânicas, a que o

Brasil pertence pela filiação lusa, trazem, em suas Cartas Políticas, alguns

23 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes da. Direito tributário, p. 36.


25 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático, p. 17.

26 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 38.

27 COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: forense, 2006. p. 47-48.

8

princípios tributários, porém sempre poucos. Os Estados Federados

introduzem outros princípios relativos à repartição de competência,

inclusive tributária.

O Brasil, ao contrário deles, perfilhou vastamente a

Constituição de 1998 com princípios e regras atinentes ao Direito Tributário.

Indubitavelmente é o Estado cuja Constituição é a mais extensa e

minuciosa em tema de tributação, o que culmina em três importantes

conclusões:

Primeiro – os fundamentos de direito tributário brasileiro

estão arraigados na Constituição, de onde advém os comandos sobre as

ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios;

Segundo – o Direito Tributário estampado na

Constituição de 1998 deve merecer as primícias dos juristas e dos

operadores do Direito, porquanto é texto fundante da ordem jurídico-

tributária;

Terceiro – as doutrinas devem ser recebidas com

cautela, diante das diversidades constitucionais.

Leciona MACHADO28 que a criação ou majoração do

tributo deve sempre ser feita mediante lei, e arrecadação e fiscalização

constituem atividade administrativa vinculada. A lei apta a instituir tributo,

em regra, é a lei ordinária, exceto quando o texto constitucional trouxer a

expressa previsão da necessidade de Lei Complementar.


9

1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

A atividade financeira do Estado, para JUND29, se

caracteriza pelo instrumental necessário à obtenção de recursos, visando

à viabilização do atendimento e à satisfação das necessidades públicas.

O Direito Financeiro, como organizador da atividade

financeira do Estado, abrange todas as prestações pecuniárias exigidas

pelo Estado, contidas no conceito de tributo. Sendo objeto do direito

financeiro o orçamento público, as receitas públicas e a dívida pública.30

Pontificam FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR31 que o

Estado, para cumprir com seus objetivos na prestação dos serviços aos

administrados, precisa continuamente angariar recursos. Para isso, cuida

da obtenção, gestão e dispêndio das necessidades econômicas

necessárias às atividades policiais, sociais, judiciais, educacionais entre

outras.

A administração desses recursos é executada pelo

direito financeiro, “ramo do direito público encarregado do estudo e do

regulamento jurídico da atividade financeira estatal”.

Tal atividade desenvolve-se em três etapas distintas:

Receita – é a obtenção dos recursos;

Gestão – consistente na administração e preservação

do patrimônio público;

Despesa – o emprego e a destinação dos recursos

para a realização dos fins almejados pelo Estado.

29 JUND, Sérgio. Direito financeiro e orçamento público. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. p. 6.

30 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 1.

31 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes. Direito tributário, p. 37.

10

A atividade financeira do Estado efetiva-se por meio

das receitas originárias e receitas derivadas.

Para bem conceber a diferença entre ambas, é

imperioso destacar o conceito de soberania, que nos dizeres de FERREIRA

FILHO e SILVA JUNIOR32, consiste no poder do Estado, emanado do povo,

como um conjunto de prerrogativas e poderes que devem ser exercidos

pelo Estado para consecução dos objetivos previstos na Constituição.

As receitas originárias são oriundas do patrimônio do

próprio Estado. Provêm de relações jurídicas constituídas com

predominância da autonomia da vontade individual, como nos contratos.

São auferidas pelo Estado a partir de relações de direito privado travadas

com particulares, sem a utilização do poder soberano do Estado. A

administração pública, nessas relações, figura como pessoa comum, em

relação com outras pessoas igualmente comuns. São exemplos dessas

receitas: aluguéis recebidos, receita de venda de bens, lucro de empresas

estatais etc.

Contrariamente, as receitas derivadas caracterizam-se

pela utilização do poder de império do Estado, exteriorizado pela

soberania estatal. O particular recolhe a receita aos cofres públicos não

por vontade própria, mas por determinação legal. Tais receitas são

obtidas coercitivamente pelo Estado, a não deixar para o particular a

opção de inadimplir, sob pena de sanções. São exemplos de receitas

derivadas os tributos e penalidades pecuniárias.

Desse modo, é possível identificar a natureza

específica de determinada receita estatal observado o comportamento

do Estado. Se o Estado não utiliza do seu poder de império, e assim

comporta-se como um particular, está-se diante de uma receita originária;


11

entretanto, se o Estado faz uso do seu poder de império, a receita daí

proveniente será derivada.

Os tributos, nos ensinamentos de PAULSEN33, constituem

a principal receita do Estado, classificada como receita derivada (porque

advinda do patrimônio do particular) e compulsória, pois decorrente de

disposição legal, irrelevando a vontade do contribuinte em custear a

atividade estatal.

1.3 RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO

Receita pública, nos preceitos de JUND34, é todo o

recebimento de recursos arrecadados pela entidade com o fim de ser

aplicado em gastos operacionais e de administração. Pode ser entendido

como todo e qualquer recurso obtido pelo Estado para atender as

despesas públicas.

Para exemplificar, o autor cita as fontes de recursos do

Estado35:

a. extorsão a outros povos ou doações voluntárias;

b. rendimentos produzidos pelos bens públicos ou pelas

empresas estatais;

c. tributos ou penalidades exigidos coercitivamente;

d. empréstimos de particulares ou de outras entidades

públicas;

e. emissão de moedas.

33 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do advogado, 2007. p. 15.

34JUND, Sérgio. Direito financeiro e orçamento público, p. 89.

35 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 15.

12

Portanto, receita, para JUND, deve ser entendida

como conjunto de ingressos financeiros, como fontes e fatos geradores

próprios e permanentes, oriundos da ação de tributos inerentes à

instituição, que, na modalidade de elemento novo, produz acréscimos

patrimoniais, sem, contudo, gerar obrigações, reservas ou reivindicações

de terceiro.

Há que se observar que o Estado arrecada recursos

que se incorporam definitivamente ao patrimônio – são as chamados

receitas públicas orçamentárias; e recursos que serão restituídos no futuro

– denominadas receitas extraordinárias ou ingressos financeiros, sem

caracterizar receita pública.

As receitas públicas, nos ensinamentos de JUND36,

podem ser classificadas quanto à natureza, em orçamentária e extra-

orçamentária: orçamentária – consiste na arrecadação de recursos

financeiros necessários ao atendimento dos programas de governo

estabelecidos na Lei Orçamentária Anual; extra-orçamentária – definida

como o ingresso de recursos transitórios e de caráter temporário,

futuramente restituídos como despesas extra-orçamentárias, ocasionando

um passivo financeiro, por não pertencerem ao Estado e não integrarem o

orçamento, pois são créditos de terceiro, que o caixa do tesouro apenas

acolhe como depositário. São exemplos a fiança, caução em dinheiro,

entre outros.

Quanto à regularidade, podem ser assim classificadas:

Ordinárias: constituem ingressos permanentes e

estáveis do Tesouro, arrecadados regularmente e a cada período

financeiro, exteriorizando qualidade de continuidade, constituindo fonte

36 JUND, Sérgio. Direito financeiro e orçamento público, p. 90-93.

13

perene de recursos ao Estado. Como exemplos têm-se os impostos e taxas

regulares37.

Extraordinárias: são constituídas de ingressos não-

continuados e inconstantes, não raro provêm de calamidades públicas. A

exemplo dos impostos por motivo de guerra, empréstimos compulsórios

etc.

Quanto à coercitividade, podem ser: a) originária:

provém da exploração do patrimônio público, em que o Estado atua

como particular por meio de exploração de atividades privadas, tais

como: serviços comerciais, industriais e outros; b) derivada – provenientes

do exercício do poder de tributar do Estado, os rendimentos ou patrimônio

da coletividade.

As receitas públicas também são classificadas

conforme o poder de tributar atribuído a cada ente da Federação: União

Federal, Estadual, Distrito Federal e Municípios.

1.4 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO

Leciona PAULSEN38 que nem toda prestação

pecuniária prevista em lei constitui tributo, mas, sim, toda prestação que

reúna o conjunto de requisitos constantes no art. 3º, do Código Tributário

Nacional (CTN).

A definição de tributo foi cunhada pelo próprio

legislador que assim o definiu no art. 3º do CTN:

Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

37 JUND, Sérgio. Direito financeiro e orçamento público, p. 90-91.


14

constitua sansão de ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Todavia, o conceito legal é carregado de elementos,

que nos preceitos de MACHADO39 devem ser analisados e examinados

isoladamente, a saber:

Toda prestação pecuniária: é a prestação tendente a

assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a

consecução de seus objetivos. Não há mais tributos em natureza, pagos

em serviços ou bens diversos de dinheiro.

Para SABBAG40 a pecúnia representa o dinheiro ou

cheque. Em princípio, não há como o pagamento de tributos operar-se

de forma diversa da pecúnia. A ressalva constante na expressão “em

princípio” está no comando inserto no art. 156, XI, do CTN, inserido pela Lei

complementar nº. 104/2001, que delineia a “dação em pagamento”

como causa extintiva do crédito tributário. Todavia, está condicionada

unicamente para bens imóveis.

Compulsória: a prestação tributária é obrigatória. Não

é pago voluntariamente, mas em face da determinação legal, de

imposição do Estado. A prestação do tributo não é contratual, voluntária

ou facultativa. Não há que optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se

submeter, uma vez ínsita a sua natureza compulsória41.

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a

prestação tributária é pecuniária, ou seja, seu conteúdo é expresso em

moeda. O direito brasileiro não admite a instituição de tributo em

natureza, ou seja, expresso em unidade de bens diversos de dinheiro, ou


40 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 5. ed. São Paulo: dpj, 2004. p. 57.

41 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário, p. 58.

15

unidades de serviços, o que equivale dizer que o ordenamento jurídico

pátrio desconhece tributos in natura e in labore42.

Que não constitua sansão de ato ilícito: o tributo

distingue-se da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese

de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo

será sempre algo lícito43.

Ressalta PAULSEN44 que o tributo não é sanção de ato

ilícito e, portanto, não pode o legislador colocar, abstratamente, o ilícito

como gerador da obrigação tributária ou dimensionar o montante devido

em razão da ilicitude.

Instituída em lei: só a lei pode instituir tributo, em

decorrência do princípio da legalidade, prevalente no Estado de Direito.

Nenhum tributo poderá ser exigido sem lei que o estabeleça, em

conformidade com o art. 150, I, da Constituição da República Federativa

do Brasil de 1988 (CRFB/88). Sua criação depende da definição da

hipótese de incidência em que o mesmo será devido, dos sujeitos que

integram a obrigação, e a indicação precisa dos elementos necessários

para se auferir o valor a ser pago, qual seja, base de cálculo e alíquota, e

o prazo respectivo.45

Cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada: atividade vinculada é aquela em cujo

desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para

apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. “A lei não

estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a


43 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 45,



16

competência da autoridade para agir, mas o momento, o quando agir, e

o conteúdo mesmo da atividade”46.

Pontifica SABBAG47 que a atividade refere-se ao

lançamento, definido conceitualmente no art. 142 do CTN. O lançamento

é ato de cobrança e permite quantificar e qualificar o fato gerador. Não é

ato auto-executável. Assim, o contribuinte pode recolher ou não e discuti-

lo judicialmente, não estando sujeito a atos auto-executáveis de coerção

que visem compeli-lo, coativamente, a realizar o pagamento do gravame.

1.5 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO

Para conhecimento da natureza jurídica específica das

diversas espécies tributárias previstas no Sistema Tributário Nacional, é

essencial o exame do fato gerador da respectiva obrigação, tendo em

vista que, à luz do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é

determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo

irrelevantes para qualificá-la: a denominação e demais características

formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua

arrecadação, conforme dispõe o seu art. 4º:

Art. 4º – A natureza jurídica específica do tributo é

determinada pelo fato gerador da respectiva

obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais

adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua

arrecadação.



17

Prelecionam FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR48, que é o

fato gerador da obrigação tributária que determina a natureza específica

do tributo sobre o qual incide.

Asseveram os autores que a disciplina jurídica de uma

espécie tributária nunca deriva de sua denominação, mas sim, e tão

somente, do seu fato gerador. Daí a desnecessidade do estudioso ocupar-

se com os nomes, que em nada esclarecem, ou quando muito, indicam,

apenas, a origem legislativa ou o assunto com o qual se relacionam.

Pontifica TAVARES49 que a natureza jurídica específica

de um tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,

todavia, não basta investigar a hipótese de incidência em abstrato para

ter conhecimento do tipo tributário. Faz-se imperioso examinar a base de

cálculo, “a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na

complexidade de seu esquematismo formal”, pois de modo diverso não

seria possível encontrar a diferença de imposto para imposto e desse para

taxas.

Assevera o autor, que a especificidade do tributo, no

Brasil, é calcada no binômio hipótese de incidência (fato gerador em

abstrato) somada à base de cálculo. É necessária uma íntima relação de

causalidade entre os institutos retro mencionados, sob pena de

desvirtuamento da hipótese de incidência, acarretando na

impossibilidade de cobrança pela falta de coerência interna com a

norma instituidora.



18

1.5.1 Irrelevância da destinação legal

É pacífico e não se questiona que a destinação legal

do produto da arrecadação é insignificante na qualificação da espécie

tributária quando se tratar de imposto, taxa ou contribuição de melhoria.

Todavia, a CRFB/88 concebeu a instituição de duas

espécies tributárias finalisticamente afetadas – empréstimos compulsórios e

contribuições sociais. São exceções “que trazem como marca

característica o fato de serem tributos vinculados a uma despesa ou

vantagem especial referida aos contribuintes”.50

Preleciona TAVARES51 que:

Se o produto da arrecadação não for aplicado às despesas

explicitamente previstas na Lei Maior, falecerá competência

da União para instituir as denominadas contribuições

especiais. No mesmo rumo, caso sejam idealizadas para

atender situações emergenciais (despesas extraordinárias),

que não àquelas arroladas numerus clausus nos incisos I e II

do art. 148 da Lei Maior, não terá a União o direito-poder de

instituir empréstimos compulsórios.

São, portanto, verdadeiras exceções ao art. 4º do CTN,

em que pese a obrigatoriedade de estar atrelado a uma finalidade

determinada para legitimar a competência tributária.

1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O termo “obrigação” comporta inúmeros significados,

trazendo dificuldade na exata delimitação da terminologia. GOMES52

define obrigação como sendo “um vínculo jurídico em virtude do qual



52 GOMES, Orlando. Obrigações. 15. ed. Rio de janeiro: Forense, 2002, p. 9.

19

uma pessoa fica adstrita a satisfazer uma prestação em proveito de

outra”.

Para TAVARES 53, citando Arnold Wald, a palavra

“obrigação” é utilizada tanto para englobar toda relação jurídica

obrigacional, como para indicar o seu aspecto ativo ao crédito, quanto o

passivo – débito, sendo mais comumente utilizada para identificação da

obrigação com o aspecto passivo.

Lecionam FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR54 que no

direito privado, obrigação e crédito são aspectos da mesma relação.

Diferentemente do que ocorre no direito tributário, que aparta um do

outro, com momentos distintos da relação jurídico-tributária; a obrigação

tributária surge primeiro, com a ocorrência do gato gerador, tal qual

descrito na lei.

Daí a obrigação tributária pode ser definida como

sendo:

O vínculo obrigacional decorrente da relação de direito

público travada entre Fisco e contribuinte, em que, face o

prévio consentimento legal, nasce infalivelmente ao sujeito

ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte

(sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de

entregar dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo

(obrigação de dar) e/ou de efetuar prestações – positivas

ou negativas – de interesse da arrecadação ou da

fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar).55



55 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 97

20

Preceitua CARVALHO56 que, concretizando-se o fato

previsto no descritor da regra de incidência, inaugura-se uma relação

jurídica de conteúdo patrimonial, conhecida por “obrigação tributária”.

Para o autor, a composição interna do liame

obrigacional é composta pela presença de três elementos: sujeito passivo,

sujeito ativo e objeto. Tais componentes são elementos ínsitos, necessários

e, portanto, imprescindíveis à existência da relação jurídico-obrigacional.

O objeto é o centro da convergência das atenções e

preocupações dos sujeitos. De um lado está o sujeito passivo, com o

débito, suportando o dever jurídico de pagar o tributo; do outro lado,

completando a relação, está o sujeito ativo, titular do crédito, ou seja, do

direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária.

Todavia, há que se ressaltar que a relação entre o

Estado e às pessoas sujeitas à tributação não é relação simplesmente de

poder, mas uma relação jurídica. Essa relação constitui objeto essencial

do Direito Tributário, cuja natureza é obrigacional57.

No mesmo diapasão, MACHADO chama a atenção

para não se confundir no Direito Tributário, obrigação e crédito. A

obrigação é o primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo

ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está

formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda

não é exigível.

Contrariamente, o crédito tributário é o segundo

momento na relação de tributação. Determina o CTN, que ele decorre da



21

obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o

lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.58

MARTINS, LACOMBE e SOUZA59 ensinam que para

identificar o nascimento da obrigação tributária, é preciso saber se ela

surge no momento em que ocorre o fato imponível, previsto na hipótese

de incidência, ou se pela atividade administrativa, identificando o sujeito

passivo e fixando o montante devido com a expedição da notificação.

Ressaltam os autores, que o nascimento da obrigação

tributária verifica-se por ocasião do fato gerador.

1.6.1 Espécies de obrigação tributária

A obrigação tributária é classificada de acordo com o

objeto a que se acha sujeito o contribuinte ou o responsável. Se ela for de

cunho pecuniário, a obrigação será principal; por outro lado, se ela não

for pecuniária, sê-lo-á acessória60.

A obrigação principal é representada pelo ato de

pagar, sendo, portanto, uma “obrigação de dar”, com cunho de

patrimonialidade. A obrigação a que se obriga o sujeito passivo é de

natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro.

Ressalta AMARO61 que não há que se confundir, pelo

conceito de “dar”, tributo com penalidade, pois não se pode incorporar

no conceito de obrigação tributária principal algo que não é tributo, mas

sanção administrativa. Precisamente a sanção administrativa


59 LACOMBE, Américo Masset; SOUZA, Hamilton Dias de; MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. Noções de direito tributário. São Paulo: LTR, 1975. 1975, p. 33


61 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 248.

22

devidamente fundada em lei deve ser cumprida, mas não possui natureza

de tributo.

Pontifica AMARO62 que a existência da obrigação

acessória não está atrelada à prévia existência da obrigação principal a

qual se subordine. Elas visam instrumentalizar a fiscalização tributária para

se investigar o recolhimento dos tributos a que se acham submetidos os

sujeitos passivos. Daí, as obrigações acessórias compreendem emitir

documentos fiscais, escriturar livros, entregar declarações, não embaraçar

a fiscalização etc.

1.6.2 Nascimento da obrigação tributária e fato gerador

O próprio Código Tributário Nacional, em seu art. 114,

descreve que o fato gerador da obrigação tributária principal é a

situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Daí, nas palavras de MACHADO63, analisando essa

definição, tem-se:

• Situação: significando fato, conjunto de fatos, situação

de fato, situação jurídica. Fato em sentido amplo. Toda e

qualquer ocorrência, decorrente ou não da vontade,

sem considerar os aspectos subjetivos;

• Definida em lei: a descrição da situação cuja ocorrência

faz nascer essa obrigação, é matéria compreendida na

reserva legal. Só a lei é o instrumento próprio para

descrever, para definir, a situação cuja ocorrência gera

a obrigação tributária principal.

• Necessária: sem a obrigação prevista em lei, não nasce

a obrigação tributária. Para surgir a obrigação tributária

é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei.

62AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 249.

63 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 1998, p. 93.

23

• Suficiente: significa que a situação prevista em lei é

bastante. Para o surgimento da obrigação tributária

basta, é suficiente, a ocorrência da situação descrita na

lei para esse fim.

Portanto, fato gerador é a ocorrência, no mundo dos

fatos, daquilo que está descrito na lei.

Leciona SABBAG64 que fato gerador ou fato imponível,

como também é conhecido, é a materialização da hipótese de

incidência, representando o momento concreto de realização da

hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede.

No seu dizer, da perfeita adaptação do fato ao

modelo ou paradigma (arquétipo) legal, tem-se o nascimento do

fenômeno da subsunção. A partir da subsunção tributária, nasce o liame

jurídico obrigacional, que lastreará a relação intersubjetiva tributária.

A doutrina ainda aparta os fatos geradores em simples

e complexos. Nesses termos, FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR65, lecionam

que fato gerador simples é aquele que se conforma pela conceituação

de um fato ao acontecimento uno e singelo. A implicação temporal está

em que, ocorrido o fato, verifica-se o fato imponível (nasce, portanto, a

obrigação tributária). A eclosão do efeito jurídico magno e principal da

hipótese de incidência se dá a cada ocorrência concreta do fato previsto

(ex.: a aquisição de um bem imóvel, para efeito da incidência do Imposto

sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI).

De outra feita, fato gerador complexo66 é o que se

configura pela conjunção de diversos acontecimentos ou fatos, pela

64 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2004, p. 154.

65 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes. Direito tributário. 2007, p. 212.

66 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, João Gomes. Direito tributário. 2007, p. 213.

24

compreensão de uma situação integrada por variados elementos

reunidos numa só figura – a hipótese de incidência.

Nesse caso o fato imponível só se dará com a

completa realização de todos os elementos de fato. Reputa-se ocorrido o

fato imponível somente no momento em que o último dos fatos requeridos

pela hipótese de incidência verificar-se integrado na figura, isto é,

subsumindo-se inteiramente à hipótese de incidência (a aquisição da

disponibilidade econômica ou jurídica para efeitos da tributação do

Imposto de Renda, que deve ser analisado durante um determinado

período de tempo, geralmente um ano, ao final do qual se verifica, ou

não, a ocorrência do fato gerador do tributo).

Leciona MACHADO67 que o Código Tributário Nacional

estabelece regras definidoras do momento em que se considera ocorrido

o fato gerador do tributo. Não dispondo a lei de modo diferente,

considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, (a) em se

tratando de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as

circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos

geralmente, ou ordinariamente, delas decorrentes, e (b) em se tratando

de situação jurídica, desde o momento em que tal situação jurídica esteja

definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

Diante da celeuma para diferenciar tais situações,

MACHADO explica que, se a hipótese de incidência do tributo é uma

prestação de serviço de qualquer natureza, pode-se dizer que se tem uma

situação de fato. E se a hipótese de incidência do tributo é a propriedade

de um bem imóvel, pode-se dizer que se tem uma situação jurídica68.

Portanto, em se tratando de uma situação de fato,

considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que

67 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 1998, p. 96/97.


25

se verifiquem as circunstâncias materiais, isto é, circunstâncias meramente

factuais, necessárias à produção dos efeitos que geralmente deles

decorrem.

Em se tratando de situação jurídica, considera-se

ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que tal situação

esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

1.6.3 Objeto da obrigação tributária principal e acessória

A relação tributária, nos preceitos de MACHADO69,

assim como qualquer outra relação jurídica, deflagra-se com a ocorrência

do fato previsto na norma, eleito pelo legislador, como lídimo para

produzir esse efeito. Ocorrido o fato gerador ou imponível, nasce a

relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo) e

o direito do Estado (sujeito ativo).

A obrigação tributária, conforme dispõe o art. 113 do

CTN, comporta duas espécies: a principal e a acessória, com objetos

distintos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária

e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela

previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização

dos tributos.


26

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua

inobservância, converte-se em obrigação principal

relativamente a penalidade pecuniária."

Nos preceitos de SABBAG70 o objeto da obrigação

tributária é a prestação a que deve se submeter o contribuinte ou

responsável. “Tal prestação pode ser de cunho pecuniário ou não

pecuniário.”

O objeto da obrigação tributária principal é a

prestação representante do ato de pagar, seja tributo ou multa. Sendo,

portanto, uma obrigação de dar, exteriorizando cunho de

patrimonialidade.

Nessa seara, pontifica MACHADO71 que na

terminologia do direito privado, a obrigação principal é uma obrigação

de dar. Obrigação de dar dinheiro, onde o dar não possui o condão de

doar, mas tão somente de adimplir o dever jurídico na condição de sujeito

passivo.

Acrescenta PAULSEN72 que o objeto da obrigação

principal é uma prestação pecuniária. “É uma relação jurídica de cunho

patrimonial, estabelecida no conseqüente da regra-matriz de incidência,

e as demais relações destituídas desse caráter são as designadas de

obrigações acessórias.”

Explica PAULSEN73 que a obrigação acessória é uma

obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não-fazer ou tolerar), no

interesse de arrecadação ou fiscalização dos tributos. Tais prestações têm



72 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 2007, p. 852.

73 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 2007, p. 852.

27

por objeto prestações positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse

da fiscalização, e conferem ao Direito Tributário importante suporte na

medida em que atua na fiscalização e controle dos recursos.

Para SABBAG74, “a obrigação acessória é a prestação

positiva ou negativa, que denota atos de fazer ou não fazer, despidos do

timbre patrimonial. Assim, o agir ou não agir, dissociados do ato de pagar,

podem representar obrigações tributárias acessórias ou deveres

instrumentais do contribuinte.”

Esses atos podem ser a emissão de notas fiscais,

escrituração de livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com

mercadorias desacompanhadas de notas fiscais, não obstar o livre acesso

da fiscalização à empresa, dentre outros.

1.6.4 Sujeito ativo

Leciona AMARO75 que “no pólo passivo da relação

jurídica obrigacional tributária, principal ou acessória, figura o titular do

direito de exigir o cumprimento da obrigação, que é o seu sujeito ativo.”

A relação obrigacional pode ter por objeto tanto o

pagamento de determinada quantia em pecúnia como prestação

diversa dessa natureza (por exemplo, prestar informação, escriturar livros

etc.), o que faz compor o pólo passivo o detentor de direito de cobrar

aquele pagamento ou pessoa legitimada a exigir o cumprimento do

dever formal ou acessório. Assim caracteriza-se o sujeito ativo de uma

obrigação principal ou acessória.

Do conceito legal de sujeito ativo, delineado pelo CTN,

em seu art. 119, tem-se que é a pessoa que pode exigir o cumprimento da


75 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005, p. 291-292.

28

obrigação: “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito

público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

O sujeito ativo, na maioria das vezes, tem o condão de

designar o Estado, daí ser comum identificá-lo como Fisco, Tesouro, Erário,

Fazenda Pública (Federal, Estadual, Municipal). É expressão empregada

para identificar o credor do tributo. Isso porque o próprio CTN, em seu art.

209, ressalta que expressão “Fazenda Pública”, quando empregada

genericamente sem a devida qualificação, compreende a Fazenda

Pública da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios.

Assim, conforme pontifica SABBAG76, o sujeito ativo da

obrigação tributária são as pessoas jurídicas de direito público titulares da

competência para exigir seu comportamento.

Todavia, MACHADO77 ressalta a nítida distinção entre

sujeito ativo da obrigação tributária, em que só as pessoas jurídicas de

direito público, dotadas de Poder Legislativo, têm, daquilo que chama de

competência tributária própria, do fenômeno da parafiscalidade, que

consiste na delegação para arrecadação, fiscalização ou da execução

de leis, serviços, atos ou decisões administrativas, que pode ser conferida

por uma pessoa jurídica de direito público a outra, e que não implica

transferência da condição de sujeito ativo.

Para exemplificar, o autor ilustra a situação em que

uma lei institui determinado tributo e atribui a uma autarquia a titularidade

da competência para a administração e arrecadação. É o que

comumente ocorre com determinadas contribuições especiais,

atualmente fundamentadas no art. 149 da Lei Maior. Trata-se, nesse caso,

de competência delegada.


77 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 1998, p. 98-99.

29

Nesse contexto, AMARO78 diferencia a competência

tributária como sendo a aptidão para instituir tributos; de capacidade

tributária, que é a qualidade para figurar como titular do pólo ativo da

obrigação tributária, ou seja, para ser credor na relação jurídico tributária.

Para o autor, o sujeito ativo é da obrigação tributária.

A sua identificação deve ser buscada no liame jurídico que a obrigação

traduz, não na titularidade da competência para instituir o tributo. Para

ilustrar, cita como exemplo o tributo devido por uma classe de trabalhador

à entidade de classe correspondente. A instituição cabe à União, mas não

seria correto afirmar que ela seja o sujeito ativo da obrigação tributária,

que certamente será uma autarquia. Por isso o sujeito ativo da obrigação

(assim como o passivo) há de ser alguém que esteja presente na relação

tributária obrigacional.

Portanto, é possível que a lei atribua a condição de

credor de obrigação tributária a quem não tenha competência tributária

(não possua aptidão constitucional para criar tributos), conferindo-lhe

capacidade tributária ativa, tornando-as hábeis para figurar no pólo ativo

da obrigação tributária.

1.6.5 Sujeito passivo

Nos preceitos de MACHADO79, “o sujeito passivo da

obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu

cumprimento.”

Como as obrigações são classificadas em função do

seu objeto, em principais e acessórias, o CTN definiu o sujeito passivo da

obrigação tributária principal como sendo “a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, (art. 121); e sujeito

78 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005, p. 92.


30

passivo da obrigação acessória, como sendo “a pessoa obrigada às

prestações que constituam o seu objeto”, (art. 122).

A expressão sujeito passivo é gênero que comporta

duas espécies: o contribuinte e o responsável. É certo que pela definição

legal dada pelo CTN, o sujeito passivo da obrigação principal diz-se

contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I). Qualifica

como responsável “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra de disposição expressa de lei.” (art. 121, parágrafo

único, II).

Lembra AMARO80 que o art. 128 do CTN, dá a idéia

que o responsável deva ser alguém (um “terceiro”) vinculado ao fato

gerador, e por tratar-se de obrigação principal, cujo conteúdo da

prestação é pecúnia, obviamente, são devedores de dinheiro.

Para identificar o sujeito passivo basta verificar pelo

comando da lei, quem tem o dever legal de efetuar o pagamento da

obrigação, sendo desprezível a relação que possui com o fato gerador81.

Adentrando nos conceitos das espécies que comporta

o gênero, tem-se que o contribuinte, numa noção rigorosamente técnica,

“pode ser identificado como a pessoa que realiza o fato gerador da

obrigação tributária principal.” Todavia, adverte para a imprecisão da

terminologia, uma vez que nem sempre o fato gerador corresponde um

ato do contribuinte, mas uma situação na qual se encontra o

contribuinte.82


81AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005, P. 298.

82AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005, p. 299

31

Por isso que a figura do contribuinte é, muitas vezes,

identificada com a simples descrição da materialidade do fato gerador.

Por exemplo, “auferir renda” conduz à pessoa que aufere renda; “prestar

serviços” leva ao prestador de serviços etc. É essa relação entre a ação e

o agente que caracteriza a “relação pessoal e direta” que o CTN aduz na

identificação do contribuinte.

MACHADO83 denomina de sujeito passivo direto o

sujeito que tem relação de fato com o fato tributável. De outra feita,

quando não estiver presente relação dessa natureza entre o fato gerador

e o sujeito passivo, porém algum vínculo existir entre ele a situação que

constitui o fato gerador, identifica-se a figura do responsável ou sujeito

passivo indireto.

O sujeito passivo indireto “é aquele que, sem ter

relação direta de fato com o fato tributável, está, por força da lei,

obrigado ao pagamento do tributo.”84

AMARO85 ressalta para não confundir sujeito passivo

indireto com sujeito passivo de tributo indireto. O tributo indireto é aquele

que, embora onerando o contribuinte, atinge, reflexamente, um terceiro,

que a doutrina chama de “contribuinte de fato”. Diversamente, sujeito

passivo indireto é um terceiro que é eleito como devedor da obrigação

tributária.

A figura do responsável aparece na obrigação

tributária porque o legislador, após definir o fato gerador e identificar

quem deveria ou poderia ocupar o pólo passivo na condição de

contribuinte, ignora esse personagem e elege como sujeito passivo outra

pessoa, que não tenha relação pessoal com o fato gerador.




32

Contudo, considerando as diversas razões de

conveniência ou de necessidade que levam a eleger um terceiro como

responsável tributário, a doutrina habitualmente os identifica em duas

modalidades: por substituição ou por transferência.

Para AMARO86, na substituição, desde logo a lei põe o

terceiro no lugar que naturalmente seria definível como contribuinte, ou

seja, “a obrigação tributária já nasce com seu pólo passivo ocupado por

um substituto legal tributário”. Enquanto que na transferência, a obrigação

de um devedor é deslocada para outra pessoa em razão de algum

evento. Como exemplo, o autor menciona uma empresa “A”

incorporada, em que a obrigação tributária da qual ela era sujeito passivo

é transferida para a incorporadora.

1.6.5.1 Sujeição passiva e convenções particulares

Leciona AMARO87 que assim como nas relações de

direito privado, no Direito Tributário, o devedor não pode eximir-se de

obrigação mediante transferência a terceiro sem a devida autorização do

credor. Essa é a imposição legal do art. 123, do CTN:

Art. 123 – Salvo disposições de lei em contrário, as

convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo

pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda

Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo

das obrigações tributárias correspondentes.

Assim, o sujeito passivo não pode, por meio de

instrumento particular, transferir seu ônus tributário a terceiro sem a

anuência da lei. Os contratos em dissonância com essa determinação

não serão oponíveis ao credor, que poderá ignorá-los, quer seja o sujeito

passivo contribuinte ou responsável.



33

Todavia, a própria lei instituidora do tributo poderá

dispor em sentido contrário, admitindo a eficácia das disposições de

vontade particulares contra a Fazenda Pública.

Pontifica MACHADO88 que mesmo sem a autorização

legal, as partes podem estipular entre elas a quem cabe a

responsabilidade pelo pagamento do tributo, entretanto, suas

estipulações não terão qualquer efeito perante a Fazenda Pública.

O mesmo autor alerta, ainda, para a impossibilidade

de se admitir impugnação do lançamento por quem assumiu o pólo

passivo por disposição contratual. A solução, na visão do autor, é a

expressa previsão em cláusula contratual, admitindo a possibilidade de

quem assume a responsabilidade contratual pelas dívidas tributárias, de

participar do procedimento administrativo do lançamento, exercitando

todos os direitos inerentes ao sujeito passivo da relação tributária.89

Desse modo, sem base na lei, o sujeito passivo não

pode invocar eventual pacto privado para afastar o cumprimento da

obrigação, eventualmente assumida por terceiro. Com efeito, a

responsabilidade tributária decorre de lei expressa, enquanto que o

instrumento particular não é meio hábil para estipular tal

responsabilidade.90

Por conseguinte, após explanação da formação da

obrigação tributária, dos elementos caracterizadores do tributo, suas

espécies, momento do nascimento, objetos e sujeitos ativo e passivo,

passa-se a discorrer sobre o crédito tributário, sobre o lançamento e suas

modalidades.

88MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 102.

89MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 103.

90AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 329.

34

Capítulo 2

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1 SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A expressão crédito tributário muitas vezes é

confundida com obrigação tributária. Todavia, embora as expressões

sejam muito próximas, são, na realidade, totalmente distintas. O crédito

tributário decorre da obrigação tributária e tem a mesma natureza desta

(CTN, art. 139).91 Portanto, a obrigação tributária precede ao surgimento

do crédito tributário.

Primeiramente, a lei descreve a hipótese de incidência

indispensável ao nascimento da obrigação tributária. “Em face da

obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento de

tributo.” Por isso é imperioso ao Estado constituir um crédito em seu favor,

pois só assim poderá exigir o objeto da prestação principal.92

O crédito tributário é o vínculo jurídico, de natureza

obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do

particular – o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) – o pagamento

do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da obrigação

obrigacional).93

Para SABBAG94, o crédito tributário representa o

momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento

ocorre com o lançamento tributário, o que permite definir o crédito

tributário como sendo uma obrigação tributária lançada.





35

Para melhor interpretação, o gráfico da linha do

tempo a seguir representa a ordem cronológica do surgimento da

obrigação tributária.

Seguramente, o lançamento é o instrumento que

confere exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e

qualificando-a. Nas palavras de HARADA95, é a própria obrigação

tributária formalizada pelo lançamento, tornada líquida e certa.

2. 2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO

Com a realização do fato gerador, surge para o sujeito

passivo o dever de pagar tributo e, instantaneamente, nasce para o

sujeito ativo o direito de receber o respectivo tributo. Todavia, é necessária

a prévia formalização desse direito, para torná-lo líquido, certo e exigível.

Pontifica FREITAS96 que esse direito, dotado de

exigibilidade, caracterizado como verdadeira pretensão, o CTN denomina

de crédito tributário. Constituí-lo, não tem outro sentido senão determinar

a liquidez e certeza da dívida, conferindo exigibilidade ao direito do

sujeito ativo. Não guarda qualquer relação com direito novo, mas tão

95 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. São Paulo: atlas, 1995. p. 235.

96 SAKAKIHARA, Zuudi. Código tributário nacional comentado. 2. ed. São Paulo: Revista dos tribunais, 2004. p. 618.

36

somente revestir de maior eficácia um direito preexistente, nascido do fato

gerador.

A constituição do crédito tributário é momento

importante e indispensável à exigibilidade e liquidação da obrigação

tributária, que se aperfeiçoa pelo lançamento, uma atividade vinculada e

obrigatória.

“A constituição do crédito tributário é da competência

privativa da autoridade administrativa.” Somente ela é quem pode

proceder ao lançamento. Mesmo que sua atividade seja apenas a

homologação daquilo que o sujeito passivo tenha feito, conforme nos

casos de lançamento por homologação, disciplinado pelo art. 150 do

CTN. Sem a homologação não existirá juridicamente o lançamento e o

crédito tributário não estará constituído.97

Muito embora de fato o lançamento seja feito pelo

contribuinte (sujeito passivo), por uma ficção legal, o CTN o considera

privativo da autoridade administrativa, por isso sua existência fica

condicionada à homologação da autoridade competente.98

A lei instituidora do tributo tem por escopo ver ultimado

o efetivo recebimento do seu valor correspondente, tanto que se a

conduta do sujeito passivo não se coadunar nesse sentido para realizar o

pagamento voluntário, a ordem jurídica impõe como sanção a sujeição

do seu patrimônio à satisfação daquele crédito. Sujeição essa decorrente

da vontade sancionatória da norma processual que rege a execução

forçada.99

De acordo com SAKAKIHARA:



99 SAKAKIHARA, Zuudi. Código tributário nacional comentado, p. 618.

37

O título executivo extrajudicial da Fazenda Pública é a

certidão da dívida ativa que, formalmente, é um

documento que, atendendo aos requisitos exigidos pelo art.

2º, §§ 5º e 6º da lei 6.830/80, certifica um crédito registrado

em livro próprio, e materialmente representa um crédito

tributário devidamente constituído, isto é, líquido e certo100.

Nessa seara verificam-se duas fases: a) fase constitutiva

– em que o título executivo adquire existência material pela constituição

do crédito tributário, exteriorizada pelo lançamento; e b) fase integrativa

de eficácia, na qual o crédito tributário, após inscrito em dívida ativa, é

formalmente certificado e ganha suficiente eficácia para suportar a

execução forçada.101

Portanto, a constituição do crédito tributário resulta

materialmente num título executivo, representando, para a Fazenda

Pública, instrumento hábil para impor a execução forçada contra o sujeito

passivo que não procedeu ao pagamento de forma natural.

2.3 LANÇAMENTO

O lançamento tributário é o ato formal da autoridade

administrativa, que confere liquidez e exigibilidade ao crédito tributário,

oriundo da obrigação tributária.

Lançamento tributário, nos ensinamentos de

MACHADO102, é o procedimento administrativo tendente a verificar a

ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o

seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra

forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a

penalidade cabível.




38

Todavia, o mesmo autor elenca duas impropriedades

albergadas pela literalidade do art. 142 do CTN. A primeira consiste nos

tributos denominados fixos, cujo montante independe de cálculo. A

segunda é que no crédito tributário se incluem as penalidades

pecuniárias.103

Segundo SABBAG104, lançamento é ato formal de

cobrança por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do

fato gerador. Deflui da natureza declaratória do lançamento, que opera

efeito ex tunc, em obediência ao princípio da irretroatividade, o qual

dispõe que a lei deve anteceder aos fatos geradores aos quais ela se

refere.

Becker, citado por TAVARES105, pontifica que:

O lançamento tributário (‘accertamento’) tributário consiste

na série de atos psicológicos e materiais e/ou jurídicos

praticados pelo sujeito passivo (contribuinte), ou pelo sujeito

ativo (Estado) da relação jurídica tributária, ou por ambos,

ou por um terceiro, com a finalidade de, investigando e

analisando fatos pretéritos:

a) Constatar a realização da hipótese de incidência e a

incidência infalível (automática) da regra jurídica tributária

que ocorreu no momento em que aquela sua hipótese de

incidência realizou;

b) Captar o fato que realizou o núcleo (base de cálculo)

daquela hipótese de incidência e que já estava

predeterminada pela regra jurídica ao indicar a base de

cálculo do tributo;

c) Proceder a transfiguração daquele núcleo (base de

cálculo) em uma cifra aritmética, mediante aplicação do




39

método de conversão (peso, medida ou valor) já

preestabelecidos pela regra jurídica;

d) Calcular a quantidade aritmética do tributo, mediante a

aplicação da alíquota (que fora prefixada pela regra

jurídica) sobre o núcleo da hipótese de incidência (base de

cálculo) agora já transfigurado numa cifra aritmética.

Assevera TAVARES106 que, para fins didáticos, por

inteligência do art. 142 do CTN, o lançamento tributário deve ser

entendido como ato jurídico plenamente vinculado e obrigatório,

constitutivo do crédito tributário, que compete privativamente à

autoridade administrativa realizar, tendente a verificar a ocorrência de

incidência da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria

tributável, calcular ou por outra forma definir o quantum do tributo devido,

identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação da

penalidade cabível.

Preceitua COÊLHO107 que o lançamento não cria nem

institui o crédito tributário. O lançamento não aplica a lei, não é lei, não

podendo, pois, criar o crédito a ser pago pelos sujeitos passivos da

obrigação. O lançamento, como ato administrativo de aplicação da lei

genérica e abstrata nos casos concretos, deve reportar-se à lei que vigia

ao tempo do fato gerador, aplicando-a. Por conseqüência, sua função

não é de criar o crédito, mas tão somente declarar seu prévio existir nos

termos da lei contemporânea ao seu nascimento.

Assevera que o lançamento não é procedimento, mas

ato. Do mesmo modo, não existe lançamento inicial, este provisório,

lançamento final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz

preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de


107 COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 421.

40

procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente

ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato

administrativo pela própria administração. Por lançamento definitivo se

deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do

contribuinte nem recurso ex oficio (por faltar previsão, por ter faltado o

exercício ou por consumação dos recursos cabíveis)108.

Assim, o lançamento é ato e não comporta as fases de

provisório e definitividade, aperfeiçoando-se quando todos os

procedimentos preparatórios se consumarem.

2.4 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO

Muito se tem discutido, na doutrina, a natureza jurídica

do lançamento, questionando eventual caráter constitutivo ou

declaratório.

Leciona TAVARES109 que, inobstante a função

constitutiva do crédito tributário, é pacífico o entendimento de que a

natureza jurídica do lançamento é eminentemente declaratória. Por meio

do lançamento não se constitui ou desconstitui direito algum, há apenas a

constituição do crédito tributário, que não se confunde com obrigação

tributária, a qual surge com a efetiva ocorrência da hipótese de

incidência, abstratamente prevista na norma jurídica.

No mesmo sentido, MACHADO110 salienta que o

lançamento é ato constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório

da obrigação correspondente.

COÊLHO111 pontifica que a natureza jurídica do

lançamento é de ato administrativo de aplicação da lei aos casos

108 COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Manual de direito tributário, p. 425.



41

concretos (processo de concreção normativa) a cargo da Administração

Pública (Poder Executivo). Dentre os efeitos relevantes, destacam-se dois:

Primeiro – o de traduzir a lei e especificar a existência

concreta de obrigação tributária entre o sujeito ativo e o passivo, bem

como o seu conteúdo, em consonância com os ditames legais ao tempo

em que ocorreu o fato jurígeno.

Segundo – o de conferir exigibilidade ao crédito

tributário, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda

Pública.

De acordo com a doutrina, o lançamento tem o

condão de declarar o dever jurídico do sujeito passivo firmado pela

obrigação tributária em decorrência do fato gerador, mas que só ganha

formalidade com a ocorrência do lançamento.

2.5 MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O lançamento, a princípio, é ato privativo da

autoridade administrativa. O que pode ocorrer, em seu processamento, é

um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de lançar.112

É imperioso repisar que a espécie de lançamento é

determinada conforme o auxílio do contribuinte na realização do ato. A

autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário através de

três modalidades de lançamento: a) lançamento direto ou de ofício;

b)lançamento misto ou por declaração; e lançamento por homologação

ou autolançamento.

2.5.1 Lançamento direto ou de ofício



42

O lançamento direto ou ex oficio, está disciplinado

pelo art. 149 do CTN, e implica na modalidade de lançamento em que o

sujeito passivo não tem deveres de colaboração com a administração, o

que implica em dizer que o lançamento ocorre sem a participação do

sujeito passivo.113

MACHADO114 preleciona que o lançamento será de

ofício quando feito por iniciativa da autoridade administrativa,

independente de qualquer colaboração do sujeito passivo.

Nesse caso, o Fisco, dispondo de dados suficientes

para efetuar a cobrança, realiza o lançamento, dispensando qualquer

auxílio do contribuinte. Exemplo: IPTU. 115

Para FREITAS116 o art. 149 alberga dois procedimentos

distintos que não guardam qualquer semelhança entre si: a efetivação e a

revisão. A efetivação do lançamento objetiva a constituição do crédito

tributário, enquanto que a revisão do lançamento não tem o sentido

puramente confirmatório, mas uma apreciação que altera o lançamento

revisado e, conseqüentemente, o crédito tributário constituído.

A modificação acarretará anulação total ou parcial

do lançamento revisado, a substituição ou a complementação pelo

lançamento de ofício.

É o legislador ordinário de cada ente tributante o

responsável pela criação de tributo, sendo que exercendo uma opção

política, há de definir quais os tributos se sujeitarão a essa modalidade de

113 BORBA, Claudio. Direito tributário: teoria e 1000 questões. 14. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2003. p. 307.

114 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 194.



43

lançamento. Tem se verificado na prática que essa modalidade está

ficando em desuso, substituída pelo recurso de atribuir ao sujeito passivo

todo e qualquer encargo a determinar o tributo e apurar o montante,

antecipando o pagamento, dispensando o prévio lançamento.

O lançamento de ofício remanesce para os tributos

cuja base de cálculo pode ser prévia e facilmente determinada pela

autoridade administrativa, exatamente quando já está prefixada na

legislação, quando é representada por valores cadastrados pelo poder

público ou dos serviços obrigatoriamente prestados ou postos à disposição

do usuário (taxas de limpeza pública etc.)117.

2.5.2 Lançamento misto ou por declaração

A previsão legal dessa modalidade de lançamento

está esculpida no art. 147 do CTN.

Leciona COÊLHO118 que se trata de modalidade que

implica na colaboração do contribuinte na sua feitura. Primeiramente o

contribuinte informa, posteriormente a Administração expede o

lançamento.

Nos preceitos de MACHADO119, é o lançamento feito

em face das declarações fornecidas pelo contribuinte ou por terceiro,

quando um ou outro presta informações à autoridade administrativa

quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação.

O que caracteriza essa modalidade de lançamento

não é a pura existência de declarações prestadas pelo sujeito passivo ou

terceiros, mas o fato de que as informações contidas nas declarações são

imprescindíveis para a autoridade administrativa efetivar o lançamento. As




44

declarações exigidas do sujeito passivo nessa modalidade de lançamento

não têm apenas o condão de controle e fiscalização, como ocorre com

determinados tributos (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços – ICMS, Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI etc.), mas uma

necessidade para a autoridade proceder ao lançamento.120

Representa a ação conjunta do Fisco e do

contribuinte. O Fisco, não dispondo de dados suficientes para realizar o

lançamento, socorre-se do auxílio do contribuinte para suprir a deficiência

da informação prestada por meio da declaração121.

2.5.3 Lançamento por homologação ou autolançamento

O art. 150, do CTN cuida da modalidade de

lançamento por homologação.

É o lançamento feito quanto aos tributos em que a lei

atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio

exame da autoridade administrativa, no que tange a sua exata

determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, ciente da

determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente o homologa122.

Tal modalidade, nas palavras de COÊLHO123, existe

quando a Administração expressamente concorda com a atividade do

contribuinte de calcular por conta da lei o tributo devido, fazendo o seu

devido pagamento.

Assevera que o lançamento é ato pleno de conteúdo,

enquanto que a homologação é mera concordância relativa ao ato de

terceiro, in casu, do contribuinte, de natureza satisfativa: o pagamento.





45

Leciona FREITAS124 que o campo material do

lançamento por homologação é aquele formado pelos tributos que

devem ser pagos antecipadamente pelo sujeito passivo, de modo que a

autoridade administrativa expressamente homologa a atividade que o

obrigado exerceu para realizar o dito pagamento.

Enfatiza, que o objeto da homologação não é o

pagamento do tributo, mas, sim, a atividade exercida pelo sujeito passivo,

para determinar e quantificar a prestação tributária.

Pontifica MACHADO125 que o objeto da homologação

não é o pagamento, mas a apuração do montante devido, de sorte que

a homologação é possível mesmo que não tenha havido o pagamento.

Todavia, a homologação tácita somente poderá ocorrer se tiver ocorrido

o pagamento antecipado. Entretanto, se o contribuinte praticou a

atividade de apuração, prestando à autoridade administrativa as

informações a que se acha compelido, e não efetuou o pagamento, a

autoridade pode homologar a apuração de tais valores e intimar o

contribuinte a fazer o pagamento, com a multa correspondente, sob

pena de imediata inscrição do crédito tributário como Dívida Ativa.

Uma vez homologada a apuração, o contribuinte

deverá ser notificado para proceder ao recolhimento correspondente ou

impugnar a exigência. Não ocorrendo a homologação, não haverá

crédito tributário, e, conseqüentemente, a Administração não pode

recusar certidões negativas e/ou inscrever em Dívida Ativa o valor

declarado.

O pagamento antecipado, por sua vez, extingue o

crédito tributário sob condição resolutória de posterior homologação.

Portanto, não é definitiva. Sobrevindo homologação do lançamento, o



46

crédito se considera extinto ex vi do artigo 156, VII, do CTN. Quando a lei

fixar prazo para a homologação e a autoridade não a praticar

expressamente, ocorrerá a homologação tácita com o esgotamento do

prazo.

Conseguintemente, se o sujeito passivo prestou à

autoridade administrativa as informações a que se achava obrigado,

relativas à apuração do valor do tributo devido, decorrido o prazo

estipulado pela lei, ou na sua ausência, decorrido o prazo de cinco anos,

ocorrerá a homologação tácita e o crédito tributário estará

definitivamente extinto pelo pagamento antecipado (CTN, art. 150, § 4º).

Assevera MACHADO126 que a homologação tácita é

uma fórmula destinada a preservar a segurança jurídica, impedindo que

determinada situação de pendência se eternize. Conseqüentemente, o

transcurso do prazo de cinco anos contados do fato gerador do tributo,

para o contribuinte que realizou o pagamento da quantia apurada,

estampa a certeza de que pagou bem, e está livre do liame obrigacional

para com o fisco.

Todavia, pontifica COÊLHO127 que a homologação

tácita somente ocorrerá se ocorreu pagamento, do contrário, se não

houve pagamento algum, não há o que homologar.

2.6 A INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A autoridade administrativa não dispõe de

discricionariedade acerca do crédito tributário. Uma vez praticado o fato

gerador, o ente tributante está obrigado a proceder ao lançamento e

constituir o crédito tributário respectivo.

126 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 196-197.


47

Leciona MACHADO128 que “a atividade de

lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade

funcional”, conforme determina o art. 142, no seu parágrafo único.

Salienta que tomado conhecimento da ocorrência do

fato jurígeno deflagrador da obrigação tributária principal, ou do

descumprimento de determinada obrigação acessória, a autoridade

administrativa “tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento

tributário.”

Para MACHADO129, “o Estado, como sujeito ativo da

obrigação tributária, tem o direito ao tributo, expresso no direito

potestativo de criar o crédito tributário, fazendo o lançamento.” E não há

que se confundir a posição do Estado com a da autoridade administrativa

– enquanto o Estado tem o direito, a autoridade tem o dever.

Pontifica OLIVEIRA130 que diante da verificação da

ocorrência do fato gerador, deve-se proceder ao lançamento conforme

a vontade da lei. Outrossim, a atividade do lançamento também é

obrigatória porque impõe à autoridade administrativa a realizar o ato

adstrito à lei, não tendo outra alternativa senão a de praticá-lo.

Está, portanto, obrigada, por dever de ofício, a efetuar

o lançamento, sob pena de incorrer em responsabilidade funcional.

É cristalino que, uma vez ocorrido no mundo jurídico, o

fato jurígeno deflagrador da relação obrigacional tributária, a autoridade

administrativa está obrigada a constituir o crédito tributário, conferindo

exatidão ao débito do sujeito passivo.



130 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 260.

48

2.7 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO UM DIREITO-REFLEXO DA OBRIGAÇÃO

TRIBUTÁRIA

Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação

tributária que, após a devida formalização pelo lançamento, constitui o

crédito tributário.

Reza o CTN que o crédito tributário decorre da obrigação

tributária principal e tem a mesma natureza desta. O crédito

tributário faz parte da obrigação tributária. Seria estúrdia

obrigação sem sujeito passivo, ou sem sujeito ativo, ou sem

objeto, pois a relação jurídica pede todos obviamente.131

Leciona COÊLHO132 que as obrigações são, por

natureza, transitórias. Elas existem para possibilitar as interações de

conteúdo econômico entre os sujeitos. Assim, não faria sentido um vínculo

jurídico entre as partes sem a existência de um objeto, que no caso em

apreço, se manifesta pela prestação pecuniária – dar dinheiro – no

sentido de adimplir com a obrigação.

A obrigação tributária, para COÊLHO, só existe para

possibilitar o crédito, portanto, é instrumental.

Para BORBA133 a distinção entre obrigação tributária e

crédito tributário destaca-se na seguinte seara:

A obrigação tributária abstrata da lei fiscal concretiza-se,

qualitativa e quantitativamente, no lançamento. A

obrigação principal é a de pagar tributo ou pena

pecuniária, em princípio. O crédito tributário converte esta

obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível na data ou no

prazo da lei, inclusive por execução expedida.


132, COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Manual de direito tributário, p. 420.

133 BORBA, Claudio. Direito tributáio: teoria e 1000 questões. 14. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2003. p. 298.

49

O crédito tributário é o direito subjetivo do qual é

portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que permite exigir o

objeto prestacional, representando uma importância em pecúnia. E o

objeto da obrigação é a conduta prestacional de entregar certa quantia

em moeda; outra situação é o objeto da prestação – que é representado

pelo valor pecuniário pago ao credor ou por ele exigido134.

O crédito tributário nasce no exato momento que

irrompe o liame obrigacional. Naquele instante que se materializam as

condutas inter-humanas, concretizando o evento hipoteticamente

descrito pela norma jurídica como incidente tributário, capaz de ser

relatado em linguagem clara para identificá-lo.135

Não há como separar o crédito da obrigação, pois

não há entre eles esse desnexo. Isso porque o crédito tributário é o direito

subjetivo do sujeito ativo de exigir a prestação. Não pode haver vínculo

jurídico de cunho obrigacional se inexistir um sujeito de direito, na

condição de credor, em face de outro sujeito de direito, na condição de

devedor. A subtração do crédito tributário da estrutura obrigacional faria

desaparecer a organização interna que toda relação jurídica há de

exibir.136

O crédito tributário é elemento integrante da estrutura

lógica da obrigação, de modo que ostenta a relação de parte para com

o todo, sendo que a natureza de ambas as entidades é rigorosamente a

mesma.137





50

Assim, verifica-se que crédito tributário e obrigação

tributária são institutos correlatos e inafastáveis, ao passo que a obrigação

tributária precede ao crédito tributário, mas não coexistem isoladamente.

2.8 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

As garantias e privilégios do crédito tributário

representam as prerrogativas de que dispõe o Poder Público quando

pretende compelir o particular ao pagamento do tributo, na busca da

realização das finalidades públicas e consecução do bem comum. Esses

privilégios encontram suporte no princípio da Supremacia do Interesse

Público sobre o interesse particular, delineados nos arts. 183 a 193 do

CTN.138

Ressalta-se que as garantias elencadas nos artigos

supra citados não configuram um rol exaustivo, pois a enumeração de tais

privilégios não é taxativa, admitindo-se ampliação. Portanto, garantias de

natureza civil, comercial e outras poderão ser somadas àquelas aduzidas

pelo CTN.

Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre

determinados bens, previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito

tributário a totalidade dos bens e das rendas, independentemente da

origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida,

inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou

impenhorabilidade, qualquer que seja a data da constituição do ônus ou

da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare

absolutamente impenhoráveis (CTN, art. 184).

Infere-se do dispositivo supra que respondem pelo

crédito tributário todos os bens e rendas do sujeito passivo, excetuados


51

apenas aqueles bens e rendas declarados pela lei como absolutamente

impenhoráveis.

Para completar a dicção, o art. 649 do Código de

Processo Civil dispõe que são absolutamente impenhoráveis os retratos de

família, anel nupcial, equipamentos militares, livros e utensílios utilizados no

trabalho, o seguro de vida etc.

No mesmo passo, a Lei nº. 8.009/90 disciplinou da

impenhorabilidade do bem de família, considerando impenhorável o

imóvel residencial139.

Giza-se que a execução fiscal representa o momento

de exigibilidade do crédito tributário, que permite ao Fisco valer-se de

ação judicial para compelir o devedor a arcar com o ônus tributacional.

Nessa fase, se o devedor praticar atos para desfazer-se de seu patrimônio,

com intuito de se furtar ao pagamento do importe devido ao Ente

Tributante, incorrerá em fraude à execução.

Tais métodos artificiosos praticados pelo devedor são

presumidamente anuláveis e ineficazes, por força do art. 185 do CTN:

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração

de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em

débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário

regularmente inscrito como dívida ativa.

139 Todavia, a impenhorabilidade não é absoluta. O art. 2º da mesma lei exclui da impenhorabilidade os veículos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos. Não bastasse, o art. 3º reforça que a impenhorabilidade é oponível contra qualquer execução civil, salvo se movido: I - em razão dos créditos de trabalhadores da própria residência e das respectivas contribuições previdenciárias; II - pelo titular do crédito decorrente do financiamento destinado à construção ou à aquisição do imóvel, no limite dos créditos e acréscimos constituídos em função do respectivo contrato; III - pelo credor de pensão alimentícia; IV - para cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar; V - para execução de hipoteca sobre o imóvel oferecido como garantia real pelo casal ou pela entidade familiar; VI - por ter sido adquirido com produto de crime ou para execução de sentença penal condenatória a ressarcimento, indenização ou perdimento de bens; VII - por obrigação decorrente de fiança concedida em contrato de locação.

52

Ocorre nesse caso, uma inversão do ônus probante,

que no direito civil recai ao credor e, no direito tributário, incumbe ao

devedor.140

2.9 CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O momento exato da constituição do crédito tributário

não é matéria de entendimento pacífico na doutrina. Há diversos

posicionamentos acerca do assunto. Portanto, para precisar em qual

momento definitivamente o crédito tributário se consuma, é imperioso

saber qual o entendimento adotado.

Leciona MACHADO141 que tem se estabelecido uma

celeuma com relação ao momento em que deve considerar exercido o

direito de constituir o crédito tributário. Segundo as divergências, esse

momento seria:

a) Aquele em que o fisco determinasse o montante a ser

pago e intimasse o sujeito passivo a fazê-lo;

b) A decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira

instância administrativa;

c) A decisão definitiva em esfera administrativa;

d) A inscrição do crédito tributário como dívida ativa.

Enfatiza o autor, que para aqueles que defendem a

alternativa “a”, um auto de infração configura o lançamento. Todavia, tal

entendimento não se coaduna com os preceitos legais. Pois o

lançamento do crédito tributário é procedimento administrativo integrado

em duas fases. A lavratura do auto de infração é o encerramento da

primeira fase. A impugnação apresentada pelo sujeito passivo dá início à

segunda fase.



53

Aos que defendem a proposição “b”, o auto de

infração não é lançamento, pois falta o pronunciamento da autoridade

administrativa com o poder decisório, assegurando ao sujeito passivo o

direito de defesa. Com o julgamento em primeira instância estaria suprida

essa falta.

Tal entendimento não parece o mais apropriado, já

que a própria Administração fazendária ainda admite discutir a exigência,

o que permite entender que não está perfeita, assentada em bases

definitivas, que somente ocorre com o julgamento último.

O entendimento majoritário pauta-se na proposição

“c”, no sentido de que se considera definitivamente constituído o crédito

tributário após a decisão definitiva proferida em sede de um processo

administrativo fiscal.

Desta feita, estará consumado o lançamento, e

definitivamente constituído o crédito tributário142:

1º) não havendo impugnação, com a homologação do

auto de infração;

2º) havendo impugnação e sendo a decisão primeira

favorável à Fazenda, se o sujeito passivo não recorrer;

3º) havendo recurso, com a decisão favorável à Fazenda.

Portanto, o lançamento estará concretizado e o

crédito tributário definitivamente constituído quando não for mais objeto

de discussão na esfera administrativa.

Conseguintemente, depois de abordados alguns

pontos atinentes ao crédito tributário, tal como constituição, modalidades

de lançamento, garantias e privilégios, bem como sua definitiva


54

constituição, passa-se a discorrer sobre o tema crucial do trabalho em

tela, que consiste na prescrição e decadência no Direito Tributário

brasileiro.

55

Capítulo 3

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

3.1 SIGNIFICADO DO INSTITUTO DA PRESCRIÇÃO E DA DECADÊNCIA

3.1.1 Decadência

Adentrando especificamente no objeto do presente

trabalho, cumpre buscar um entendimento dos institutos prescrição e

decadência no direito tributário, calcado nos conceitos doutrinários.

Muito embora prescrição e decadência

consubstanciam-se pelo decurso do tempo, ainda assim há um marco

material que estabelece a nítida distinção entre ambos: o lançamento. Se

a causa externa legal ocorreu antes do lançamento, é causa de

decadência (também chamada caducidade); se depois, é caso de

prescrição. 143

Nesse diapasão, SABBAG144 expõe um gráfico, ao qual

denomina de “linha do tempo”, que permite visualizar distintamente os

momentos que cada instituto se configura.

143BORBA, Claudio. Direito tributário: teoria e 1000 questões, p. 341.


56

Portanto, decadência é a perda da possibilidade de a

Fazenda Pública fazer o lançamento e, conseqüentemente, constituir o

crédito tributário.

Lecionam FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR145 que com a

ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, surge para o Fisco um

direito potestativo – poder-dever – de constituir o crédito tributário

mediante o lançamento. Visando preservar a segurança jurídica, a fim de

não eternizar as relações jurídicas, o ordenamento impõe que tal direito

seja constituído em um prazo extintivo, decadencial, sob pena de perda

do próprio direito de crédito.

O prazo que a Fazenda dispõe para efetuar o ato

jurídico administrativo de lançamento é de cinco anos.

Nessa seara, CARVALHO 146 pontifica que:

A decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico

que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante

certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não

permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula

certo período a fim de que os titulares de direito subjetivos

realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a

inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o

tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a

extinção.

A decadência, nos preceitos de BORBA147, possui

algumas peculiaridades, que se exteriorizam da seguinte forma:

Atinge o direito em si, ocasionando a perda do mesmo;



147 BORBA, Claudio. Direito tributário: teoria e 1000 questões, p. 343.

57

Pressupõe um direito (obrigação tributária) que, embora

nascida (fato gerador), não se tornou efetivo por falta de

exercício (falta de lançamento);

Deve ser declarada pelo juiz, mesmo que sem pedido para

tal, já que não mais existe o direito da Fazenda Pública;

O pagamento do tributo caduco (decaído) enseja direito a

restituição, vez que não há mais o direito da Fazenda

Pública com relação àquele crédito;

Não admite interrupção, nem suspensão do prazo.

Salienta COÊLHO148 que os atos jurídicos sujeitos ao

tempo, se não praticados, precluem. Os direitos, se não exercidos no

prazo assinalado aos seus titulares pela lei, caducam ou decaem.

A doutrina é unânime em considerar que o marco

limítrofe da decadência é o lançamento. Se decorrido o lapso temporal

superior a cinco anos antes que se opere o lançamento, estará

configurada a decadência, que importa na perda do direito que tem o

Fisco para constituir o respectivo crédito tributário.

3.1.2 Prescrição

A prescrição também importa para o Fisco na perda

de um direito, porém, após o lançamento, e o que se extingue não é o

direito em si, mas os meios processuais eficazes para alcançá-lo.

Leciona CARVALHO149 que com o lançamento eficaz,

adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública

o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com a ação de

cobrança (ação de execução). Esgotado esse período de tempo sem



58

que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão, mediante

instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição.

A prescrição, leciona BORBA150, como instituto no

direito tributário possui particularidades próprias que a diferencia da

decadência:

Não há perda do direito em si, mas o direito de mover uma

ação para exercê-lo. Daí deduz-se que o direito continua a

existir, porém sem meios processuais para atingi-lo;

Pressupõe um direito já adquirido e efetivo (crédito tributário

constituído pelo lançamento), mas que ficou desprotegido

pela falta de ação da Fazenda Pública;

O pagamento de tributo cuja ação está prescrita não

enseja direito a restituição do valor, uma vez que o direito

da Fazenda Pública ainda persistia, embora não tivesse

meios de acionar o sujeito passivo;

Admite interrupção (parágrafo único do art. 174 do CTN) e

suspensão (art. 151, I a IV; art. 161, § 2º; art. 155, parágrafo

único; art. 172, parágrafo único, todos do CTN; art. 47 do

Decreto-Lei nº. 7.661/61 e art. 2º, § 3º da Lei nº. 6.830/80).

CARVALHO151, ao ponderar sobre a importância do

estudo da prescrição para a dogmática jurídica brasileira, enfatiza quatro

elementos integrantes do conceito, ou quatro condições elementares da

prescrição:

1. Existência de uma ação exercitável (actio nata);

2. Inércia do titular da ação pelo seu não-exercício;

3. Continuidade dessa inércia durante certo lapso de

tempo;



59

4. Ausência de algum fato ou ato, a que a lei atribua

eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso

prescricional.

Assim, não é suficiente identificar no instituto da

prescrição a inércia da ordem jurídica, mas ter a devida compreensão da

natureza dos seus requisitos, e o que se extingue com a sua ocorrência

não é o direito creditício da Fazenda Pública, tanto que se for pago não

enseja restituição, mas é esgotamento dos instrumentos processuais para

compelir o sujeito passivo ao pagamento.

3.2 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO

O CTN prevê que a ocorrência da prescrição ou da

decadência extinguem o crédito tributário.

Preceitua CARVALHO152 que uma vez extinto o crédito

tributário, junto com ele decompõe-se a obrigação tributária, a qual não

pode subsistir na ausência do nexo relacional que atrela o sujeito pretensor

ao objeto e que consubstancia seu direito subjetivo de exigir a prestação.

O crédito tributário é apenas um dos elementos da relação jurídica

obrigacional, porém sem ele inexiste o vínculo.

O art. 156 do CTN elenca onze causas extintivas do

crédito tributário, sendo elas: I) o pagamento; II) a compensação; III) a

transação; IV) a remissão; V) a prescrição e a decadência; VI) a

conversão do depósito em renda; VII) o pagamento antecipado e a

homologação do lançamento nos termos do art. 150 e seus parágrafos;

VIII) a consignação em pagamento, nas disposições do art. 164, § 2º; IX) a

decisão administrativa irreformável; X) a decisão judicial passada em

julgado; XI) a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e

condições estabelecidos em lei.


60

Destas, apenas a prescrição e a decadência são

objeto de estudo do trabalho em tela.

Decadência e prescrição são hipóteses de extinção

do crédito tributário que se assemelham pelo fato de ambas terem os

mesmos fundamentos, que se exteriorizam pela inércia do titular de um

direito por um espaço de tempo determinado.153

Entretanto, possuem suas particularidades que as

tornam institutos distintos.

Pontifica MADJAROF154 que prescrição e decadência,

latu sensu, podem ser assim definidas:

Prescrição é a extinção de uma ação judicial possível, em

virtude da inércia de seu titular por um certo lapso de

tempo e a Decadência é a extinção do direito pela inércia

de seu titular, quando sua eficácia foi, de origem,

subordinada à condição de seu exercício dentro de um

prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício

tivesse se verificado.

Posto que a inércia e o tempo sejam elementos comuns à

decadência e à prescrição, diferem, contudo,

relativamente ao seu objetivo e momento de atuação, por

isso que, na decadência, a inércia diz respeito ao exercício

do direito e o tempo opera os seus efeitos desde o

nascimento deste, ao passo que, na prescrição, a inércia diz

respeito ao exercício da ação e o tempo opera os seus

efeitos desde o nascimento desta, que, em regra, é

posterior ao nascimento do direito por ela protegido.

Em razão do vencimento do prazo de cumprimento de

uma exação fiscal, se o sujeito passivo tornar-se inadimplente, viola o

direito de cobrança do Fisco, causando-lhe uma lesão, possibilitando-lhe


154 MADJAROF, Rosana. Prescrição e decadência. Disponível em: <http://www.mundodosfilosofos.com.br/rosana14.htm>. Acesso em: 14 jan. 2008.

61

que a cobrança do crédito seja “forçada”, ou seja, realizada via

judicial.155

As ações judiciais, quando não propostas no espaço

de tempo prefixado legalmente, prescrevem.156 A ação para cobrança

do crédito tributário, ensina MACHADO157, prescreve em cinco anos,

contado da data da sua constituição definitiva (art. 174 do CTN).

Prescrevem FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR158 que após

efetuado o lançamento, as leis tributárias concedem um prazo para que o

notificado efetive o pagamento ou apresente impugnação. Durante tal

prazo e enquanto estiver pendente eventual impugnação, ou qualquer

causa de suspensão de exigibilidade159, não ocorre a prescrição, pois o

crédito ainda não é exigível.

Portanto, a prescrição e a decadência levam à

extinção do crédito tributário e, a extinção deste, faz com que também

desapareça a obrigação tributária, que não subsiste sozinha, pois lhe falta

nexo com o objeto, elemento fundamental nas obrigações.

3.3 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DA CONSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR

A CRFB/88 elenca expressamente as matérias que

deverão ser disciplinadas em caráter complementar à Constituição, por

veículo legislativo específico, com quorum qualificado, que se exterioriza

por meio de lei complementar.





159 O credor não pode cobrar a dívida porque a lei o impede (art. 151 do CTN).

62

Para identificar a necessidade ou não de lei

complementar, basta analisar o texto constitucional, a qual somente será

exigida quando a Constituição expressamente assim dispuser.160

O art. 146, III, b, da CRFB/88, estabelece preceitos

gerais sobre matéria tributária e impõe a obrigatoriedade de

disciplinamento de determinados assuntos que deverão ser veiculados por

lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

Omissis.

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação

tributária, especialmente sobre:

Omissis.

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e

decadência tributários;

Leciona PAULSEN161 que anterior ao advento da

Constituição de 1988, o assunto sobre o veículo legislativo apto a

disciplinar sobre prescrição e decadência em matéria tributária era muito

divergente. Após a CRFB/88, a polêmica ficou superada, já que com a

expressa previsão, todos os assuntos gerais de matéria tributária devem ser

tratados por lei complementar. Tanto é assim que o STF e o STJ têm se

pronunciado no sentido de que os dispositivos da Lei de Execuções Fiscais

não devem preponderar em face do CTN.

Nesse sentido tem se orientado a jurisprudência,

conforme se infere do trecho da ementa do julgado proferido pela Corte

Especial do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4ª Região:



63

[...]2. Assentando o art. 146, III, da Lei Maior que cumpre à

lei complementar a tarefa de estabelecer normas gerais em

matéria de legislação tributária, especialmente sobre

prescrição e decadência (alínea 'b'), e não havendo

qualquer questionamento quanto à natureza jurídica de

tributo envergada pelas contribuições previdenciárias,

diante da ordem constitucional inaugurada em 1988, resulta

vedado ao legislador ordinário imiscuir-se nesse mister. O art.

46 da Lei 8.212/91, portanto, assumindo feição de lei

ordinária, não poderia dispor a respeito do prazo de

prescrição para a cobrança das contribuições devidas à

Seguridade Social. Tendo invadido campo temático

reservado à lei complementar, mostra-se incompatível com

os ditames constitucionais. (TRF4. Corte Especial, INAG

2004.04.01.026097-8. Rel. Wellington Mendes de Almeida,

nov/05)162.

Portanto, com o advento da CRFB/88, cabe somente à

lei complementar veicular temas relacionados com a prescrição e

decadência em matéria tributária, sendo absolutamente vedado à lei

ordinária abordar o assunto, sob pena de invasão de competência, e,

conseqüentemente, incorrer em inconstitucionalidade.

3.4 DISCIPLINAMENTO DO ASSUNTO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Importante salientar, como bem pontifica

CARVALHO163, que a Lei nº. 5.172/66 – o Código Tributário Nacional – foi

inicialmente aprovada como lei ordinária, cumprindo assim as

formalidades legais momentaneamente exigidas pela Constituição de

1967. Posteriormente, com as alterações ocorridas no ordenamento

jurídico, a lei em comento adquiriu eficácia de lei complementar, por ter a

matéria sido reservada a esse veículo legislativo. E, com tal índole, foi

recepcionada pela Constituição Federal de 1988.

162 Disponível em: <http://www.trf4.jus.br/trf4/jurisjud/resultado_pesquisa.php>. Acesso em: 15 jul. 2008.


64

Daí, nos ditames do art. 146, III, b, da CRFB/88, o CTN é

instrumento apto a disciplinar os temas relacionados aos institutos

prescrição e decadência, os quais serão abordados nos itens seguintes.

3.4.1 O prazo decadencial de que cuidam os arts. 150, § 4º, e 173, I do

CTN.

O legislador, ao disciplinar a decadência, o fez sob

duas formas: regra geral e regra específica.

Nos preceitos de AMARO164, o art. 173, I, é a regra geral

de decadência, por estabelecer que o direito de lançar extingue-se no

prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte

àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. Assim, todo

lançamento realizável em certo exercício, mas que não tenha sido

realizado, poderá ser feito em cinco anos após o próprio exercício em que

se iniciou a possibilidade jurídica de proceder.

Ressalta AMARO165 que tal prazo aplica-se aos

lançamentos que necessitam de implementação pelo sujeito passivo para

conferir exigibilidade ao tributo, qual seja, lançamento de ofício e por

declaração.

Diversamente, o art. 150, § 4º, do CTN, disciplina o

prazo que uma vez decorrido, caracterizará a homologação tácita, o que

implica na decadência do direito de proceder eventual lançamento de

ofício, e, em regra, também é de cinco anos, porém a contagem é do dia

em que ocorreu o fato gerador e não do primeiro dia do exercício

seguinte àquele que a autoridade administrativa poderia ter efetuado o

lançamento de ofício.



65

PAULSEN166 aponta as significativas distinções entre os

prazos previstos nos art. 150, § 4º, e, 173, I, ambos do CTN. O art. 150, 4º, do

CTN, prevê a possibilidade de o prazo de homologação ser fixado em lei,

de forma distinta daquela prevista no art. 173, I, que, imperativamente, fixa

o prazo de cinco anos, não admitindo que outro prazo distinto seja fixado

em lei. Pondera ainda que:

A lei a que se refere o art. 150, § 4º, só pode ter alcance de

reduzir o prazo de cinco anos, baseando do

reconhecimento da insuficiência de menor período para o

exercício do poder de controle, mas nunca o de excedê-lo,

funcionando assim os cinco anos como o limite máximo do

prazo decadencial. A proibição de dilatação do prazo, a

livre alvedrio do legislador ordinário, decorre logicamente

da função garantista que a lei complementar desempenha

em matéria de prescrição e decadência, cuja limitação no

tempo é corolário do princípio da segurança jurídica, que é

um limite constitucional implícito ao poder de tributar.

A regra esculpida no art. 150, § 4º, do CTN, é regra

especial em relação a do art. 173, I, do mesmo Diploma Legal. Havendo

regra especial, prefere à geral, e, conseqüentemente, não há aplicação

cumulativa dos artigos167.

3.4.1.1 Hipóteses distintivas de aplicação do art. 150, § 4º, e do art. 173, I,

do CTN

Conforme já mencionado, trata-se de regra geral e

especial, e como conseqüência lógica decorrente do princípio da

especialidade, a regra especial prevalece sobre a geral, ou seja, onde

houver incidência de uma, não haverá da outra.



66

Nos preceitos de AMARO168, o art. 173, I, do CTN, tem

aplicabilidade aos tributos cujo lançamento se opera de ofício ou por

declaração. Nessa seara, se um tributo deveria ser lançado de ofício no

ano X, por ser a modalidade normal de lançamento ou porque o sujeito

passivo se omitiu do dever legal de pagar ou pagar antes de qualquer

exame do sujeito passivo, tal lançamento deverá ser realizado, sob pena

de decadência, em até cinco anos (X + 5). De igual modo, se

determinada declaração exigida foi devidamente apresentada, mas a

autoridade administrativa não proceder ao lançamento no exercício que

deveria fazê-lo, o seu direito decairá no mesmo prazo.

Diversamente, o art. 150, § 4º do CTN, rege os tributos

lançados por homologação. Ocorrido o fato gerador e efetuado o

pagamento pelo sujeito passivo no prazo do vencimento, de acordo com

a legislação tributária, o Fisco terá o prazo de cinco anos, contado da

data do fato gerador, para conferir definitividade àquela situação,

homologando tácita ou expressamente o pagamento efetuado,

chancelando o cálculo realizado pelo contribuinte, e assim, suprindo um

novo lançamento por parte do Fisco, satisfeito com o respectivo crédito169.

É nesse ponto que, se o Fisco entender insuficiente o

pagamento efetuado, fará o lançamento de ofício por meio da lavratura

de auto de infração, em vez de chancelá-lo pela homologação.

Decorrido o prazo de cinco anos da data do fato gerador, ocorrerá a

decadência do direito do Fisco de lançar eventual diferença170.

Portanto, a aplicabilidade do art. 150, § 4º, do CTN,

como regra especial, está adstrita aos tributos sujeitos ao lançamento por




67

homologação, enquanto que o art. 173, I, do CTN, na condição de regra

geral, disciplina os tributos em que o lançamento se opera de ofício ou por

declaração.

3.5 O PRAZO DE QUE CUIDA O ART. 173, II, DO CTN

O art. 173, II, do CTN, devolve ao Fisco a possibilidade

de proceder a um novo lançamento quando o anterior tenha sido

contaminado por algum vício que o torne nulo.

Pondera AMARO171 que o referido dispositivo cuida de

situação particular, abordando hipótese em que tenha sido realizado um

lançamento com vício de forma e, em virtude disso, venha a ser anulado

por decisão administrativa ou judicial. Destaca ainda a imprecisão

terminológica do termo “anulado”, que verdadeiramente deve ser

declarado nulo, tendo-se presente que o vício de forma é causa de

nulidade, e não de anulabilidade.

Nesse caso, a autoridade administrativa terá um novo

prazo de cinco anos, contados da data da decisão que a torne definitiva,

para proceder a um novo lançamento livre de qualquer imperfeição.

Para AMARO172, o dispositivo alberga equívoco. A um

só tempo, é causa de suspensão e interrupção do prazo decadencial. É

causa de suspensão porque não flui o prazo durante a pendência do

processo em que se discute a nulidade do lançamento; e, interrupção,

porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida

no momento em que ocorreu o lançamento nulo, o que representa

verdadeira disparidade, pois quando muito, deveria ser devolvido ao

sujeito ativo o prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Não faz



68

nenhum sentido devolver o prazo inteiro para o Fisco, como prêmio por ter

praticado um ato nulo.

Desse modo, identificado qualquer vício no

lançamento, este deve ser declaro nulo, concedendo novo prazo integral

para que o Fisco proceda a um novo lançamento sanando eventuais

irregularidades antes presentes.

3.6 PRESCRIÇÃO DA AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL

Primeiramente, vale consignar que a ação de

execução fiscal é o instrumento pelo qual a autoridade administrativa irá

buscar o seu direito, decorrente do crédito tributário materializado pela

inscrição em dívida ativa.

Pontifica TAVARES173 que a execução fiscal, de um

modo geral, é a ação que a Fazenda Pública se utiliza para realizar a

cobrança dos seus créditos tributários ou não, desde que devidamente

inscritos em dívida ativa. Em sentido restrito, deve ser entendida como a

ação que o sujeito ativo da obrigação tributária dispõe para efetuar a

cobrança dos créditos tributários, devidamente inscritos em dívida ativa,

“com a finalidade expropriatória dos bens do sujeito passivo para a

satisfação do quantum debeatur”.

AMARO174 aduz que superado o lançamento (sempre

o observando o prazo decadencial), passa-se a cogitar de outro prazo,

que é o da prescrição da ação para a cobrança do tributo já lançado. O

art. 174 do CTN impõe que a ação para efetuar a cobrança do crédito

tributário prescreve em cinco anos, com início de contagem da data da

sua constituição definitiva.



69

Há quem sustenta que lançamento “definitivo” é

aquele não mais possível de ser alterado, nos termos do art. 145, do CTN.

No entanto, tal entendimento não deve prosperar, pois se a prescrição

somente tivesse início após suprimida qualquer possibilidade de alteração

administrativa do lançamento, o art. 149 protrairia o início do prazo

prescricional para todas as situações em que coubesse revisão de ofício

do lançamento. É sabido que realizado o lançamento, o sujeito ativo tem

a possibilidade de revê-lo. Supondo que feito o lançamento, o sujeito ativo

permanecesse inerte até esgotar o prazo decadencial, sem acionar o

sujeito passivo para cobrança do tributo, somente ao término desse prazo

é que se teria o início do prazo prescricional, em vez da consumação da

prescrição.175

Preleciona AMARO176 que uma interpretação mais

plausível é a de que o lançamento já estaria ocorrendo com a prática de

atos preparatórios de apuração de fatos e determinações de valores.

Assim, “ainda não haveria uma atividade administrativa definitiva até que

ela fosse concluída pela notificação do quantum debeatur ao sujeito

passivo.” Até essa consumação estaria ainda em curso o prazo

decadencial, mas após concluído o lançamento e notificado o sujeito

passivo, passaria a fluir a prescrição.

COÊLHO177 entende que se deve entender por

definitiva a constituição do crédito tributário, aquela data em que o

lançamento tornou-se definitivo, insuscetível de modificação pelos órgãos

incumbidos de fazê-lo.




70

Nessa seara, TAVARES178 ensina que o crédito tributário

estará definitivamente constituído quando não mais couber qualquer

possibilidade de discussão, seja recurso ou reclamação, em procedimento

administrativo.

De outro canto, existem situações em que a

exigibilidade do crédito tributário fica suspensa. Contudo, não alcançam

a prescrição.

AMARO179, ao citar Baleeiro, defende que as causas de

suspensão da exigibilidade do crédito tributário suspendem tão somente a

exigibilidade do crédito tributário, e não a prescrição. A interpretação

literal da matéria, imposta pelo art. 111, I, do CTN, impede a extensão do

comando para suspender a prescrição. Assim, interposta uma reclamação

ou recurso, as autoridades devem ser céleres no exame dos processos, de

modo a não tirar proveito da sua própria negligência.

No entanto, esse entendimento não tem prevalecido

nos Tribunais, os quais pugnam que na pendência de processo

administrativo não corre o prazo prescricional, conforme se extrai da

ementa do acórdão do STJ, de relatoria da Ministra Denise Arruda:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. NOTIFICAÇÃO DO

LANÇAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

RECURSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E

DO PRAZO PRESCRICIONAL. EXECUÇÃOFISCAL. DEMORA NA

CITAÇÃO NÃO-IMPUTÁVEL À EXEQÜENTE. INCIDÊNCIA DA

SÚMULA 106/STJ.

1. O Código Tributário Nacional estabelece três fases

distintas quanto aos prazos prescricional e decadencial: a

primeira estende-se até a notificação do auto de infração

ou do lançamento ao sujeito passivo – período em que há o



71

decurso do prazo decadencial (art. 173); a segunda flui

dessa notificação até a decisão final no processo

administrativo – período em que se encontra suspensa a

exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III) e, por

conseguinte, não há o transcurso do prazo decadencial,

nem do prescricional; por fim, na terceira fase, com a

decisão final do processo administrativo, constitui-se

definitivamente o crédito, dando-se início ao prazo

prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pública

proceda à devida cobrança (art. 174) (STJ. 1ª T. REsp

686834/RS. Min. Rel. Denise Arruda. 18.09.2007).

Portanto, a ação de execução fiscal é instrumento

hábil a proporcionar ao sujeito ativo a cobrança do crédito tributário, já

devidamente inscrito em dívida ativa, desde que intentada antes de

decorridos cinco anos da sua constituição definitiva.

3.6.1 O trato da matéria no art. 174 do CTN

O art. 174 do CTN determina que o Fisco dispõe de

cinco anos para ajuizar a ação de cobrança do crédito tributário, a

contar da sua constituição definitiva, sob pena de prescrição.

CARVALHO180, ao abordar o tema, destaca o

equívoco da expressão “a prescrição se interrompe”. Para o autor, a

prescrição, como fato jurídico que é, não se interrompe nem se suspende.

Aquilo que é interrompido é o intervalo de tempo que, associado à inércia

do titular da ação, determina o surgimento do fato prescricional.

O parágrafo único do art. 174 do CTN elenca as

hipóteses de interrupção da prescrição:

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em

execução fiscal;


72

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o

devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial,

que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Leciona MACHADO181 que interromper a prescrição

significa apagar o prazo já decorrido, o qual recomeçará seu curso.

Portanto, uma vez constituído definitivamente o crédito tributário, terá

início o decurso da prescrição. Se passado certo tempo, contudo, sem

completar o qüinqüênio legal, ocorrendo uma das hipóteses de

interrupção acima elencadas, o prazo já decorrido fica sem efeito e a

contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.

Para CARVALHO182 a ocorrência de qualquer das

hipóteses previstas no parágrafo único do art. 174 do CTN têm força para

interromper o fluxo temporal que termina com a prescrição. Interrompido

o curso do tempo, cessa a contagem, começando tudo novamente, ou

seja, computando-se mais cinco anos.

3.6.2 Prescrição e lançamento por homologação

Nos tributos condicionados ao lançamento por

homologação, é o próprio sujeito passivo quem calcula o montante

devido e efetua o pagamento, calcado nos valores por ele próprio

apurado. Portanto, o pagamento é antecipado, porque feito antes do

lançamento.183




73

AMARO184 leciona que assim como o lançamento por

homologação não está sujeito à decadência, do mesmo modo não se

acha sujeito à prescrição. Isso porque essa modalidade de lançamento

pressupõe o pagamento antecipado, e, conseqüentemente, realizado o

lançamento, quer seja tácito ou expresso, não há o que cobrar, portanto,

não há como se cogitar em ação de cobrança.

Todavia, se o tributo, lançável por homologação, for

de ofício lançado, seja pela falta de antecipação, ou por pagamento a

menor, poderá ocorrer a prescrição. No entanto, “não se trata de

prescrição da ação de cobrança de tributo lançado por homologação,

mas de tributo lançado por ofício.”185

3.6.3 A LC 118/05 e a nova hipótese de interrupção da prescrição

O art. 174, parágrafo único, do CTN, elenca os fatos

que interrompem o curso do prazo prescricional. Recentemente, a LC nº.

118/05 alterou a redação do inciso I, do citado dispositivo. Na redação

original, o prazo prescricional interrompia-se “pela citação pessoal feita ao

devedor”. Atualmente, o dispositivo traz o seguinte teor:

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em

execução fiscal;

No entanto, a doutrina ainda a considera como causa

interruptiva da prescrição, embora o dispositivo requeira menos – simples

despacho do juiz ordenando a citação.

AMARO186, ao ponderar sobre o assunto, destaca que:




74

A prescrição se interrompe pela citação pessoal feita ao

devedor, pelo protesto judicial que constitua em mora o

devedor, e por qualquer ato inequívoco, ainda que

extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito do

devedor.

A Lei Complementar nº. 118/2005 deu nova redação ao

inciso I do dispositivo citado, de modo a substituir a citação

pessoal feita ao devedor pelo despacho do juiz que ordenar

a citação em execução fiscal.

Ao abordar o tema, PAULSEN187 pondera que a nova

redação do inciso I do parágrafo único do art. 174, do CTN, feita pela Lei

Complementar nº. 118/05, fulminou qualquer polêmica causada pela

disparidade entre a redação do CTN e da Lei de Execução Fiscal, que já

previa a interrupção da prescrição por ordem da citação. Nesse ponto

não há mais distinção entre o tratamento da execução de dívida

tributária e não-tributária.

Desse modo, o prazo prescricional ainda não decorrido

por completo, referente às execuções já ajuizadas, com despacho

determinando a citação, mas que ainda não tenha sido efetivada,

interrompeu-se com o início da vigência da Lei Complementar nº. 118/05,

que considera suficiente o despacho do juiz para estancar o prazo. Se não

se pode aplicar retroativamente o novo comando para elidir a prescrição

já consumada quando do seu advento, em outra via, obsta aplicação

imediata para reconhecer, a partir da sua vigência, “o efeito interruptivo

ao despacho já proferido e ainda pendente de cumprimento.”

3.6.4 Prescrição intercorrente no processo executivo fiscal

A prescrição pode se configurar antes mesmo de o

Fisco intentar a competente ação de cobrança do crédito tributário, ou


75

após a sua propositura, caso este em que se configurará a prescrição

intercorrente.

Prescrição intercorrente é a fluência do prazo

prescricional ocorrida no decurso do processo, seja ele administrativo ou

judicial.188

No entanto, há forte divergência acerca da sua

ocorrência no processo administrativo. A jurisprudência dominante não

admite a prescrição intercorrente no curso do processo administrativo, sob

o argumento de que pendente de julgamento final, a exigibilidade do

crédito encontra-se suspensa:

[...] À luz do art. 174, caput¸ do CTN, firmou-se entendimento

de que a constituição definitiva do crédito tributário,

quando impugnado via administrativa, ocorre quando da

notificação do contribuinte do resultado final do recurso, e

somente a partir daí começa a fluir o prazo prescricional de

cinco anos para a cobrança do referido crédito (STJ. 2ª T.

REsp 488429/DF. Rel. Min. João Otávio Noronha. DJ

02.08.2006).

De outra feita, no processo judicial, o art. 40, caput, §§

2º e 4º, da Lei nº. 6.830/80, trazem a expressa previsão da prescrição

intercorrente, nos seguintes moldes:

Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto

não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os

quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o

prazo de prescrição.

[...]

§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que

seja localizado o devedor ou encontrados bens

penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.


76

[...]

§ 4º - Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver

decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a

Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a

prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

Portanto, o dispositivo legal supra prevê o

arquivamento das execuções fiscais quando, após um ano de suspensão

do feito por não terem sido encontrados o devedor ou seus bens

penhoráveis, tal situação persistir. Advindo decisão de arquivamento da

execução, dela contar-se-á o prazo da prescrição intercorrente.

3.7 HIATO TEMPORAL ENTRE OS PRAZOS DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

Conforme já exposto, no direito tributário há um nítido

marco que diferencia a decadência da prescrição – o lançamento.

Portanto, uma vez consumado o lançamento, o crédito tributário estará

constituído e não há mais que se falar em decadência, mas prescrição.

O termo inicial do prazo prescricional é imprescindível

para saber até quando o Fisco poderá cobrar determinado crédito.

Lecionam FERREIRA FILHO e SILVA JUNIOR189 que o

marco inicial do prazo prescricional é a violação do direito do Fisco, que

marca o início da exigibilidade do crédito tributário, o qual ocorre no

primeiro dia posterior ao vencimento do prazo concedido ao sujeito

passivo para adimplir o crédito tributário definitivamente constituído. Após

a realização do lançamento, normalmente as leis tributárias concedem

determinado prazo para que o notificado efetue o pagamento ou

apresente impugnação. No decurso desse lapso temporal, e “enquanto


77

estiver pendente de impugnação ou qualquer causa de suspensão190, não

corre a prescrição, pois o crédito ainda não é exigível”.

Daí a necessidade de identificar o momento exato que

o crédito tributário é considerado definitivamente constituído, pois é esse

exato momento que o torna exigível.191

A doutrina não é pacífica quanto à aceitação de que

a constituição definitiva do crédito tributário fique na pendência do

julgamento definitivo das objeções que impedem a exigibilidade do

crédito tributário.192

No entanto, é assim que a jurisprudência o concebe:

Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o

lançamento do crédito tributário. Por outro lado, a

decadência só é possível no período anterior a essa

lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o

prazo para interposição de recurso administrativo, ou

enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que

se tenha valido o contribuinte, não mais ocorre o prazo para

decadência, e ainda não se iniciou a fluência do prazo de

prescrição; decorrido o prazo para a interposição do

recurso administrativo, sem que ele tenha ocorrido ou

decidido o recurso administrativo interposto pelo

contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário

a que alude o art. 174, começando a fluir, daí, o prazo de

prescrição da pretensão do fisco (STF. RE 91.019/SP. Rel. Min.

Moreira Alves. 18.06.1979).

190 Causas de suspensão do crédito tributário – art. 151, do CTN: Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento.



78

A antiga forma de contagem do prazo prescricional,

expressa a Súmula 153 do extinto TFR, tem sido hoje

ampliada pelo STJ, que adotou a posição do STF. 2.

Atualmente, enquanto há pendência de recurso

administrativo, não se fala em suspensão do crédito

tributário, mas sim em um hiato que vai do início do

lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até

o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex

oficio. 3. Somente a partir da data em que o contribuinte é

notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem

início a contagem do prazo prescricional. [...] (STJ. 2ª T. REsp

435.896/SP. Rel. Min. Eliana Calmon. DJ. 20.10.2003.)

Nessa seara, a jurisprudência que tem preponderado

nos Tribunais Superiores é que a pendência de recurso administrativo não

é causa de suspensão do crédito tributário, mas de hiato temporal, que se

situa após o lançamento até o julgamento do recurso intentado pelo

sujeito passivo, fazendo com que a prescrição somente se inicie após a

notificação do sujeito passivo.

3.8. PRESCRIÇÃO DA AÇÃO DE RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO

A ação de restituição é o meio processual que o

contribuinte encontra para reaver certa quantia que tenha pagado

indevidamente.

A ação, de procedimento ordinário, veste a roupagem

de repetição de indébito tributário, pela especificidade do seu pedido-

objeto, objetivando a condenação da Fazenda Pública à restituição de

valores indevidamente angariados a título de determinada e indevida

exigência fiscal.193

TAVARES194 pontifica que o art. 165 do CTN prevê a

possibilidade de o sujeito passivo pleitear a restituição de tributos



79

indevidamente pagos, mesmo sem prévio protesto e pouco importando a

modalidade do pagamento, nas seguintes hipóteses:

Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido

ou a maior que o devido em face da legislação tributária

aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do

fato gerador efetivamente ocorrido;

Erro na identificação do sujeito passivo, na determinação

da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou

na elaboração ou conferência de qualquer documento

relativo ao pagamento;

Reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão

condenatória.

No entanto, o prazo que o contribuinte dispõe para

ingressar com o pedido da restituição do tributo que tenha pagado

indevidamente esgota-se em 5 (cinco) anos, contados da data em que o

crédito tributário extinguiu-se definitivamente, em obediência ao art. 168

do CTN195.

Todavia, a matéria tem se tornado palco de fortes

discussões com o advento de Lei Complementar nº. 118/05, ao implantar o

que a doutrina convencional denominar de “interpretação autêntica”,

culminando na abrupta ruptura à tese dos “cinco mais cinco”, prestigiada

pelo Superior Tribunal de Justiça, com supedâneo no art. 3º, que assim

dispõe196:

Art. 3o – Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168

da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário

Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso

de tributo sujeito a lançamento por homologação, no

momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o

do art. 150 da referida Lei.



80

Malgrado fixar a data de início da vigência do aludido

texto normativo, o art. 4º da mesma Lei, estipulou que a referida norma

entraria em vigor 120 (cento e vinte) dias após a sua publicação,

observando os ditames do art. 106, I do CTN.

Para TAVARES197, o objetivo primordial do legislador, ao

qualificar a norma em tela como interpretativa, era supostamente dar-lhe

eficácia retroativa.

Entretanto, o legislador não observou os preceitos

obrigatórios para que uma norma seja verdadeiramente interpretativa. Ela

não se reveste desse caráter pura e simplesmente pelo seu nome de

batismo ou vontade do legislador. É imperioso que sua edição seja

fundada para afastar dúvidas e incertezas jurídicas, sem as quais, falta-lhe

pressuposto fático de validade sistêmica.198

É certo que não pairava qualquer dúvida atinente à

interpretação dos art. 168, I e 150, § 1º, do CTN, tanto que o STJ possuía

entendimento sedimentado sobre o prazo decenal – tese dos cinco mais

cinco – para restituição e/ou compensação do indébito tributário de

tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Sendo assim, o objetivo

alcançado pelo legislador foi de reduzir significativamente o prazo em

prejuízo dos contribuintes.199

Desse modo, na ausência de qualquer controvérsia

sobre o tema, o legislador não conferiu caráter interpretativo à norma,

mas verdadeiramente inovou o ordenamento jurídico, sob a aparência de

interpretativa, com o fito de conferir eficácia retroativa.200





81

Conseqüentemente, sua eficácia deverá ser

unicamente prospectiva.

3.8.1 Termo inicial do prazo de prescrição da ação de repetição do

indébito tributário.

O termo inicial do prazo prescricional é imprescindível

para saber até quando o contribuinte poderá cobrar determinado crédito

indevidamente pago.

Para PAULSEN201, o termo inicial é o exato momento em

que ocorre o pagamento antecipado, pois para os tributos sujeitos ao

lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário é feita

pela antecipação do pagamento.

Pontifica AMARO202 que a restituição deve ser

pleiteada no prazo de cinco anos, contados do pagamento indevido.

Todavia, o Superior Tribunal de Justiça entendeu que o

termo inicial deveria corresponder ao término do prazo de cinco anos, se

a lei não fixar prazo diferente, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN, já que

somente com a homologação do pagamento é que se consumaria a

extinção do crédito tributário, de forma que outros cinco anos para

pleitear a restituição se somariam aos cinco anos que o fisco dispõe para

homologar o pagamento realizado pelo contribuinte.203

3.8.2 A prevalência da tese dos cinco mais cinco, relativamente à

restituição dos tributos lançados por homologação

Apesar do entendimento de que a Lei Complementar,

em seu art. 3º, tenha limitado o prazo de restituição para cinco anos,




82

contados da data do indevido pagamento, a jurisprudência do Egrégio

STJ tem suplantado tal entendimento, aplicando aos respectivos casos a

já consolidada tese dos “cinco mais cinco” anos.

PAULSEN204 leciona que não tendo sido somente

interpretativa a LC nº. 118/05, “sua aplicação retroativa foi

inconstitucional, sendo aplicável, às ações ajuizadas anteriormente à sua

vigência, a tese dos “cinco mais cinco.””

Pontifica ainda que o art. 3º, da LC nº. 118/05, não vale

de forma retroativa, pois incorreria em nítida tentativa de usurpar a

jurisdição do Poder Judiciário, que já havia definido o efetivo alcance do

art. 168, I do CTN. Também não vale para os casos em andamento, pois

não inova a ordem jurídica, sem qualquer novidade capaz de alterar o

que o judiciário já pacificou. Se o art. 3º é despido de conteúdo normativo

e a interpretação que dita não prevalece no Judiciário, não pode valer

quanto ao passado, o presente e futuro.205

3.8.2.1 A alteração veiculada pela LC 118/05 e a questão do direito

intertemporal

Considerando, por todo o exposto, que a Lei

Complementar nº. 118/05 possuiu apenas eficácia prospectiva, há que se

verificar qual o seu verdadeiro alcance e quais as relações jurídicas estão

abrangidas pelos regramentos dos seus comandos.

Sustenta TAVARES206 que respeitados os entendimentos

divergentes da doutrina, aquelas relações jurídicas nascidas antes do

advento da LC 118/05 hão de ser disciplinadas pelo método de




83

interpretação consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, “aplicando-se

o prazo prescricional decenal a todos os fatos jurídicos iniciados antes de 9

de junho de 2005, mesmo quando o pagamento antecipado do tributo

não tenha sido realizado”. Para os fatos geradores posteriores, deverá

imperar a nova regra da prescrição qüinqüenal da repetição dos tributos

autolançáveis, com marco inicial de contagem da data do recolhimento

antecipado do tributo.

Nessa seara, PAULSEN207 pontifica que “a lei que regula

as modalidades de extinção do crédito tributário é aquela vigente no

momento da ocorrência do fato jurídico-tributário.” Daí que as relações

jurídicas estabelecidas antes da LC nº. 118/05 estarão sujeitas ao modo de

interpretação fixado pelo STJ, em que se aplica o prazo decenal, o qual

alcança todas as relações jurídicas ocorridas antes da sua vigência, tendo

aplicabilidade somente aos fatos prospectivos.

No mesmo sentido tem se orientado a jurisprudência

do STJ, conforme se extrai da ementa do julgado, in verbis:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ILL.

PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. LC Nº 118/2005. ART. 3º.

NORMA DE CUNHO MODIFICADOR E NÃO MERAMENTE

INTERPRETATIVA. NÃO-APLICAÇÃO RETROATIVA. POSIÇÃO

DA 1ª SEÇÃO. JURISPRUDÊNCIA PACIFICADA NA CORTE

ESPECIAL (AI NOS ERESP Nº 644736/PE). JUNTADA DE VOTO

CITADO. DESNECESSIDADE.

4. Quanto à LC nº 118/2005, a 1ª Seção deste Sodalício, ao

julgar os EREsp nº 327043/DF, em 27/04/2005, posicionou-se,

à unanimidade, contra a nova regra prevista no art. 3º da

referida LC. Decidiu-se que a LC inovou no plano normativo,

não se acatando a tese de que a citada norma teria

natureza meramente interpretativa, limitando-se sua


84

incidência às hipóteses verificadas após sua vigência, em

obediência ao princípio da anterioridade tributária.

5. “O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses

mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido

e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário.

Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há

como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois

retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos

possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ,

intérprete e guardião da legislação federal. Tratando-se de

preceito normativo modificativo, e não simplesmente

interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia

prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham

a ocorrer a partir da sua vigência” (STJ. 1ª T. AgRg Resp

953.325/SP. Rel. Min. José Delgado. 20.11.2007)208.

Portanto, sinalizam, tanto a doutrina quanto a

jurisprudência, que o alcance da nova regra veiculada pela LC 118/05 é

somente para os fatos jurídicos ocorridos após a sua vigência, devido ao

seu caráter inovador na ordem jurídica que, conseqüentemente, impede

sua eficácia retroativa.

208 Disponível em: <https://ww2.stj.gov.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=3563085&sReg=200701154386&sData=20071206&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 08 jul. 2008.

85

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar, à

luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Prescrição

e Decadência do Crédito Tributário brasileiro.

O interesse pelo tema deu-se em razão de sua

diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato dos

institutos serem concebidos no ordenamento jurídico como causas

extintivas do crédito tributário, não somente para beneficiar o contribuinte,

mas também para efetivar a segurança jurídica, impedindo a eternização

das obrigações.

Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido

em três capítulos. No primeiro, viu-se a obrigação tributária, a composição

da atividade financeira do Estado, com a obtenção de receita por meio

de tributos.

Verificou-se, ainda, que para satisfação das

necessidades públicas o Estado precisa de recitas, as quais se dividem em

originárias e derivas. Aquelas são fontes perenes, enquanto que estas

provém do poder de tributar do Estado.

No mais, identificou-se os elementos caracterizadores

do tributo, diferença de penalidade, a natureza específica dos tributos, a

qual independe da denominação ou destinação legal.

Seguidamente abordou-se o nascimento da obrigação

tributária, caracterizada pelo fato gerador, sua divisão em principal e

acessória, sendo que o objeto daquela é de cunho patrimonial, enquanto

que dessa é meramente de fazer ou não fazer.

No segundo capítulo, pesquisou-se acerca do crédito

86

tributário, denotando-se que sua materialização ocorre por meio do

lançamento. Viu-se, ainda, as modalidades de lançamento e a

repercussão que cada um deles representa pra os institutos da prescrição

e decadência.

Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou-se

que a indisponibilidade crédito tributário, do qual a autoridade

administrativa não dispõe de discricionariedade, consumando-se o fato

gerador, o ente tributante está compelido a proceder ao lançamento.

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre o bem delineado contorno jurídico da Prescrição e Decadência do

Crédito Tributário brasileiro, partindo da interpretação de sua regra

estruturante, centrada nos art. 154, § 4º e art. 173, I, ambos do Código

Tributário Nacional, e a alteração do prazo para pleitear restituição de

indébito veiculada pela Lei Complementar nº. 118/05.

Como principais resultados da pesquisa, pode-se

ressaltar que o art. 173, I, do CTN é regra geral de decadência, enquanto

que o art. 150, § 4º, do mesmo Diploma Legal é regra especial, com

aplicação aos tributos cujo lançamento se procede mediante

homologação.

Os tributos sujeitos ao lançamento por homologação,

não se submetem à decadência nem prescrição, já que tal modalidade

pressupõe o pagamento antecipado e, uma vez realizado o lançamento,

não há o que cobrar. No entanto, se um tributo auto lançável for lançado

de ofício, seja por falta de antecipação ou pagamento a menor, pode

ocorrer a prescrição.

No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa:

a) A prescrição intercorrente pode configurar-se

87

durante o transcurso do processo administrativo;

b) A interposição de recurso administrativo, pendente

de julgamento, é causa de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário;

c) A tese dos “cinco mais cinco” tem prevalecido à

alteração veiculada pela LC nº. 118/05 em aos fatos jurídicos ocorridos

antes da sua vigência.

No que toca a primeira hipótese, constatou-se que

apesar da doutrina defender a possibilidade da ocorrência da prescrição

intercorrente, a jurisprudência majoritária não comunga do mesmo

entendimento, fundamentando que durante o processo administrativo a

exigibilidade do crédito tributário encontra-se suspensa, e, portanto, não

há fluência do prazo prescricional.

A segunda hipótese também restou confirmada, pois,

o entendimento da jurisprudência nos tribunais superiores é que não se

trata de causa suspensiva, mas de hiato temporal, situado entre o

lançamento até o julgamento do recurso interposto. Interregno esse que

não flui a prescrição, o qual somente terá início com a notificação do

resultado da decisão.

Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente

restou confirmada, pois a doutrina quanto o Superior Tribunal de Justiça

tem se posicionados que o art. 3º da LC 118/05 não se reveste dos

elementos obrigatórios para ser considerado norma interpretativa. Em

conseqüência, a norma em comento tem apenas eficácia prospectiva,

aplicando-se somente aos fatos nascidos a partir de 9 (nove) de junho de

2005, de modo que a todos aqueles ocorridos anteriormente a essa data,

aplica-se o prazo prescricional decenal, tal qual o entendimento já

sedimentado pela Corte retro mencionada.

88

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não

tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de

tratar de todas as questões que norteiam o instituto da Prescrição e

Decadência do Crédito Tributário brasileiro, razão pela qual deve servir

apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo

acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário e

jurisprudencial acerca desta tão relevante matéria do Direito Tributário.

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REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS

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