RECURSO VOLUNTÁRIO Nº 11.488 Recorrente: SIEM OFFSHORE DO...

Processo nº Data da autuação: Rubrica:

04/356.098/2002 03/06/2002

Fls. 432

CONSELHO DE CONTRIBUINTES

Acórdão nº 15.812

Sessão do dia 06 de abril de 2017. RECURSO VOLUNTÁRIO Nº 11.488 Recorrente: SIEM OFFSHORE DO BRASIL S.A. (nova denominação de DSND

CONSUB S.A.) Recorrido: COORDENADOR DA COORDENADORIA DE REVISÃO E

JULGAMENTO TRIBUTÁRIOS Relator: Conselheiro DOMINGOS TRAVAGLIA Representante da Fazenda: FERNANDO MIGUEZ BASTOS DA SILVA

ISS – AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES COM TRIPULAÇÃO – SÚMULA VINCULANTE DO STF

– INAPLICABILIDADE

A atividade de afretamento de embarcações tripuladas, por não caracterizar locação de bens móveis pura e simples, está sujeita à tributação do ISS, porquanto operação não alcançada pelos efeitos vinculantes da Súmula nº 31 do STF. Inteligência do inciso LXXIX do art. 8º da Lei nº 691/1984, observada a Instrução Normativa SMF nº 15/2012.

ISS – ADMINISTRAÇÃO DE BENS E NEGÓCIOS DE TERCEIROS – REEMBOLSO DE DESPESAS –

BASE DE CÁLCULO

As receitas correspondentes à administração de bens e negócios de terceiros, ainda quando contabilizadas como decorrentes de reembolso de despesas, constituem base de cálculo para a incidência do ISS. Inteligência do art. 16, § 1º, da Lei nº 691/1984.


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ISS – OPERAÇÕES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

Os prestadores de serviços, em relação às

operações que realizarem, estão obrigados à emissão e à escrituração de notas fiscais de serviços ou documentos equivalentes. Inteligência do art. 48 da Lei nº 691/1984.

Recurso voluntário improvido. Decisão

unânime.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

R E L A T Ó R I O

Adoto o relatório da Representação da Fazenda, de fls. 408/414, que passa a fazer parte integrante do presente.

“Trata-se de Recurso Voluntário interposto por DSND CONSUB S/A (sucedida

por SIEM OFFSHORE DO BRASIL S/A), frente à decisão do Senhor Coordenador da Coordenadoria de Revisão e Julgamento Tributários, às fls. 202/208, que julgou improcedente a impugnação apresentada ao Auto de Infração n

o 99.238, de 29.05.2002.

A notificação fiscal em referência é constituída de seis ocorrências.

O item I registra a insuficiência no recolhimento do ISS devido sobre a prestação de serviços de locação de bens móveis (afretamento de navios), previstos no inciso LXXIX do art. 8º da Lei nº 691/1984, no período contínuo de maio/1997 a fevereiro/1998, no montante de R$ 434.705,95, calculado à alíquota de 5%, tendo sido emitidos os documentos fiscais, mas não escriturados no Livro mod. 3.

O item II registra a insuficiência no recolhimento do ISS devido sobre a prestação de serviços de locação de bens móveis (afretamento de navios), previstos no inciso LXXIX do art. 8º da Lei nº 691/1984, no período contínuo de março/1998 a agosto/1999, no montante de R$ 1.443.214,84, calculado à alíquota de 5%, tendo sido emitidos os documentos fiscais e escriturados no Livro mod. 3.


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O item III registra a insuficiência no recolhimento do ISS devido sobre a prestação de serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, previstos nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984, às empresas NORSUL OFFSHORE INC. e NORHAM DRAGAGENS LTDA, no período descontínuo de maio/1997 a novembro/1998, no montante de R$ 186.514,21, calculado à alíquota de 5%, sem emissão de documentos fiscais.

O item IV registra a insuficiência no recolhimento do ISS devido sobre a prestação de serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, previstos nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984, às empresas SEALION SHIPPING LIMITED E FARSTAD SHIPPING A/S, no período descontínuo de maio/1997 a novembro/1998, no montante de R$ 348.610,60, calculado à alíquota de 5%, sem emissão de documentos fiscais.

O item V registra a falta de emissão de documentos fiscais na prestação de serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, previstos nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984, às empresas NORSUL OFFSHORE INC. e NORHAM DRAGAGENS LTDA, no período descontínuo de maio/1997 a novembro/1998, gerando multa equivalente a 5% sobre o valor das operações, no importe de R$ 186.514,21.

O item VI registra a falta de emissão de documentos fiscais na prestação de serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, previstos nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984, às empresas SEALION SHIPPING LIMITED E FARSTAD SHIPPING A/S, no período descontínuo de maio/1997 a novembro/1998, gerando multa equivalente a 5% sobre o valor das operações, no importe de R$ 348.610,60.

Em sua impugnação, o contribuinte havia alegado, em apertada síntese, que:

– quanto aos itens I e II, os serviços de afretamento de embarcações não estão previstos na lista de serviços tributáveis pelo ISS e que os mesmos não poderiam ser vistos como operações de locação de bens móveis;

– além disso, o Município do Rio de Janeiro não poderia figurar como sujeito ativo da relação tributária, visto que os serviços foram prestados no mar territorial e na plataforma continental, portanto, fora dos limites territoriais do Município;

– quanto aos itens III e IV, os valores depositados pelas empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S representam reembolsos de despesas relacionadas com o abastecimento de embarcações fretadas pela Petrobrás;

– os contratos foram firmados entre a Petrobrás e as empresas citadas, proprietárias das embarcações afretadas, tendo o Impugnante recebido da Petrobrás pelos serviços de administração e oferecido à tributação os valores assim recebidos;


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– não houve prestação de serviços para as empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S;

– quanto aos itens V e VI, uma vez inexistente a prestação dos serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, resta clara ser indevida a emissão de notas fiscais faturas a eles relativas.

Em atendimento ao que determina o art. 86 do Decreto nº 14.602/1996, o autor do procedimento pronunciou-se às fls. 170/172, pela manutenção integral do Auto de Infração.

Antes de proferir a decisão de primeira instância, o i. Sr. Coordenador da F/CRJ determinou a intimação do Impugnante para juntar aos autos provas de que prestou serviços de administração para a Petrobrás, de que tais serviços foram pagos por aquela empresa estatal e de que os valores foram oferecidos à tributação do ISS.

Por intermédio da petição de fls. 186/187, o Impugnante esclarece que estava fazendo a juntada, para fins de demonstração, de documentos referentes aos reembolsos de despesas de apenas 4 embarcações, em apenas um mês, o que gerou aproximadamente 600 páginas de notas fiscais e comprovantes de despesas (Anexos I a VII), requerendo, em nome do princípio da eficiência, a baixa do processo em diligência para que um Auditor Fiscal procedesse à verificação dos demais meses e embarcações, na sede da empresa.

Conforme fls. 191, foi realizada nova intimação para que o Impugnante juntasse aos autos: (i) contratos firmados com a Petrobrás relativos à administração das embarcações afretadas junto a terceiros; (ii) notas fiscais emitidas contra a Petrobrás relativas aos serviços de administração de embarcações; e (iii) o livro fiscal, fazendo prova de que as notas fiscais relativas aos serviços de administração foram incluídas na base de cálculo.

Em petição aditada às fls. 191/201, o Impugnante esclareceu que os documentos solicitados são inexistentes, porque o que havia, no caso, era mera manutenção de conta de adiantamento de despesas em favor das empresas proprietárias das embarcações, ora por conta de sua relação societária (coligadas), ora por conta da pessoa do procurador das empresas estrangeiras no país, que vinha a ser seu Diretor. Por esta razão, não poderia oferecer à tributação qualquer recebimento de nenhuma das quatro empresas citadas, vez que não decorrem de prestação de serviços, mas de mero reembolso de despesas, sem qualquer pagamento adicional de valores por intermediação ou administração de negócios a qualquer título.

A Coordenadoria de Revisão e Julgamento Tributários indeferiu a impugnação apresentada, sob o entendimento, em síntese, de que:

– quanto aos itens I e II, no caso de afretamento de embarcações, locação de bens móveis, o domicílio tributário é o do estabelecimento prestador dos serviços. No caso vertente, o estabelecimento prestador estava situado no território do Município;

– os contratos de locação de bens e de afretamento de embarcações ensejam a circulação de uma utilidade, o direito a fruição de uma coisa. Não circula a coisa em si, mas, o direito a fruição desta coisa. O que circula é um bem imaterial;


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– no contrato de afretamento de embarcações, o prestador transfere o direito de uso da embarcação, dentro dos limites acordados. Transferir o direito de uso da embarcação é hipótese de incidência para o ISS;

– quanto aos itens III, IV, V e VI, restou provado que o Impugnante recebeu valores das empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S, e que estes valores, não submetidos à tributação, não tiveram origem comprovada, mesmo porque o Impugnante afirma a todo momento não manter relações comerciais com as citadas empresas;

– isto posto, não há motivo que justificasse o cancelamento dos itens III, IV, V e VI do Auto de Infração.

Irresignado, o Recorrente interpôs o presente Recurso Voluntário alegando, em síntese, que:

– quanto aos itens I e II, o contrato de afretamento de embarcações é um contrato típico (Lei nº 9.432/1997, art. 2º), com atividades mistas e diversas, contendo obrigações conexas, sucessivas e indissociáveis de dar e fazer, por isso a existência de previsão legal específica quanto à incidência tributária deveria ser expressa, considerando a taxatividade da lista de serviços do ISS, não se admitindo a possibilidade de exigência de tributo por equiparação ou analogia à locação de bens móveis;

– não fosse isso, o ISS não pode incidir sobre as receitas decorrentes de locação de bens móveis, conforme já decidiu o STF;

– ora, se afretamento marítimo for “locação de bem móvel”, a incidência do ISS é inconstitucional. E se não for locação de bem móvel, reconhecido como atividade típica, diferenciada, há duas impropriedades no Auto de Infração: erro no enquadramento da atividade, ou seja, nulidade absoluta no lançamento fiscal, ou ilegalidade/inconstitucionalidade flagrante por pretender a tributação de receitas cuja origem (afretamento de embarcações) não está prevista na lista de serviços da Lei nº 691/1984;

– pelo exposto, há que se reconhecer a total improcedência dos lançamentos contidos nos itens I e II do Auto de Infração em comento, anulando-se os créditos tributários correspondentes;

– quanto aos itens III, IV, V e VI, o Auto de Infração pretende a cobrança do ISS sobre supostos serviços de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros em decorrência de lançamentos na contabilidade da empresa (livros Diário e Razão) em nome de Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S;

– aplica, ainda, multa de 5% sobre o valor das “operações” por conta da não emissão de notas fiscais de prestação de serviços em face dessas empresas, que entendia devidas por suposta prestação de serviços;


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– tudo o que está sendo cobrado como receita de prestação de serviços, na verdade, se refere a mero reembolso de despesas, não se enquadrando, portanto, em nenhum tipo de receita de prestação de serviços a terceiros;

– em relação à empresa Norsul Offshore Inc., cumpre ressaltar que Norsul Offshore S/A é a antiga denominação de DSND Consub S/A, conforme se comprova pelos próprios aditamentos de contrato constantes nos autos, sendo, portanto, clara sua condição de participação no contrato como contratada;

– o que se verifica é que a Norsul Offshore S/A (DSND), na condição de empresa sediada no país, coligada à Norsul Offshore Inc., estabeleceu uma “conta corrente” de adiantamento de despesas em favor de Norsul Offshore Inc., em sua contabilidade, cujo montante era integralmente restituído à empresa, mediante apresentação de comprovantes, que, por sua vez, já foram acostados ao processo administrativo, em seu Anexo IV, no qual foram apresentadas notas fiscais e demonstrativos de despesas efetuadas com a embarcação da empresa Norsul Offshore Inc. em sua operação regular;

– não há, portanto, qualquer relação contratual ou comercial de “intermediação comercial ou administração de negócios e bens de terceiros”, conforme indica o item III do Auto de Infração, entre a Norsul Offshore S/A (DSND Consub S/A) e a Norsul Offshore Inc., a justificar qualquer emissão de nota fiscal a título de tais serviços que pudessem estar sujeitos à incidência do ISS;

– em relação à empresa Norham Dragagens Ltda, esta não tem nenhuma relação com os contratos de afretamento de embarcações firmados com a Petrobrás;

– a referida empresa, conforme se verifica de seu contrato social e alterações posteriores, tinha a Consub S/A (denominação anterior do Recorrente) como possuidor de 50% de seu capital social, juntamente com outra quotista estrangeira;

– a Norham Dragagens Ltda, contudo, concentrava suas atividades sociais em sua filial de São Luis/MA, onde prestava quase que a totalidade dos serviços objeto de seu contrato social;

– assim, a DSND Consub S/A (à época Consub S/A), como única quotista nacional, quando necessário, emprestava – a título gratuito – suas dependências no Rio de Janeiro e Niterói para apoio a eventuais atividades da Norham Dragagens no Estado do Rio de Janeiro, e, para tanto, mantinha em sua contabilidade uma “conta corrente” com a referida empresa, que também era integralmente reembolsada pela mesma mediante apresentação de comprovantes de despesas e notas fiscais;

– contudo, em momento algum, é permitido presumir que as empresas Consub S/A e Norham Dragagens Ltda firmaram qualquer contrato de prestação de serviços de intermediação e administração de negócios de terceiros;

– com respeito às empresas Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S, a relação do Recorrente com as citadas empresas se mantinha apenas no que tange aos contratos de afretamento de embarcações firmados com a Petrobrás;


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– mais uma vez, a relação era apenas de manutenção de conta corrente para adiantamentos e posterior reembolso de despesas, conforme comprovantes do Anexo IV do processo e demais trazidos aos autos por ocasião da resposta ao Ofício 11/2007/F-CRJ;

– não há qualquer contrato de prestação de serviços de administração de negócios firmado entre o Recorrente e as citadas empresas;

– a justificativa para a manutenção das contas de adiantamento de despesas/reembolso era que o procurador da empresa Sealion, Sr. Paulo Mancuso Tupinambá, vem a ser Diretor da Consub S/A, denominação à época dos fatos do Recorrente, pelo que essa relação pessoal era a responsável pela manutenção das contas de despesas na contabilidade em favor das mesmas;

– o que se conclui do exposto é que a autuação vergastada utiliza-se da presunção para determinar a base de cálculo do ISS supostamente incidente sobre valores contabilizados em contas mantidas nos livros Diário e Razão do Recorrente em nome das empresas citadas, assumindo que aqueles valores referem-se à prestação de serviços elencados nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984.

Requer o Recorrente seja o presente recurso conhecido e provido para determinar, na forma das razões acima expostas, a nulidade do Auto de Infração nº 99.238, em virtude dos diversos erros de fato e de direito cometidos em sua lavratura.

Em petição aditada às fls. 247/251, em 12.11.2013, o Recorrente, já sob nova denominação (SIEM OFFSHORE DO BRASIL S/A), traz à colação decisões judiciais que apreciam hipótese idêntica à ora sob exame.

A título informativo, o crédito tributário em disputa alcança o montante, em valores atualizados, de R$ 30.583.142,11.”

A Representação da Fazenda opinou pelo improvimento do recurso.

É o relatório.


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V O T O

O Auto de Infração nº 99.238, de 29.05.2002, consigna ocorrências distribuídas em seis itens, conforme o Relatório que integra o presente, consubstanciando infrações, nos quatro primeiros itens, de insuficiência no recolhimento de Imposto Sobre Serviços e, nos dois últimos, de falta de emissão de Notas Fiscais de Serviços.

Os itens I e II do lançamento informam de infringências ao art. 44, observado o artigo 178, ambos da Lei nº 691/1984, com penalidades previstas, respectivamente, no art. 51, inciso I, item 3 – falta de pagamento, quando os documentos fiscais que consignaram a obrigação foram regularmente emitidos mas não escriturados nos livros próprios: multa de 80% sobre o imposto devido -, e art. 51, inciso I, item 2, alínea “a” – falta de pagamento, quando houver operações tributáveis escrituradas como isentas ou como não tributáveis: multa de 60% sobre o imposto apurado, também dispositivos da Lei nº 691/1984.

As atividades de serviços alcançadas por esses itens são de locação de bens móveis (afretamento de navios), descritas no inciso LXXIX do artigo 8º da Lei nº 691/1984, realizadas, na ordem acima, no período de maio de 1997 a fevereiro de 1998 e de março de 1998 a agosto de 1999, conforme quadros demonstrativos de fls. 06/08 e 09.

Os itens III e IV do lançamento informam de infringências ao art. 44, observado o art. 178, ambos da Lei nº 691/1984, com penalidades previstas no art. 51, inciso I, item 5, alínea “a” - falta de pagamento, quando o imposto tenha sido lançado a partir, exclusivamente, de base de cálculo apurada através de documentos contábeis, inclusive livro caixa, desde que diretamente apresentados à fiscalização pelo sujeito passivo inscrito no órgão competente: multa: noventa por cento sobre o imposto apurado, também dispositivo da Lei nº 691/1984.

As atividades de serviços alcançadas por esses itens são de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, descritas nos incisos L e XLIII do artigo 8º da Lei nº 691/1984, realizadas, na ordem acima, nos períodos descontínuos de maio de 1997 a novembro de 1998 e de maio de 1997 a agosto de 1999, conforme quadros demonstrativos de fls. 10 e 11.

Os itens V e VI do lançamento informam de infringências ao art. 48 da Lei nº 691/1984, combinado com o art. 182, inciso I, observado o art. 194, do Decreto 10.514/1991, com penalidade prevista no art. 51, inciso II, item 1, alínea “b”, da Lei nº 691/1984, com a redação da Lei nº 2.277/1994 – falta de emissão de Nota Fiscal de Serviços ou documento* equivalentes: multa: cinco por cento sobre o valor da operação corrigido monetariamente de acordo com os coeficientes aplicáveis aos créditos fiscais.


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As não emissões de Notas Fiscais de Serviços alcançadas por esses itens dizem respeito às atividades de intermediação comercial e administração de bens e negócios de terceiros, descritas nos incisos L e XLIII do artigo 8º da Lei nº 691/1984, realizadas, na ordem acima, nos períodos descontínuos de maio de 1997 a novembro de 1998 e de maio de 1997 a agosto de 1999, conforme quadros demonstrativos de fls. 12 e 13.

A Contribuinte apresentou a impugnação de fls. 65 a 76, insurgindo-se contra o auto de infração com base nos seguintes principais pontos, resumidamente:

1 – que o afretamento de navios é atividade que difere da locação de bens móveis;

2 – que o afretamento de navios não constitui atividade alcançada pelo Imposto Sobre Serviços;

3 – que, ainda que se considerassem atividades de serviços, estas, que são realizadas na “plataforma continental” e “mar territorial”, que são bens da União, estão fora da jurisdição dos fiscos municipais;

4 – que jamais prestou serviços de intermediação comercial, administração de bens e negócios de terceiros, às empresas indicadas no auto de infração;

5 – que, não tendo prestado os serviços arrolados às ditas empresas, não estava obrigada a emitir documentos fiscais para acobertamento de operações tributáveis.

Chamado a prestar suas informações, nos termos do art. 86 do Decreto “N” nº 14.602/1996, o autor do procedimento manifestou-se em 09.08.2002, às fls. 170/172, em síntese, destacando que o afretamento de navios é espécie de locação de coisas móveis, conforme o art. 1.188 do Código Civil, e, como tal, se acha tipificado no item LXXIX da Lista de Serviços; que, quanto ao domicílio tributário, incide, no caso, a regra geral do art. 12, alínea “a”, do Decreto-Lei nº 406/1968, em que o ISS é devido onde situado o estabelecimento prestador do serviço; que a prestação de serviços às empresas citadas, de que tratam os itens III e IV do auto de infração, ficou evidente na escrituração contábil, onde é mantida conta corrente com as mesmas, fato confirmado às fls. 18 a 20 quando da resposta à Intimação nº 18.249, e em que se consignam remessas de moeda a título de reembolso de despesas, pela administração financeira e contábil das embarcações das aludidas contratantes.

Chegados os autos à Coordenadoria de Revisão e Julgamento Tributários, tendo em vista a instrução para apreciação de algumas das razões da autuada, formulou o Senhor Coordenador – fls. 182 - exigência no sentido de que fossem apresentadas informações e documentos comprobatórios que entendeu faltantes.

Tais informações e documentos diziam respeito às infrações consignadas nos itens III e IV, relativas às atividades de intermediação comercial, administração de bens e negócios de terceiros.


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Em atendimento à requisição, a autuada, justificando a dificuldade em face de ser distante o tempo em que realizadas as operações, teceu considerações sobre a natureza das mesmas, juntando, como amostragem, documentos referentes aos reembolsos de despesas de apenas 4 embarcações, em apenas 1 mês, que se aproximam de 600 páginas de notas fiscais e comprovantes de despesas, ressaltando o volume que seria os correspondentes a 18 meses de 11 embarcações, pelo que solicitava a baixa do processo em diligência, para que fosse designado um dos Auditores Fiscais para proceder às verificações.

Recebidas essas informações e parte dos documentos solicitados, como entendesse o Senhor Coordenador caber ainda a renovação de exigências para melhor instrução dos autos, formulou a intimação de fls. 191.

Atendendo a esta última requisição, a autuada apresentou as informações de fls. 194 a 201, onde, em síntese, destacando inicialmente a não coincidência entre o entendimento do fiscal autuante acerca do relatado nos itens III e IV do lançamento e a realidade, pois, a seu ver, os repasses de valores dizem respeito exclusivamente a reembolsos de despesas e não a receitas de serviços de administração, expôs sobre as relações entre ela e empresas tidas como usuárias de serviços – Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda., Sealion Shipping Limeted e Farstad Shipping -, concluindo tratar-se, nos casos, de “mera manutenção de conta de adiantamento de despesas em favor das empresas, ora por conta de sua relação societária (coligadas), ora por conta da pessoa do procurador no país das empresas estrangeiras, que vinha a ser Diretor da requerente”.

Assim instruídos os autos, com base no parecer de 23.10.2007, às fls. 202/207, proferiu o Senhor Coordenador da Coordenadoria de Revisão e Julgamento Tributários a decisão de 24.10.2007, às fls. 208, julgando improcedente a impugnação apresentada.

Vale reproduzir trechos do parecer acolhido pela autoridade recorrida, por sua percuciência e clareza, como a seguir.

No caso de afretamento de embarcações, locação de bens móveis, o domicílio tributário é o do estabelecimento prestador dos serviços. No caso vertente, o estabelecimento prestador estava situado no território do Município.

Os contratos de locação de bens e de afretamento de embarcações ensejam a circulação de uma utilidade, o direito à fruição de uma coisa. O que circula é um bem imaterial.

Ceder o direito de uso é fazer circular o direito à fruição de uma coisa por período certo ou não de tempo. Esta utilidade que circula está contemplada na “lista de serviços” do ISS. Para o ISS, fazer circular o direito à fruição de um bem móvel, equivale a locar o bem móvel.

No contrato de afretamento de embarcações, o prestador transfere o direito de uso da embarcação, dentro dos limites acordados. Transferir o direito de uso da embarcação é hipótese de incidência para o ISS.


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Sobre as ocorrências descritas nos itens III, IV, V e VI, concluiu:

De nossa parte não houve qualquer equívoco. A defendente afirmou com todas as letras que administrava as embarcações locadas por terceiros para Petrobrás. Mais ainda, afirmou que, como administradora incorria em despesas necessárias ao abastecimento das embarcações e que, em seguida, era reembolsada das despesas pelos proprietários das embarcações. Assim, tentava justificar os valores recebidos das empresas proprietárias dos navios. Afinal, sempre afirmou não manter relações comerciais com as citadas empresas (fls. 69, 70 e 74). Chamada a fazer prova de que administrava para a Petrobrás as embarcações pertencentes a terceiros, diz jamais ter prestado tais serviços.

Restou provado que a defendente recebeu valores das empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda. Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S, e que estes valores, não submetidos à tributação, não tiveram origem comprovada, mesmo porque a defendente afirma a todo momento não manter relações comerciais com as citadas empresas. Isto posto, não encontramos motivo que justificasse o cancelamento dos itens III, IV, V e VI do auto de infração.

Cientificada dessa decisão, apresentou a autuada o recurso de fls. 222 a 238, em que, em apertada síntese, assim se pode resumir:

1 – quanto aos itens I e II – afretamento de embarcações: o contrato de afretamento de embarcações é um contrato típico (Lei nº 9.432/1997, art. 2º), com atividades mistas e diversas, contendo obrigações conexas, sucessivas e indissociáveis de dar e fazer, por isso a existência de previsão legal específica quanto à incidência tributária deveria ser expressa, considerando a taxatividade da lista de serviços do ISS, não se admitindo a possibilidade de exigência de tributo por equiparação ou analogia à locação de bens móveis; não fosse isso, o ISS não pode incidir sobre as receitas decorrentes de locação de bens móveis, conforme já decidiu o STF;

2 – quanto aos itens III, IV, V e VI – reiterando os argumentos já expendidos na impugnação e detalhando casos em espécie, enfatiza, ao final, que os valores tomados pela fiscalização como decorrentes de atividades de serviços constituem meros reembolsos de despesas por ela realizadas, antecipando-se a pagamentos a serem efetivados pelas referidas empresas; que, o que se conclui do exposto é que a autuação vergastada utiliza-se da presunção para determinar a base de cálculo do ISS supostamente incidente sobre valores contabilizados em contas mantidas nos livros Diário e Razão do Recorrente em nome das empresas citadas, assumindo que aqueles valores referem-se à prestação de serviços elencados nos incisos L e XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984.

Não assiste razão à Recorrente.

Por sua clareza, tanto pela abordagem dos fatos como pela descrição dos fundamentos de direito e doutrinários por que devem ser rejeitadas, no caso, as razões de recurso, peço vênia para adotar e reproduzir a seguir a promoção da douta Representação da Fazenda.


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ITENS I E II DO AUTO DE INFRAÇÃO

A matéria não é nova para este E. Conselho de Contribuintes e diz respeito à exigência do ISS sobre serviços de afretamento de embarcações “por tempo” ou “por período”, conforme definido no art. 2º, inciso II, da Lei federal nº 9.432/1997, que dispõe sobre a orientação do transporte aquaviário:

Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:

I – afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação;

II – afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado;

III – afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens; (grifo nosso)

O Recorrente alega, de plano, a impossibilidade de tributação do serviço de afretamento de embarcação “por tempo” ou “por período”, em face do entendimento do STF quanto à inconstitucionalidade da incidência de ISS na locação de bens móveis, que veio a resultar na fixação da Súmula Vinculante nº 31 do STF: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

A Instrução Normativa SMF nº 15, de 12.01.2012, orienta, no plano municipal, quanto à aplicação da Súmula Vinculante nº 31 do STF. Confira-se o que dispõem seus arts. 2º a 5º e 7º:

Art. 2º A locação de bens móveis pura e simples não está sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.

§ 1º Para os efeitos do caput deste artigo, considera-se locação de bens

móveis pura e simples aquela desacompanhada de qualquer prestação de serviço.

§ 2º Não descaracteriza a locação de bens móveis pura e simples o cumprimento gratuito da obrigação de manter o bem no estado de servir ao uso a que se destina, prevista no inciso I do art. 566 do Código Civil.

Art. 3º A aplicação do enunciado da Súmula Vinculante nº 31 do STF será feita caso a caso, pelas autoridades competentes para decidir ou promover nos processos administrativo-tributários, à vista do conjunto fático-probatório e observadas as circunstâncias materiais envolvidas no negócio jurídico celebrado.


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Art. 4º O disposto no art. 3º aplica-se aos atos praticados e às decisões proferidas com fundamento no art. 8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691, de 24 de dezembro de 1984, em sua redação original e na redação conferida pela Lei nº 1.194, de 30 de dezembro de 1987, e no art. 8º, item 3, da Lei nº 691/1984, na redação dada pela Lei nº 3.691, de 28 de novembro de 2003.

Art. 5º A orientação contida nesta Instrução Normativa alcança as autoridades e os órgãos integrantes da estrutura da Secretaria Municipal de Fazenda, em todos os seus efeitos, estendendo-se às demais autoridades e órgãos da Administração Direta e Indireta, inclusive suas fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista, exclusivamente, quanto aos efeitos da obrigatoriedade de retenção estabelecida na Lei nº 2.538, de 03 de março de 1997.

[....]

Art. 7º Aos serviços prestados mediante cessão de direito de uso, permissão de uso, licenciamento de uso e congêneres, não se aplicam as orientações contidas nesta Instrução Normativa. (grifos nossos)

Conforme demonstrado nos autos, com base nos documentos acostados pelo Recorrente, os serviços alcançados pelo Auto de Infração tratam da modalidade de afretamento “por período” ou “por tempo”. De fato, é o que se constata pela análise dos contratos celebrados com a Petrobrás S/A, sobretudo, no que consta previsto na cláusula primeira (OBJETO) da maioria deles, assim disposta:

1.1. Constitui objeto do presente CONTRATO o afretamento por período pela CONTRATADA à PETROBRÁS, da EMBARCAÇÃO (nome da embarcação) do tipo (tipo da embarcação), descrita nos ANEXOS II e III deste CONTRATO.

Firmes na convicção de que não estamos diante da locação de bem móvel pura e simples, nos termos do caput e § 1º do art. 2º da referida IN SMF nº 15/2012, cremos não haver violação ao verbete da SV nº 31 do STF.

Este E. Conselho de Contribuintes tem pacífico entendimento sobre a questão, na linha do preconizado pela IN SMF nº 15/2012. Confira-se, a título de exemplo, o decidido no Acórdão nº 14.992, de 26.03.2015, atinente a afretamento de embarcação tripulada, assim ementado:

ISS – AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES COM TRIPULAÇÃO – SÚMULA VINCULANTE DO STF – INAPLICABILIDADE

A atividade de afretamento de embarcações tripuladas, por não caracterizar locação de bens móveis pura e simples, está sujeita à tributação do ISS, porquanto operação não alcançada pelos efeitos vinculantes da Súmula nº 31 do STF. Inteligência do item 3 da Lista de Serviços constante do art. 8º da Lei nº 691/1984, observada a Instrução Normativa SMF nº 15/2012. Recurso voluntário improvido. Decisão unânime.


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Alega, também, o Recorrente, a impossibilidade de tributação em virtude da taxatividade da lista de serviços tributáveis pelo ISS, pois, no seu entender, o afretamento de embarcação é atividade que não está prevista na lista constante da Lei Complementar nº 116/2003 e do art. 8º da Lei Municipal nº 691/1984.

Vale atentar, contudo, que tanto a doutrina dominante quanto a jurisprudência pacífica de nossos tribunais apontam que a lista de serviços, embora taxativa, admite interpretação extensiva.

Bernardo Ribeiro de Morais, em seu clássico Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços

1, já afirmava:

Embora taxativa, limitativa, a lista de serviços admite interpretação extensiva para as diversas atividades que enuncia. Cada item da lista de serviços abrange certas atividades, ali contidas de forma genérica, sem caráter específico rigoroso. (grifo nosso)

No mesmo sentido é a lição de Aliomar Baleeiro2:

Decerto, o art. 97, do CTN, não tolera analogia para definição do fato gerador. Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. (...) A lei complementar pode ser mais ou menos compreensiva e pode designar gêneros, dos quais o intérprete extrai as espécies. (grifo nosso)

Assim também assevera Heron Arzua3:

A previsão de serviços tributáveis é, por via de regra, genérica e não específica, abstrata e não concreta. Cada item da Lista abrange certas

atividades contidas de forma ampla e genérica, sem natureza específica rigorosa. É também geral porque apanha toda uma classe de sujeitos e não se reporta especificamente a um indivíduo. (grifo nosso)

Na mesma linha, Kiyoshi Harada4:

O Supremo Tribunal Federal inclinou-se pela tese majoritária, isto é, pela taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a

sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos. (grifo nosso)

1 Editora Revista dos Tribunais, 1a Edição, p. 111. 2 Direito Tributário Brasileiro, Editora Forense, 11a Edição, ps. 297 usque 299. 3 O ISS e os Bancos, Revista de Direito Tributário no 35, janeiro/março de 1986, Editora RT, p. 231. 4 O ISS na Constituição de 1988, Editora Resenha Tributária, São Paulo, abril/1991, p. 49.


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Os nossos Tribunais Superiores, em reiteradas decisões, também admitem a interpretação extensiva e analógica. Vejamos algumas delas:

Recurso Especial – Tributário – ISS – Lista da legislação municipal dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional, a teor da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio que impõe o ‘numerus clausus’. Admissível a interpretação extensiva e analógica. Vedada, porém, a analogia. Aquelas respeitam os marcos normativos. A última acrescenta fatos novos.” (STJ – 2

a T – REsp 6.705 – SP – j. 12.12.90

– DJU 25.02.91) (grifo nosso)

Recurso Extraordinário – ISS – Improcede, com efeito, a censura que se lhe faz ao argumento de que, na doutrina dominante e na jurisprudência pacífica desta Corte, a lista de serviços tributáveis é taxativa, não havendo como acrescentar-lhe categoria nela não prevista. Pois, ao ser taxativa a lista, não

inibe que se dê às categorias o sentido amplo e compreensivo, de modo que o Município possa exercitar plenamente a competência que lhe é deferida, no delineamento do que lhe seja o fato imponível. (STF – 1

a T –

RE 106.047 – 19.11.85 – RTJ, vol. 116, p. 815 – Trecho do voto vencedor, relator Min. Rafael Mayer) (grifo nosso)

Não obstante a doutrina e a jurisprudência acima colacionadas, alguns contribuintes, numa condenável interpretação literal da lista de serviços, esperam encontrar previsão específica e casuística dos serviços que prestaram, se possível, com os nomes que atribuíram em seus contratos ou que estabeleceram em seus Planos de Contas.

Tentar apontar de forma exaustiva os serviços constantes de determinado item da Lista levaria a um grau de obsolescência da Lei. Deve-se ter em mente que, na hipótese ora tratada, o legislador lançou mão de um conceito jurídico indeterminado, o qual se fechará e objetivará de acordo com as características do caso concreto. Deve-se destacar, por oportuno, que o Direito Tributário vive, nas últimas décadas, embora de maneira acanhada, uma mudança de paradigmas, a partir da qual se percebe a transição de uma realidade de tributação respaldada na legalidade estrita e tipicidade cerrada para uma outra, em que a legalidade e, portanto, os padrões de tributação verificam-se por meio de standards (legalidade por standards), na qual os conceitos jurídicos indeterminados vêm ganhando cada vez maior relevância.

5

Ademais, a jurisprudência também vem corroborando entendimento no sentido de que, para efeito de incidência do imposto, a essência da atividade prevalece sobre a denominação a ela atribuída. Veja-se um breve exemplo:

5 Extraído da manifestação do Relator Fiscal de Rendas Marcio Breno Corrêa, no processo administrativo nº

04/000.737/2001.


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Por outro lado, a denominação do serviço não pode prevalecer sobre sua verdadeira natureza. Um nome para sua atividade, escolhido pelo próprio prestador do serviço, não pode prevalecer na incidência do imposto, pois o que vale é a essência da atividade exercida. Caso contrário, bastaria o contribuinte dar outro nome, não o verdadeiro para o serviço prestado, para fugir da incidência tributária. (TACivSP, 1

a C.C., Ap. 247.500, Santos, j. 19-

9-78, Rel. Juiz Nelson Altemani, JTACivSP-Lex 58-29)

Os contratos de afretamento de embarcações ensejam a circulação de uma utilidade, o direito a fruição de uma coisa. Não circula a coisa em si, mas, o direito a fruição desta coisa. O que circula é um bem imaterial. No contrato de afretamento de embarcações, o prestador transfere o direito de uso da embarcação, dentro dos limites acordados. Transferir o direito de uso da embarcação tripulada é hipótese de incidência para o ISS, pois que enquadrado no gênero da locação mista de bens móveis.

Nesse passo e malgrado os julgados colacionados pelo Recorrente, a conclusão não deveria ser outra senão a de que se é serviço prestado mediante locação mista de bem móvel, como de fato é no presente caso, ou encontrava-se previsto no art. 8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691/1984, em sua redação original e na redação conferida pela Lei nº 1.194/1987, ou está previsto, atualmente, no art. 8º, item 3, da Lei nº 691/1984, na redação dada pela Lei nº 3.691/2003.

É como, à unanimidade, vem decidindo este Colendo Tribunal Administrativo, a exemplo do Acórdão nº 14.653, de 04.09.2014, ementado nos seguintes termos:

ISS - LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS MISTA - AFRETAMENTO POR TEMPO

A locação de embarcações está sujeita à incidência do imposto, quando não se tratar de locação de bens móveis pura e simples, nos termos definidos no § 1º do art. 2º da Instrução Normativa SMF nº 15, de 2012. Art. 8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691/84, na redação conferida pela Lei nº 1.194/87 e art. 8º, item 3, da Lei nº 691/1984, na redação dada pela Lei nº 3.691/03.

No mesmo sentido, o Acórdão nº 14.897, de 29.01.2015, também unânime.

Pelas razões acima, não vejo como dar guarida ao pedido de cancelamento dos itens I e II do Auto de Infração guerreado.

ITENS III, IV, V E VI DO AUTO DE INFRAÇÃO

No curso da ação fiscal, o Recorrente foi intimado a prestar esclarecimentos, a respeito da relação comercial que mantinha com as empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S, conforme Intimação nº 18249, às fls. 15.


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Em resposta acostada às fls. 18/20, o Controller da empresa, Sr. Carlos Antonio Coraça de Brito, informou, em resumo:

(i) com respeito à relação comercial com as citadas empresas:

a) Norsul Offshore Inc. – empresa subsidiária da DSND Consub S/A, que detém 100% de seu capital;

b) Norham Dragagens Ltda – era, até 31.121999, uma empresa subsidiária da DSND Consub S/A, que detinha 50% do seu capital;

c) Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S – são empresas estrangeiras que prestam serviços à Petrobrás, sendo a DSND Consub S/A interveniente;

(ii) em relação aos ingressos de recursos da planilha anexa (fls. 16):

a) ingressos de recursos referentes às empresas Norsul Offshore Inc., Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S – por se tratar de empresas sediadas no exterior, a DSND Consub S/A dava suporte às embarcações de propriedade destas empresas, efetuando compra de mercadorias e serviços em nome das mesmas e lançando tais valores na conta corrente para posterior recebimento;

b) ingressos de recursos referente à empresa Norham Dragagens Ltda – como o principal cliente da Norham se localizava no Maranhão e a mesma não possuía base de operações, utilizava a base existente da DSND Consub S/A, com os custos e despesas sendo reembolsados posteriormente;

(iii) em relação às modalidades de pagamento das respectivas contas correntes – contratos de câmbio para as empresas estrangeiras e depósito em conta corrente para a empresa situada no país. Como interveniente, a DSND Consub S/A emitia faturas referentes aos valores dos afretamentos a serem pagos pela Petrobrás e posteriormente recebia esses valores em sua conta bancária, os mesmos eram creditados na conta corrente que abatia os desembolsos com custos e despesas que a DSND Consub S/A havia feito para manter as embarcações operando.

Em sua impugnação, o Recorrente alegara, então, que os valores depositados pelas empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S representavam reembolsos de despesas relacionadas com o abastecimento de embarcações fretadas pela Petrobrás. Dizia o Recorrente que administrou os contratos firmados entre a Petrobrás e as empresas citadas, proprietárias das embarcações afretadas. Alegara, ainda, que recebeu da Petrobrás pelos serviços de administração e que ofereceu à tributação os valores assim recebidos.


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Em face de tais alegações, o i. parecerista de primeira instância concluiu que a Petrobrás teria firmado, junto a terceiros, o afretamento de embarcações. Como estes terceiros não eram estabelecidos no Brasil, ou, nos portos onde seriam prestados os serviços, a Petrobrás contratou o Recorrente para que esta administrasse as embarcações. Assim sendo, o Recorrente comprometeu-se, junto à Petrobrás, a manter as embarcações aptas para uso, comprando combustível, alimentos, contratando os reparos necessários, etc. O Recorrente, então, incorreria em diversas despesas para que estas embarcações fossem apresentadas em condições de uso e, em seguida, seria reembolsada destas despesas. Mas, além dos reembolsos das despesas referidas, o Recorrente receberia da Petrobrás o preço correspondente aos serviços de administração.

Em virtude do que alegado na impugnação e das conclusões a que chegou o i. parecerista da CRJ, o Recorrente foi intimado a trazer aos autos prova de que recebeu da Petrobrás por serviço de administração envolvendo os contratos de afretamento de embarcações e que ofereceu tais receitas à tributação. Todavia, em petição acostada às fls. 194/201, o Recorrente informou que não prestou qualquer serviço de administração à Petrobrás ou às citadas empresas e que os valores em questão se referiam a meras contas de reembolso de despesas efetuadas por ele em favor das referidas empresas.

Já no Recurso Voluntário, o Recorrente repisa que os valores autuados se referem a meros reembolsos de despesas, alegando que não há incidência de ISS sobre tais valores porque não constituem receitas de prestação de serviços. Ademais, volta a esclarecer sua relação com as referidas empresas.

Não cremos assista razão ao Recorrente.

Os documentos acostados aos autos (Anexos I a VII) e os esclarecimentos prestados, seja pelo Controller da empresa, seja por seus patronos, seja pelo autor do procedimento fiscal, apenas reforçam nossa convicção de que, inobstante não haver contrato por escrito (ou não ter sido apresentado), o Recorrente prestou serviços de administração de bens e negócios de terceiros às empresas Norsul Offshore Inc., Norham Dragagens Ltda, Sealion Shipping Limited e Farstad Shipping A/S.

Consoante informado pelo autor do procedimento fiscal, em sua promoção de fls. 170/172, a relação comercial entre o Recorrente e as citadas empresas era evidente na escrituração contábil, onde eram mantidas contas correntes em nome das mesmas, fato esse confirmado pelo Controller da empresa, na petição de fls. 18/20.

A prestação de serviço de administração de bens e negócios de terceiros, esclarece o autor do procedimento fiscal, tornava-se evidente a partir do fato de que o Recorrente mantinha em sua contabilidade toda a administração financeira e contábil das embarcações afretadas pelas mencionadas empresas.


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Com efeito, foi o próprio Controller da empresa que esclareceu que o Recorrente, como interveniente, emitia faturas referentes aos valores dos afretamentos a serem pagos pela Petrobrás e posteriormente recebia esses valores em sua conta bancária, os mesmos eram creditados na conta corrente que abatia os desembolsos com custos e despesas que a DSND Consub S/A havia feito para manter as embarcações operando. E, também, que dava suporte às embarcações de propriedade destas empresas, efetuando compra de mercadorias e serviços em nome das mesmas e lançando tais valores na conta corrente para posterior recebimento.

Tais condutas revelam, inexoravelmente, a prestação de serviços de administração de bens e negócios de terceiros prevista no inciso XLIII do art. 8º da Lei nº 691/1984, com a redação dada pela Lei nº 1.194/1987.

Quanto ao preço do serviço, base de cálculo do ISS, cumpre chamar à baila o disposto no § 1º do art. 16 da Lei nº 691/1984:

Art. 16. A base de cálculo é o preço do serviço.

§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se preço tudo o que for cobrado

em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, reajustamento ou dispêndio de qualquer natureza, sem prejuízo do disposto nesta Seção. (grifamos)

Importa, ainda, assegurar, que as justificativas para a manutenção das contas correntes (condição de coligada ou relação pessoal do Diretor) não têm o condão de infirmar a relação jurídico tributária surgida com a prestação dos serviços de administração de bens e negócios de terceiros do Recorrente para com as citadas empresas.

Com relação à empresa Norham Dragagens Ltda, a explicação de que a relação entre as empresas era de mero apoio logístico de um quotista à sua empresa coligada, com a cessão de espaço e algum pessoal para que aquela pudesse prestar seus serviços no Rio de Janeiro, não nos parece suficiente para descaracterizar a prestação de serviço de administração de bens e negócios de terceiros, mormente, por envolver reembolso de despesas e por não vir acompanhada de provas robustas.

Por tais razões, também não vemos como dar abrigo ao pedido de cancelamento dos itens III, IV, V e VI do Auto de Infração guerreado.

Por todo o exposto, adotando, com todas as vênias, como dito, estes fundamentos arrolados pela douta Representação da Fazenda, no mérito, voto IMPROVENDO o recurso interposto, para manter em sua íntegra a decisão recorrida.


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A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos estes autos em que é Recorrente: SIEM

OFFSHORE DO BRASIL S.A. (nova denominação de DSND CONSUB S.A.) e Recorrido: COORDENADOR DA COORDENADORIA DE REVISÃO E JULGAMENTO TRIBUTÁRIOS.

Acorda o Conselho de Contribuintes, por unanimidade, negar provimento ao

recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro, 04 de maio de 2017.

DENISE CAMOLEZ PRESIDENTE

DOMINGOS TRAVAGLIA CONSELHEIRO RELATOR

RECURSO VOLUNTÁRIO Nº 11.488 Recorrente: SIEM OFFSHORE DO...

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