Auditoria - Apostila

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AUDITORIA

Índice: AUDITORIA

1. Como devo estudar....................................................................4 2. Procedimentos de Auditoria ........................................................ 6 3. Testes de Observância e Testes Substantivos ................................ 7 3.1. Testes de Observância............................................................. 7 3.2. Testes Substantivos .............................................................. 11 4. Parecer do Auditor................................................................... 17 5. Amostragem........................................................................... 27 6. Procedimento eletrônico de dados (PED)......................................38 7. Carta de responsabilidade da administração.................................42 8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria.........43 9. Continuidade normal dos negócios da entidade........................... 50 10. Independência ...................................................................... 58 11. Sigilo ................................................................................... 62 12. Responsabilidade.................................................................. 64 13. Competência Técnico-profissional............................................. 65 14. Honorários............................................................................ 68 15. Rodízio de auditores............................................................... 69 16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial).................. 70

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17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente .......... 73 18. Planejamento da Auditoria ...................................................... 75 19. Fraude e erro ........................................................................ 78 20. Estimativas contábeis............................................................. 81 21. Transações com partes relacionadas......................................... 88 22. Transações e eventos subseqüentes ......................................... 91 23. O papel das normas de auditoria.............................................. 97 24. Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria interna ...................................................................................... 98 25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna ............ 99 25.1. Auditoria interna................................................................. 99 25.2. Código de Ética..................................................................102 25.2.1. Princípios .......................................................................103 25.2.2. Regras de Conduta ..........................................................104 25.3. Normas ............................................................................105 25.3.1 Independência .................................................................106 25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional ..........................................107 25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo...............................110 25.3.4. Programa de garantia de qualidade....................................111 25.3.5 Planejamento ..................................................................112 25.3.6. Execução do trabalho de auditoria .....................................113 25.3.7. Comunicação de resultados ..............................................115 25.3.8 Monitoramento do progresso .............................................117 25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração ..........117 26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis ..................................................................................118 26.1. Relevância ........................................................................119 26.2. Risco de Auditoria ..............................................................119 26.3. Supervisão e controle de qualidade ......................................121 26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos:...............................................................................................123 26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade ......................123

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26.6.Contingências.....................................................................124 AUDITORIA GOVERNAMENTAL: 1. Auditoria no setor público federal (continuação) .........................125 1.1. Abrangência de atuação (objetivos) .......................................125 1.2. Formas e tipos ....................................................................129 1.2.1 Tipos de auditoria: .............................................................129 1.2.2. Formas de execução..........................................................131 1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos .............................132 1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e pareceres de auditoria ...................................................................................139 1.5. Operacionalidade.................................................................143 2. Prática de auditoria governamental ......................................... 1497 2.1. Administração da função de auditoria ................................... 1498 2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto governamental .........................150 2.3. Controle de qualidade em auditoria ........................................152 2.4. Planejamento......................................................................154 2.5. Programas de auditoria ........................................................156 2.6. Papéis de trabalho ...............................................................154 2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das informações / Testes de auditoria.................................................159 2.8. Amostragem estatística ........................................................161 2.9. Eventos ou transações subseqüentes......................................165 2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e observação................................................................................166 2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das demonstrações contábeis ............................................................166 2.11.1. Auditoria dos componentes patrimoniais.............................171 2.11.2. Auditoria das contas de resultado .................................... 1742 2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”).................................... 1175 3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e extra-orçamentárias. ..................................................................174 3.1. Balanço Orçamentário ..........................................................174 3.2. Balanço Financeiro...............................................................176 3.3. Balanço Patrimonial .............................................................177 4. Governança e Análise de risco..................................................180

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4.1. Governança no setor público .................................................180 4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança .....................181 4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO).......................184 4.4. Elementos de risco e controle ................................................186 4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco ................192 5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental ..............198 5.1. Mensuração de desempenho .................................................205 5.2. Avaliação de programas .......................................................207 5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica, amostragem, regressão linear simples e múltipla ...............................................209 5.4. Métodos qualitativos ............................................................211 5.4.1. Entrevistas.......................................................................211 5.4.2. Questionários ...................................................................212 5.4.3. Fluxogramação .................................................................214 5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas .................................224 5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações significantes e insignificantes) ..........................................................................231 6.INTOSAI.................................................................................232 6.1.Apresentação.......................................................................232 6.2. Introdução..........................................................................232 6.3.Postulados Básicos de Auditoria Pública...................................233 6.4. Normas Gerais de Auditoria Pública........................................244 6.5. Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública.....259 6.6. Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública......269 Questões de Concursos Anteriores e gabaritos: ..............................278 Bibliografia:...............................................................................264

1. Como devo estudar Ao nos depararmos com um edital tão “confuso” e super diferente dos editais de auditoria que temos visto nos concursos anteriores, após o “grande desespero” inicial, nos sobrevêm a pergunta que não quer calar: “Como devo estudar tudo isso?”

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Bem, para responder esta pergunta, eu diria que primeiro precisamos “reorganizar” o edital de forma que o conteúdo seja apresentado de forma didática e inteligível a todos. Desta forma, as aulas serão ministradas de acordo com minha experiência e tenho certeza que este procedimento gerará bons frutos! Não se preocupe, cobriremos todo o edital! Em segundo lugar, é imprescindível que todos leiam as legislações e normas que eu for recomendando ao longo das aulas... Isto porque, a tendência da maioria das bancas (inclusive a UNB) em provas de auditoria é cobrar a literalidade das normas. Então minha recomendação é que você estude as aulas, leia as normas recomendadas e pratique o que aprendeu através dos exercícios propostos. Seu rendimento será muito melhor! Por último, para facilitar seus estudos, você precisa entender a “estrutura” da legislação existente sobre o assunto, uma vez que é extremamente extensa. Acompanhe comigo:

A atividade de auditoria independente de demonstrações contábeis é prerrogativa de Contador (Bacharel em Ciências Contábeis); motivo pelo qual quem regulamenta a profissão é o CFC (Conselho Federal de Contabilidade).

Deste Órgão, são emanados diversos diplomas legais abordando aspectos diversos, tais como: princípios contábeis, perícia e auditoria.

Em relação a este último, a regulamentação é feita por meio das NBC T11 (Normas Brasileiras de Contabilidade), aprovadas por meio de resolução.

As duas principais normas foram aprovadas por meio das resoluções nº 820 e 821 de 1997, que são de leitura obrigatória. Elas abordam o trabalho do auditor e o perfil desse profissional, respectivamente.

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A partir daí, há diversas outras regulamentando aspectos específicos, tais como: papéis de trabalho, amostragem, fraude e erro, etc.

Nosso trabalho consistirá em facilitar a leitura dessas resoluções, abordando os aspectos mais importantes de cada uma delas que normalmente são cobrados em prova.

Lembre-se que vários conceitos diferentes costumam aparecer juntos nas questões da Unb/CESPE, por isso, temos que ter tudo muito claro em nosso “cabeção” para não nos confundirmos!

2.Procedimentos de Auditoria

De acordo com Ricardo Ferreira, os procedimentos de auditoria são o conjunto de procedimentos técnicos com base nos quais o auditor obtém evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar o seu parecer sobre as demonstrações contábeis auditadas.

Os procedimentos de auditoria são adotados: antes do encerramento do exercício; na data de seu término; após o encerramento do exercício e antes da elaboração das demonstrações; depois da elaboração das demonstrações.1

1 FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição.

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3. Testes de Observância e Testes Substantivos

3.1.Testes de Observância

Como o próprio nome já diz, o teste de observância consiste em observar. Observar o quê? Se o controle interno (procedimentos estabelecidos para proteção dos ativos e garantia da eficácia das operações) está em funcionamento na prática.

Eu hoje sou Auditor-Geral do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro. Lá nós temos uma série de normas. Toda vez que a administração pública vai comprar alguma coisa, ela tem que fazer uma cotação de preço que irá servir de base para a confecção do projeto base da licitação posteriormente. Isso é uma norma do controle interno.

Então, quando eu pego um processo administrativo de compra, eu verifico se foram feitas as três cotações necessárias, por exemplo. Quando eu pego um processo de pagamento de despesas eu verifico, por exemplo, se naquele processo a despesa foi liquidada, se o fornecedor entregou a mercadoria ou se o contratado prestou o serviço, eu verifico se aquela nota de empenho tem atestação de dois servidores, ou seja, verifico as normas de controle interno.

Porque existe controle interno?

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O Controle Interno existe para proteção da empresa, para proteção do setor público, para evitar que haja fraudes.

Por exemplo: Há um princípio de controle interno (a ser testado pelo auditor) chamado segregação de funções, alertando para a necessidade da existência de pessoas diferentes para realização de atividades diversas. Ou seja, quem compra não recebe, quem cuida do físico não cuida da contabilidade e quem vende não dá desconto. Isso contribui para evitar desvios/fraudes. Não podemos ter a mesma pessoa, por exemplo, fazendo a contabilidade e ao mesmo tempo sendo tesoureiro. Devem ser pessoas diferentes. Deve haver essa segregação de funções, porque se eu sou o tesoureiro e sou o contador e faço as duas coisas, eu posso gerar um desfalque conhecido como desfalque permanente na empresa.

Você sabe o que é um desfalque permanente? É aquele que eu me aproprio do bem e dou baixa na contabilidade. Por exemplo, eu posso ser o tesoureiro e roubo, depois, vou na contabilidade e faço um único lançamento: de débito a despesas diversas e crédito a caixa.

Sabe quando o auditor vai conseguir descobrir esta fraude? Nunca! Isto porque o auditor confronta real com contábil. Por exemplo, o auditor vai olhar o balanço patrimonial, na conta caixa estará constando R$ 100,00, então ele conta o dinheiro e também tem R$ 100,00, assim, está batendo a contabilidade com real. O auditor não vai pegar a fraude que foi cometida e porque foi ajustada na contabilidade.

Esse é o perigo! Você me diria: “o auditor pega sim, porque ele vai ver que em despesas diversas não tem o comprovante dessas despesas”. Faz sentido, mas ele pegaria se o valor fosse alto, se fosse significativo, uma vez que o auditor não trabalha com 100% dos fatos, ou seja, trabalha com amostragem, conforme estudaremos mais adiante.

Esses testes revelarão a fragilidade do controle interno da empresa (em diferentes setores).

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Veja a definição de controle interno cobrada pelo CESPE:

(CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Julgue: Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.

Resposta: Certo. Como exemplos de normas de controle interno podemos citar: Cotar com 3 fornecedores antes de efetivar qualquer compra (para garantir que será comprado com o menor preço);Permitir acesso ao almoxarifado somente a quem lá trabalha; somente realizar pagamentos autorizados por, no mínimo, duas pessoas, etc.

Porque o auditor tem que observar se o controle interno existe?

Para instigar seu raciocínio, vou responder com outras perguntas: O auditor testa tudo? Imagina auditar as Casas Bahia ou as Casas Sendas... daria para testar tudo? Não dá. Ele trabalha com amostragem. Então, o auditor irá se preocupar em testar as áreas mais sensíveis, em testar as áreas onde o controle interno for ruim. Porque quando a área trabalha bem, as pessoas são competentes, e eu verifico que existe uma normatização para o setor e que essa normatização é realmente seguida, é efetiva e eficaz, a probabilidade de eu encontrar algum problema naquela área é pequena. Vejamos o exemplo abaixo:

GRÁFICO DE CONTROLE INTERNO (Variando de 1 a 8)

O Controle interno é que garante a proteção, a salvaguarda dos ativos e garante, também, a eficácia operacional da empresa.

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1 8

Neste modelo, o volume de testes substantivos a serem aplicados em decorrência dos testes de observância decorrerão do grau dado em comparação com o grau 10 (referência).

Este gráfico significa que:

• Se o controle interno é ruim -> Grau 1 • Se o controle interno é bom -> Grau 8

Ex: controle interno grau 8 -> 20% de testes substantivos

controle interno grau 6 -> 40% de testes substantivos

PRINCIPAL RACIOCÍNIO DA AUDITORIA Se o Controle Interno for bom, a probabilidade de se haver erros ou fraudes é menor. Sendo assim, o auditor aplicará menos testes substantivos. E vice-versa.

ruim bom

8 –10 =2 20% de testes substantivos

Obs: A avaliação do grau de eficiência do controle interno é subjetivo, dependendo do feeling do auditor. Há, contudo, no mercado, uma espécie de senso comum.

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Assim, estabelece-se uma relação entre os testes de observância e os substantivos.

Qual deve ser aplicado primeiro? De observância. Porque, a partir daqui você vai determinar a quantidade de testes substantivos a serem aplicados.

Então, recapitulando... Se cair na sua prova: Qual a finalidade dos testes de observância? O que você responde?

Verificar se o controle interno existe na prática, se está em funcionamento.

3.2. Testes Substantivos

Os testes substantivos são os exames de fato que o auditor faz. Quando o auditor começa a “colocar a mão na massa”, ou seja, solicitar ao cliente para analisar os contratos, os comprovantes de despesas e receitas, os cálculos dos impostos, notas fiscais, folha de pagamento, etc... são os testes substantivos que estão sendo aplicados.

Os testes substantivos buscam evidências quanto à exatidão dos dados obtidos pelo sistema contábil da entidade e se divide em:

a) Testes de transações e saldos

Transações Verificar se as TRANSAÇÕES de fato aconteceram, pois a empresa pode executar uma transação artificial. Ex: Controladora vendendo para a Controlada, pode ser uma operação fictícia, precisa ser verificada.

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Saldos Verificar se os saldos apresentados na contabilidade estão corretos. Ex: Certificar que o saldo bancário apresentado na contabilidade é realmente o saldo constante no extrato bancário.

b) Procedimento de Revisão Analítica Análise gerencial, onde

geralmente quem a executa é um auditor com mais experiência pelo fato de a revisão analítica consistir na tentativa de explicar atipicidade, olhando para as demonstrações contábeis, a fim de analisar o que está certo ou errado.

Na prática, consiste em analisar os dados e identificar desvios, com vistas a direcionar a aplicação de procedimentos. Por exemplo: se as “despesas diversas” representarem 30% do faturamento, esta conta pode ser separada para análise. Se a margem operacional estiver muito aquém do padrão, este fato poderá ser destacado pelo auditor.

Aprofundando: um dos indícios de “caixa 2” é o “estouro de caixa” (quando a conta caixa está com saldo credor, situação contabilmente impossível). O dinheiro entra na empresa, mas não é registrado. Em determinado momento, a despesa é lançada (após a constatação da existência física), mas não há saldo na conta caixa para quitar a despesa. Após o registro, o saldo fica credor... Outro indício é a reclassificação de contas a receber de longo prazo para contas a receber de curto prazo, a fim de evidenciar uma liquidez melhor que a real (situação necessária para obtenção de financiamentos, participação em licitações, etc).

Em boa parte dos casos, o auditor possui experiência e, ao ver a situação da empresa, saberá se existe algo de errado ou não.

Finalidade dos testes substantivos:

REVISÃO ANALÍTICA São índices, comparações, interpretações, estabelecidos para evidenciar a situação da entidade. Deve-se comparar um ano com outros anos. Também é conhecida como Análise de balanço.

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a) EXISTÊNCIA É verificar se um componente patrimonial existe efetivamente numa determinada data, por meio de contagem ou análise de documentos. Ex.: O auditor confere tudo o que considerar relevante.

b) OCORRÊNCIA é verificar se as transações de fato ocorreram. c) ABRANGÊNCIA é saber se todas as transações foram

registradas de fato. d) DIREITOS E OBRIGAÇÕES é saber se realmente esses

direitos e obrigações ocorreram, ou seja, se eles de fato existem (contas a receber e contas a pagar).

e) MENSURAÇÃO, APRESENTAÇÃO E DIVUILGAÇÃO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL é saber se as informações contábeis foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. (ex: informar nas notas explicativas o critério de avaliação de estoque, se foi feita reavaliação, % de ações preferenciais e nominais, etc).

Outra preocupação do auditor quando está avaliando as contas do ativo, é verificar se os ativos estão superavaliados: Ex: se a empresa diz que tem $10.000 no estoque, o auditor irá verificar se tem, pelo menos, $10.000.

No passivo é o contrário. É saber se o passivo está subavaliado: Ex: se a empresa diz que deve $10.000, o auditor deve verificar se só deve $10.000.

Assim, vemos que para atingir as finalidades dos testes substantivos, o auditor deve aplicar os testes de Transações e Saldo e os Procedimentos de Revisão Analítica.

Ativos

Passivos

Superavaliados

Subavaliados

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Lembre-se que o primeiro teste a ser feito quando do início de uma auditoria, é o Teste de Observância, pois a primeira preocupação é definir qual o foco dos levantamentos.

A partir do momento que o auditor aplica os testes, ele finalmente terá condição de emitir seu parecer de auditoria.

Os procedimentos básicos na aplicação dos testes de observância e substantivos são :

1) INSPEÇÃO = EXAME Este exame poderá ser feito em documentos ou em ativos. É o procedimento mais utilizado em auditorias. Este procedimento tanto lida com valores altos como com valores baixos, pois ambos, sob o ponto de vista da qualidade de informação, são importantes.

A conta no banco é uma das coisas mais importantes a serem testadas na auditoria, pelo fato das informações serem muito inter-relacionadas. Exemplos de procedimentos de auditoria de exame físico:

a) contagem de estoque; b) contagem de ativo imobilizado;

c) contagem de duplicatas a receber e a pagar;

d) contagem de caixa; 2) OBSERVAÇÃO São os testes de observância, ou seja, é observar se o controle interno está em funcionamento.

3) CÁLCULO É a conferência da exatidão numérica. Ex.: Cálculo no estoque, nas contas a receber, na depreciação, etc.

4) REVISÃO ANALÍTICA verificação do comportamento de valores

significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

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Nesse sentido, quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve:

a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e

b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

5) INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO Embora sejam conceitos diferentes, a resolução do Conselho Federal colocou os dois juntos. A investigação consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar validar uma informação. Já a confirmação consiste em obter

informações junto a terceiros.

Para a confirmação, utiliza-se da técnica de circularização, que consiste em solicitar que a empresa peça a seus agentes consignatários (clientes ou fornecedores) que informem diretamente ao auditor sobre os saldos e operações.

CIRCULARIZAÇÃO:

Consiste em obter informações junto a terceiros, como mecanismo de validação. Assim, o auditor seleciona as pessoas que serão circularizadas (que receberão as correspondências para confirmação dos saldos em aberto em uma determinada data) e solicita a

É importante destacar que se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

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entidade auditada que as remeta. A partir daí, aguarda as respostas e as analisa, confrontando-as com as evidências obtidas dentro da própria empresa. A figura a seguir evidencia a técnica citada.

Sendo assim, pode-se afirmar que CIRCULARIZAÇÃO não é procedimento de auditoria e sim, uma técnica dentro de investigação e confirmação.

Tipos de Circularização:

a) CIRCULAÇÃO BRANCA é a carta onde o saldo (valor em

aberto) não é informado. (Ex.: “ Caro cliente, confirme junto ao nosso auditor o valor devido até o dia ...)

b) CIRCULAÇÃO PRETA é a carta onde o saldo é informado. ( Ex.: Caro cliente, gostaríamos de conferir um débito existente no valor de R$1.000,00....)

c) CIRCULAÇÃO POSITIVA é aquela onde todos respondem, ou seja, o auditor quer uma resposta de todas as pessoas que foram circularizadas. Contém frases do tipo: “Queira confirmar o saldo da conta....”;

d) CIRCULAÇÃO NEGATIVA Neste caso, os circularizados somente irão responder caso haja alguma divergência, ou seja,

Branca Preta Positiva Negativa

Não informa o saldo

Informa o saldo

Aguarda resposta

Aguarda resposta apenas em divergências

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na circulação negativa, o auditor não espera uma resposta de todos. Caso o cliente não responda, o auditor subentende que tudo está correto. Contém frases do tipo: “Responda se o saldo da conta ______, for diferente de ______.”

Dica: A conta caixa, apesar de normalmente ter um valor pequeno, é extremamente importante, principalmente para aferir a qualidade dos lançamentos, pois tudo passa pelas contas Caixa e Banco.

Dica 2: Há situações em que o mais adequado é a circulação negativa, como no exemplo de uma empresa com muitos clientes.

4. Parecer do Auditor

Após a aplicação dos procedimentos, o auditor terá condições de exprimir sua opinião acerca da qualidade e adequação das demonstrações em um relatório de auditoria denominado parecer de auditoria. É um relatório sintético, normalmente de três parágrafos.

Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços. Deve, ainda, identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos a que correspondem, bem como ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também

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devem constar do parecer. Vale ressaltar que a data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

O parecer deve ter 3 parágrafos:

1. Introdutório; 2. De Escopo/modus operandi;

3. De opinião.

1º Parágrafo: Introdução Deve constar que o parecer está de acordo com as práticas contábeis em vigor no Brasil, identificando, ainda, as demonstrações, os exercícios, etc.

2º Parágrago: Modus Operandi (escopo) Neste parágrafo deve constar que o trabalho do auditor foi orientado por técnicas de amostragem estatística, compreendendo a aplicação de testes de observância e testes substantivos com o objetivo de identificar as áreas mais expressivas.

As ressalvas, quando necessárias, são feitas da seguinte forma: faz-se uso das expressões “exceto por”, “exceto quando”, “com exceção de” para demonstrar as improbidades.

Exemplo: Exceto quanto à contribuição previdenciária que não foi recolhida...

Exceto quanto ao cálculo de provisões....

Cada ressalva deve constar em um parágrafo separado. Ou seja, se tiverem ressalvas, coloca-se um parágrafo para cada ressalva.

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3º Parágrafo: Opinião / Conclusão OPINIÃO (é nela que iremos identificar o tipo de parecer)

Exs.: • Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas em

todos os aspectos relevantes (parecer sem ressalva) • Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas,

exceto quanto ao apresentado no inciso anterior (parecer com ressalva).

4º Parágrafo: Ênfase (se aplicável) Por fim, o parecer pode conter um parágrafo de ênfase. Será emitido quando:

- Tiver uma INCERTEZA: O auditor não conseguiu ter certeza sobre alguma que não seja culpa da empresa. Ocorre em função da dificuldade do auditor de formar um juízo de valor.

- RISCO DE CONTINUIDADE: possibilidade da empresa “quebrar”. Por exemplo: Imagine a seguinte situação: Uma empresa familiar dirigida há várias décadas pelo próprio dono. Ele falece. Assim, existe grande possibilidade desta empresa sofrer risco de continuidade, e isto deve ser informado no parágrafo de ênfase.

Em função das impropriedades detectadas e sua materialidade, esse documento admite quatro modalidades face à Legislação vigente: sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de opinião.

A ênfase não decorre de impropriedades. É apenas

para chamar atenção.

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PPPaaarrreeeccceeerrr ssseeemmm rrreeessssssaaalllvvvaaa

A modalidade sem ressalvas é utilizada quando o auditor não detecta impropriedades significativas que mereçam ser destacadas no relatório, lembrando que o conceito de relevância ou materialidade é julgamento pessoal do auditor. Assim, não é comum o CFC definir a partir de qual patamar (em termos percentuais) determinado fato deve ser destacado. O que se considera é o impacto nas demonstrações e a possibilidade de distorcer a análise do usuário da informação contábil.

É preciso destacar, ainda, que a relevância é normalmente

calculada tomando como base um percentual do lucro após os impostos (o mais comum, e, portanto, recomendável), do faturamento, do Patrimônio Líquido – PL ou do ativo, lembrando que o percentual é definido pelo auditor.

O parecer sem ressalvas cabe, ainda, quando as inconsistências apontadas são corretamente ajustadas pela entidade auditada. Ou seja, levantadas as divergências (diferença no valor contábil e real do saldo da conta “clientes”, por exemplo), são elas apontadas e são efetuadas sugestões pelo auditor de ajustes que devem ser feitos para que as demonstrações contábeis reflitam adequadamente a real situação econômico-financeira da empresa. Caberá a empresa, então, acatar as sugestões do auditor ou não.

Em acatando, as demonstrações estarão corretas e o parecer não apontará ressalvas.

É preciso destacar que a auditoria contábil não é um jogo de “gato e rato”: conforme mencionado, a finalidade da auditoria independente de demonstrações é atestar que as informações constantes nas demonstrações estão corretas. Se antes não estavam e, após as recomendações e ajustes, tornaram-se corretas, não há que se falar. Ratificando, não é anti-ético dar a oportunidade da auditada efetuar as correções no BP e DRE, por exemplo.

Merecerão destaques no parecer quaisquer fatos que, pela sua omissão ou inclusão, poderão vir a causar prejuízos se inclusos ou omitidos.

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Assim, o parecer sem ressalva: 1. Indica que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante

as disposições das NBC e Princípios Fundamentais da Contabilidade em todos os aspectos relevantes;

2. Indica que há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às Demonstrações Contábeis.;

3. Implica afirmação de que, em tendo havido alterações na observância das NBC e PFC, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas Demonstrações Contábeis. Nesses casos, NÃO É REQUERIDO NENHUMA REFERÊNCIA NO PARECER.

Circunstâncias que impedem a emissão do parecer sem ressalva São as que tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis, tais como:

a) discordância com a administração – conteúdo e forma das Demonstrações Contábeis (discorda das práticas contábeis utilizadas e da forma de aplicação das práticas contábeis) conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa; ou

b) limitação na extensão do seu trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.

PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm rrreeessssssaaalllvvvaaa:

A modalidade “com ressalva(s)” é cabível quando são detectadas ofensas aos princípios fundamentais de contabilidade – PFC, às práticas contábeis em vigor no Brasil ou à Legislação vigente. Nesse caso, desde que não ajustadas, o auditor fará menção a elas em seu parecer. Dessa forma, cada inconsistência será relatada em um parágrafo do parecer, individualmente.

No que pertine à divulgação, é preciso destacar que há circunstâncias especiais em que a ampla divulgação de determinadas informações sigilosas pode ser danosa ou prejudicial à empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulgação não é requerida. Todavia, isso não significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob esse pretexto. Assim, cuidadosa analise deverá ser feita pela

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administração, juntamente com o auditor, para determinar a melhor solução para o caso, objetivando que as demonstrações e notas explicativas não omitam fatos relevantes, ao mesmo tempo, não prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgação.

Assim, o parecer com ressalva:

1. É efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho. Não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião;

2. Utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva;

Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer. Ou seja, devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião. Se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla em Nota Explicativa.

PPPaaarrreeeccceeerrr aaadddvvveeerrrsssooo

Quando o auditor entende que as demonstrações contábeis estão erradas.

O parecer adverso é justificável quando as

impropriedades são de tal gravidade que comprometam as demonstrações contábeis em seu conjunto, de forma que as informações lá constantes não reflitam a real situação da empresa. Nessa situação, o

auditor destacará em seu parecer que as demonstrações não foram elaboradas com a fiel observância das normas contábeis em vigor.

Deve-se lembrar que a divulgação em nota explicativa de uma prática contábil indevida ou de um erro na sua aplicação não elimina a necessidade de ressalva no parecer.

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A diferença entre essa modalidade e a com ressalvas é a magnitude, cabendo mais uma vez ao auditor (julgamento pessoal) optar por um ou por outro de acordo com sua convicção. Neste caso:

1. O auditor deve descrever em um ou mais parágrafos intermediários IMEDIATAMENTE ANTERIORES AO PARÁGRAFO DE OPINIÃO os motivos ou a natureza de sua opinião adversa.

2. As demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.

Sobre os pareceres adverso e com ressalva, responda à questão abaixo: Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, ele deve apresentar um parecer com ressalvas. Resposta: Errado. Se houve ofensa aos Princípios Fundamentais da Contabilidade e não comprometerem as Demonstrações Contábeis, deverá ser emitido parecer com ressalvas. Se os erros encontrados forem de magnitude tal que comprometam as Demonstrações Contábeis, um parecer adverso deverá ser considerado.

Qual é a magnitude de um erro para o parecer ser com ressalvas ou adverso?

Nenhuma norma diz exatamente quanto deve ser, isso é julgamento pessoal do auditor.

Se o erro for relevante, ou material, o auditor é obrigado a ressalvar, desde que esse erro não seja corrigido.

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PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm aaabbbsssttteeennnçççãããooo dddeee ooopppiiinnniiiãããooo

aaa))) pppooorrr llliiimmmiiitttaaaçççãããooo nnnaaa eeexxxttteeennnsssãããooo:

O relatório “com abstenção de opinião” é o mais curioso. Nele, o auditor não emite uma opinião acerca da regularidade das demonstrações. É contratado para isso, mas não o faz em virtude de limitação no escopo de seus trabalhos ou em função de incertezas múltiplas.

O primeiro caso ocorre quando o auditor tenta trabalhar mas sofre uma espécie de boicote por parte da própria auditada: pede cópia de contratos ou documentos fiscais mas não os recebe; tenta acompanhar a contagem dos estoques mas não é autorizado; solicita o envio de cartas de circularização, mas isso não ocorre... ou seja, está tentando trabalhar mas não consegue. Em situações como essa, o auditor não deve informar que o saldo está correto (e nem que não está, pois ele não conferiu). Assim, abster-se-á de opinar.

O segundo caso ocorre quando a validação das informações revela-se inexeqüível ou extremamente arriscada. Imaginemos uma empresa que trabalhe com mercadorias em consignação (montante expressivo) em outro Estado. Após circularizar, não houve resposta, o que levou o auditor a viajar até o local onde supostamente deveriam estar as mercadorias, onde nada encontrou. Ou, então, após constatar o valor de uma provisão para perdas judiciais de valor elevado não conseguiu certificar-se da razoabilidade dos fatores considerados em sua confecção. Em situações como essas, o auditor não tem como opinar.

Vale mencionar que quando o auditor puder satisfazer-se quanto a tais itens pela aplicação de procedimentos alternativos, passa a não existir uma limitação significativa na extensão de seu trabalho e não é necessário menção, em seu parecer, sobre a omissão de tais procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos.

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É preciso destacar, ainda, que uma limitação na extensão do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstâncias, como, por exemplo, quando a época da indicação do auditor é tal que o impossibilite de observar a contagem física dos estoques. Ela pode também ocorrer quando, na opinião do auditor, os registros contábeis do cliente são inadequados, ou ao concluir que não pode executar procedimento de auditoria que julgue necessário. Nessas circunstâncias, o auditor deve tentar executar procedimentos, afim de obter evidências de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos não lhe permitem evidência suficiente, caberá a ele manifestar tal limitação em seu parecer.

Este tipo de parecer é muito raro porque ele compromete toda as demonstrações.

bbb))) pppooorrr iiinnnccceeerrrttteeezzzaaasss:::

1. O auditor deve expressar em parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as Demonstrações Contábeis.

2. Não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como ressalvas.

O auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à Nota Explicativa de forma mais extensa quando:

a) Ocorrer incerteza em relação a fato relevante;

b) Poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade;

c) Poderá afetar o resultado das suas operações.

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OOObbbssseeerrrvvvaaaçççõõõeeesss iiimmmpppooorrrtttaaannnttteeesss:::

III))) PPPaaarrreeeccceeerrr qqquuuaaannndddooo dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss dddeee cccooonnntttrrrooolllaaadddaaasss eee///ooouuu cccooollliiigggaaadddaaasss sssãããooo aaauuudddiiitttaaadddaaasss pppooorrr ooouuutttrrrooosss aaauuudddiiitttooorrreeesss:::

1. O auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer;

2. Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

IIIIII))) PPPaaarrreeeccceeerrr sssooobbbrrreee dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss cccooonnndddeeennnsssaaadddaaasss:::

1. O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.

2. Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.

IIIIIIIII))) DDDeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss nnnãããooo ––– aaauuudddiiitttaaadddaaasss: Devem ser claramente identificadas como “não-auditadas”, em cada

folha do conjunto.

IMPORTANTE!

Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva.

Se a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as NBC. e PFC., o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.

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Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.

5. Amostragem De acordo com a Resolução CFC n° 1012⁄05, ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Por intermédio da amostragem é possível formar-se a opinião a respeito de uma determinada população com base na análise de apenas alguns de seus elementos. O auditor pode, por exemplo, selecionar alguns itens que compõe o estoque de mercadorias e, com base neles, formar sua opinião a respeito de todo

estoque. A auditoria pode utilizar técnicas de amostragem estatística e não-estatística.

Amostragem estatística: é probabilística, isto é, todos os itens têm a mesma chance de serem selecionados.

Amostragem não-estatística: é tendenciosa, não-aleatória, direcionada.

De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas.

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Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade.

Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma população que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população examinada, nem com respeito à população como um todo. Isto porque os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma característica da parcela restante da população, mas não constituem, necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela restante da população.

Analise a questão abaixo:

Questão 1: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro esperado. Resposta: Errado. A opção está incompleta. Devem ser considerados, ainda, o tamanho da amostra, o risco de amostragem e a estratificação.

Vejamos:

Dica: É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de auditoria.

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Na determinação da amostra, uma das maiores preocupações do auditor é que ela seja representativa, ou seja, tenha as mesmas características da população. Isso é essencial para que as conclusões alcançadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a população.

Para que a amostra seja representativa, alguns fatores deverão ser levados em consideração, dentre os quais é possível destacar sete:

Os objetivos gerais e específicos: o CFC destaca que no planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de atingir esses objetivos. Por exemplo, no caso de executar testes de observância sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação sobre faturas processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis.

População: é a totalidade das observações, dos eventos, dos fatos. Na análise da conta clientes, seria todo o universo de contas a receber.

O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação de contas a receber, a população pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.

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Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais.

O tamanho da amostra, geralmente relacionado diretamente ao

tamanho da população. Quanto maior a população, maior será o tamanho da amostra. É diretamente relacionado, mas não é proporcional.

Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja: a) representativa da população;

b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.

A estratificação da amostra: em determinadas situações, agrupar as observações grupos homogêneos (amostragem estratificada) ou heterogêneos (por conglomerado) facilita a análise. Como exemplo, podemos citar a divisão da conta clientes para fins de circularização em classes, tais como clientes das regiões sul, sudeste e centro-oeste ou por perfil (grandes, médios e pequenos). Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor.

Conforme mencionado, se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:

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a) saldos superiores a R$ 2.000,00;

b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;

c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00.

Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população.

O risco de amostragem: a possibilidade da amostra não ser

representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que poderão vir a comprometer sua opinião. Normalmente esse risco é agrupado em duas tipologias, vinculadas aos testes de observância e substantivos, respectivamente:

o risco de super ou subavaliação da confiabilidade; e o de aceitação e rejeição incorretas.

O primeiro conjunto decorre da má avaliação do sistema de controle interno - CI. Ao acreditar que o CI é melhor do que realmente é (exemplificando, foi maquiado para a visita do auditor) – superavaliação da confiabilidade ou superaderência, o auditor efetuará menos testes substantivos, aumentando o risco de não detectar algo e conseqüentemente o risco do parecer ser inconsistente.

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Supondo que o CI é pior do que realmente é (risco de subavaliação da confiabilidade), o auditor efetuará mais testes do que o necessário, porque não confiou no que viu, erroneamente. Em função disso, fará um volume de testes maior que o necessário, incorrendo em maior consumo de recursos materiais e humanos, e, portanto, mais custos.

A aceitação incorreta decorre da aplicação de procedimentos que levam o auditor a acreditar que uma informação é correta quando, de fato, não é. Como exemplo, podemos citar respostas às cartas de circularização fraudadas ou notas fiscais cauçadas, não tendo sido identificadas pelo auditor. Ao acreditar nelas, o auditor poderá comprometer seu parecer. O contraponto (rejeição incorreta) ocorre quando o auditor recusa o resultado de uma amostra por entender não-razoável, quando de fato o resultado estava correto.

Como exemplo, podemos imaginar que o auditor tenha, em uma escala de 1 a 9 na avaliação do controle interno, dado grau 3. Dessa forma, maximizou os testes substantivos esperando detectar diversas inconsistências. Contudo, o número de erros encontrado foi irrelevante. Ao rejeitar o resultado, tornou a efetuar os testes em nova amostra, tornando a encontrar o mesmo resultado anterior. Ou seja, recusou indevidamente as conclusões tendo incorrido em novos testes desnecessariamente.

Erro tolerável: É o máximo que o auditor aceita em função da qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra. Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro

Vale ressaltar que, ao compararmos as tipologias apresentadas, as de maior gravidade, em termos de comprometimento dos trabalhos são a superavaliação da confiabilidade e a aceitação incorreta, enquanto que as demais representarão minimização da margem de lucro, em função de maiores gastos.

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monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes.

Erro esperado: é o erro da amostra, em função da sua própria natureza. O conselho alerta que, se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria.

Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:

a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transações ou itens específicos;

b) a base de seleção;

c) a fonte de seleção; e

d) o número de itens selecionados.

Quanto aos critérios de seleção da amostra, os mais comuns são:

Aleatória ou randômica: quando os itens são escolhidos ao acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem selecionados. Ex: Pesquisa Ibope.

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Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor.

Casual: quando as observações são escolhidas de forma direcionada, não aleatória, mormente em função da experiência e da sensibilidade do auditor.

Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos.

Sistemática ou por intervalo: quando as observações são selecionadas obedecendo a intervalos constantes. Exemplificando, podemos citar uma amostra de duplicatas fiscais submetidas à análise com o final 2: 2, 12, 22, 32, 42, etc. Ou, ainda, os documentos emitidos na última semana de cada mês. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da população:

a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;

b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha.

Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão.


Questão 2: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006) No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes.

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A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório, em uma lista de itens da população. Resposta: Certo

Medidas de dispersão São destinadas à verificação da representatividade das medidas de posição (média, mediana, moda). Duas séries podem apresentar a mesma média aritimética, mas terem composições diferentes: 1ª série: 10, 10, 10, 10 2ª série: 15, 5, 3, 17 Nos dois casos a média é igual a 10. Na 1ª série anterior, os valores são concentrados totalmente na média 10. Já na 2ª série, há grande dispersão dos valores em relação à média 10. Desvio: No cálculo do desvio, mede-se a dispersão de cada elemento da série em relação á média. Todavia, como propriedade da média, a soma dos desvios é igual a zero: Série Média Desvio 15 10 5 5 10 -5 3 10 -7 17 10 7 . 0 Assim, não se pode calcular a média dos desvios a partir de sua soma, uma vez que a soma será nula. Por isso, o cálculo da média dos desvios é feito com base no desvio médio e na variância. Desvio Médio: é a média aritimética dos desvios considerados em módulos (valores absolutos). Variância: corresponde à média aritimética dos quadrados dos desvios.

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Desvio-padrão: é a raiz quadrada da variância. Se, por exemplo, a unidade de medida de uma variável for metro, a variância será apurada em metro quadrado. Desse modo, calculando o desvio-padrão, retornamos à variável original (metro). Amplitude total: é a diferença entre o maior e o menor valor dos elementos de uma série. Na serie 15, 5, 3, 17, a amplitude total é: 17 – 3 = 14

Resultados da amostra: Ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. Análise de Erros da Amostra: Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes. Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor

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obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham características comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação. Extrapolação de Erros O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa ser consistente com o método usado para selecionar a amostra. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os resultados combinados. Reavaliação do Risco de Amostragem O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria. O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria.

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Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.

6. Procedimento eletrônico de dados (PED)

Com o incremento do uso da tecnologia de informação (TI), cada vez mais os ambientes estão afetados por processamento eletrônico de dados. Dessa forma, as transações vêm sendo realizadas e registradas cada vez mais de forma automática, o que obriga o auditor, além de conhecer auditoria, conhecer, também, informática, de modo a entender o processamento de informações, ter condições de revisá-lo e, ainda, aplicar seus próprios procedimentos. Nesse diapasão, não é raro encontrar na equipe de auditoria experts em TI, bem como o uso de softwares extratores de dados.

O Grau mínimo de conhecimento deve incluir: a) conhecer suficientemente sistema de contabilidade e de controle

interno;

b) determinar o efeito; e

c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle (cut – off).

O planejamento deve considerar: a) o volume de transações da entidade; b) as entradas de dados; e

c) as transações intercambiadas. No programa de trabalho: a) o exame da segurança; b) o exame da estrutura e confiabilidade; e

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c) o grau de integração.

Tendo em vista a regulamentação do CFC, resolução CFC nº 1029/05, o objetivo e o escopo geral de uma auditoria não mudam em um ambiente de PED. Entretanto, a utilização de um computador muda o processamento, armazenamento e comunicação das informações contábeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contábeis utilizados pela entidade. Conseqüentemente, um ambiente de PED pode afetar:

os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contábeis;

a avaliação do risco inerente e do risco de controle por meio dos quais o auditor chega à avaliação de risco de auditoria; e

o planejamento e execução dos testes de controle e aplicação de procedimentos substantivos adequados para alcançar o objetivo de auditoria por parte do auditor.

Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento da relevância e complexidade das atividades do ambiente de PED e a disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse entendimento inclui assuntos tais como:

a) a relevância e a complexidade do processamento informatizado em cada aplicativo contábil significativo. A relevância refere- se à representatividade das assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis afetadas pelo processamento informatizado;

b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a amplitude da concentração ou distribuição do processamento informatizado, particularmente à medida que afetam a segregação de funções;

c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos arquivos informatizados e outras documentações comprobatórias, necessários ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir apenas por um curto período ou apenas em arquivo eletrônico;

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d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatório interno útil para o desenvolvimento de testes substantivos e outros procedimentos analíticos; e

e) o potencial de utilização de técnicas de auditoria com o auxílio do computador, as quais propiciam maior eficiência na aplicação dos procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transações.

A medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir considerações adicionais.

No que pertine à aplicação de procedimentos, o auditor deve levar em consideração o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável. Os objetivos de auditoria não mudam se os dados contábeis forem processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os métodos de aplicação dos procedimentos de auditoria para obter evidências podem ser influenciados pelos métodos de processamento com o auxílio do computador.

O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxílio de sistemas informatizados, ou ainda uma combinação de ambos, a fim de obter evidências suficientes. Em alguns sistemas contábeis, que utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser difícil ou impraticável para o auditor obter certos dados para inspeção, indagação ou confirmação sem o auxílio de sistemas informatizados.

Se for considerada necessária a utilização de especialista com experiência e capacidade técnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilização de profissional externo, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente de que esse trabalho é adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais que tratam da utilização do trabalho de especialista externo, visto que a responsabilidade final é do auditor.

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Avaliação do risco

O auditor deve proceder à avaliação dos riscos inerentes e de controle para as assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis.

Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos relevantes sobre todo o sistema contábil ou somente sobre contas específicas, conforme segue:

a) os riscos podem resultar em deficiências generalizadas nas atividades de PED, tais como manutenção e desenvolvimento de programa, suporte de software, operações, segurança física do PED e controle sobre o acesso especial ou privilegiado a programas utilitários.

Essas deficiências tendem a ter impacto generalizado em todos os programas aplicativos.

b) os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades fraudulentas em programas aplicativos específicos, em bases de dados ou arquivos-mestres específicos, ou em atividades de processamento específicas. Por exemplo, erros não são incomuns em sistemas que desenvolvem lógica ou efetuam cálculos complexos, ou que devam operar com muitas e diferentes exceções. Os sistemas informatizados que controlam atividades típicas de tesouraria são mais suscetíveis a ações fraudulentas por usuários ou pelo próprio pessoal do PED.

À medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir considerações adicionais.

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7. Carta de responsabilidade da administração

Muitas das informações obtidas pelo auditor durante a aplicação dos procedimentos são verbais. Dessa forma, por ocasião do encerramento dos trabalhos (com a conseqüente emissão do parecer), a administração da auditada precisa ratificar ao auditor todas as informações repassadas durante os trabalhos, destacando, inclusive, a responsabilidade pelas transações efetuadas. A esse documento dá-se

o nome de carta de responsabilidade, que deverá conter, dentre outros itens:

- A menção de que a responsabilidade pelo controle interno é da administração;

- A menção de que não há gravames sobre os ativos além dos informados ao auditor (exemplo: O auditor confirma que o imóvel realmente existe e é propriedade da empresa, mas ele pode estar comprometido, dado em garantia em alguma transação, por exemplo);

- A possibilidade de ganho ou perda judiciais, bem como demais contingências e estimativas;

- Informações repassadas verbalmente durante a aplicação dos procedimentos;

- Outras informações que o auditor julgar conveniente constarem.

Formalidades importantes da carta de responsabilidade:

1) A carta de responsabilidade terá a mesma data do parecer do auditor.

2) A carta de responsabilidade tem que ser endereçada ao próprio auditor.

3) Deve constar que as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme a NBC.

4) Que todas as contingências existentes foram reveladas ao auditor. 5) Que foram tomadas providências quanto às impropriedades

detectadas pelo auditor.

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8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria

O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicáveis.

Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos, concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional.

De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a respeito das demonstrações.

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As normas de auditoria exigem que as informações constantes do relatório do auditor se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo haver estrita concordância entre estes e o parecer. Assim, não é aceitável que a opinião do auditor contrarie as evidências ou provas obtidas por intermédio dos papéis de trabalho.

Os papéis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;

b) atender as Normas Brasileiras de Contabilidade;

c) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; d) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente;

e) avaliar o trabalho da equipe técnica que desenvolveu os trabalhos de auditoria; e

f) comprovar administrativamente ou judicialmente a correção do trabalho executado.

De acordo com a Resolução CFC nº 1.204/2005, o auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão2 dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento.

2 A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e conclusões do auditor.

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Nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil, os papéis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que ele chegou às suas conclusões.

Dica: O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo. A responsabilidade do auditor pelo parecer não é alterada em função do uso de documentos fornecidos pela entidade.

O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registro da entidade. Na hipótese de as informações constantes de livros ou documentos serem utilizados para formação da opinião do auditor, deve ser extraída cópia desse material, devolvendo-se os originais à entidade auditada.

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Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.

Planejamento

Oportunidade

Extensão

Resultados Conclusão

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Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos examinadores, portanto, fique de olho!

Origem dos Papéis de trabalho:

Quanto à sua origem, os papéis de trabalho podem ser divididos em:

a) programas de trabalho (ou programas de auditoria);

b) apontamentos ou papéis de trabalho elaborados pelo auditor c) documentos obtidos com a entidade ou terceiros.

a. Programas: São elaborados antes do início dos trabalhos. O planejamento é um bom exemplo.

Segundo Ricardo Ferreira, os programas de trabalho representam um roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria. O auditor não deve adotar um programa de trabalho pré-fabricado, que seja aplicado a todas as empresas. As adaptações necessárias devem ser feitas de acordo com as atividades e outras características específicas da entidade auditada.

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O programa de trabalho deve contemplar todas as informações disponíveis e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado, com vistas a determinar sua extensão e profundidade, considerando o resultado de auditorias anteriores, a legislação específica e as normas próprias da entidade, entre outros elementos. O programa de trabalhos serve também para que o auditor supervisione e controle a qualidade dos trabalhos da equipe técnica a ele subordinada. O programa de trabalho traz a especificação das etapas de execução dos serviços de auditoria, permitindo que se verifique se todos os procedimentos estabelecidos foram cumpridos e quem os executou.

b. Apontamentos: São confeccionados durante os trabalhos.

Apontamentos são os papéis de trabalho elaborados pelo próprio auditor. Durante as fases de auditoria, o auditor produz diversos papéis de trabalho, como quadros demonstrativos, memorandos, organogramas etc., que podem ser elaborados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios.

É um verdadeiro instrumento de controle dos profissionais envolvidos na auditoria. Como o trabalho é executado por uma equipe técnica organizada hierarquicamente, o serviço realizado por um profissional é oportunamente revisado por seu superior.

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c. Documentos coligidos pelo auditor: Tudo que o auditor obtiver na realização dos trabalhos.

São os documentos que o auditor obtém com a entidade auditada ou terceiros. Trata-se de documentos relevantes para os trabalhos de auditoria, como cópias de contratos, de estatutos e suas alterações, cópias de atas, cartas de confirmação de clientes, bancos, fornecedores, etc.

Quanto ao tempo de uso, os papéis de trabalho podem ser divididos em:

a. Correntes: São aqueles usados normalmente em um Exercício social, não sendo comum seu reaproveitamento, por exemplo: Folha-mestra (onde são registradas informações do Balanço Patrimonial), folha de ajustes (onde são apontadas inconsistências) e de reclassificações (onde são registradas classificações errôneas – dívidas de curto prazo lançadas no longo prazo, por exemplo) são alguns exemplos.

b. Permanentes: São usados por mais de um ano, são “reaproveitados”. Contratos de empréstimos de longo prazo, de financiamentos e contrato social são alguns exemplos. São habitualmente papéis que não sofrem alteração todos os anos.

Você sabe o que são Tiques?

Tiques são sinais gráficos ou símbolos que o auditor utiliza para identificar algum procedimento adotado em relação aos seus apontamentos, como por exemplo, a indicação de que as informações constantes dos apontamentos tiveram os cálculos revisados, ou foram conferidas no diário ou Razão. Normalmente, o significado dos tiques aparece na parte inferior dos apontamentos.

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No que pertine à forma e ao conteúdo, os papéis de trabalho podem ser afetados por questões como:

a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade;

c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;

d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;

e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

Entre os papéis de trabalho padronizados, encontram-se, além de outros: listas de verificação de procedimentos, cartas de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e de outros ativos. Nesse diapasão, além de outros mais específicos, incluem:

a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;

b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;

c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade opera;

d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanças nesses programas;

e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e do controle interno, e sua concordância quanto à eficácia e adequação; f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;

g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria interna; h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;

Os papéis de trabalho correntes devem ser arquivados separadamente dos permanentes, uma vez que estes poderão ser utilizados pelo auditor em outras oportunidades, caso ele venha a auditar novamente a entidade em exercício posterior.

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i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos;

j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado;

l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;

m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis auditadas por outro auditor;

n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;

o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em relação aos trabalhos, às condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive no controle interno;

p) cartas de responsabilidade da administração;

q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questões não-usuais;

r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo contabilista responsável, e do parecer e dos relatórios do auditor.

No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um único período.

9. Continuidade normal dos negócios da entidade A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.

De acordo com o disposto na NBC T-11.10, aprovada pela Resolução CFC nº 1037/05, do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se

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que a continuidade normal dos negócios da entidade objeto da auditoria externa está caracterizada se houver evidência de normalidade das operações no prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis.

Deverão ser adotados os seguintes pressupostos na análise de RISCO De CONTINUIDADE: 1) indicadores financeiros posição negativa de capital, empréstimos

imediatos, negociações com credores, devedores solventes, etc.; 2) indicadores de operação elementos – chaves, perda de mercado,

dificuldade de manter mão – de – obra; 3) outras indicações normas legais, políticas governamentais.

Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação pode determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a mesma.

Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade operacional subjacente à preparação das Demonstrações Contábeis.

Na ausência de informações em contrário, a preparação das Demonstrações Contábeis presume a continuidade da entidade em

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

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regime operacional por um período previsível, não menor do que um ano a partir da data-base de encerramento do exercício. Conseqüentemente, ativos e passivos são registrados com base no fato de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos negócios. Se esse pressuposto for injustificado, é possível que a entidade não seja capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como conseqüência, é possível que os valores e a classificação de ativos e passivos nas Demonstrações Contábeis precisem ser ajustados.

Segundo a NBC T-11.10, as indicações de que a continuidade da entidade em regime operacional está em risco podem vir das Demonstrações Contábeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos de indicações que devem ser consideradas pelo auditor são apresentados abaixo. Essa lista não é exaustiva e nem sempre a existência de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado:

indicações financeiras:

1) passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo);

2) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital Circulante);

3) empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de pagamento ou renovação, ou uso excessivo de empréstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo; 4) principais índices financeiros adversos de forma continuada;

5) prejuízos operacionais substanciais de forma continuada;

6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade;

7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos; 8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos;

O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade operacional não mais seja apropriado.

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9) dificuldade de cumprir as condições dos contratos de empréstimo (tais como cumprimento de índices econômico-financeiros contratados, garantias ou fianças);

10) mudança de transações a crédito para pagamento à vista dos fornecedores;

11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios de produtos, e inversões para aumento da capacidade produtiva;

indicações operacionais: 1) perda de pessoal-chave na administração, sem que haja substituição;

2) perda da licença, franquia, mercado importante, fornecedor essencial ou financiador estratégico; 3) dificuldade de manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade ou falta de suprimentos importantes.

outras indicações:

1) descumprimento de exigências de capital mínimo ou de outras exigências legais ou regulamentares, inclusive as estatutárias;

2) contingências ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade que resultem em obrigações que não possam ser cumpridas; 3) alterações na legislação ou política governamental que afetem, de forma adversa, a entidade;

4) para as entidades sujeitas a controle de órgãos reguladores governamentais, tais como Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Banco Central do Brasil (BCB), Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel), Agência Nacional de Telecomunicações (Anatel), Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), Superintendência de Seguros Privados (Susep), Secretaria de Previdência Complementar (SPC) e outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes às respectivas atividades.

A importância dessas indicações, muitas vezes, pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que não está

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podendo pagar suas dívidas normais pode ser contrabalançado por planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienação de ativos, reescalonamento de pagamentos de empréstimos ou obtenção de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.

Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter evidência como base para expressar uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis. Quando surge dúvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos podem assumir uma importância adicional, ou talvez seja necessário executar procedimentos adicionais ou atualizar informações obtidas anteriormente.

Segundo a NBC T-11.10 enumera alguns procedimentos pertinentes a este assunto:

a) analisar e discutir com a administração as projeções do fluxo de caixa, resultado e outras pertinentes;

b) revisar eventos subseqüentes à data-base para identificar itens que afetem a capacidade da entidade de continuar a operar;

c) analisar e discutir as Demonstrações Contábeis subseqüentes mais recentes da entidade;

d) analisar as condições de títulos emitidos (debêntures, por exemplo) e de contratos de empréstimos e verificar se algumas delas não foram cumpridas;

e) ler as atas de reuniões ou de assembléias de sócios, assim como atas de reuniões de diretoria, do conselho de administração, do conselho fiscal e de outros comitês importantes, em busca de referência às dificuldades financeiras;

Quando surgir alguma dúvida quanto à propriedade do pressuposto de continuidade operacional, o auditor deve reunir evidência de auditoria suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaça, a dúvida quanto à capacidade da entidade de continuar em operação em futuro previsível.

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f) indagar os advogados da entidade quanto a litígios e reclamações;

g) confirmar a existência, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros, o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte financeiro;

h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de terceiros proporcionarem tais recursos;

i) considerar a posição dos pedidos de clientes em carteira da entidade.

Observações importantes:

Quando analisar as projeções do fluxo de caixa, do resultado e de outras pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do sistema de controle interno da entidade que gerou tais informações.

O auditor também deve considerar se os pressupostos que

fundamentam as projeções são apropriados nas circunstâncias. Além disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do período atual (orçamentos) com os resultados atingidos até a data, assim como o comportamento histórico dos resultados efetivos com os orçamentos daqueles períodos.

O auditor deve, também, considerar e discutir com a administração

seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dívidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital.

Deve ser dada ênfase aos planos que possam ter um efeito significativo sobre a solvência da entidade em futuro previsível. Neste caso, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos são viáveis, de que podem ser implantados e de que seus resultados proporcionarão melhorias na situação da entidade. O auditor deve obter declaração escrita da administração com respeito a esses planos, mediante carta de responsabilidade da administração.

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Depois que os procedimentos considerados necessários tiverem sido

executados, que todas as informações necessárias tiverem sido obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administração e outros fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir se a dúvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente.

Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidência de auditoria

suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, o auditor não deve modificar seu parecer.

Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrência dos planos da administração, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser divulgados nas Demonstrações Contábeis. Na hipótese de tal divulgação ter sido considerada necessária e não ter sido feita de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrência da falta ou da insuficiência da informação.

Se a divulgação nas Demonstrações Contábeis for adequada, o

auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um parágrafo de ênfase que destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referência à nota explicativa nas Demonstrações Contábeis que divulgue os aspectos relacionados ao assunto. Segue exemplo de parágrafo desse tipo:

“Conforme descrito na Nota Explicativa X às Demonstrações Contábeis, a Entidade apresentou prejuízo líquido de XXX durante o exercício findo em 31 de dezembro de XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dúvida substancial de que a Entidade tenha condições de manter a continuidade normal de

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suas atividades. As Demonstrações Contábeis não incluem quaisquer ajustes relativos à realização e à classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidação e à classificação de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando”.

Se não for feita divulgação adequada nas Demonstrações Contábeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinião adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de parágrafos que descrevem a razão da ressalva e da opinião, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva:

“A Entidade não divulgou que não conseguiu renegociar seus empréstimos bancários. Sem esse suporte financeiro, existe dúvida substancial de que a Entidade tenha condições de continuar em regime normal de atividades. Conseqüentemente, podem ser necessários ajustes relativos à realização e à classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores e à classificação dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstrações Contábeis não incluem esses eventuais ajustes.

Em nossa opinião, exceto quanto à omissão das informações incluídas no parágrafo precedente, as Demonstrações Contábeis apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as posições patrimonial e financeira da Entidade em 31 de dezembro de XXXX, os resultados de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil”.

Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informações obtidas, incluindo o efeito de circunstâncias mitigantes, o julgamento do auditor for que a entidade não tem condições de continuar em operação em futuro previsível, o auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado na preparação das Demonstrações Contábeis é impróprio. Se o resultado do pressuposto impróprio usado na preparação das

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Demonstrações Contábeis for tão relevante e amplo que torne as Demonstrações Contábeis enganosas, o auditor deve emitir um parecer adverso. 10. Independência De acordo com a Resolução CFC n° 1.034/2005, que aprova a NBC P 1.2 – Independência, a condição de independência é fundamental e óbvia para o exercício da atividade de auditoria independente. Entende-se como independência o estado no qual as obrigações ou os interesses da entidade de auditoria são suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os serviços sejam prestados com objetividade. Em suma, é a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emissão de relatórios ou pareceres imparciais em relação à entidade auditada, aos acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

De acordo com Cook, a integridade é um elemento do caráter, composto de solidez e de princípios morais, retidão e honestidade. A objetividade, enquanto aplicada aos auditores, significa a capacidade de manter a atitude imparcial e de lidar com todas as questões a eles submetidas, de forma isenta de preconceitos e tendenciosidade.

Como profissionais independentes que são, os auditores não devem submeter seus julgamentos à opinião dos clientes. Quem usa as demonstrações financeiras auditadas tem o direito de esperar uma atitude mental independente da parte dos auditores que emitiram pareceres sobre essas demonstrações e, na verdade, essa atitude mental independente é uma exigência das normas de auditoria.

Uma vez que o indivíduo que usa as demonstrações financeiras não pode determinar a verdadeira atitude mental do auditor, ele muito provavelmente baseará qualquer conclusão em sinais exteriores de independência do auditor. Se souber de qualquer associação estreita entre o auditor e a

A independência é tradicionalmente considerada e definida como a capacidade de agir integra e objetivamente.

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administração, ou os proprietários da empresa, ou entre o auditor e um grupo de usuários, o indivíduo que lê as demonstrações com toda certeza duvidará da independência desse profissional.

Fica, portanto, patente a necessidade de o auditor evitar todo relacionamento que possa levar quem usa as demonstrações a duvidar de sua independência.3

A independência exige:

a) independência de pensamento: postura que permite expressar uma opinião sem ser afetado por influências que comprometem o julgamento profissional, permitindo à pessoa agir com integridade, objetividade e ceticismo profissional;

b) aparência de independência: evitar fatos e circunstâncias significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informações pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razoável que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional de uma entidade de auditoria ou de um membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

A fim de que a opinião do auditor seja isenta, imparcial, deve ele ser independente (quando externo) ou autônomo (quando interno). Isso significa que não deve ser vinculado à entidade auditada.

A título de exemplo, o CFC elenca algumas situações que, ocorrendo, impossibilitam o auditor a realizar o trabalho, dentre as quais é possível destacar:

- Vínculo conjugal, parentesco em linha reta sem limite de grau, colateral até o terceiro e por afinidade até o segundo com pessoas-chaves da organização e empregados responsáveis pela contabilidade; 3 Cook, John W.

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- Interesse financeiro, imediato ou mediato; - Relação de trabalho nos dois últimos anos;

- Ser sócio ou acionista.

O rol acima é meramente exemplificativo, pois qualquer situação, mesmo não enumerada, que implique em perda de independência, impede o auditor de realizar os trabalhos.

Vale ressaltar que essa independência alcança o responsável técnico pelos trabalhos (sócio-contador que dirige o serviço). Dessa forma, se necessário for (caracterizada a falta de independência), deverá a empresa de auditoria trocá-lo.

A CVM explicita, por meio da Inst. N. º 308 de 1999 que não poderão realizar auditoria independente o Auditor Independente – Pessoa Física, os sócios e os demais integrantes do quadro técnico de Auditor Independente – Pessoa Jurídica quando ficar configurada, em sua atuação na entidade auditada, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico, a infringência às normas do

Conselho Federal de Contabilidade - CFC relativas à independência. Nesse sentido, é vedado ao Auditor Independente e às pessoas físicas e jurídicas a ele ligadas, conforme definido nas normas de independência do CFC, em relação às entidades cujo serviço de auditoria contábil esteja a seu cargo:

I. Adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários de emissão da entidade, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico; ou

II. prestar serviços de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e independência.

Se, por algum motivo, pairarem dúvidas acerca deste atributo, o ideal é que ele renuncie ao trabalho. Essa decisão deve ser documentada.

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Visando possibilitar contínua renovação da objetividade e do ceticismo do auditor, necessários na auditoria, é requerida a rotação dos responsáveis técnicos pelos trabalhos na entidade auditada.

Desta forma, visando impedir o risco de perda da objetividade e do ceticismo do auditor, é necessária a aplicação das seguintes ações:

a) rotação do pessoal de liderança da equipe de auditoria a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos; e

b) intervalo mínimo de três anos para o retorno do pessoal de liderança à equipe.

Como é impraticável a rotação nas entidades de auditoria de porte pequeno, com apenas um sócio ou diretor e auditores pessoas físicas, seus trabalhos devem ser submetidos à revisão por outra entidade de auditoria, que emitirá relatório circunstanciado sobre a correta aplicação das normas profissionais e das técnicas nestes trabalhos, encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade até 31 de julho de cada ano.

Os princípios básicos que devem fundamentar qualquer regra de independência do auditor são:

• o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho; • o auditor não deve exercer funções gerenciais na entidade

auditada; e • o auditor não deve promover interesses da entidade auditada.


Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir: Um dos princípios de ética profissional a que o auditor deve atender é a independência. Sob esse aspecto, é vedado ao auditor, relativamente à entidade auditada, possuir relação de trabalho como empregado,

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administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relação seja indireta, nos últimos dois anos.

Errado. Muito embora esteja sendo reproduzida uma passagem da regulamentação do assunto pelo CFC, a banca não especificou o auditor a que se refere (interno ou externo). Nesse sentido, opção estaria correta no que diz respeito ao auditor externo, apenas, estando incorreto no que diz respeito ao auditor interno.

11. Sigilo

Ao colher provas suficientes para emitir um parecer profissional, o auditor, naturalmente fica conhecendo os negócios confidenciais do cliente. Passa a saber de eventuais fusões, novos produtos, alterações nas taxas de dividendos, mudanças de pessoal e outros assuntos confidenciais. Se revelar qualquer informação desse tipo, o auditor pode prejudicar muito o cliente e, ao mesmo tempo, pode prejudicar à própria carreira e á profissão toda.

De acordo com a Resolução CFC n° 821/97 que aprova a NBC P 1 – Normas profissionais de Auditor Independente, o auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem

autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.

As informações obtidas na realização dos trabalhos estão protegidas pelo sigilo. As exceções à não divulgação são duas: em decorrência de ordem judicial e quando autorizado formalmente pela própria auditada, por pessoa com competência para autorizar e esclarecendo de maneira minuciosa a informação a ser repassada.

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O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias:

na relação entre o auditor e a entidade auditada (deve tomar cuidado com a hierarquia interna);

na relação entre os auditores;

na relação entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores (CRC, CRF); e

na relação entre o auditor e demais terceiros.

Os auditores devem estar cientes de que grande parte das informações a respeito dos negócios não é do conhecimento de todos os empregados destes, e precisam ter certeza de que esses assuntos são mantidos em segredo. Não podem permitir que pessoas não autorizadas tenham acesso aos papéis de trabalho que se registram essas informações. Os dados da folha de pagamento são um ótimo exemplo de matéria confidencial, capaz de causar transtornos, se revelados aos empregados.

É importante ressaltar que o dever de manter o sigilo prevalece:

a) para os auditores, mesmo depois de terminados os compromissos contratuais;

b) para os contadores designados pelo CFC, CVM e outros órgãos fiscalizadores mesmo após o término do vínculo empregatício ou funcional; e

c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término dos respectivos mandatos.

Veja como esse assunto pode ser cobrado em sua prova:

Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias

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especiais – em juízo, por exemplo – para a defesa da legítimos de terceiros ligados à empresa.

Certo. Conforme estudamos, há duas exceções à divulgação de informações sigilosas da auditada: (1) por determinação judicial e (2) quando houver autorização da própria auditada, por escrito, por pessoa que tenha competência para autorizar e especificando o que poderá ser divulgado.

12. Responsabilidade De acordo com a Resolução CFC n° 821/97 o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões.

O contador na função de auditor assume as seguintes responsabilidades:

a) Profissional: Referente ao exercício da profissão. Caso trabalhe com inobservância das normas regulamentares, poderá sofrer sanções por parte do CRC, tais como advertência, suspensão e até mesmo a cassação do registro;

b) Cível: Se causar prejuízo a terceiros, poderá vir a ser responsável e ter que indenizá-los;

c) Trabalhista: poderá vir a ter seu contrato de trabalho rescindido;

d) Penal: Em caso de má-fé, poderá sofrer uma representação oriunda do Ministério Público.

Ainda que o contador da pessoa auditada, na função de auditor interno, contribua para a realização dos trabalhos de auditoria independente, a responsabilidade do auditor independente não é modificada.

O auditor pode valer-se do trabalho dos auditores internos da entidade auditada, mas deve adotar medidas no sentido de revisar esses trabalhos, já que a responsabilidade por eventuais incorreções, intencionais ou não, é do auditor independente.

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Ao darem assessoria e exercerem sua atividade profissional, os auditores devem visar sempre os interesses do cliente; se houver várias alternativas, segundo os princípios contábeis ou as leis e regulamentos vigentes, os auditores devem recomendar aquela mais favorável ao cliente. Porém, não devem deixar que essa preocupação pelos interesses do cliente suplante sua responsabilidade para com o público.

Os auditores não deve ceder à opinião dos outros nem modificar nem esconder uma opinião honesta, apenas para atender os desejos do cliente.

Podem-se citar inúmeros exemplos de auditores que perderam os clientes por se recusarem a ceder em determinados pontos, mas que conseguiram muitos outros clientes, por sua reputação de integridade e objetividade incorruptíveis.

13. Competência Técnico-profissional

A Resolução CFC n° 821/97 estabelece que o contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à entidade auditada.

A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.

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Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação, junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações e do grau de exigência requerido, para a realização do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos serviços. Um auditor, por exemplo, que não disponha de equipe técnica necessária à auditoria de uma empresa de grande porte que pretenda contratá-lo deverá recusar os serviços.

Recentemente, foi regulamentado pelo CFC o Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), com vistas à atuação na área da Auditoria Independente. Será administrado por uma Comissão Administradora do Exame (CAE) formada por 5 (cinco) membros efetivos e 5 (cinco) membros suplentes, que sejam Contadores, com comprovada atuação na área de Auditoria Independente de Demonstrações Contábeis, e estejam inscritos no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), sendo 3 (três) efetivos e 3 (três) suplentes indicados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e 2 (dois) efetivos e 2 (dois) suplentes indicados pelo IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, com mandato de 2 anos, renováveis para mais um mandato consecutivo. Dentre suas atribuições, pode-se destacar:

a) Estabelecer as condições, o formato e o conteúdo dos exames e das provas que serão realizadas.

b) Dirimir dúvidas a respeito do Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e resolver situações não-

O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas em outras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do contratante.

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previstas nesta Norma, submetendo-as ao Plenário do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

c) Zelar pela confidencialidade dos exames, pelos seus resultados e por outras informações relacionadas. d) Emitir relatório até 60 (sessenta) dias após a conclusão de cada Exame, a ser encaminhado para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que o encaminhará à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), ao Banco Central do Brasil e ao IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.

e) Decidir, em primeira instância administrativa, sobre os recursos apresentados.

No que pertine à Forma e ao Conteúdo, o Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) será composto de prova escrita, contemplando questões para respostas objetivas e questões para respostas dissertativas, sendo exigidos conhecimentos nas seguintes áreas:

a) Legislação e Ética Profissional. b) Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). c) Auditoria Contábil.

d) Legislação Societária.

e) Legislação e normas de organismos controladores do mercado. f) Língua Portuguesa aplicada

Vale ressaltar que os Contadores que pretendem atuar em auditoria de instituições reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen) devem ainda se submeter à prova específica sobre:

a) Legislação e normas emitidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen). b) Conhecimentos da área de instituições reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen).

c) Contabilidade bancária.

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No que tange à Aprovação e à Periodicidade, o candidato será aprovado se obtiver, no mínimo, 50% (cinqüenta por cento) dos pontos possíveis, sendo aplicado 2 (duas) vezes em cada ano.

14. Honorários

Correspondem à remuneração do auditor. De acordo com o Código de Ética dos contabilistas, não devem estar condicionados a eventos futuros, uma vez que poderiam comprometer a independência e imparcialidade do auditor.

Algo do tipo: R$ 120,00 por hora, mas descoberta alguma fraude, passaria para R$ 200,00 por hora.

Assim, honorários contingenciais4 não devem ser praticados por gerar conflitos de interesses, e, por conseqüência, perda de independência.

Exceções à regra de condicionamento de honorários ocorrem quando estes são fixados por tribunais de justiça ou qualquer outro órgão público, ou no caso dos trabalhos de natureza fiscal, em que eles poderão basear-se em descobertas feitas por uma entidade gvernamental ou quando são resultados de um processo judicial.

A explicação para estas exceções é que os auditores não estão em posição de influenciar a determinação de seus honorários, uma vez que o desfecho é determinado por outras autoridades.

Alguns cuidados devem ser tomados por ocasião de sua definição, principalmente porque, uma vez mal orçado, pode comprometer toda a margem de lucro do trabalho.

De acordo com a Resolução CFC n° 976/03, alguns dos fatores devem ser considerados quando de seu estabelecimento:

4 Honorários contingenciais são aqueles calculados em uma base pré-determinada com relação ao desfecho ou resultado de uma transação ou trabalho executado.

condicionar

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a) a relevância, o vulto, a complexidade, e o custo dos serviços a executar;

b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços;

c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;

d) a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos serviços; e e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão cobrados os custos de viagens e estadas.

Os honorários deverão constar de carta-proposta ou documentação equivalente, elaborada e formalizada pelas partes, antes do início da execução dos trabalhos.

Deverá conter:

honorários e condições de pagamento descrição dos serviços e referências às leis e regulamentos

que os trabalhos serão efetuados segundo as Normas Profissionais e técnicas emanadas pelo CFC

prazo estimado

relatórios a serem emitidos 15. Rodízio de auditores A partir da instrução n° 308 de 1999 da CVM, foi iniciado no país o rodízio das empresas de auditoria. A partir daí, o tempo máximo que empresa de auditoria pode prestar serviço a um mesmo cliente é de 5 anos. A partir daí, deverá haver um intervalo de pelo menos 3 anos para restabelecer a relação com o auditado.

Vale destacar que não há problema algum em definir, junto ao contratado, a responsabilidade pelos gastos de deslocamento e estada, bem como a forma de pagamento.

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Por determinação do CFC, a utilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo período, pode gerar perda da objetividade e do ceticismo, necessários na auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotação, a cada intervalo menor ou igual a cinco anos consecutivos, das lideranças da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar à referida equipe após o intervalo mínimo de três anos. Essa regra vale, também, para as empresas de auditoria. Assim, uma empresa de auditoria pode prestar serviços para um mesmo cliente para um prazo máximo de 5 anos. A partir daí, deverá haver um intervalo de, pelo menos, três anos.

16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial) O auditor pode utilizar-se de trabalhos executados por outros especialistas legalmente habilitados, para obter evidências e dar suporte às suas conclusões.

Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estes devem ser considerados como tal, com a conseqüente necessidade de supervisão e não como auxiliares do processo de auditoria.

"Especialista" significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.

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A resolução CFC n° 1.023/2005 que aprova a NBC P 1.8 sobre a utilização de trabalhos de especialistas, elenca exemplos dessas evidências, na forma de relatórios, opiniões ou declarações de especialistas são:

a) avaliações de certos tipos de ativos, como por exemplo, terrenos e edificações, máquinas e equipamentos, obras de arte e pedras preciosas;

b) determinação de quantidades ou condições físicas de ativos, como por exemplo minerais estocados, jazidas e reservas de petróleo, vida útil remanescente de máquinas e equipamentos;

c) determinação de montantes que requeiram técnicas ou métodos especializados, como por exemplo, avaliações atuariais; d) medição do estágio de trabalhos completados ou a completar em contratos em andamento;

e) interpretações de leis, de contratos, de estatutos ou de outros regulamentos

Ao determinar a necessidade de utilizar-se do trabalho de especialistas, o auditor independente deve considerar:

a) a relevância do item da demonstração contábil que está sendo analisada;

b) o risco de distorção ou erro levando em conta a natureza e a complexidade do assunto sendo analisado;

c) conhecimento da equipe de trabalho e a experiência prévia dos aspectos que estão sendo considerados; e

d) a quantidade e qualidade de outras evidências de auditoria disponíveis para sua análise.

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Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor independente deve avaliar a competência do especialista em questão. Isso envolve avaliar:

a) se o especialista tem certificação profissional, licença ou registro no órgão de classe que se lhe aplica; e

b) a experiência e reputação no assunto em que o auditor busca evidência de auditoria.

O auditor deve avaliar, ainda, a objetividade do especialista. O risco de que a objetividade do especialista seja prejudicada aumenta quando: a) o especialista é empregado da entidade auditada; ou

b) o especialista é, de alguma forma, relacionado à entidade auditada, como por exemplo, ser financeiramente dependente desta ou detendo investimento na mesma.

O Conselho destaca, por oportuno, que o auditor independente deve obter evidência adequada de que o alcance do trabalho do especialista é suficiente para fins de sua auditoria. Tal evidência pode ser obtida por meio de revisão dos termos de contratação geralmente fornecidos pela entidade auditada ao especialista ou contrato entre as partes. Tais termos geralmente cobrem assuntos, tais como:

a) objetivo e alcance do trabalho do especialista; b) descrição dos assuntos específicos que o auditor independente espera que o especialista cubra em seu trabalho;

c) o uso pretendido, por parte do auditor independente, do trabalho do especialista incluindo a eventual possibilidade de divulgação a terceiros de sua identidade e envolvimento;

d) o nível de acesso a registros e arquivos a serem utilizados pelo especialista, bem como eventuais requisitos de confidencialidade;

e) esclarecimentos sobre eventuais relacionamentos entre a entidade auditada e o especialista, se houver;

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f) informação sobre premissas e métodos a serem empregados pelo especialista e sua consistência com aqueles empregados em períodos anteriores.

O auditor deve avaliar se as conclusões do especialista foram adequadamente refletidas nas demonstrações contábeis ou fornecem suporte adequado para as mesmas.

17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente A auditoria externa é a chamada Auditoria independente de demonstrações contábeis: objetiva certificar a adequação das informações lá constantes face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as práticas contábeis em vigor no Brasil. É obrigatória para todas as sociedades anônimas.

Principais características:

O Auditor: é contratado

Finalidade: Parecer sobre adequação das Demonstrações Contábeis

Remuneração: Recebe honorários

Testes: Testa menos

Grau de Liberdade: Possui independência

A Auditoria interna é de cunho facultativo (em função de previsão estatutária), funciona como instrumento de apoio à gestão e objetiva

A responsabilidade quanto à qualidade e propriedade das premissas e métodos utilizados é do especialista. O auditor independente não tem a mesma capacitação que o especialista e assim, nem sempre estará em posição para questioná-lo quanto ao trabalho efetuado. Entretanto, o auditor independente deve compreender as premissas e métodos utilizados para poder avaliar se, baseado no seu conhecimento da entidade auditada e nos resultados de outros procedimentos de auditoria, são adequados às circunstâncias.

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verificar se o controle interno está em efetivo funcionamento, proferindo sugestões para seu aperfeiçoamento. No que pertine ao escopo, habitualmente verifica 100% das transações da entidade.

Principais características:

O Auditor: é empregado da empresa

Finalidade: adequação dos controles internos

Remuneração: Recebe salários

Testes: Testa mais

Grau de Liberdade: Possui autonomia

Obs: Um auditor pode ser contratado para emitir parecer sobre um único relatório contábil. Mas, este parecer não será o obrigatório, estabelecido pela Lei, uma vez que terá o escopo limitado.

Responda à questão abaixo:

Questão 03: (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Com relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar suas conclusões e recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade. Certo. Vale ressaltar que o auditor interno é empregado da empresa auditada, devendo orientar seus trabalhos considerando as diretrizes emanadas do Conselho de Administração.

O auditor interno é obrigado a mostrar seus papéis de trabalho ao auditor independente, e obrigado a colaborar. Isso não significa que o auditor independente tenha que utilizar o trabalho do auditor interno. Principalmente por uma questão de segurança, convém o auditor independente testá-los.

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18. Planejamento da Auditoria

De acordo com a Resolução CFC n° 1.035/05, o auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.

Embora não seja garantia de sucesso, o planejamento, quando bem elaborado, minimiza o risco do trabalho ser ineficaz e ineficiente. O planejamento de auditoria deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: 1) Conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos

da auditada, e seu grau de confiabilidade; 2) Conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela

auditada e as alterações procedidas em relação ao ano anterior; 3) Peculiaridades da empresa, pois dependendo da atividade, o trabalho

será maior ou menor. O auditor deve procurar conhecer as práticas operacionais da entidade.

4) Prazo para conclusão (número de horas estimadas). Como o parecer tem que ser entregue até 30 dias da AGO, o planejamento tem que prever o tempo disponível.

5) Os riscos de auditoria e a identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades.

6) Eventual necessidade de contratar especialistas e outros auditores independentes.

7) Identificação das áreas importantes da entidade. 8) Existência ou não de auditoria interna (se tiver, acelera a auditoria

externa. Não pode-se confiar totalmente, mas pode auxiliar no trabalho).

9) Existência de Partes Relacionadas, entidades associadas e filiais. Quaisquer empresas com as quais não é possível comercializar com as condições de comutatividade, independência caracterizada em uma transação comercial.

Um bom planejamento é crucial para a realização da auditoria.

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* Pode ser pessoa física ou jurídica que tenha inferência nos negócios da empresa. Ex: - Venda de negócio para o dono da empresa; - Fornecedor exclusivo; - Empresas controladas. Dica: Uma das primeiras medidas a serem tomadas pelo auditor é solicitar um mapa com todas as transações que houve entre as partes relacionadas. Tem como principal finalidade a proteção dos acionistas não-controladores em relação a transações que possam trazer prejuízo ao patrimônio da empresa.

10) A Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos a serem aplicados. O planejamento de auditoria tem que refletir o que vai ser feito em cada área, quem vai fazer (auditor chefe, auditor trainee) e o tempo que será gasto por cada um.

11) Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à auditada.

Quando da auditoria pela primeira vez, alguns cuidados especiais de planejamento devem ser observados, tais como: a) Verificar se o saldo de encerramento coincide com o

de abertura (para não começar o ano com saldo

qual o procedimento (inspeção, observação, cálculo, etc.) que será utilizado em cada área.

momento em que será feito cada procedimento (quando?)

profundidade (até onde será testada cada conta – 10%, 20%)

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menor que fechou o ano anterior) e não contenha representações errôneas ou inconsistentes;

b) Verificar a uniformidade de práticas contábeis. Uniformidade é um dos princípios estabelecidos pelo IBRACON. Se é adotado um critério contábil em um ano, é ideal que este critério seja adotado ao longo dos próximos anos, para permitir uma melhor comparabilidade. Ex: mudança no critério de tributação – lucro presumido para real. Dica: o critério pode ser mudado, desde que seja destacado nas notas explicativas.

c) Ler o relatório de auditoria anterior (parecer) e, se for necessário, solicitar a autorização formal para pedir os papéis de trabalho do auditor anterior. (como mecanismo de “conhecimento” da auditada);

d) Verificar relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não.

e) Identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da auditada e sua situação patrimonial e financeira.

f) Levantamento das principais alterações ocorridas no sistema de controle interno.

Veja o que você acha da questão abaixo:

Questão 04 : (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário – 2005) Considerando a NBCT 12 — da auditoria interna —, julgue os itens que se seguem. O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores relevantes na execução dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de especialistas.

Certo

O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendem.

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19. Fraude e erro A auditoria não tem como objetivo a descoberta de fraude. Sua finalidade é a emissão de um parecer acerca da adequação das demonstrações contábeis.

Entretanto, o auditor deverá considerar a possibilidade da ocorrência de fraude. Ele deve considerar essa possibilidade na fase do planejamento dos trabalhos, pois é nessa fase que o auditor vai especificar a “NAOPEX” (natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria). SÃO INDICADORES DE FRAUDE;

1) Empresas em declínio; 2) Um número muito grande de transações entre partes

relacionadas. 3) Caixa com saldo devedor; 4) Declínio do mercado onde a empresa atua; 5) Alto turn-over, principalmente na área financeira e contábil; 6) Responsável pelo Financeiro e Contábil não tirar férias; 7) Empresa em vias de descontinuidade; 8) Perda de licença para financiamento; 9) Entre outros.

O CFC conceitua fraudes e erros da seguinte forma:

A diferença entre fraude e erro está no elemento vontade, no fato de existir ou não a intenção quando da ação ou omissão. Uma mesma ação ou omissão pode se caracterizar como fraude ou erro, dependendo de haver ou não a motivação do agente. Em alguns casos a fraude fica evidente: não é admissível, por exemplo, que alguém adultere um documento sem intenção.

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Fraude: o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e

Erro: o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

FRAUDE PERMANENTE Geralmente, é difícil de se descobrir. Ocorre quando o agente se apropria de um bem da entidade e promove a alteração nos registros contábeis, de modo que os registros coincida com os ativos existentes. Por exemplo: o funcionário se apropria do dinheiro e ainda dá baixa na contabilidade.

Ex.: D – Despesas diversas C – Caixa

É mais difícil de ser visualizado. Para que ocorra a fraude permanente, o funcionamento precisa ter a custódia do bem e acesso aos registros contábeis. Um sistema adequado de controle interno não permite que isso aconteça, pois estabelece a segregação de funções. FRAUDE TEMPORÁRIA É aquela em que o agente se apropria de um bem da entidade e não altera os registros contábeis. É mais fácil de descobrir, pois, por exemplo, só se apropria do dinheiro. Em algum momento, quando o físico for confrontado com o contábil, esta fraude será descoberta.

Exemplos de Fraude:

I) Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos; II) Apropriação indébita de ativos;

III) Supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;

IV) Registro de transações sem comprovação; V) Aplicação de práticas contábeis indevidas.

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Exemplos de Erro:

I) Erros aritméticos na escrituração contábil ou Demonstrações Contábeis;

II) Aplicação incorreta das práticas contábeis;

III) Interpretação errada das variações patrimoniais.

Fraudes e erros: responsabilidade:

I) A responsabilidade primária na prevenção é da administração, mediante manutenção de adequado sistema de controle interno;

II) O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela sua prevenção;

III) Detecção de fraudes ou erros:

1. Estrutura ou atuação inadequada da administração;

2. Transações que pareçam normais; 3. Problemas internos;

4. Informações computadorizadas.

Dica: Caso se descubra que durante o período coberto pelo parecer de auditoria exista distorção relevante não refletida ou não corrigida nas Demonstrações Contábeis, isto não indica que o auditor não cumpriu as NAI. (Normas de Auditoria Independente).

Se a fraude e/ou erro têm efeito relevante e não foi apropriadamente corrigido deve ser emitido Parecer com ressalva ou com opinião adversa.

Fraudes ou erros relevantes:

I. Obrigação de comunicar à administração, dependendo das circunstância, de forma verbal ou escrita;

II. O sigilo profissional impede o auditor de comunicar fraudes e/ou erros a terceiros. Quando houver obrigação legal poderá fazê-lo;

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III. O auditor pode renunciar ao trabalho caso a entidade não tomar as medidas corretivas dessas fraudes e/ou erros (Comunica-se à CVM).

a) Sugerir medidas corretivas; b) Informar sobre possíveis efeitos no parecer caso não as adotar.

Quando descobre a fraude, o auditor deve fazer a comunicação para 2 níveis acima, pois normalmente o chefe é conivente.

Quando a fraude é no mais alto escalão, a resolução do Conselho estabelece que o auditor verifique o que deve ser feito, dando a discricionariedade para decidir o que achar mais conveniente, inclusive, abrindo mão da auditoria. Neste caso, a CVM obriga que a empresa auditada comunique oficialmente a troca com comunicação assinada pelo auditor.

Responda à questão abaixo sobre fraude e erro: Questão 5: (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato intencional de omissão, manipulação de transações ou má interpretação de fatos, enquanto erro é o ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou adulteração de documentos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. Errado. Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato intencional de omissão, manipulação de transações ou ADULTERAÇÃO DE DOCUMENTOS enquanto erro é o ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou MÁ INTERPRETAÇÃO DE FATOS.

20. Estimativas contábeis Nos termos do Conselho (Resolução CFC nº 1038/05), estimativa contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que considera as

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melhores evidências disponíveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e requerer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações Contábeis, sendo de responsabilidade da administração da entidade.

Nesse sentido, o auditor deve assegurar-se da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e as suas projeções.

Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, o auditor deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.

Dentre outros, são exemplos de estimativa contábil, os valores destinados a possibilitar os registros relativos a:

1. provisões para reduzir ativos ao seu valor provável de realização;

2. provisões para alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas úteis estimadas (depreciação, exaustão ou amortização);

3. receitas auferidas;

4. custos e despesas incorridos; 5. impostos diferidos;

6. provisões para perdas em geral;

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7. prejuízos sobre contratos em andamento; 8. provisões de garantia;

9. provisões para indenizações.

No que tange à natureza, as estimativas contábeis podem ser de natureza simples ou complexa. Em estimativas complexas, podem ser necessários alto grau de julgamento e conhecimentos especiais.

É preciso destacar que em muitos casos as estimativas contábeis são feitas usando uma fórmula baseada na experiência, como, por exemplo, o uso de taxas padronizadas para depreciar cada categoria do imobilizado ou o uso de uma porcentagem padronizada de receita de vendas para calcular uma provisão de garantia. Nesses casos, a administração precisa revisar a fórmula regularmente, por exemplo, revisando a vida útil remanescente dos ativos ou comparando os resultados reais com os estimados e ajustando o cálculo, quando necessário.

Nos processos de estimativas de natureza complexa, que requeiram técnicas especializadas, pode o auditor necessitar do trabalho de um especialista. Por exemplo, para estimar quantidades e efetuar certas medições quantitativas e qualitativas de estoque de minérios, o auditor pode necessitar do trabalho de especialista.

O auditor deve revisar a adequação contínua de fórmulas utilizadas pela administração da entidade na preparação das estimativas contábeis. Essa revisão deve refletir o conhecimento do auditor dos resultados financeiros da entidade em períodos anteriores, práticas utilizadas por outras entidades do setor e os planos futuros da administração da entidade divulgados.

Quanto aos procedimentos, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada para certificar-se de que uma estimativa contábil é razoável nas circunstâncias e, quando necessário, se está divulgada apropriadamente nas Demonstrações Contábeis.

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Dica: O auditor deve avaliar se os dados em que a estimativa se baseia são precisos, completos e relevantes. Se dados contábeis forem utilizados, eles devem ser uniformes com os processados no sistema contábil.

Ao avaliar os pressupostos em que a estimativa se baseia, o auditor deve considerar, entre outras coisas, se eles são:

a) razoáveis em relação aos resultados reais em períodos anteriores;

b) consistentes com os pressupostos usados para outras estimativas contábeis;

c) consistentes com planos da administração da entidade.

Antes de concluir seus trabalhos, o auditor deve fazer uma avaliação final da razoabilidade da estimativa, com base em seu conhecimento dos negócios e se a estimativa é consistente com outras evidências de auditoria obtidas no curso dos trabalhos, devendo considerar se existem eventos ou transações subseqüentes que afetem, significativamente, os dados e os pressupostos utilizados para determinar a estimativa contábil. Em função do risco da precisão inerente às estimativas contábeis, avaliar diferenças tende a ser mais difícil do que em outras áreas de auditoria. Quando houver diferença relevante entre a estimativa do auditor e o valor estimado incluído nas Demonstrações Contábeis, o auditor deve determinar se a diferença desse tipo requer ajuste. Neste caso, deve ser solicitada a revisão da estimativa à administração da entidade.

Dica: Se a administração da entidade se recusar a revisar a estimativa, a diferença deve ser vista como uma distorção e considerada juntamente com as outras distorções, ao avaliar se o efeito sobre as Demonstrações Contábeis é relevante.

O auditor também deve verificar se diferenças isoladas que tenham sido aceitas como irrelevantes quando consideradas, cumulativamente, possam ter um efeito relevante sobre as Demonstrações Contábeis.

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Nessas circunstâncias, o auditor deve avaliar as estimativas contábeis tomadas como um todo.

Responsabilidade do auditor

O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade na determinação das estimativas.

Quando as estimativas individualmente consideradas forem relevantes, o auditor deve assegurar-se de sua razoabilidade. Isso inclui a análise da fundamentação dos procedimentos adotados pela entidade na sua quantificação, bem como a coerência das estimativas com o comportamento dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.

Estimativa independente O auditor pode fazer ou obter uma estimativa independente e compará-la com a estimativa contábil preparada pela administração da entidade. Quando utilizar uma estimativa independente, o auditor deve avaliar os dados, considerar os pressupostos e testar os procedimentos de cálculo utilizados em seu desenvolvimento.

Revisão de eventos subseqüentes

Transações e eventos subseqüentes à data das trações Contábeis, antes do término da auditoria, podem proporcionar evidências sobre uma estimativa contábil feita pela administração da entidade.

A revisão dessas transações e eventos subseqüentes pode reduzir ou mesmo, eliminar a necessidade de revisar e testar o processo usado pela administração da entidade ou a necessidade de utilizar uma estimativa independente ao avaliar a razoabilidade da estimativa contábil.

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Mudanças em Estimativas Contábeis

Mudanças em estimativas contábeis são ajustes nos saldos contábeis de ativos ou de passivos ou do valor da movimentação do saldo de um ativo decorrente da avaliação da situação atual e dos benefícios futuros esperados e das obrigações associadas com ativos e exigibilidades. Mudanças nas estimativas contábeis não são correção de erro e decorrem, entre outros, de:

a)novas informações ou novas tecnologias, inexistentes ou desconhecidas quando da elaboração das demonstrações contábeis anteriores; e

b)alteração nos padrões de uso ou de consumo dos ativos. Como resultado das incertezas inerentes às atividades das entidades, muitos itens das demonstrações contábeis podem não ser mensurados com precisão, porém podem ser estimados. O processo da estimativa envolve julgamentos baseados nas últimas informações disponíveis. Estimativas poderão ser necessárias, por exemplo, para o seguinte: a)créditos de liquidação duvidosa; b)estoques obsoletos;

c)valor justo de ativos ou passivos financeiros;

d)vida útil ou padrão esperado de consumo de benefícios econômicos de ativos depreciáveis; e

e)obrigações decorrentes de garantias etc.

Uma estimativa poderá requerer revisão (se ocorrerem alterações nas circunstâncias nas quais ela foi baseada) como resultado de novas informações ou de maior experiência. Por sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona a exercícios anteriores nem representa correção de erro.

O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da preparação das demonstrações contábeis e não afeta sua confiabilidade.

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O efeito da mudança numa estimativa contábil deve ser incluído na apuração do lucro líquido ou do prejuízo:

a)no exercício da mudança, se afetar apenas aquele exercício; e

b)no exercício da mudança e nos exercícios futuros, se afetar todos eles.

Se a mudança em estimativa contábil resultar em mudanças apenas em ativos e passivos, ou estiver relacionada a um componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no exercício da mudança.

O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudança em estimativa contábil significa que ela é aplicável a transações, outros eventos e circunstâncias a partir da data da mudança de estimativa. Uma mudança de estimativa contábil pode afetar apenas o exercício corrente, ou tanto o exercício corrente quanto exercícios futuros. Por exemplo, uma mudança na estimativa do montante dos créditos de liquidação duvidosa afeta somente o exercício corrente e, portanto, deve ser reconhecida apenas nesse exercício. Entretanto, uma mudança na vida útil estimada ou no padrão esperado de consumo dos benefícios econômicos de um ativo depreciável, afeta a despesa de depreciação no exercício corrente e em cada exercício da vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança referente ao exercício corrente é reconhecido como receita ou despesa nesse exercício. O efeito sobre exercícios futuros, se houver, é reconhecido nos correspondentes exercícios. Divulgações A natureza e o montante da mudança numa estimativa contábil, que tem efeito relevante no exercício corrente ou que se espera que tenha efeito relevante em exercícios subseqüentes, devem ser divulgados, a não ser que o efeito em exercícios subseqüentes não seja passível de estimativa.

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Se o montante do efeito sobre os exercícios subseqüentes de uma mudança em estimativa contábil não for passível de estimativa, a entidade deve divulgar tal fato.

21. Transações com partes relacionadas As transações entre partes relacionadas5 são aquelas definidas como as que não têm a independência e a comutatividade que caracterizam as relações entre terceiros.

São transações entre pessoas ligadas à companhia, que têm poder de influenciá-la, de forma que possam caracterizar transações artificiais ou anormais. Como exemplo, podemos citar uma entidade vendendo para sua controladora: como afiançar que a transação é normal, que não está sendo realizada no interesse exclusivo do sócio majoritário... Ou, então, quando uma empresa dá como garantia determinado bem para que seu proprietário (pessoa física) consiga um empréstimo junto a uma instituição financeira.

De acordo com a Resolução CFC nº 1039/05, O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, a natureza e a extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não-identificadas quando do planejamento.

A preocupação do auditor reside no fato dessas transações serem realizadas de forma artificial ou no interesse exclusivo do acionista majoritário, em detrimento dos minoritários. Como exemplo, é possível 5 Transação entre partes relacionadas - transferência de recursos ou obrigações entre partes relacionadas, ainda que a titulo gratuito.

Partes relacionadas são entidades com as quais a empresa não tem condições de comercializar com a independência e comutatividade que caracterizam as relações comerciais. Ou seja, são entidades que, de alguma forma, têm condições de influenciar a natureza ou o valor das transações.

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citar a concessão de garantias ou de empréstimos, cessão de direitos e venda de mercadorias super (sub) faturadas para entes controladores.

Em função disso, o auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, a natureza e a extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não-identificadas quando do planejamento.

Em especial, o auditor deve executar procedimentos de auditoria suficientes para obter evidências de que as transações, os saldos e as informações relativas a partes relacionadas foram, adequadamente, identificados e divulgados pela administração da entidade nas Demonstrações Contábeis, objeto do exame do auditor.

Assim, deve executar procedimentos modificados, ampliados ou adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstâncias que aumentem o risco de distorção, além do que, normalmente, seria esperado, ou indiquem que ocorreu uma distorção relevante em conexão com partes relacionadas. Considerando que a administração da entidade é responsável por identificar e divulgar partes relacionadas e transações com tais partes, essa responsabilidade exige que a administração implante sistema contábil e de controle interno adequados, para assegurar que as transações com partes relacionadas sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contábeis e informações extracontábeis e divulgadas nas Demonstrações Contábeis.

Dentre outros, os seguintes procedimentos devem ser considerados:

a) revisar os papéis de trabalho de anos anteriores para identificar nomes e suas respectivas transações com partes relacionadas; b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar partes relacionadas;

c) indagar sobre a vinculação de diretores e executivos a outras entidades que mantêm relacionamento com a auditada;

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d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de acionistas principais ou, se apropriado, obter uma relação de acionistas principais do registro de ações;

e) revisar atas de reuniões de acionistas e conselho de administração, da diretoria e outros registros legais pertinentes;

f) indagar, se aplicável, de outros auditores envolvidos na auditoria de empresas coligadas, controladas ou controladoras, ou auditores antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas; g) revisar confirmações de empréstimos a receber e a pagar, bem como de confirmações bancárias. Essa revisão pode indicar relacionamento por fiança e outras transações com partes relacionadas; h) revisar transações de investimentos, por exemplo, compra ou venda de uma participação societária em um empreendimento;

i) revisar as declarações e as informações fornecidas a órgãos normativos; e

j) revisar os registros contábeis para localizar transações ou saldos elevados ou inusitados, dando atenção particular a transações contabilizadas no fim do período abrangido pelo Parecer do auditor e até a data de sua emissão.

No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para transações que pareçam não-usuais nas circunstâncias e possam indicar a existência de partes relacionadas ainda não-identificadas. Exemplos:

transações com condições negociais anormais, tais como: preços,

taxas de juros, garantias e condições de pagamento não-usuais ou fora das condições de mercado ou que seriam realizadas com terceiros;

transações que, aparentemente, careçam de motivo negocial lógico;

transações em que a essência difere da forma; transações processadas de maneira não-usual;

transações significativas ou de grande volume com certos clientes ou fornecedores, em comparação com outros; e

transações não-registradas, tais como: recebimento ou prestação de serviços administrativos sem custo.

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Se o auditor não puder obter evidência de auditoria suficiente e apropriada sobre partes relacionadas e transações com essas partes, ou concluir que sua divulgação nas Demonstrações Contábeis é insuficiente e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria apropriadamente. Quando o auditor entender que, pela magnitude das operações com partes relacionadas e pela diferenciação dessas operações quando comparadas com operações entre partes não-relacionadas, a situação merece ser destacada aos usuários das Demonstrações Contábeis, o auditor deve adicionar, ao seu parecer, parágrafo de ênfase, indicando que a entidade realiza volume significativo de operações com partes relacionadas em condições diferentes às de mercado e os resultados dessas operações poderiam ser diferentes se realizadas em condições de mercado.

Dica: Essas transações devem ser evidenciadas em notas explicativas às demonstrações ou no corpo das próprias demonstrações, mesmo que efetuadas a valor de mercado (de forma a evidenciar a potencialidade).

22. Transações e eventos subseqüentes Correspondem a fatos ocorridos após o término do Exercício Social (e antes da publicação) que influenciam as informações contidas nas Demonstrações Contábeis do ano anterior.

Ex: Término do trabalho – 20/Janeiro

Publicação – 01/março 15/fevereiro– concordata de um cliente que deve à empresa valor substancial.

O auditor assume a responsabilidade do parecer até a data da publicação, corrigindo, se for o caso, o parecer que já está nas mãos da Administração da empresa auditada.

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Após a publicação do parecer, não há nada a fazer, salvo se já tiver ocorrido antes do término do trabalho. Neste caso, o auditor pode:

- Solicitar para a auditada republicar o parecer modificado ou publicar que o parecer não tem mais efeito;

- Se a auditada não quiser fazer isto, o auditor comunica à CVM para tomar as medidas cabíveis.

Existem três situações de eventos subseqüentes:

a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;

b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer e a data da divulgação das demonstrações contábeis; e

c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

Para formar opinião sobre as Demonstrações Contábeis, para analisar os efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício social, o auditor deve considerar:

a) procedimentos da administração – que eventos sejam divulgados; b) atos e fatos administrativos registrados em atas;

c) os informes – divulgados;

d) contingências conhecidas e reveladas; e e) eventos não revelados pela administração.

Dica: De acordo com a Resolução CFC n 1040/05, o auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

Como exemplos de transações e eventos subseqüentes, podemos destacar:

a) perda em contas a receber decorrente da falência do devedor; e

b) pagamento ou sentença judicial.

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c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital; d) compra de nova subsidiária ou de participação adicional relevante em investimento anterior;

e) destruição de estoques ou estabelecimento em decorrência de sinistro;

f) alteração do controle societário.

O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transações e os eventos ocorridos no período, e que podem requerer ajuste nas Demonstrações Contábeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos são adicionais àqueles, normalmente, aplicados a transações específicas ocorridas após o fim do período, com o objetivo de obter evidência de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. Entretanto, não se exige que o auditor proceda a uma revisão contínua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores.

Para identificar transações e eventos que podem requerer ajuste ou divulgação nas Demonstrações contábeis, alguns procedimentos podem ser utilizados, tais como:

a) revisão dos procedimentos que a administração estabeleceu para assegurar que eventos subseqüentes sejam identificados;

b) leitura de atas de assembléia de acionistas ou quotistas, de reunião dos conselhos de administração e fiscal, da diretoria, bem como de comitês executivos e de auditoria, realizadas após o fim do período, e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões e para os quais ainda não se dispõem de atas;

O período entre a data do término do exercício social e a de emissão do parecer é denominado período subseqüente, e o auditor deve considerá-lo parte normal da auditoria.

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c) leitura das Demonstrações Contábeis intermediárias posteriores àquelas auditadas e, à medida que for considerado necessário e apropriado, dos orçamentos, das previsões de fluxo de caixa e de outros relatórios contábeis; comparação dessas informações com as constantes nas Demonstrações Contábeis auditadas, na extensão considerada necessária nas circunstâncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administração se as informações mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas Demonstrações Contábeis auditadas;

d) indagação ou ampliação das indagações anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litígios e reclamações; e

e)indagação à administração sobre se ocorreu qualquer evento subseqüente que possa afetar as Demonstrações Contábeis e obtenção de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor. Exemplos de assuntos a serem indagados incluem:

1.situação atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou não-conclusivos;

2.assunção de novos compromissos, empréstimos ou garantias concedidas;

3.vendas de ativos;

4.emissão de debêntures ou ações novas ou acordo de fusão, incorporação, cisão ou liquidação de atividades, ainda que parcialmente;

5.destruição de ativos, por exemplo, por fogo ou inundação;

6.desapropriação por parte do Governo;

7.evolução subseqüente de contingências e assuntos de maior risco de auditoria;

8.ajustes contábeis inusitados; e

9.ocorrência ou probabilidade de ocorrência de eventos que ponham em dúvida a adequação das práticas contábeis usadas nas Demonstrações Contábeis, como na hipótese de dúvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade.

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TRANSAÇÕES E EVENTOS OCORRIDOS APÓS EMISSÃO DO PARECER

O auditor não é responsável pela execução de procedimentos ou indagações sobre as Demonstrações Contábeis após a data do seu Parecer. Durante o período entre as datas do Parecer do auditor e a de divulgação das Demonstrações Contábeis, a administração é responsável por informar ao auditor fatos que possam afetar as Demonstrações Contábeis.

Quando, após a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgação das Demonstrações Contábeis o auditor tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as Demonstrações Contábeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.

Quando a administração alterar as Demonstrações Contábeis, o auditor deve executar os procedimentos necessários nas circunstâncias e fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstrações Contábeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor não deve ser anterior àquela em que as demonstrações ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administração, e, conseqüentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos até a data do novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 - Parecer dos Auditores Independentes.

Quando a administração não alterar as Demonstrações Contábeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alteração e o seu Parecer não tiver sido liberado para a entidade, ele deve revisá-lo e, se for o caso, expressar opinião com ressalva ou adversa.

Quando o Parecer do auditor tiver sido entregue à administração, o auditor deve solicitar a esta que não divulgue as Demonstrações Contábeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstrações Contábeis forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem tomadas em função dos seus direitos e das suas obrigações legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mínimo, comunicação formal à administração no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido não mais deve ser associado às Demonstrações

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Contábeis não-retificadas; a necessidade de comunicação aos órgãos reguladores depende das normas aplicáveis em cada caso.

TRANSAÇÕES E EVENTOS CONHECIDOS APÓS A DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Após a divulgação das Demonstrações Contábeis, o auditor não tem responsabilidade de fazer qualquer indagação sobre essas demonstrações.

Quando, após a divulgação das Demonstrações Contábeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior à data do seu Parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia tê-lo levado a emitir o documento com conteúdo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as Demonstrações Contábeis precisam de revisão, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.

Quando a administração alterar as Demonstrações Contábeis divulgadas, o auditor deve:

a)executar os procedimentos de auditoria necessários às circunstâncias;

b)revisar as medidas tomadas pela administração para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstrações Contábeis, anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer do auditor, seja informada da situação; e

c)emitir um novo Parecer sobre as Demonstrações Contábeis alteradas, indicando em parágrafo, após o de opinião, os motivos da reemissão desse Parecer com referência à nota das Demonstrações Contábeis que esclarece a alteração efetuada nas Demonstrações Contábeis. Neste caso, são aplicáveis as considerações sobre a data do novo Parecer mencionadas no item anterior.

Quando a administração não tomar as medidas necessárias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstrações Contábeis, anteriormente, divulgadas, juntamente com o correspondente Parecer do auditor, seja informada da situação, e quando a administração não alterar as Demonstrações Contábeis nas circunstâncias em que o auditor considera necessária sua alteração, ele deve informar à administração que poderá tomar medidas para impedir

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que seu Parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigações legais. Entre essas medidas, incluise, como mínimo, comunicação formal à administração de que o Parecer, anteriormente, emitido não mais deve ser associado às monstrações Contábeis não-retificadas. A necessidade de comunicação aos órgãos reguladores depende das normas aplicáveis em cada caso.

Em certas situações, o auditor pode julgar desnecessária a alteração das Demonstrações Contábeis e a emissão de novo Parecer, como, por exemplo, quando estiver iminente a emissão das Demonstrações Contábeis relativas ao período seguinte, desde que elas contemplem os necessários ajustes e/ou contenham as informações normalmente divulgadas.

23. O papel das normas de auditoria

Segundo Cook, as normas de auditoria determinam a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório. Essas normas servem para medir a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos designados a atingir esses objetivos.

Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame. As normas de auditoria são claramente estabelecidas e não se permite desvio algum, se quiser fazer um exame satisfatório.

Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho específico de auditoria. O auditor escolhe, baseado em critérios pessoais de julgamento, os procedimentos

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de auditoria a serem aplicados no exame de uma empresa, em particular.

Como profissional treinado que é, o auditor fundamenta seu julgamento em anos de estudos, treinamento e experiência. Seu julgamento é o critério definitivo para todos os atos relacionados com a auditoria.i

24. Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria interna

Segundo o IIA, o propósito das Normas Internacionais para o Exercício da Auditoria Interna é:

1. Estabelecer princípios básicos que representam a prática da auditoria interna na forma em que esta deveria ser.

2. Fornecer um modelo para a execução e promoção de uma amplo leque de atividades de auditoria interna que representem valor agregado.

3. Servir de base para a avaliação da auditoria interna. 4. Incentivar a melhoria dos processos e operações da organização.

As Normas representam os critérios pelos quais as operações de um departamento de auditoria interna são avaliadas. Elas devem representar a prática de auditoria interna, como ela deve ser. As Normas são destinadas a servir à profissão de auditoria interna de forma total, nos vários tipos de organização onde os auditores prestam sua contribuição.

Princípios

Modelo Base para avaliação

Incentivar melhoria

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25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna

Integram as Práticas para o Exercício Profissional (Professional Practices Framework-PPF) de auditoria interna: a) a definição de auditoria interna;

b) o código de ética;

c) as normas.

É preciso destacar que a coletânia das normas resulta de um processo de pesquisa contínuo, inclusive aos profissionais da área, coordenados pelo IIA6 (Institute of Internal Auditors).

Estas normas reproduzidas a seguir entraram em vigor em 01 de janeiro de 2004.

25.1. Auditoria interna Conforme narra Marcelo Cavalcanti, a administração da empresa, com a expansão dos negócios sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa não poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.

6 O IIA é a entidade internacional dedicada ao desenvolvimento profissional do auditor interno.

O IIA publica o material com o objetivo de fornecer orientação, não se propondo ser uma determinação legal ou contábil.

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Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um período de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis.

Para atender à Administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade e visando também às outras áreas não relacionadas com contabilidade (sistemas de controle de qualidade, administração de pessoal, etc).

Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, conseqüentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa e, dentro de uma organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que não infira em sua independência.

A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:

Importa informar que em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso, apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores de sociedades controladas e coligadas.ii

De acordo com a Resolução CFC nº 986/93 a Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos

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processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

Segundo as Normas Internacionais, a Auditoria interna é uma atividade independente e objetiva que presta serviços de avaliação (assurance-a) e de consultoria (consulting-c) e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. A auditoria auxilia a organização a alcançar seus objetivos adotando uma abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governança corporativa7. Dica: Recomendo a compreensão da definição dada acima, e principalmente (infelizmente!), que vocês a decorem. Acredito que a banca vai fazer algum tipo de “pegadinha” com este conceito, mudando as palavras. Infelizmente as provas de auditoria costumam cobrar a literalidade das normas. Precisamos ficar espertos!

7 Processo de Governança corporativa – Procedimentos utilizados pelos representantes dos proprietários (por exemplo, acionistas etc.) para atribuir responsabilidades sobre riscos e processos de controle administrados pelas gerências.

A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios.

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Este conceito acima merece ser esmiuçado: a auditoria interna tem duas preocupações principais: A avaliação e consultoria.

A avaliação pressupõe a verificação de determinada situação, processo ou registro e a comparação com um padrão. Objetiva a coleta de evidências que darão suportes à emissão de uma opinião. Vale ressaltar que o escopo é determinado pelo auditor interno e desse processo fazem parte, pelo menos, três pessoas: a pessoa responsável pelo processo, a que avalia (o auditor) e a que faz uso da avaliação. Na consultoria há apenas duas pessoas envolvidas: a pessoa que necessita e recebe a consultoria e a que a realiza. Vale ressaltar que nas atividades de consultoria o auditor não deve assumir responsabilidades gerenciais.

A assessoria objetiva dar sugestões para otimização de processos. Para atingir esse deseiderato a técnica utiliza uma abordagem sistemática, que pressupõe um conjunto ordenado de ferramentas e práticas para atingir determinada finalidade. Com isso, pretende-se melhorar a eficácia do gerenciamento de risco (minimizando-os nas áreas de compras, pagamentos e orçamento, por exemplo), de controle (aperfeiçoando-os) e governança corporativa.

25.2. Código de Ética

O propósito do Código de Ética do IIA é promover uma cultura ética na profissão de Auditoria Interna.

É preciso ressaltar ainda, que a auditoria interna é uma atividade independente mas não se confunde com auditoria independente.

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Um código de ética é apropriado e necessário para profissão de auditoria interna, fundamentada como está na confiança colocada em assegurar o objetivo sobre gerenciamento de risco, controle e governança corporativa. O Código de Ética do IIA vai além da definição de auditoria interna para incluir dois componentes essenciais:

1. Princípios relevantes para a profissão e prática da auditoria interna;

2. Regras de Conduta que descrevem normas do comportamento esperado de auditores internos. Estas regras são uma ajuda na interpretação dos Princípios em aplicações práticas e tem o objetivo de orientar a conduta ética de auditores internos.

O Código de Ética associado ao Manual de Práticas Profissionais e outros relevantes pronunciamentos do IIIA proporcionam orientação aos auditores internos sobre “servir aos outros”. “Auditores Internos” se refere aos membro do IIA/AUDIBRA, profissionais certificados ou candidatos à Certificação profissional e aqueles que prestam serviços de auditoria interna conforme a definição de auditoria interna.

O Código de Ética se aplica tanto a indivíduos como a entidades que prestam serviços de auditoria interna.

Para membros do IIA e candidatos ou profissionais certificados, violações do Código de Ética serão avaliadas e gerenciadas de acordo com os estatutos do IIA e as Políticas Administrativas. O fato de que uma conduta em particular não seja mencionada nas Regras de Conduta não evita que esta não seja inaceitável ou sem credibilidade e, portanto, o membro, detentor de certificação, ou candidato pode estar a uma ação profissional.

25.2.1. Princípios Os auditores Internos são exigidos a aplicar e manter os seguintes princípios:

Integridade - A integridade dos auditores internos exige confiança e assim, representa a base para a confiabilidade em seu julgamento.

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Objetividade - Auditores internos apresentam o mais alto grau de objetividade profissional na coleta, avaliação, comunicação de informações sobre a atividade ou processo em exame. Auditores internos geram uma avaliação equilibrada de todas as circunstâncias relevantes e não são influenciados de forma indevida pelos seus próprios interesses ou por outros, na formulação de julgamentos (opiniões).

Confidencialidade - Os auditores internos respeitam o valor e a propriedade das informações a que têm acesso e não as divulgam sem a autorização apropriada a não ser em caso de obrigação legal ou profissional.

Competência - Auditores internos aplicam o conhecimento, habilidades e experiência necessários na realização de serviços de auditoria interna.

25.2.2. Regras de Conduta

Integridade: Auditores Internos:

o Devem realizar seus trabalhos com honestidade, diligência e responsabilidade.

o Devem observar a lei e divulgar informações exigidas pela lei e pela profissão.

o Não devem, quando de conhecimento, fazer parte de qualquer atividade ilegal, ou se envolver em atos que

o resultem em descrédito para a profissão de auditor interno ou para a organização.

o Devem respeitar e contribuir para o legítimo e éticos objetivos da organização.

Objetividade: Auditores internos:

o Não devem participar de qualquer atividade ou relação que possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria sua avaliação imparcial. Esta participação inclui aquelas atividades ou relações que podem envolver conflitos de interesses da organização.

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o Não devem aceitar qualquer coisa que possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria seu julgamento profissional.

o Devem divulgar todos os fatos materiais de seu conhecimento que, se não divulgados, podem distorcer relatórios das atividades sob sua revisão.

Confidencialidade: Auditores internos: o Devem ser prudentes no uso e proteção das informações

obtidas no desempenho de suas funções.

o Não devem utilizar informações para qualquer vantagem pessoal ou de qualquer outra maneira contrária à lei ou em detrimento dos objetivos legítimos e éticos da organização.

Competência: Auditores internos:

o Devem realizar somente aqueles serviços para os quais possuam o conhecimento, habilidades e experiência necessários.

o Devem realizar serviços de auditoria interna em conformidade com as Normas para a Prática Profissional da Auditoria Interna.

o Devem continuamente melhorar seu conhecimento técnico e a eficácia e qualidade de seus serviços.

25.3. Normas As Normas internacionais para o exercício da Auditoria Interna, que iremos estudar, encontram-se divididas em duas partes:

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As normas de atributo são as chamadas pelo CFC de “normas profissionais do auditor”. Já estudamos sobre essas normas nas aulas anteriores e vemos que as definições apontadas pelas Normas Internacionais não trazem muitas novidades.

As normas de desempenho referem-se às normas de auditoria independente.

A primeira refere-se ao perfil e a segunda ao trabalho em si. Merece destaque ainda, o fato de que estas normas são aplicáveis à todos os serviços de auditoria.

Vejamos as normas de atributo:

25.3.1 Independência

A atividade de auditoria interna deve ser independente e os auditores internos devem ser objetivos na execução de seu trabalho.

Independência Organizacional: O diretor executivo de auditoria deve estar subordinado a um nível dentro da organização, que permita à atividade de auditoria interna cumprir suas responsabilidades.

A atividade de auditoria interna deve ser livre de interferências na determinação do escopo da auditoria interna, na execução do trabalho e na comunicação de resultados.

Objetividade individual: Os auditores internos devem ter atitude imparcial e isenta e evitar conflitos de interesses.

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Prejuízos à Independência ou Objetividade:

Se a independência ou objetividade forem prejudicadas de fato ou na aparência, os detalhes de tal prejuízo devem ser informados às partes apropriadas. A natureza da comunicação dependerá do prejuízo.

Os auditores internos devem abster-se de avaliar operações específicas pelas quais tenham sido responsáveis anteriormente. Presume-se prejudicada a objetividade, se um auditor prestar serviços de avaliação para uma atividade pela qual tenha sido responsável no ano anterior. (ou seja, se ele a tiver executado)

Trabalhos de auditoria de avaliação relacionados a funções que estejam sob a responsabilidade do diretor executivo de auditoria devem ser supervisionadas por alguém externo à atividade de auditoria.

Os auditores internos podem prestar serviços de consultoria relacionados às operações pelas quais tenham sido responsáveis anteriormente.

Caso os auditores internos constatem potenciais prejuízos à independência ou objetividade relacionados a serviços de consultoria propostos, o cliente do trabalho deve ser informado antes que a execução do mesmo seja aceita.

25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional Os trabalhos de auditoria devem ser realizados com a proficiência e o cuidado profissional devidos.

Proficiência8: Os auditores internos devem possuir conhecimentos, habilidades e outras competências necessárias à execução de suas responsabilidades individuais. A atividade de auditoria interna, de forma coletiva, deve possuir ou obter o conhecimento, habilidades e outras competências necessárias para o desempenho de suas responsabilidades. 8 Proficiência significa competência, capacidade, habilidade.

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O diretor executivo de auditoria deve obter assessoria competente e assistência, se a equipe de auditoria interna não dispuser de conhecimentos, habilidades ou outras competências necessárias à execução do todo ou parte do trabalho de auditoria. (Usar o trabalho de especialistas)

O auditor interno deve possuir suficiente conhecimento para identificar indicadores de fraude, mas não se espera que tenha a especialidade de uma pessoa cuja responsabilidade principal seja detectar e investigar fraudes. Lembrando que descobrir fraudes não é seu objetivo, mas caso as descubra, tem a obrigação de comunicá-las.

O auditores internos devem possuir conhecimento dos riscos e controles chaves relacionados à tecnologia da informação bem como das técnicas de auditoria baseadas em tecnologia para a execução dos trabalhos sob sua responsabilidade. Entretanto, nem todos os auditores internos são obrigados a possuir o conhecimento técnico que se espera de um auditor cuja principal responsabilidade seja auditar a tecnologia da informação. Vale ressaltar que, na maioria dos casos os auditores não possuem realmente esta qualificação, por isso, grande parte das equipes contam com este tipo de especialista integrado ao grupo, ou os contrata sempre que necessário.

Zelo Profissional Devido Os auditores internos devem aplicar cuidados e habilidades esperados de um profissional razoavelmente prudente e competente. Zelo profissional devido não implica infalibilidade.

O diretor executivo de auditoria deve declinar de realizar trabalhos de consultoria, ou obter a competente orientação e assistência caso o pessoal da auditoria interna não possua o conhecimento, habilidades ou outras competências necessárias para desenvolver o todo ou parte do trabalho.

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O auditor interno deve exercer o Zelo profissional devido, considerando: • A necessária extensão do trabalho para alcançar os objetivos do trabalho de auditoria.

• A relativa complexidade, materialidade ou importância dos assuntos sobre os quais os procedimentos de auditoria são aplicados.

• A adequação e eficácia dos processos de gerenciamento de risco, de controle e de governança corporativa. • A probabilidade de erros significativos, irregularidades, ou desconformidades.

• Custo do trabalho de avaliação em relação a benefícios potenciais.

No exercício do zelo profissional devido, o auditor interno deve considerar a utilização de ferramentas de auditoria auxiliadas por computador bem como outras técnicas de análise de dados. Isso para , principalmente, garantir a confiabilidade dos dados apurados.

O auditor interno deve exercer o cuidado profissional devido durante um trabalho de consultoria, considerando:

• As necessidades e expectativas dos clientes, incluindo a natureza, o prazo e a comunicação dos resultados do trabalho.

• A relativa complexidade e extensão requeridos pelo trabalho para alcançar os objetivos do trabalho de auditoria.

• O custo do trabalho de consultoria em relação aos potenciais benefícios.

O auditor interno deve estar alerta aos riscos significativos que poderiam afetar os objetivos, operações ou recursos. Entretanto, procedimentos de auditoria, por si só, mesmo quando desenvolvidos com o cuidado profissional devido, não garantem que todos os riscos significativos serão identificados.

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25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo

Os auditores internos devem aperfeiçoar seus conhecimentos, habilidades e outras competências através do desenvolvimento profissional contínuo.

O CFC chama o desenvolvimento profissional contínuo de “Educação Profissional Continuada” para os auditores independentes.

Educação Profissional Continuada é a atividade programada, formal e reconhecida que o Contador, na função de Auditor Independente, com registro em Conselho Regional de Contabilidade, inscrito no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), e aquele com cadastro na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e os demais Contadores que compõem o seu quadro funcional técnico devem cumprir, com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos para o exercício profissional.

O Auditor Independente e os demais Contadores que compõem o seu quadro funcional técnico devem cumprir 32 pontos de Educação Profissional Continuada por ano/calendário, a partir de 2005, calculados conforme Tabelas do Anexo I da Resolução CFC n. º 1060 de 2005. As atividades de Educação Profissional Continuada que se enquadrem nas Tabelas de Pontuação (Anexo I da Resolução), quando realizadas no exterior, são comprovadas no Conselho Regional da jurisdição do seu registro profissional, mediante documento emitido pela entidade realizadora, oficialmente traduzido para a língua portuguesa.

O cumprimento das exigências estabelecidas na Resolução supramencionada deve ser comprovado pelo Auditor Independente e pelos demais Contadores que compõem o seu quadro funcional técnico mediante relatório anual das atividades realizadas, sendo encaminhado ao Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição até 31 de janeiro do ano subseqüente, sendo analisado pelo CRC até 30 de abril. Vale ressaltar que o cumprimento desta Resolução pelo Auditor Independente e demais Contadores que compõem o seu quadro funcional técnico é exigido a partir do ano subseqüente à obtenção do registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI).

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25.3.4. Programa de garantia de qualidade

O diretor executivo de auditoria deve desenvolver e manter um programa de garantia da qualidade e de melhoria que inclua todos os aspectos da atividade de auditoria interna e monitore de forma contínua sua eficácia. Este programa inclui avaliações periódicas, internas e externas, da qualidade e a monitoração interna contínua. Cada parte do programa deve ser desenvolvida para auxiliar a atividade de auditoria interna a adicionar valor e melhorar as operações da organização, bem como proporcionar razoável certeza de que a atividade de auditoria interna está em conformidade com as Normas e o Código de Ética.

Avaliações Internas As avaliações internas devem incluir:

• Revisões contínuas do desempenho da atividade de auditoria interna; e

• Revisões periódicas executadas através de auto – avaliação ou por outras pessoas da organização, com conhecimento das práticas internas de auditoria e das Normas.

Avaliações Externas

A atividade da auditoria interna deve adotar um projeto para monitorar e avaliar a eficácia geral do programa de qualidade. O processo deve incluir tanto avaliações internas como externas.

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As avaliações externas, tais como revisões de qualidade do trabalho de auditoria, devem ser conduzidas ao menos uma vez a cada cinco anos por revisor qualificado e independente ou por equipe de revisão externa

à organização.

Passaremos, agora, às normas de desempenho:

25.3.5 Planejamento O diretor executivo de auditoria deve gerenciar de forma eficaz, a atividade de auditoria interna para assegurar que adicione valor à organização.

O diretor executivo de auditoria deve estabelecer planos com base

em análise de riscos para determinar as prioridades da atividade de auditoria interna, consistentes com as metas da organização.

O plano de trabalhos de auditoria da auditoria interna deve ser baseado na avaliação de risco e realizado pelo menos uma vez ao ano. Informações apresentadas pela alta gerência e o conselho de administração devem ser consideradas nesse processo.

Os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de auditoria, incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocação de recursos.

Escopo Objetivos Prazo Alocação de recursos

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De acordo com a Resolução CFC nº 986/93, o planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade. No planejamento do trabalho de auditoria, os auditores internos devem considerar: • Os objetivos da atividade objeto da revisão e os meios pelos quais esta controla seu desempenho.

• Os riscos significativos para a atividade, seus objetivos, recursos, e operações e os meios pelos quais o impacto potencial de risco é mantido a nível aceitável.

• A suficiência e a efetividade do gerenciamento de risco e dos sistemas de controle da atividade comparados a uma estruturação de controle pertinente ou modelo.

• As oportunidades para fazer melhorias significativas no gerenciamento de risco e nos sistemas de controle da atividade.

Objetivos do Trabalho de Auditoria: Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria.

Os auditores internos devem realizar uma avaliação preliminar dos riscos relevantes relacionados à atividade objeto de auditoria. Os objetivos do trabalho de auditoria devem refletir os resultados dessa avaliação.

O auditor interno deve considerar a probabilidade de erros, irregularidades, descumprimentos, e outras exposições significativas quando estiver desenvolvendo os objetivos do trabalho de auditoria.

O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho formalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de especialistas.

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Os programas de trabalho devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem.

Os auditores internos devem registrar os programas de trabalho de desenvolveram para alcançar os objetivos do trabalho.

Os programas de trabalho devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar, e registrar informações durante o desenvolvimento do trabalho de auditoria. O programa de trabalho deve ser aprovado antes de seu início e quaisquer ajustes devem ser prontamente aprovados. Os programas de auditoria para trabalhos de consultoria podem variar na forma e conteúdo dependendo da natureza do trabalho.

O diretor executivo de auditoria deve estabelecer políticas e procedimentos para orientar a atividade de auditoria interna.

25.3.6. Execução do trabalho de auditoria

Os auditores internos devem identificar, analisar, avaliar, e registrar informações suficientes para alcançar os objetivos do trabalho de auditoria.

Os auditores internos devem coletar informações suficientes, fidedignas, pertinentes e úteis para o alcance dos objetivos do trabalho de auditoria.

Os auditores internos devem basear as conclusões e os resultados da execução dos trabalhos em análises e avaliações apropriadas.

Registro das Informações Os auditores internos devem registrar informações relevantes como suporte das conclusões e dos resultados da execução dos trabalhos.

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O diretor executivo-chefe de auditoria deve controlar o acesso aos registros dos trabalhos. Para tanto, ele deve obter aprovação da alta administração sênior e/ou conselho legal, antes de liberar tais registros a terceiros, quando requisitado.

O Diretor executivo de auditoria deve desenvolver requisitos de guarda dos registros do trabalhos de auditoria. Estes requisitos devem ser consistentes com as orientações da organização, quaisquer regulamentações pertinentes ou outros requisitos.

O diretor executivo de auditoria deve desenvolver políticas de administração da custodia e guarda dos registros dos trabalhos de consultoria, bem como sua liberação interna e externamente. Estas políticas devem ser consistentes com as diretrizes da organização, quaisquer regulamentações pertinentes ou outros requisitos.

Os trabalho de auditorias devem ser apropriadamente supervisionados para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.

25.3.7. Comunicação de resultados

Os planos de atividades, necessidades de recursos e prováveis impactos de limitações de recursos devem ser comunicados à alta administração.

O diretor executivo de auditoria deve assegurar que os recursos de auditoria interna sejam apropriados, suficientes e efetivamente utilizados para cumprimento do plano aprovado.

Os auditores internos devem comunicar os objetivos e o ambiente do trabalho de auditoria, bem como as conclusões aplicáveis, recomendações e planos de ação e os resultados dos trabalhos de auditorias com oportunidade. A comunicação final dos resultados deve, onde apropriado, conter a opinião geral ou conclusões do auditor interno.

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A comunicação sobre o progresso e os resultados de um trabalho de consultoria irão variar em forma e conteúdo, dependendo da natureza do trabalho e das necessidades do cliente.

Se uma comunicação final contiver erro significativo ou omissão, o diretor executivo de auditoria deve comunicar a informação correta a todas as pessoas que tenham recebido a comunicação original.

Quando a falta de conformidade das Normas tiver impacto em um trabalho de auditoria específico, a comunicação dos resultados deve divulgar: • Norma (s) cuja conformidade total não foi atingida,

• Razão (ões) para a falta de conformidade e

• Impacto da não conformidade sobre o trabalho de auditoria

O diretor executivo de auditoria interna é responsável por comunicar os resultados finais às pessoas que possam assegurar que aos resultados sejam dadas a devida consideração.

O diretor executivo de auditoria é responsável por comunicar os resultados finais dos trabalhos de consultoria aos clientes.

Durante a execução de trabalhos de auditoria, gerenciamento de riscos, controle e assuntos de governança corporativa devem ser identificados. Toda vez que os assuntos sejam significativos para a organização, eles devem ser comunicados à alta gerência e ao Conselho.

As comunicações devem ser precisas, objetivas, claras, concisas, construtivas, completas e oportunas.

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25.3.8 Monitoramento do progresso O diretor executivo de auditoria deve estabelecer um processo de acompanhamento para monitorar e assegurar que as ações gerenciais decorrentes dos resultados apresentados à administração e que tenham sido efetivamente implementadas ou que a alta gerência tenham aceitado o risco de não haver implementado.

A atividade de auditoria interna deve monitorar a liberação dos resultados dos trabalho de auditorias de consultoria na extensão combinada com o cliente.

25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração A atividade de auditoria interna deve monitorar e avaliar a efetividade do sistema de gerenciamento de risco da organização. Deve avaliar os riscos de exposição no que diz respeito à governança corporativa da organização, operações e sistemas de informação relativos a:

• Confiabilidade e integridade das informações financeiras e operacionais.

• Efetividade e eficiência das operações.

• Salvaguarda do patrimônio. • Obediência às leis, regulamentos e contratos.

Durante o trabalho de consultorias, os auditores internos devem remeter-se ao risco consistente com os objetivos do trabalho de auditoria e estar alertas à existência de outros riscos significativos.

A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não se atingir, de forma satisfatória, o objetivo dos trabalhos.

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Quando o diretor executivo de auditoria considerar que o nível de risco residual assumido pela alta administração não deveria ser aceito pela organização, este deve revisar o assunto. Caso a decisão relativa aos níveis de risco residual não seja consensada, o diretor executivo de auditoria juntamente com a alta administração devem apresentar a matéria ao Conselho para solução e deliberação.

26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis

A NBC T 11 está dividida em 3 partes: Parte I: Conceituação e objetivos da Auditoria Independente

Parte II: Normas de Execução dos trabalhos

Parte III: Normas do parecer dos auditores independentes

Nas aulas 01 e 02 já estudamos as partes I e II por completo. A parte II, Normas de Execução dos trabalhos, trata dos seguintes assuntos:

Considerando que os assunto: Planejamento, procedimentos, documentação, amostragem e carta de responsabilidade já foram abordados nas aulas anteriores, passaremos ao estudo dos tópicos pendentes.

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Vale ressaltar que as normas de execução dos trabalhos descritas pela NBC T 11 são adotadas, destacadas algumas peculiaridades, praticamente da mesma forma na auditoria governamental. Portanto, fique de olho!

Atenção! Estaremos falando agora sobre auditoria independente!

26.1. Relevância Como o auditor não tem tempo de testar todas as transações, então os procedimentos serão aplicados naquilo que for considerado relevante.

A relevância será considerada: - Na análise das distorções sobre o saldo:

o Se a distorção não for relevante, o parecer será sem ressalva;

o Se for relevante, deverá ser com ressalva ou adverso.

- Na determinação da Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos a serem aplicados:

o Para determinar o que vai testar, pois irá testar aquilo que tiver um saldo significativo (ou ocorrência significativa).

- Na análise da apresentação e divulgação das informações contábeis:

o Em determinadas situações, a empresa auditada pode estar divulgando informações irrelevantes para encobrir situações relevantes prejudiciais.

26.2. Risco de Auditoria O risco de auditoria é a possibilidade do auditor emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis. Em termos

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práticos, ocorre quando o auditor emite um parecer sem ressalvas quando o mais apropriado seria o adverso, e vice-versa.

O risco de auditoria é produto de três tipos de riscos involuntários:

1) Risco inerente É vinculado ao negócio e às atividades da empresa. Ex: inexistência ou inadequação de controle interno; concentração de dívidas com um único cliente; flutuação de estoque.

* O risco inerente está ligado à empresa. 2) Risco de controle

Neste caso, a empresa tem o controle interno, só que ele falhou (evento humano). O controle interno pode até ser rigoroso e adequado, mas é sempre passível de ser burlado.

3) Risco de detecção Inerente ao trabalho do auditor. Ex: no planejamento está estabelecida uma extensão, só que não é feito conforme está previsto no planejamento. Decorre de erros do auditor, mormente em função da aplicação de procedimentos inadequados (testes em volume inferior ao que seria desejável é uma situação).

O risco de auditoria é considerado em dois níveis:

Dica: O Risco de detecção é responsabilidade do auditor. Nos outros dois tipos de risco, se o auditor conseguir comprovar que não houve falha dele, fica isento.

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1) Geral

Quando considera a situação econômica e financeira da empresa (os índices demonstram este risco), a qualidade da administração, as demonstrações contábeis.

Abrange as atividades da empresa, a situação econômica e financeira, os negócios, a qualidade da administração, as demonstrações em conjunto e a avaliação do sistema contábil e de controle interno. (Visão macro).

2) Específico Abrange os saldos das contas, natureza e volume das transações. (Visão micro).

Na determinação do risco, será considerado por ambiente de controle, que contemplará: Função e envolvimento dos administradores (de fato);

Estrutura organizacional;

Métodos de delegação da autoridade e os métodos de administração adotados;

Normas para acesso físico aos ativos (caixa, estoque) e registros contábeis;

Normas para acesso aos sistemas informatizados;

As políticas de pessoal e segregação de função;

O sistema de aprovação e registro de transações; As comparações e análises dos resultados financeiros com dados

históricos e/ou projetados.

26.3. Supervisão e controle de qualidade Como não há percentual estabelecido para aplicação de testes e, além disso, o trabalho do auditor é estabelecido em critérios subjetivos, o CFC estabeleceu um controle de qualidade dos trabalhos de auditoria.

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O programa de revisão pelos pares instituído pelo CFC objetiva garantir que os serviços prestados pelos auditores evidenciem a qualidade desejada pelos organismos fiscalizadores, dentre os quais o próprio CFC, o IBRACON e outros, a fim de evitar prejuízos para os usuários das informações contábeis. Dessa forma, exige que as empresas de auditoria prestem serviços para companhias abertas (auditores-revisados) submetam-se à fiscalização por outras empresas de auditoria, do mesmo porte (auditores-revisores), que, após aplicação de procedimentos, dentre os quais análise de papéis de trabalho coligidos junto aos clientes, emitirá um parecer, evidenciando a adequação do sistema usado pelo revisado.

Ao receber o parecer do revisor, o revisado se compromete a elaborar um plano de ação, com o objetivo de melhorar a qualidade nos aspectos evidenciados, encaminhando-a ao “Órgão” que fiscaliza todo o processo: o Comitê de Revisão Externa de Qualidade – CRE, composto por 4 membros do CFC e 4 do IBRACON. Além de funcionar como órgão julgador (quando o revisado discorda do parecer elaborado pelo colega), o CRE publica, ainda, o relatório sumário anual (uma espécie de estatística sobre os trabalhos realizados, as inconsistências mais comuns, etc). Atualmente, esse programa acontece de 4 em 4 anos, o mandato dos integrantes é de 3 anos (permitida a recondução) e a competência para escolher o revisor é do revisado, sendo vedada a revisão recíproca.

Alguns dos objetivos da supervisão e controle de qualidade: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;

b) avaliar equipe técnica = grau de competência exigido;

a) avaliar a aplicação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade;

b) avaliar trabalhos documentados e objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e

c) avaliar se as conclusões obtidas e fundamentar sua opinião.

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26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos:

Compreende o plano da organização da empresa O Auditor deverá determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:

a) tamanho e complexidade das atividades da entidade;

b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;

c) as áreas de risco de auditoria;

d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;

e) o grau de descentralização adotado pela administração.; e

f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração.;

O auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade

De acordo com o disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negócios da entidade objeto da auditoria externa está caracterizada se houver evidência de normalidade das operações no prazo de um ano após a data da publicação das demonstrações contábeis.

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Este é um dos únicos prazos contados a partir da publicação das demonstrações; os demais são contados a partir da emissão do parecer. Assim, presume-se que o trabalho de auditoria foi bem conduzido no que diz respeito a continuidade caso a entidade continue operando normalmente durante o ano seguinte ao auditado.

Deverão ser adotados os seguintes pressupostos na análise de RISCO De CONTINUIDADE: 4) indicadores financeiros posição negativa de capital, empréstimos

imediatos, negociações com credores, devedores solventes, etc.; 5) indicadores de operação elementos – chaves, perda de mercado,

dificuldade de manter mão – de – obra; 6) outras indicações normas legais, políticas governamentais.

26.6. Contingências Existem transações que são baseadas em fatos objetivos que são mais fáceis do auditor identificar. Entretanto, existem situações que são extremamente subjetivas, como as contingências e as estimativas.

Contingências representam incertezas, que poderão resultar em perdas para a entidade (passivas) ou em ganhos (ativas). O CFC determina que o auditor deve dar atenção especial a estes itens mormente em função de sua natureza (envolvem incerteza).

Fica a cargo do auditor efetuar as contingências e estimativas. A resolução nº 820 do CFC revela que o auditor deverá se certificar da

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

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razoabilidade na hora de fazer essas contingências. Assim, o auditor deverá identificar se o montante é ou não adequado para a situação em questão.

Dica: Os mesmos procedimentos aplicados nas contingências passivas deverão ser aplicados às contingências ativas. O auditor deve preocupar-se em não verificar apenas as contingências passivas.

O auditor deve assegurar-se que todas as contingências passivas relevantes foram identificadas e consideradas na elaboração das Demonstrações Contábeis. Ex: lançamento de tributos, reclamações trabalhistas. Além disso, deve utilizar os mesmos procedimentos para contingências ativas.

1. Auditoria no setor público federal 1.1. Abrangência de atuação (objetivos)

A abrangência de atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal inclui as atividades de gestão das unidades da administração direta, entidades da Administração Indireta Federal, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil, projetos financiados por recursos externos, projetos de cooperação junto a organismos internacionais, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de gestão, transferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere.

Assim, além de contemplar, conforme mencionado, as administrações direta e indireta, sujeitam-se à fiscalização, também, os serviços sociais, as agências reguladoras e executivas e os entes de cooperação.

Estão sujeitos à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

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Constituem objetos de exames realizados pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, nos órgãos da Administração Direta, entidades da Administração Indireta Federal e entidades privadas:

Sistema de controle interno (físicos e informatizados):

sistemas administrativos e operacionais de controle interno administrativo utilizados na gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional e de pessoal.

Planos, programas, contratos, processos de licitações

Serão objetos de exame realizados pelo sistema de CI a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicação de recursos públicos federais; A aplicação dos recursos do Tesouro Nacional transferidos a entidades públicas ou privadas; Os contratos firmados por gestores públicos com entidades públicas ou privadas para prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais; Os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade.

Patrimônio (conservação)

Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob responsabilidade das unidades da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal.

Arrecadação

A arrecadação, a restituição e as renúncias de receitas de tributos federais.

Atos administrativos (que resultem em direitos, obrigações)

Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder Público Federal, em especial, os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos, assunção de dívidas, securitizações e concessão de avais;

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PAD (processo administrativo disciplinar), sindicâncias e inquéritos

Procedimentos destinados a apurar faltas funcionais.

PED Os sistemas eletrônicos de processamento de dados, suas informações de entrada e de saída, objetivando constatar:

a) segurança física do ambiente e das instalações do centro de processamento de dados;

b) segurança lógica e a confidencialidade nos sistemas desenvolvidos em computadores de diversos portes; c) eficácia dos serviços prestados pela área de informática;

d) eficiência na utilização dos diversos computadores existentes na entidade; e) os processos de admissão e desligamento de pessoal e os de concessão de aposentadoria, reforma e pensão;

Processos de Contas: As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal mediante os seguintes processos:

I) Tomada de Contas (OD, responsável pelo patrimônio, desvio de bens) – consolidada I. Processo de Tomada de Contas - processo formalizado pelo titular da unidade gestora da administração direta, com suporte da setorial contábil, na função de contabilidade analítica da respectiva unidade, com objetivo de evidenciar os resultados alcançados, mediante confronto do programa de trabalho, com as informações e comprovantes da execução física dos projetos e das atividades efetivamente desenvolvidas. A tomada de contas conterá dados e informações pertinentes aos atos de gestão orçamentária, financeira, patrimonial e

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operacional e à guarda de bens e valores públicos e deverá ser encaminhada à respectiva unidade de controle interno, pelo titular da unidade gestora.

Estão sujeitos à tomada de contas: a) os ordenadores de despesas das unidades da Administração Direta Federal: Os ordenadores de despesa são os responsáveis por quem manda fazer empenho, que manda pagar a despesa;

b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens da União, ou que por eles respondam; e

c) aqueles que, remunerados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação ou omissão, derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da União pelos quais sejam responsáveis.

A Tomada de Contas poderá ser consolidada se envolver mais de uma unidade gestora que tenha vinculação administrativa.

II) Prestação de Contas (administração indireta): Processo formalizado pelo titular da entidade da Administração Indireta Federal. A Prestação de Contas será elaborada com suporte da unidade de contabilidade analítica da entidade, com objetivo de demonstrar a boa e regular aplicação dos recursos utilizados e os resultados obtidos, na conformidade das leis, regulamentos e normas emanadas das autoridades administrativas competentes e conterá dados e informações pertinentes aos atos de gestão orçamentária, financeira, patrimonial e operacional e à guarda de bens e valores públicos, devendo ser encaminhada à respectiva unidade de controle interno, pelo titular da entidade.

Processo de Tomada de Contas Especial ocorre quando se verificar que ocorreu desfalque, desvio de bens, ou outra irregularidade de que resulte prejuízo para a Fazenda Pública, ou quando se verificar que determinada conta não foi prestada pelo responsável pela aplicação dos recursos públicos, no prazo e na forma fixados, inclusive para as entidades da administração indireta, consoante normativos técnicos emanados do órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da União.

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Devem prestar contas: a) os dirigentes das entidades supervisionadas da Administração Indireta Federal;

b) os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam subvenções ou transferências à conta do Tesouro;

c) as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender necessidades previstas em Lei específica.

A Prestação de Contas será obrigatoriamente unificada por entidade, não admitindo-se subdivisões, a menos que previsto em lei específica.

1.2. Formas e tipos

1.2.1 Tipos de auditoria: A auditoria classifica-se em:

I. Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.

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II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.

III. Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto. Objetivam obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência,

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eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados.

V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades.

1.2.2. Formas de execução

As auditorias serão executadas das seguintes formas:

I. Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em:

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a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

II. Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.

a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada.

b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa.

III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.

1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos

O servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências do órgão ou entidade examinado, assim como a

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documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação, devendo o servidor guardar o sigilo das informações caso elas estejam protegidas legalmente.

Planejamento dos Trabalhos - o trabalho realizado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser adequadamente planejado.

Exame Preliminar - com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento dos trabalhos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve examinar as informações constantes da ordem de serviço e dos planos estratégico e operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados dos últimos trabalhos realizados e diligências pendentes de atendimento, quando for o caso.

Elaboração do programa de trabalho - o programa de trabalho consta da ordem de serviço preparada pela área de controle que elabora o plano estratégico e operacional. A elaboração de um adequado programa de trabalho exige:

a) a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação sobre o que se deseja obter com a auditoria e a fiscalização;

b) a identificação do universo a ser examinado; c) a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados;

d) a localização do objeto ou unidade examinada;

e) o estabelecimento das técnicas apropriadas; f) a estimativa dos homens x horas necessários à execução dos trabalhos; e

Quando houver limitação da ação, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente do órgão ou entidade examinada, solicitando as providências necessárias.

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g) referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou outras instruções específicas.

Avaliação dos controles internos administrativos – quando ficar identificado na ordem de serviço a necessidade de avaliação dos controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame com vistas à avaliação da capacidade e da efetividade dos sistemas de controles internos administrativos9 – contábil, financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional - das unidades da administração direta, entidades da administração indireta, projetos e programas.

As unidades e entidades adotam sistemas de controle interno administrativo que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos. Deverá, ainda:

a) certificar a existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;

b) constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações, financeira e operacional, oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;

9 Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo - avaliar os procedimentos, políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia. Efetividade - realizar exame das operações que se processam nos sistemas de controle interno administrativo, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios.

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c) certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se estão sendo adotados parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações; e d) comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposições de observância obrigatória.

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Supervisão das atividades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal – toda atividade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem a função for formalmente delegada, independente do nível de experiência da equipe envolvida.

I. Responsabilidade de quem dirige a função - o titular da unidade do Sistema de Controle Interno deve supervisionar todas as atividades que envolvem a execução do trabalho, podendo delegar parte das tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação destes supervisores, assegurando-se de que esses possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas.

II. Supervisão das equipes de trabalho – o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento das ordens de serviço, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional.

III. Intensidade de supervisão - o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão ou

Prevenção de impropriedades e irregularidades Os sistemas de controle interno administrativo, instituídos em uma unidade ou entidade, devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle interno administrativo reduz a probabilidade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.

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entidade examinada. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho.

IV. Áreas e enfoques da supervisão - a supervisão deve abranger a verificação:

a) do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na ordem de serviço; b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa fornecido;

c) da adequada formulação dos papéis de trabalho; d) da necessária consistência das observações e conclusões;

e) da fiel observância dos objetivos estabelecidos na ordem de serviço; f) do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicação geral.

Obtenção de evidências - em atendimento aos objetivos da atividade, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, deve realizar, na extensão indicada na ordem de serviço, os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, seu trabalho.

A finalidade da evidência consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de sua opinião, permitindo chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observadas, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A validade do seu trabalho depende diretamente da qualidade das evidências que é considerada satisfatória quando reúne as características de suficiência, adequação e pertinência.

a) Suficiência da evidência – ocorre quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal é levado a um

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grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados. Evidência suficiente é convincente. b) Adequação da evidência - entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados. Evidência adequada proporciona o melhor entendimento.

c) Pertinência da evidência - a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações eventualmente formuladas. Evidência pertinente é a que guarda relação, agregando valor e sendo útil ao processo decisório. Na obtenção da evidência, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve guiar-se pelos critérios de importância relativa10 e de níveis de riscos prováveis.

Impropriedades e irregularidades - o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no decorrer de qualquer atividade, deve prestar especial atenção àquelas transações ou situações que denotem indícios de irregularidades e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido tratamento, com vistas a permitir que os dirigentes possam adotar as providências corretivas pertinentes, quando couber.

Impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário, porém evidencia-se a não observância aos

10 A importância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações e os níveis de riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.

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princípios de legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e economicidade. A irregularidade é caracterizada pela não observância desses princípios, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para o Erário.

Apesar de não ser o objetivo primordial das atividades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a busca de impropriedades ou de irregularidades, o servidor deve estar consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames, defrontarse com tais ocorrências. Compete-lhe assim, prestar especial atenção às transações ou situações que apresentem indícios de irregularidades e, quando obtida evidências, comunicar o fato aos dirigentes para adoção das medidas corretivas cabíveis. A aplicação dos procedimentos especificados na ordem de serviço não garante necessariamente, a detecção de toda impropriedade ou irregularidade. Portanto, a identificação posterior de situação imprópria ou irregular, ocorrida no período submetido a exame, não significa que o trabalho tenha sido inadequado.

Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes, quando isso não implicar risco pessoal. Na hipótese de risco pessoal informar a ocorrência ao seu dirigente que o orientará e adotará as providências necessárias.

1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e pareceres de auditoria A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser expressa por meio de Relatório, Parecer, Certificado ou Nota.

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Relatórios: constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes, com as seguintes finalidades:

a) à direção, fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada; b) às gerências executivas, com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade;

c) aos responsáveis pela execução das tarefas, para correção de erros detectados;

d) ao Tribunal de Contas da União, como resultado dos exames efetuados; e

e) a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.

Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno: É peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas da União. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade ministerial que se pronunciará na forma prevista no artigo 52, da Lei n.º 8.443/92.

Nota: documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da área examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestação dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou de outras situações que necessitem de esclarecimentos formais.

O parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos.

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Certificado: É o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e adequação, ou não, das peças examinadas, devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da União. Os tipos de Certificado são:

a) Certificado de Regularidade - será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno formar a opinião de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade.

b) Certificado de Regularidade com Ressalvas - será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.

c) Certificado de Irregularidade - será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno verificar a não observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra

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irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado.

O Certificado de Auditoria ou Parecer, requer o atendimento dos seguintes requisitos: I. indicar número do processo, exercício examinado, unidade gestora/entidade examinada;

II. citar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho em função do tipo de auditoria realizada; III. registrar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que:

a) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares; b) afetem a gestão ou situação examinada;

c) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão ou situação examinada; e

d) resultem ou não em prejuízo à Fazenda Nacional.

IV. observado o contido no parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindo opinião quanto à regularidade, ou não, da gestão examinada;

V. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emissão;

VI. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades hierárquicas equivalentes nos órgãos e unidade setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal; e VII. no caso de auditoria contábil, conter o nome e o número de registro no Conselho Regional de Contabilidade do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal que examinou as demonstrações financeiras.

Quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que impeça-o de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de

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diligência pelo órgão ou entidade examinado, quando então, mediante novos exames, o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal emitirá o competente Certificado.

Neste caso, quando sobrestado o exame, o órgão do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União.

O Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de Certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados.

Deve levar em conta, principalmente, que determinadas constatações relacionadas com falhas, omissões e impropriedades, podem significar, situações simplesmente impróprias, quando caberá a emissão de Certificado de Regularidade ou de Regularidade com Ressalvas, ou até mesmo irregulares, quando caberá a emissão de Certificado de Regularidade com Ressalvas ou de Irregularidade. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento, quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqüência da incidência no exercício; reincidência de constatação em exercícios anteriores; descumprimento a recomendações anteriores; evidência da intenção; ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional; jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido.

1.5. Operacionalidade

Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que, pela sua relevância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada, é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu Certificado.

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Os Atos Legais são dispositivos da legislação em vigor, emanados de autoridades competentes, relativos à Administração Pública Federal.

As Normas Disciplinares Externas são atos emanados de órgãos ou entidades externos ao Sistema de Controle Interno, com aplicação no âmbito do Sistema.

As Normas Disciplinares internas são atos expedidos pelos órgãos central e setorial do Sistema de Controle Interno. O Relatório é o documento que reflete os resultados dos exames efetuados pelo Sistema de Controle Interno.

Os principais relatórios/documentos encaminhados ao Sistema de Controle Interno são:

I. Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna - PAAAI - documento contendo a programação dos trabalhos de auditoria da entidade supervisionada, para o período de um ano.

II. Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna - RAAAI - documento contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias realizadas; eficácia dos resultados obtidos; pendências existentes, se for o caso, com as justificativas pertinentes; e solicitações ou sugestões necessárias ao melhor desempenho das atividades.

III. Plano Anual de Atividades de Auditoria - PAAA - documento contendo a programação dos trabalhos de auditoria, para o período de um ano, elaborado pelos órgãos setoriais de Controle Interno.

IV. Relatório Anual de Atividades de Auditoria - RAAA - documento contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias realizadas; eficácia dos resultados obtidos; pendências existentes, se for o caso, com as justificativas pertinentes; e as solicitações ou sugestões necessárias ao melhor desempenho das atividades. V. Decisões e Diligências - documento contendo determinações, recomendações ou solicitações relacionadas a assuntos inerentes à unidade gestora, entidade supervisionada e outros.

VI. Contrato ou Acordo de Empréstimo de Recursos Externos - documento referente a contrato de empréstimo contraído em moeda

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estrangeira, firmado entre o Governo Brasileiro e Organismos Internacionais de crédito e administrado por órgãos e entidades das administrações federal, estadual, municipal e do Distrito Federal.

VII. Relatórios e Atas dos Conselheiros Fiscais - representa o relato circunstanciado dos assuntos tratados e deliberados pelo Conselho Fiscal, na forma e modelo estabelecidos no "Manual do Conselheiro Fiscal", aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional.

2. Prática de auditoria governamental 2.1. Administração da função de auditoria Como a maioria das atividades desenvolvidas em uma empresa, a função da auditoria também foi bastante modificada ao longo dos anos, para receber enfoques especiais segundo sua necessidade permanente de acopla-la a estratégia do negócio.

O auditor deve gerar de forma eficaz a atividade de auditoria, para assegurar que esta adicione valor à organização.

A função auditoria é um meio para medir custos e proveitos a fim de que a organização possa validar a sua estratégia. Os auditores auxiliam a organização a consiguir atingir os seus objetivos internos de custo, produtividade, qualidade, consistência, etc. Os auditores auxiliam também a organização a atingir os seus objetivos externos de satisfazer as necessidades dos clientes, mercado, etc. Os auditores fazem um bom trabalho quando logram sintetizar os dois fluxos de informação num fluxo coerente de informação sobre a eficácia do sistema.

A função de auditoria interna é uma parte natural e necessária de qualquer organização. Esta afirmação é consistente com o COSO [Committee of Sponoring Organizations of the Treadway Commission, Internal Control -- Integrated Framework, 1992] e com outras definições recentes da natureza do controle interno.

O papel do auditor e a focalização da auditoria irão variar com o tempo. Aquilo que foi importante em uma fase poderá ser menos importante em outra fase à medida que a organização se movimenta ao longo do tempo. O

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processo utilizado pelos auditores e o impacto desse processo irão variar com a focalização. Tal como a própria organização, a função auditoria precisa ter a certeza de estar a focalizando os objetivos que devidos e fazendo corretamente o que ser feito.

Ao analisar aquilo que o auditor deve examinar para a organização em cada fase do seu crescimento e do seu desenvolvimento, derivamos um modelo de interação do auditor com a organização que é ao mesmo tempo diagnóstico (conhecendo um ponto, nós podemos deduzir os outros) e previsão (nós conhecemos o caminho do crescimento e a contribuição da função de auditoria).

2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto governamental A auditoria governamental visa avaliar a gestão pública, a aplicação dos recursos públicos e a correção de desperdícios, improbidade, negligência e omissão.

O objetivo primordial é garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública e a avaliação dos programas de governo e da gestão pública.

A Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto governamental deve ser:

comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos;

avaliar os resultados nos aspectos relacionados à eficiência, eficácia e economicidade;

avaliar a gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística.

À medida que a organização cresce e muda, o mesmo acontece com o papel do auditor. O propósito da auditoria é um reflexo das necessidades a expectativas da organização como um todo para sobreviver.

Vigilante [English: Watchdog]: a função da auditoria é estar atenta e alertar. Nos primeiros estágios de formação, o vigilante garante que não serão cometidos erros fatais com respeito à envolvente (como por exemplo, o esquecimento na obtenção de licenças e autorizações). Nos

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primeiros estágios da fase de normalização, a auditoria tem a função de ajudar a reforçar as novas regras. O vigilante perde eficácia no decurso da fase de normalização à medida que o sistema de controle vai se construindo. É sempre necessário um certo nível de manutenção, mas no ultimo estágio da normalização, os recursos adicionais aplicados à função do vigilante não tem custos relevantes.

O foco do vigilante são os desvios ou erros, omissões, atrasos e fraudes. São estes os riscos importantes para organização no final da fase de formação e no início da normalização. São nesses momentos que a maior parte dos sistemas consegue mostrar as suas vantagens ou se tornam vulneráveis devido a faltas de controles por terem sido construídos sob pressão durante a fase de formação.

Consultor: a função da auditoria é melhorar e aconselhar. O consultor auxilia que o processo do negócio seja continuamente aperfeiçoado, que os ativos não estejam sujeitos a perdas, e que os gestores possam gerir com eficiência e eficácia. No final da fase de normalização, os sistemas são revistos e as linhas de produto dimensionadas.

O foco do consultor incide sobre os recursos da organização. Uma melhor utilização de recursos, melhor gestão da sua escassez e dos desperdícios requerem atenção durante a parte final da normalização e na parte inicial da fase de plenitude.

Catalizador: a função da auditoria serve para orientar e mobilizar pessoas no quadro da estratégia estabelecida pela liderança. O papel de catalizador é uma parte necessária dos últimos estágios da plenitude e dos primeiros estágios da renovação. É necessário introduzir mudanças importantes na organização, e a função auditoria torna-se ao mesmo tempo um facilitador da mudança bem como uma influência inabalável para "manter a chama." A função auditoria garante que a organização permanece fiel aos seus valores e ao seu propósito ao longo da transformação. À medida que as necessidades da organização vão mudando com o tempo, a função auditoria vai elevando o valor de sua contribuição por ajustes do seu papel à satisfação das novas solicitações de uma organização transformada.

O foco do catalizador incide sobre os valores, o núcleo de princípios que faz viver a organização. Uma vez que o esforço da renovação ameaça

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aqueles que permaneceram no amadurecido e envelhecido estádio de plenitude, é importante que não se perca a "alma da organização."

2.3. Controle de qualidade em auditoria O controle de qualidade das atividades visa a estabelecer critérios de avaliação sobre a aderência dos trabalhos realizados pelo Sistema de Controle Interno com relação à observância das normas estabelecidas, avaliando-as em todas as etapas quanto à sua eficiência e eficácia e identificar os possíveis desvios ocorridos e suas causas, adotando medidas corretivas com vistas ao aperfeiçoamento das mesmas.

A fim de possibilitar a consecução dos objetivos, os Órgãos/Unidades de Controle Interno do Poder Executivo Federal manterão sob constante controle e avaliação suas atividades, relacionadas, entre outras, com os seguintes e importantes aspectos:

I. organização administrativa - dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da legislação atualizada, normas específicas, ordens de serviço, procedimentos, papéis de trabalho, pastas permanentes;

II. planejamento dos trabalhos - de forma a adequar suas atividades às reais necessidades a curto, médio e longo prazos, observando critérios uniformes, parâmetros previamente estabelecidos e atividades harmônicas em relação às ações desenvolvidas por outras áreas do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e unidades de auditoria interna das entidades;

III. execução dos trabalhos - deve ser desenvolvida, atentando-se para: a) a elaboração de papéis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados;

b) comprovação satisfatória, junto aos papéis de trabalho, das ocorrências detectadas que ensejarem sugestões e recomendações aos órgãos ou entidades examinados;

c) obediência aos modelos estabelecidos para montagem e apresentação dos relatórios, pareceres, certificados, notas, ofícios e memorandos; d) distribuição dos assuntos, no corpo do relatório, com observância da fundamentação legal, quando necessária, conteúdo técnico e terminologia apropriada;

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e) observância às normas ortográficas e gramaticais na redação dos relatórios;

f) elaboração de comentários sucintos sobre os assuntos enfocados, nas sugestões/recomendações, sem explanações muito extensas, desnecessárias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;

g) não utilização de termos dúbios, obscuros, ofensivos;

h) eventual existência de interpretações ou conclusões subjetivas que evidenciem pontos de vista pessoais, não calcados em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados;

i) análise dos atos e fatos, objeto de exame, com isenção e bom senso, atendo-se mais à eficiência e segurança dos controles internos administrativos e não, especificamente, às pessoas que os tenham praticado;

j) redação clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade, consideração e respeito aos responsáveis e dirigentes dos órgãos e entidades examinadas; e

k) conclusão objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o erro ou impropriedade detectada.

Monitoramento (Análise dos trabalhos de auditoria e fiscalização): A etapa de monitoramento compreende a revisão dos trabalhos realizados com base nas normas e objetivos previamente estabelecidos. Nesse sentido, o planejamento, a execução e a comunicação dos resultados devem ser supervisionados e continuamente analisados e avaliados pelo gerente responsável pela área de atuação, com o objetivo de alimentar o ciclo da metodologia dos trabalhos no âmbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

O monitoramento deve contribuir para o alcance dos objetivos dos trabalhos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. O papel do monitoramento dos trabalhos é identificar e localizar as falhas

O monitoramento tem por finalidade básica, desenvolver metodologias, corrigir desvios e garantir os objetivos previstos, constituindo-se em processo usado como orientação, desenvolvimento das equipes e aprimoramento dos trabalhos.

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ou distorções existentes no planejamento, na execução e na comunicação dos resultados com vistas a indicar as correções a serem feitas, no sentido de se alcançarem os objetivos colimados.

2.4. Planejamento

O planejamento das ações de controle adotado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar os procedimentos e seqüência abaixo:

I. mapear as políticas públicas afetas a cada Ministério ou Órgão equivalente, com identificação dos macro-objetivos, dos recursos previstos, dos agentes responsáveis e interfaces, de modo a evidenciar a importância estratégica, de cada uma delas, inclusive em relação ao projeto global de governo;

II. promover a hierarquização dos diversos programas/programações governamentais, baseada em critérios políticos e estratégicos definidos, bem como riscos baseados em materialidade, relevância e criticidade. Na conformação atual da classificação orçamentária, esse exercício de hierarquização se faz em nível de Programa por ser esse o que apresenta, em geral, a definição consistente de limites e abrangência;

III. detalhar as informações envolvendo a descrição dos Programas essenciais e a identificação das Ações que os compõem; IV. promover a hierarquização no nível das Ações de cada Programa, segundo critérios definidos com bases estratégicas;

V. elaborar o relatório de situação das Ações selecionadas, identificando, dentre outros itens:

a) os objetivos e as metas;

b) os órgãos responsáveis; c) a documentação legal que lhes dá suporte;

d) as razões de implementação;

e) as formas de execução e os mecanismos de implementação; f) a clientela e o público alvo;

g) a existência de recursos externos financiando total ou parcialmente as Ações;

h) os critérios para a seleção dos beneficiários;

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i) as formas de divulgação que serão utilizadas para mobilizar a clientela, quando for o caso;

j) os mecanismos de controle, inclusive de controle social; e

k) as informações a respeito das ações do Sistema de Controle Interno no exercício anterior, bem como sobre o exercício atual.

VI. elaborar o plano estratégico da Ação selecionada, incluindo levantamento dos pontos críticos e frágeis capazes de impactar a execução e a definição da abordagem de controle a ser adotada, que terá por foco os pontos críticos identificados; e

VII. elaborar o plano operacional de cada divisão de trabalho definida na abordagem da Ação, com identificação das ações de controle a serem realizadas, definição de instrumentos e do período de realização dos trabalhos.

l

mapear as políticas públicas

hierarquização dos programas/programações

detalhar as informações

promover a hierarquização

relatório de situação

plano estratégico

Plano operacional

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A metodologia de trabalho adotada abrange os aspectos pertinentes ao conhecimento das Ações de cada Ministério, à percepção sobre as principais áreas de atuação e pauta política específica, à compreensão sobre o funcionamento dos Programas e respectivas Ações ou equivalentes, bem como avaliação sobre as unidades responsáveis pelas diferentes etapas do processo gerencial de implementação da Política Pública e o planejamento das ações de controle a serem implementadas para avaliação da execução dos Programas de Governo e da Gestão Pública.

Este processo permanente de trabalho permite, por meio da reavaliação, efetuada a cada novo conjunto de dados e informações obtidas, manter o controle sempre atualizado e atuante.

2.5. Programas de auditoria

Ver item 1.3 desta aula.

2.6. Papéis de trabalho Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e fiscalização do Sistema de Controle Interno, podendo ser por ele elaborados ou obtidos de qualquer outra fonte.

Neles são registrados dados da unidade/entidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros

Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria e fiscalização.

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dos Papéis de Trabalho a equipe responsável irá elaborar, desde o planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões.

Nos papéis de trabalho, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as conclusões alcançadas.

Papéis de trabalho de execução constituem-se na documentação dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificações “in loco”. Sua finalidade é embasar o posicionamento da equipe com relação às questões apuradas no decurso dos exames. Os papéis de execução referem-se às folhas básicas do trabalho, o suporte nuclear da opinião de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e conseqüências dos atos de uma gestão, referente a um determinado período de tempo.

Os Papéis de Trabalho de Execução têm como finalidade: I. auxiliar na execução dos exames; II. evidenciar o trabalho feito e as conclusões emitidas; III. servir de suporte aos relatórios; IV. constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim de se obter detalhes relacionados com a atividade de controle realizada; V. fornecer um meio de revisão pelos superiores, para:

a) determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez das conclusões emitidas;

b) considerar possíveis modificações nos procedimentos adotados, bem como no programa de trabalho de auditorias e fiscalizações.

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A utilização das folhas de registro dos exames tem por finalidade documentar as verificações e exames efetuados no campo. Trata-se da documentação básica das atividades de controle. A partir desse registro são desdobrados os resultados dos trabalhos.

A elaboração dos papéis de execução representa, assim, o mais importante momento de documentação dos trabalhos de controle. Os papéis de trabalho, do tipo corrente, utilizados nas atividades de campo são considerados os mais importantes elementos documentais do trabalho do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Os papéis de trabalho deverão estar acondicionados em arquivos do tipo permanente e corrente. O arquivo permanente deve conter assuntos que forem de interesse para consulta sempre que se quiser dados sobre o sistema, área ou unidade objeto de controle. Os papéis e anexos dessa natureza não devem ser incluídos nos arquivos correntes, nem duplicados por material neste arquivo, mas devem ser conservados somente no permanente. Referências cruzadas adequadas e o uso conveniente do arquivo Permanente tornarão tais duplicações desnecessárias. Os anexos juntados ao arquivo permanente constituem parte integrante dos papéis de trabalho para cada serviço e devem ser revistos e atualizadas a cada exame. Material obsoleto ou substituído deve ser removido e arquivado a parte, numa pasta permanente separada, para fins de registro.

Os arquivos correntes de papéis de trabalho devem conter o programa de auditoria e fiscalização, o registro dos exames feitos e as conclusões resultantes desses trabalhos. Juntamente com o arquivo Permanente, os papéis de trabalho correntes devem constituir um registro claro e preciso do serviço executado em cada período coberto pelos exames.

Exemplos de papéis de trabalho:

Registro das Constatações: Destinado ao registro das verificações significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma concisa, com base em cada relatório. Objetiva possibilitar a criação de um banco de dados relevantes sobre os órgãos ou entidades, tais como:

a) irregularidades, deficiências e impropriedades; e

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b) fatos que mereçam exames mais profundos, em outra oportunidade, por fugirem ao escopo dos trabalhos realizados.

Solicitação de Auditoria - Documento utilizado para formalizar pedido de documentos, informações, justificativas e outros assuntos relevantes, emitido antes ou durante o desenvolvimento dos trabalhos de campo.

2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das informações / Testes de auditoria11

O auditor responsável deverá estabelecer políticas e procedimentos para orientar a atividade de auditoria.

Os Procedimentos e as Técnicas de Auditoria constituem-se em investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e averiguações previstas num programa de auditoria, que permite obter evidências ou provas suficientes e adequadas para analisar as informações necessárias à formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Trata-se ainda, do mandamento operacional efetivo, são as ações necessárias para atingir os objetivos nas normas auditoriais. Também chamado de comando, o Procedimento representa a essência do ato de auditar, definindo o ponto de controle sobre o qual se deve atuar.

O fundamental é descrever o que se deve fazer, ou seja, como deve ser o exame. Esse abrange testes de observância e testes substantivos:

a) testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento. b) testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas 11 Veja mais sobre testes de auditoria na aula 01

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contábil e administrativos da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.

Técnica de Auditoria é o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para conclusão dos trabalhos.

É necessário observar a finalidade específica de cada técnica auditorial, com vistas a evitar a aplicação de técnicas inadequadas, a execução de exames desnecessários e o desperdício de recursos humanos e tempo. As inúmeras classificações e formas de apresentação das Técnicas de Auditoria são agrupadas nos seguintes tipos básicos:

I. Indagação Escrita ou Oral - uso de entrevistas e questionários junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações. II. Análise Documental - exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos.

III. Conferência de Cálculos - revisão das memórias de cálculos ou a confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos cálculos apresentados.

IV. Confirmação Externa – verificação junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma das técnicas, consiste na circularização das informações com a finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados.

V. Exame dos Registros – verificação dos registros constantes de controles regulamentares, relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação desses registros em todas as suas formas.

VI. Correlação das Informações Obtidas - cotejamento de informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. Essa técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência.

VII. Inspeção Física - exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis.

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VIII. Observação das Atividades e Condições – verificação das atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra forma seriam de difícil constatação. Os elementos da observação são:

a) a identificação da atividade específica a ser observada; b) observação da sua execução;

c) comparação do comportamento observado com os padrões; e d) avaliação e conclusão.

IX. Corte das Operações ou “Cut-Off” - corte interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Representa a “fotografia” do momento-chave de um processo.

X. Rastreamento - investigação minuciosa, com exame de documentos, setores, unidades, órgãos e procedimentos interligados, visando dar segurança à opinião do responsável pela execução do trabalho sobre o fato observado.

2.8. Amostragem estatística12 O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a realização de ações de controle em situações onde o objeto alvo da ação se apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem é também aplicada em função da necessidade de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a ação na sua totalidade se torna impraticável.

A amostragem tem como objetivo conhecer as características de interesse de uma determinada população a partir de uma parcela representativa. É um método utilizado quando se necessita obter informações sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos (população) considerado grande ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As informações obtidas dessa parte somente poderão ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo, como um todo caso esta seja representativa.

12 Veja mais sobre amostragem estatística na aula 01.

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A representatividade é uma característica fundamental para a amostra, que depende da forma de seleção e do tamanho da amostra. Potencialmente, a amostra obtém essa característica quando ela é tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de uma população, ela deve possuir as características de todos os elementos da mesma, bem como ter, conhecida a probabilidade de ocorrência de cada elemento na sua seleção.

Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem em levantamentos de grandes populações. Uma dessas razões é a economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais são escassos a amostragem se torna imprescindível, tornando o trabalho do servidor bem mais fácil e adequado. Outro fator de grande importância é o tempo, pois onde as informações das quais se necessitam são valiosas e tempestivas, o uso de amostra também se justifica. Outra razão, é o fato de que com a utilização da amostragem, a confiabilidade dos dados é maior devido ao número reduzido de elementos, pode-se dar mais atenção aos casos individuais, evitando erros nas respostas. Além disso a operacionalidade em pequena escala torna mais fácil o controle do processo como um todo.

Porém, existem casos onde não se recomenda a utilização de amostragem, tais como:

a) quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande; b) quando as características da população são de fácil mensuração, mesmo que a população não seja pequena; e

c) quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo, que nada mais é do que o exame da totalidade da população.

O método de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilístico e o não-probabilístico.

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A principal característica do método de amostragem não-probabilístico é que este se baseia, principalmente, na experiência do servidor, sendo assim, a aplicação de tratamento estatístico a seus resultados se torna inviável, bem como a generalização dos resultados obtidos através da amostra para a população. Essa limitação faz com que o método não sirva de suporte para uma argumentação, visto que a extrapolação dos resultados não são passíveis de demonstração segundo às normas de cálculo existentes hoje. Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na busca exploratória de informações ou sondagem, quando se deseja obter informações detalhadas sobre questões particulares, durante um espaço de tempo específico.

Já o método de amostragem probabilístico tem como característica fundamental o fato de poder ser submetido a tratamento estatístico, sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizáveis para a população. Para tanto, a amostragem estatística conta com uma série de formas diferentes de obtenção do tamanho da amostra.

Uma dessas formas é a Amostra Aleatória Simples que tem como característica que cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra. Considera-se para isso que os elementos da população em questão estão distribuídos de maneira uniforme. Nas demais formas ou métodos de amostragem, pelo fato dos elementos não se processarem de maneira homogênea na população, se faz necessário dispor de técnicas mais sofisticadas na obtenção do tamanho e seleção da amostra.

Para se obter uma amostra se faz necessário obter alguns elementos fundamentais, sem os quais fica impraticável o uso da técnica. O elemento primordial para se elaborar um plano amostral é saber exatamente qual o objetivo da ação de controle, ou seja, o que se deseja obter com os resultados e de posse deles a quais conclusões deseja-se chegar. Pois quando os objetivos da ação estão bem definidos fica claro o estabelecimento de qual é a população alvo a ser considerada para a elaboração da amostra, bem como a definição das

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unidades de amostragem (elementos). A partir do conhecimento da população objeto de estudo e seus elementos é que se torna possível conhecer como essa população se distribuí entre os seus elementos, para a partir daí ser definido o método de amostragem a ser adotado, bem como todas as suas considerações “a priori”. Outro fator importante a ser definido anteriormente é a precisão que se deseja, ou seja, o máximo que se admitirá de erro para os resultados obtidos na amostra. Além disso, é importante que a seleção dos elementos da amostra seja rigorosamente aleatória, essa exigência é necessária pois, se na seleção da amostra não for garantida a aleatoriedade significa que o servidor está influenciando com seu juízo pessoal na escolha dos elementos da amostra e colocando assim em risco todo o trabalho realizado, pois as informações obtidas a partir daquela amostra enviesada irá trazer resultados equivocados a respeito do universo em questão.

Existem situações onde não é possível a obtenção de informações a respeito da população e sua distribuição, seja pelo fato de a obtenção dessas informações ser muito dispendiosa, ou seja pelo fato de se levar muito tempo para essas serem concluídas. Ou mesmo, pelo fato do acesso às mesmas somente ser possível no ato da ação de controle.

Sendo assim, é usual a utilização de tabelas aplicadas ao Controle Estatístico de Qualidade, com a definição prévia do risco que se deseja assumir, ou seja, qual o limite máximo de itens ou elementos irregulares aceitáveis para se considerar uma situação regular, através do qual o tamanho da amostra é dimensionada. A utilização dessas tabelas deve ser feita com muito critério, pois os resultados obtidos das amostras provenientes delas são bastante específicos. Tais situações específicas devem ser devidamente estudadas pois essas tabelas não são de aplicação generalizada, sendo portanto necessário o estudo de cada caso em separado, mensurando as vantagens e desvantagens da sua utilização.

Diante do exposto, e do fato de que o Pedido de Ação de Controle é disponibilizado conforme o Plano Amostral elaborado é necessário que o planejador da ação conste no relatório final de acompanhamento todas

Uma amostra mal dimensionada, e sem aleatoriedade é tendenciosa, levando o servidor a conclusões errôneas.

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as considerações adotadas na elaboração do mesmo, tais como: nível de confiança, margem de erro, método de amostragem escolhido, divisões da população, caso seja a nível nacional, ou estadual, ou municipal, ou ainda, por tipos de ocorrência.

Materialidade, Relevância e Criticidade As variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de planificação dos trabalhos de controle são fundamentais, sendo que, determinadas variáveis apresentam-se com maior destaque ou contribuição para o processo. Essas variáveis são: a) Materialidade; b) Relevância; e c) Criticidade. A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão, em um específico ponto de controle (unidade, sistema, área, processo, programa ou ação) objeto dos exames de auditoria ou fiscalização. Essa abordagem leva em consideração o caráter relativo dos valores envolvidos. A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto. A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar, identificadas em uma determinada unida de ou programa. Trata-se da composição dos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle com riscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalização. Deve-se levar em consideração o valor relativo de cada situação indesejada. A criticidade, é ainda, a condição imprópria, por ilegalidade, por ineficácia ou por ineficiência, de uma situação gestional. Expressa a não-aderência normativa e os riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados. Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos de uma organização.

2.9. Eventos ou transações subseqüentes

Reveja a aula 03.

166

2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e observação Reveja a aula 01.

2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das demonstrações contábeis

2.11.1. Presunção de omissão de receitas13

a) Ativos ocultos ou fictícios e Passivos Ocultos ou fictícios

Duas das maiores preocupações dos auditores em geral correspondem aos ativos fictícios e aos passivos ocultos. Os primeiros correspondem a bens e direitos registrados no patrimônio mas que simplesmente inexistem. Caso real: determinado empresário paga compromissos pessoais com recursos financeiros da empresa e ordena ao contador que os valores sejam registrados como “ Despesas Diversas”

de determinado cliente, da forma abaixo (lançamento contábil):

D – Despesas Diversas

C – Caixa O gasto registrado não tem respaldo e foi lançado somente para “fechar”a contabilidade.

O passivo oculto compreende dívidas (obrigações) não registradas ou registradas a menor. É, portanto, oculto para a contabilidade, mas existe, de fato. Exemplificando: determinado funcionário dispensado pela entidade impetrou uma reclamação trabalhista que não foio registrada.

Alguns autores, ao comentarem as diferenças entre o primeiro e o segundo caso, relatam que um é o oposto do outro: um é contabilizado

13 Tércia Maciel Gomes – Lira Alves Desenvolvimento Empresarial - 2005

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mas não existe; o outro existe, mas não é contabilizado. A apuração dessas situações é feita por meio de testes, cuja direção (metodologia) varia em função da natureza de cada conta.

Fernandes (2000), ao discorrer sobre o assunto, explicita que o saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade devem ser testadas para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, às contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção. Por exemplo, se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa, para o ano findo em 31/12/19XO, o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 19X1 terem sido provisionados indevidamente em 19XO, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, às contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção. Por exemplo: por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade; conseqüentemente, as contas de fornecedores a pagar e matéria-prima (conta devedora classificada no grupo de estoques do ativo circulante) estão subavaliadas.

Bens registrados, mas não existem

Obrigações não registradas (ou a menor), mas existem

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b) Saldo credor na conta caixa O fato de a escrituração do contribuinte indicar saldo credor de Caixa constitui presunção legal de omissão de receitas. Dentre as inúmeras decisões do Conselho de Contribuintes a respeito da matéria, destacamos:

Acórdão 107-04.318 – 1º CC-MF/7ª Câmara de 20/0897 “Se a reconstituição do saldo da conta Caixa, mediante a exclusão de valores representados por cheques que, embora destinados a suprir esta conta, foram compensados em razão de depósitos bancários, resultar saldo credor, presume-se que o respectivo valor tem origem em receitas emitidas e não tributadas.”

c) Suprimentos não comprovados A legislação do Imposto de Renda determina que uma vez provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de Caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da Companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.

O Conselho de Contribuintes tem se manifestado repetidas vezes a respeito das operações de reforço de caixa de empresas mediante empréstimos ou aumento de capital social por parte de dirigentes.

Ressaltamos, entre as inúmeras decisões:

Acórdão 1025, DF/Fortaleza/3ª Turma – de 04/04/2002

“A prova da origem e efetiva entrega dos recursos, tanto para suprimento de caixa, como para integralização de capital, deve ser comprovada por documentação hábil, idônea e coincidente, em datas e valores, por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual ou pelo acionista controlador da companhia.”

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d) Diferenças em levantamentos quantitativos por espécie A legislação vigente estabelece outra hipótese de presunção legal de omissão de receitas, que consiste na identificação de receitas omitidas através de levantamento, por espécie, das quantidades de matérias primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da pessoa jurídica.

Para efeito de determinação da receita omitida será apurada a diferença, positiva ou negativa, entre as somas das seguintes quantidades:

A

Estoques de produtos, no início do período, constantes no Registro de Inventário

+

produtos fabricados

+

matérias primas e produtos intermediários utilizados no período

B

Produtos vendidos escriturados no Diário

+

estoques, no final do período, constantes no Registro de Inventário

Diferença positiva:

Se a soma de “A” for maior que a de “B” ficará configurada a presunção de venda de produtos sem a emissão ou sem registro de notas fiscais.

Diferença negativa:

Se, ao contrário, “A” resultar menor que “B”, presumir-se-á que houve compra de matérias-primas ou produtos intermediários com recursos de ingressos não escriturados.

Considera-se receita omitida o valor resultante da multiplicação das diferenças de quantidades de produtos ou de matérias-primas e produtos intermediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento.

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O critério de apuração de receita omitida aplica-se, também, às empresas comerciais, relativamente às mercadorias adquiridas para revenda. e) Diferenças em levantamentos econômicos ou financeiros

Constituem, também, presunção legal de omissão de receita, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular pessoa jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nas respectivas operações.

Essa norma, que não prejudica a proteção do sigilo bancário, tem por objetivo, a partir da obtenção legítima das informações, a caracterização e quantificação do ilícito fiscal, sem nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. f) Omissão do registro de pagamento efetuados A não escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica (compras omitidas) caracteriza omissão de receitas. Dentre as inúmeras decisões do Conselho de Contribuintes a respeito da matéria, destacamos:

Acórdão 1.044 – CSRF-MF/1ª turma – 26/11/90

“A falta de registro contábil e fiscal de aquisição de mercadorias autoriza a presunção de omissão de receita, em montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrário (tributação que se solidifica quando o contribuinte não apresenta prova que descaracteriza a presunção).”

Acórdão 103-12.162 1º CC MF/3ª Câmara – de 09/11/93 “A falta de contabilização de compras autoriza a presunção de que os valores dos respectivos custos foram pagos com recursos mantidos à

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margem da escrituração, omitidos, portanto, dos resultados da empresa.”

2.11.2. Auditoria dos componentes patrimoniais14 Os procedimentos aplicáveis à auditoria das contas variam de acordo com o auditor. A título de exemplificação, apresentamos alguns dos procedimentos básicos de auditoria que podem ser aplicados aos principais elementos que compõem o balanço patrimonial. Além dos procedimentos indicados, outros podem ser aplicados, de acordo com as circunstâncias.

a) Ativo Circulante e Ativo Realizável a Longo Prazo Caixa – Inspeção física (contagem do dinheiro); inspeção documental para exame da documentação de pagamento e recebimento.

Bancos Conta Movimento – inspeção documental (extratos bancários); investigação e confirmação, pela solicitação de informação ao banco (circularização); revisão dos cálculos de conciliações bancárias. Aplicações de Liquidez Imediata - inspeção documental (extratos bancários, certificados, recibos) e investigação e confirmação, pela solicitação de informações ao banco (circularização). CRÉDITOS Duplicatas e Outros Títulos a Receber – inspeção documental dos títulos, investigação e confirmação junto a devedores.

Provisão para Devedores Duvidosos – revisão dos cálculos por meio da conferência da exatidão aritmética do valor e inspeção para verificação dos documentos que serviram como base para fixação dos critérios de cálculo.


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ESTOQUES Mercadorias e Matérias – Primas - acompanhamento de inventário; inspeção física; inspeção documental das notas fiscais, faturas, duplicatas, conferência dos cálculos na apuração das saídas e dos estoques finais.

Produtos Acabados e em Elaboração - acompanhamento de inventário; inspeção física; inspeção e revisão dos cálculos dos documentos e registros da contabilidade de custos.

DESPESAS ANTECIPADAS Juros, Seguros e Outras Despesas Antecipadas - inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como despesa do exercício. Também são aplicáveis os procedimentos de investigação e confirmação, por intermédio da circularização de pessoas que receberam os valores antecipadamente.

b) Ativo Permanente INVESTIMENTOS Participações Permanentes em Outras Sociedades - inspeção documental para a verificação de contratos, estatutos e suas alterações, certificados de ações, estratos de ações escriturais etc.; revisão dos cálculos de provisões para perdas, da aplicação do método da equivalência patrimonial e do custo de aquisição.

IMOBILIZADO Bens de Uso Permanente – Inspeção dos documentos de aquisição de bens tangíveis e contratos representativos de bens intangíveis; investigação e confirmação com fornecedores de bens móveis e no Registro de Imóveis, para comprovar a propriedade de imóveis; inspeção física para constatar a existência dos bens; revisão dos cálculos nos casos de depreciação, amortização e exaustão acumuladas.

DIFERIDO

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Despesas Pré – Operacionais e Outras Despesas Diferidas – inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como despesa do exercício, revisão dos cálculos no caso da amortização acumulada.

c) Passivo Circulante e Passivo Exigível a Longo Prazo Fornecedores – Inspeção pelo exame dos documentos de compra e investigação e confirmação mediante circularização de fornecedores.

Empréstimos e Financiamentos Bancários – Inspeção pelo exame dos contratos e títulos representativos das dívidas e investigação, por meio de circularização de bancos.

d) Resultado de exercícios futuros

Receitas de Exercícios Futuros - Inspeção dos documentos relativos a recebimentos antecipados e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados ao resultado do exercício; revisão dos cálculos e verificação dos documentos no caso dos custos e despesas correspondentes às receitas de exercícios futuros. e) Patrimônio Líquido Capital Social - inspeção pelo exame de contrato ou estatuto e suas alterações; investigação e confirmação do registro dos atos de constituição e alterações. Reservas de Capital - inspeção pelo exame de documentos (títulos, contratos, escrituras etc) e investigação e confirmação mediante circularização de pessoas relacionadas aos fatos geradores das reservas.

Reserva de Reavaliação - inspeção pelo exame de documentos (atas de assembléias de acionistas, laudos de peritos etc).

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Reservas de Lucros – verificação dos cálculos feitos na constituição das reservas; inspeção de atas, relatórios e demais documentos que justifiquem a constituição.

2.11.2. Auditoria das contas de resultado15 A auditoria das contas de resultado tem como objetivo verificar se: 1- as receitas e despesas foram apropriadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, aplicados uniformemente em relação ao exercício anterior; 2 – as despesas e receitas antecipadas ou diferidas estão corretamente apresentadas em contas patrimoniais.

3- as notas explicativas esclarecem os principais critérios adotados em relação à apropriação das receitas e despesas.

4 – Foram apropriadas todas as despesas correspondentes às receitas realizadas no período.

Os procedimentos aplicados sobre as contas patrimoniais também têm reflexos sobre as contas de resultado. Quando o auditor examina as duplicatas a receber, os elementos obtidos na confirmação (circularização) servem também para a auditoria da receita de vendas a prazo, em função do uso do método das partidas dobradas. Ao auditar os estoques, o auditor obtém elementos que servem para a auditoria do custo das mercadorias vendidas. Ao revisar os cálculos das provisões e da depreciação acumulada, o auditor está também verificando a correção dos saldos das despesas com provisões e depreciação.


O auditor deve fazer a análise do comportamento das receitas e despesas (revisão analítica), procurando identificar variações que lhe pareçam anormais e que mereçam uma verificação mais detalhada dos documentos.

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Em regra, a confirmação e a observação não são feitas propriamente para as contas de resultado. As informações obtidas por meio desses procedimentos se destinam, mais diretamente, às contas patrimoniais.

A inspeção é adotada em relação às contas de resultado no que diz respeito ao exame de documentos e livros. Em geral, não envolve a verificação da existência de ativos tangíveis.

Quando os controles internos da entidade auditada são considerados inadequados, a melhor ocasião para a adoção dos procedimentos de auditoria das contas de resultado é a data do encerramento do exercício.

2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”)16

As demonstrações contábeis objeto da opinião do auditor devem contemplar a situação do patrimônio da entidade na data do encerramento de cada exercício auditado, bem como os elementos dos resultados. O corte das transações é feito principalmente para a verificação da observância do princípio da Competência, de forma a se constatar se as receitas e despesas foram registradas no período ao qual pertencem. Todavia, existem elementos patrimoniais em relação aos quais os procedimentos de corte também são aplicáveis. É o caso, por exemplo, dos estoques de mercadorias e das duplicatas a receber. Para se assegurar de que não existem valores de um exercício registrados em exercício anterior ou posterior, o auditor deve realizar os testes de corte, que podem incluir:

1 – determinação do momento em que os registros contábeis auxiliares e os documentos a eles relacionados refletem o levantamento do inventário. As mercadorias adquiridas no ano 2, por exemplo, não podem constar do inventário do ano 1; 2 – pedido de informação a clientes, fornecedores e bancos quanto a direitos e obrigações que devam estar indicados nas demonstrações de determinado exercício.


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3 – confronto das notas fiscais de venda emitidas até a data do encerramento do exercício com os documentos de despacho, com vistas à confirmação da remessa das mercadorias aos clientes até a data do balanço (a realização da receita de vendas ocorre no momento da entrega das mercadorias ao cliente.

Obs: Na próxima aula estaremos estudando os procedimentos complementares aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e extra-orçamentárias. 3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e extra-orçamentárias.

As técnicas a serem desenvolvidas para validação das informações expostas a seguir foram desenvolvidas por Vale. Vejamos cada caso:

3.1. Balanço Orçamentário Os procedimentos a serem aplicados para atestar as informações constantes no balanço orçamentário seriam os seguintes:

a) Conferência dos valores lançados como receitas previstas e despesas fixadas, em relação aos valores constantes no orçamento anual.

b) Conferência dos valores lançados como receitas e despesas executadas, em relação aos valores constantes no balanço financeiro, em cuja análise é efetuada a conferencia minuciosa dessas cifras, em relação a toda a documentação referente à execução financeira da entidade auditada.

c) Conferência dos valores lançados como créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários), em relação aos valores constantes nos registros de acompanhamento da execução orçamentária.

d) Verificação e análise do resultado (superávit/déficit) dos orçamentos correntes e de capital executados, bem como do resultado geral da execução orçamentária.

e) Verificação da existência de irregularidade na execução da receita e da despesa, que impliquem na elaboração incorreta do balanço orçamentário.

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f) Apontamento das falhas e omissões constatadas. g) Outras verificações que se fizerem necessárias.

Embora não impactem apenas um sistema contábil em especial, os itens abaixo listados não são observados pela Contabilidade Governamental, contrariando, a priori, os Princípios Fundamentais de Contabilidade estabelecidos por meio da Resolução n. ° 750/93 do CFC:

a) Previsões por perda em ativos: contrariam os Princípios da Prudência e da Competência quando deixam de registrar em cada período a provisão, fazendo-o no momento da ocorrência afetiva da perda;

b) Depreciações, amortizações e exaustões: não são registradas em cada período para lançar contra o resultado conforme determina o Princípio da Competência;

c) Participações permanentes relevantes em outras empresas não vinculadas: não são reconhecidas pela equivalência patrimonial conforme determina o Princípio da Oportunidade, e sim reconhecidas somente pelos dividendos recebidos;

d) Atualização dos ativos não monetários e do saldo patrimonial: não é reconhecida em cada período de apuração como determinam os Princípios de Atualização Monetária (observada a Lei n. º 9.429, que estabelece as situações em que deve ser procedida), da Oportunidade e da Competência; seu reconhecimento ocorre apenas no momento da realização dos ativos pela diferença entre o valor original e o de mercado expresso no valor da venda. Sua adoção, no molde do setor empresarial, possibilitará maior aproximação do valor da substância patrimonial ao de mercado;

e) Bens de uso comuns do povo: esses valores indicam o potencial da entidade para atingir sua finalidade possibilitando o desenvolvimento econômico e social e o bem-estar social; não devem ser considerados como despesas efetivas e sim como despesas por mutações patrimoniais, pois representam ativos permanentes colocados à disposição da coletividade, transferindo-lhe de forma permanente e contínua benefícios, como função governamental. Devem, pois, serem registrados no ativo permanente em obediência aos Princípios da Oportunidade e da Entidade;

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f) Receitas lançadas e não recebidas ao término do exercício: reconhecer como variações independentes da execução orçamentária todos os valores a receber reconhecidos, de natureza tributária ou não, no momento em que deles a administração tomar conhecimento independentemente de sua constituição definitiva;

3.2. Balanço Financeiro

Resumidamente, Vale defende que os procedimentos a serem aplicados na auditoria financeira obedecem, normalmente, à seguinte seqüência:

a) Análise preliminar de toda a documentação necessária à realização da auditoria.

b) Roteirização dos serviços a serem executados durante a auditoria, reunindo, numa só etapa, os procedimentos comuns, e, em etapas distintas e seqüenciais, os procedimentos diferenciados.

c) Levantamento financeiro, realizado no momento inicial da auditoria, com a finalidade de apurar-se o efetivo saldo de caixa e bancos.

d) Procedimento da auditoria da receita. e) Processamento da auditoria da despesa. f) Análise do balanço financeiro, caso a auditoria refira-se a todo o

exercício financeiro. Caso contrário, a análise restringir-se-á aos balancetes do período em exame.

g) Apontamento das falhas e omissões constatadas.

Especificamente em relação ao levantamento financeiro (verificação da conformidade entre os saldos financeiros reais e documentais da entidade auditada), as seguintes etapas devem ser seguidas:

a) Conferência dos valores, em espécie, existentes na tesouraria. Caso não se tenha acesso aos mesmos no mento inicial da auditoria, colocar-se-á um aviso no cofre ou na porta da tesouraria, para que estes não sejam abertos sem a presença dos auditores.

a) Emissão do termo de conferências de caixa, que deverá ser assinado pelos auditores, pelo tesoureiro e pelos demais responsáveis pelo setor financeiro da entidade auditada, destacando a origem dos

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recursos, o banco de valores arrecadados pela tesouraria, o número da guia de receita respectiva.

b) Solicitação de declaração, que deverá ser emitida pelo tesoureiro e pelos demais responsáveis pelo setor financeiro da entidade auditada, sobre a inexistência de qualquer outro valor, em espécie, além dos que forem lançados no termo de conferência de caixa de que trata a alínea “b”, anterior.

c) Solicitação, através de documento protocolado, da seguinte documentação, referente ao período do levantamento: • Relação das receitas orçamentárias e extra-orçamentárias,

acompanhada dos respectivos comprovantes.

• Relação das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias, destacando, especialmente, o banco, a conta e o número do cheque respectivo de cada item, ou o número da guia de arrecadação, no caso de receita arrecadada pela tesouraria, acompanhada dos respectivos comprovantes.

• Declaração, emitida por cada banco depositário, contendo o saldo de todas as contas na data do início do levantamento.

• Cópia dos extratos de todas as contas bancárias do período a que se refere o levantamento.

• Declaração, emitida pelo tesoureiro e pelos demais responsáveis pelo setor financeiro da entidade auditada, sobre a inexistência de qualquer outro documento de despesa, além dos que forem relacionados e entregues aos auditores.

d) Recebimento e conferência da documentação. e) Verificação da compatibilidade dos dados constantes no termo de

conferência de caixa e nas relações de receitas e despesas com os dados constantes nos respectivos comprovantes e extratos.

f) Verificação de compatibilidade entre o saldo anterior ao período do levantamento, as receitas e despesas (reais) deste o saldo final (real) apurado.

3.3. Balanço Patrimonial

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A análise do balanço patrimonial, que demonstra os valores dos bens, direitos e obrigações, bem como o saldo patrimonial da entidade auditada, deverá ser efetuada através dos seguintes procedimentos: a) Conferência dos valores lançados no ativo financeiro disponível

(caixa, bancos, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lançados como saldo final no balanço financeiro do exercício, cuja conferência, por sua vez, é efetuada em relação aos valores constantes na documentação comprobatória respectiva.

b) Conferência dos valores lançados no ativo financeiro realizável (devedores diversos, títulos e valores, bancos em prazo fixo, etc.) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos.

c) Conferência dos valores lançados no ativo permanente (móveis, imóveis, créditos, dívida ativa, etc.) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos.

d) Conferência dos valores lançados no passivo financeiro (restos a pagar, depósito, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lançados no balanço financeiro, os quais, por sua vez, são conferidos em relação aos dados constantes na documentação comprobatória respectiva.

e) Conferência dos valores lançados no passivo permanente (dívida fundada e outros) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos.

f) Conferência de outros itens do balanço patrimonial, porventura existentes, em relação aos dados constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos.

g) Verificação da existência de irregularidades na administração do patrimônio da entidade auditada, que impliquem na elaboração incorreta do balanço patrimonial, apuradas por meio dos procedimentos de auditoria do ativo e passivo patrimonial.

h) Conferência e análise do saldo patrimonial (ativo real líquido ou passivo real descoberto) da entidade auditada, na data da realização do balanço.

i) Apontamento das falhas e omissões constatadas. Ainda segundo Vale (2001), a auditoria do ativo, que compreende os bens e direitos da entidade auditada, deverá ser processada por meio dos seguintes procedimentos: a) Análise dos balanços e demonstrações das variações patrimoniais,

das relações de bens e direitos e dos demonstrativos da despesa de

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capital da entidade auditada de, pelo menos, cinco exercícios anteriores ao de realização da auditoria.

b) Verificação da compatibilidade entre os dados constantes nos documentos referidos na alínea anterior.

c) Análise dos demonstrativos da despesa de capital (obras, material permanente, etc.), bem como da documentação relativa à alienação de bens, no período a que se referir a auditoria.

d) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na documentação de que tratam as alíneas “a “ e “c” com os preceitos da legislação pertinente ao assunto.

e) Diligenciamento dos bens móveis (material permanente) e imóveis, quanto à existência, utilização e conservação dos mesmos.

f) Diligenciamento dos bens móveis de natureza incorpórea (ações, títulos, etc.).

g) Diligenciamento de toda a documentação relativa à dívida ativa. h) Diligenciamento de eventuais obras inacabadas, evidenciando o

tempo, os motivos e os efeitos da paralisação. i) Análise e diligenciamento da participação da entidade auditada em

outras entidades públicas ou privadas. j) Diligenciamento dos demos itens existentes no ativo patrimonial da

entidade auditada no momento da realização da auditoria. l) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na

documentação referida nas alíneas “a” e “c” com os dados resultantes dos o procedimentos de que tratam as alíneas “e” a “j”.

m) Análise e apuração de eventuais denúncias de irregularidades sobre a administração do ativo patrimonial da entidade auditada.

n) apontamento das falhas e omissões constatadas.

Em relação ao passivo, que compreende as obrigações da entidade auditada, os procedimentos a serem aplicados, no entendimento de Vale, seriam os seguintes: a) Análise dos balanços e das demonstrações das variações

patrimoniais, bem como dos demonstrativos das obrigações da entidade auditada de, pelos menos, cinco exercícios anteriores ao de realização da auditoria.

b) Verificação da compatibilidade entre os dados constantes nos documentos referidos na alínea anterior.

c) Análise dos demonstrativos das obrigações (dívida fundada, restos a pagar, depósito, etc.) do período a que se referir a auditoria.

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d) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na documentação de que tratam as alíneas “a” e “c” com os preceitos da legislação pertinente ao assunto.

e) Diligenciamento da dívida fundada, caso exista, quanto à sua legalidade, obrigatoriedade e execução.

f) Diligenciamento do saldo de restos a pagar, quanto à sua legalidade, obrigatoriedade e liquidação.

g) Diligenciamento do saldo das obrigações de natureza compensatória (depósito, débitos de tesouraria, etc.), quanto à existência, legalidade e obrigatoriedade das obrigações.

h) Diligenciamento dos demais itens existentes no passivo patrimonial da entidade auditada, no momento da realização da auditoria.

i) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na documentação referida nas alíneas “a” e “c” com os dados resultantes dos procedimentos de que tratam as alíneas “e” a “h”.

j) Análise e apuração de eventuais denúncias de irregularidades sobre a administração do passivo patrimonial da entidade auditada.

l) Apontamento das falhas e missões constatadas.

Nesse viés, os procedimentos de auditoria são aplicados com vistas a validar os seguintes quesitos, conforme explorado nas primeiras aulas: Existência – se um componente patrimonial realmente existe em certa data; Ocorrência – se as transações de fato ocorreram; Abrangência – se as transações foram adequadamente registradas, quanto a seus elementos intrínsecos; Direitos e obrigações – se, de fato, existem em determinada data; e Mensuração, apresentação e divulgação – se as transações foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. Vale ressaltar, ainda, que os procedimentos acima explicitados são aplicáveis às três esferas de governo (federal, estadual e municipal).

4. Governança e Análise de risco

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4.1. Governança no setor público O termo governança refere-se aos processos de como as organizações são administradas e controladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governança. No entanto, as prioridades no contexto do setor público, que operam com estruturas e modelos de gestão diferentes, são mais difíceis de identificar.

Na Administração Pública, a governança tem que estabelecer a definição clara dos papeis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de decisão, das rotinas e, também abranger a Gestão do Conhecimento.

4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança De acordo com o estudo realizado em 2001, pelo IFAC (International Federation of Accountants), foi desenvolvido no setor público, três princípios fundamentais de governança:

1. Opennes (Transparência): é exigido para assegurar que as partes interessadas (sociedade) confiem no processo de tomada de decisão e nas ações das entidades do setor público, na sua gestão e nas pessoas que nela trabalham. A transparência tornou-se um marco da responsabilidade social. A ausência de transparência na governança é um dos fatores responsáveis pelos desmandos da gestão pública., pois depende da atitude e da consciência social das pessoas responsáveis pelos setores dos órgãos públicos.

2. Integrity (Integridade): É baseada na honestidade, objetividade, normas de propriedade, probidade na administração dos recursos públicos e na gestão da instituição.

3. Accountability (responsabilidade de prestar contas): é o que as entidades do setor público e seus indivíduos são responsáveis por suas decisões e ações, incluindo a administração dos recursos

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públicos e todos os aspectos de desempenho e, submetendo-se ao escrutínio externo apropriado.

Além dos princípios, o IFAC apresenta as dimensões que as entidades da administração pública devem adotar:

• Padrões de comportamento: como a administração da entidade lidera e determina os padrões da instituição, como definem a cultura da organização e o comportamento de todos os envolvidos;

• Estruturas e processos organizacionais: como a administração é designada e organizada dentro da instituição, como as responsabilidades são definidas e asseguradas;

• Controle: controles estabelecidos pela cúpula administrativa da organização no apoio ao alcance dos objetivos da entidade, da efetividade e eficiência das operações, da confiança dos relatórios internos e externos, da complacência com as leis aplicáveis, regulamentações e políticas internas;

• Relatórios externos: como a organização demonstra a prestação de contas da aplicação do dinheiro público e seu desempenho.

Se os conceitos de governança forem aplicados e disseminados na organização, podem trazer contribuições significativas para a melhoria da qualidade da gestão.

4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO)

A Auditoria Interna vem passando por mudanças bastante profundas, que envolvem não só alterações no instrumental e na metodologia, como também na sua própria função nas empresas.

As mudanças têm se baseado, em sua essência, no modelo de trabalho do COSO. Este modelo vem sendo cada vez mais usado pelas empresas no mundo, e pelos bancos em particular.

Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, uma comissão composta por representantes das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira. Esta Comissão foi denominada - National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros), uma iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios

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financeiros/contábeis. Seu primeiro objeto de estudo foram os controles internos.

Em 1992 publicaram o trabalho "Internal Control - Integrated Framework" (Controles Internos – Um Modelo Integrado), que tornou-se referência mundial para o estudo e aplicação dos controles internos.

Posteriormente a Comissão foi convertida em Comitê, que passou a ser conhecido como COSO – The Comitee of Sponsoring Organizations (Comitê das Organizações Patrocinadoras).

O COSO é uma entidade sem fins lucrativos, voltada à melhoria dos relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controles internos e governança corporativa.

É custeado por cinco das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos Estados Unidos, a saber:

AICPA American Institute of Certified Public Accounts

Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados

AAA American Accounting Association

Associação Americana de Contadores

FEI Financial Executives International

Executivos Financeiros Internacional

IIA The Institute of Internal Auditors

Instituto dos Auditores Internos

IMA Institute of Management Accountants

Instituto dos Contadores Gerenciais

O Comitê trabalha independente das suas entidades patrocinadoras, que são, geralmente, representantes da indústria, dos contadores, das empresas de investimento e da Bolsa de Valores de Nova York. O nome “Treadway Comission” foi em homenagem ao primeiro presidente da comissão, James C. Treadway. Hoje, John Flaherty é quem ocupa a presidênica.

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Para os integrantes do COSO, o ponto de partida é a definição e a função do controle interno. Com isso eles chegaram a seguinte conclusão:

"Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir, com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa.” Este processo depende das seguintes categorias:

• Eficiência e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou estratégia): categoria relacionada com os objetivos básicos da entidade, inclusive com as metas de desempenho, rentabilidade, segurança e qualidade dos ativos;

• Confiança nos registros contábeis/financeiros (objetivos de informação): todas as transações devem ser registradas, todos os registros devem refletir transações reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos;

• Conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativos aplicáveis à entidade e sua área de atuação.

De acordo com a definição acima, o controle interno é um elemento que compõe o processo de gestão, com o objetivo principal de auxiliar a entidade atingir suas metas, sendo responsabilidade de todos.

O controle interno proporciona uma garantia razoável, nunca absoluta, por alguns motivos relacionados abaixo:

a- Custo/benefício: todo controle tem um custo, que deve ser inferior à perda decorrente da consumação do risco controlado;

b- Conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas são responsáveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competências para burlar os controles, com objetivos ilícitos;

c- Eventos externos: estes eventos estão além do controle de qualquer organização. Como exemplo, temos os acontecimentos do dia 11/09/2001, nos Estados Unidos. Fato que ninguém poderia prever ou controlar. 4.4. Elementos de risco e controle

O processo de controles internos é constituído de cinco elementos, inter-relacionados entre si, e presentes em todos os controles internos. São eles:

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a) Ambiente de Controle, b) Avaliação e Gerenciamento dos Riscos,

c) Atividade de Controle,

d) Informação e Comunicação, e e) Monitoramento.

a) Ambiente de Controle:

Ambiente de controle é essencial à efetividade dos controles internos, envolvendo competência técnica e compromisso ético. O ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade, e o comprometimento de fazerem o que é correto da maneira correta.

A postura da alta administração desempenha papel determinante neste componente, deixando bem claro aos seus funcionários, as políticas, procedimentos, Código de Ética e Código de Conduta a serem adotados. Estas definições podem ser feitas de maneira formal ou informal.

Dicas • O ambiente de controle torna-se mais efetivo, à medida que as

pessoas têm a sensação que estão sendo controladas;

• Certifique-se que os funcionários conhecem suas responsabilidades e a função de seus serviços;

• Verifique se há um plano adequado de treinamento, e se os funcionários sabem qual o padrão de conduta e ética a serem seguidos;

• Verifique se são tomadas as ações corretivas disciplinares devidas, quando o funcionário não agir de acordo com os padrões estipulados pela entidade.

b) Avaliação e Gerenciamento dos Riscos A existência de objetivos e metas é condição "sine qua non"

para a existência dos controles internos. Eles devem ser claros, para poder melhor, identificar os riscos que ameacem os seus cumprimento; e tomar as ações necessárias para o gerenciamento dos riscos identificados.

Avaliação de riscos é a identificação e análise dos riscos

associados ao não cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informação e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como estes riscos serão gerenciados.

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A avaliação de riscos é uma responsabilidade da administração, mas cabe à Auditoria Interna fazer uma avaliação própria dos riscos, confrontando-a com a avaliação feita pelos administradores. A identificação e gerenciamento dos riscos é uma ação proativa, para evitar surpresas desagradáveis.

Análise dos Riscos Risco é a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo. Por isso deve ser feito um processo de identificação dos riscos para cada objetivo proposto.

Uma vez identificados os riscos, devemos avaliá-los, levando em conta os seguintes aspectos:

• a probabilidade (freqüência) dos riscos ocorrerem;

• o impacto nas operações, considerando os aspectos quantitativos e qualitativos, no caso de ocorrer o risco;

• ações necessárias para administrar os riscos identificados.

Perguntas Chaves Sugere-se que o auditor responda as perguntas abaixo, como auxílio no processo de identificação dos riscos.

a- O que pode dar certo ou errado? b- Como e onde podemos falhar?

c- Quais ativos devem ser protegidos? d- Há algum ativo líquido ou de uso alternativo?

e- Com podemos ser lesados?

f- Como sabemos se nossos objetivos foram ou não alcançados? g- Onde gastamos mais dinheiro, e como faturamos e cobramos

nossas vendas?

h- Quais as informações mais importantes e decisões que requerem mais análise?

i- Quais atividades são mais complexas e atividades mais regulamentadas?

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j- Quais são nossas maiores exposição ao risco legal? Dicas

• Certifique-se que a entidade tem uma missão clara, e que as metas e objetivos estejam formalizados;

• Avalie os riscos ao nível de dependência e setor, e ao nível de processo.

• Elabore um papel de trabalho para cada atividade relevante, priorizando as atividades e processos mais críticos e que podem ser melhorados.

c) Atividades de Controle São tipos de atividades que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a redução ou administração dos riscos. As atividades de controle compreendem o que, na sistemática de trabalho anterior à do COSO, era tratado como controle interno. Elas podem ser de duas naturezas: atividades de prevenção ou de detecção.

Principais atividades de controle e suas respectivas naturezas Quanto à prevenção A] Alçadas (prevenção) - são atividades com limites determinados a um funcionário, quanto à possibilidade deste mesmo funcionário assumir posições em nome da instituição, até mesmo, aprovar valores.

Por exemplo: estabelecer um valor máximo para um caixa pagar um cheque; estabelecer alçada operacional para o Comitê de Crédito de uma agência; e, estabelecer valor máximo dos tetos assumidos por um operador de mercado para cada horizonte de investimento; B] Autorizações (prevenção) - a administração determina os tipos de atividades que necessitam de aprovação de um supervisor para que sejam efetivadas. A aprovação de um supervisor de forma manual ou eletrônica, significa que ele já verificou, validou e assegurou que a mesma está em conformidade com as políticas e procedimentos estabelecidos. Os responsáveis pela autorização devem verificar a documentação, questionar itens pouco usuais, e assegurarem-se de que as informações necessárias à transação foram checadas, antes de darem

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sua autorização. Jamais devem assinar em branco ou fornecerem sua senha eletrônica.

C] Segregação de Funções (prevenção) - a segregação é essencial para a efetividade dos controles internos. Ela tanto reduz o risco de erros humanos quanto o risco de ações indesejado. A contabilidade e conciliação, informação e autorização, custódia e inventário, contratação e pagamento, administração de recursos próprios e de terceiros, normatização (gerenciamento de riscos) e fiscalização (auditoria) devem estar segregadas entre os funcionários. D] Normatização Interna (prevenção) - são regras internas necessárias ao funcionamento da entidade. Elas devem ser de fácil acesso para os funcionários da organização, e devem definir responsabilidades, políticas corporativas, fluxos operacionais, funções e procedimentos.

As atividades de controle devem ser implementadas de maneira ponderada, consciente e consistente. Também é essencial que as situações adversas identificadas pelas atividades de controles sejam investigadas, adotando-se ações corretivas apropriadas.

Quanto à detecção A] Conciliação (detecção) - é a confrontação da mesma informação com dados vindos de bases diferentes, adotando as ações corretivas, quando necessário. B] Revisões de Desempenho (detecção) - Acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliação de sua adequação e desempenho, em relação às metas traçadas e aos benchmarks, assim como, acompanhamento contínuo do mercado financeiro (no caso de bancos), de forma a antecipar mudanças que possam impactar negativamente a organização.

Temos como exemplos: a monitoração do comportamento de usuários de cartões de crédito; monitoração e questionamento de flutuações abruptas nos resultados de agências, produtos, carteiras próprias e de terceiros; monitoração de valores orçados em unidades, com o objetivo de identificar dificuldades ou problemas; e, acompanhamento da concorrência, visando o lançamento de novos produtos. Quanto à prevenção e detecçao A] Segurança Física (prevenção e detecção) - os valores de uma entidade devem ser protegidos contra uso, compra ou venda não-autorizados. Para melhor controle e proteção destes ativos, temos a

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segurança física, considerada, controle de acessos, isto é, controle de entrada e saída de funcionários e materiais, senhas para arquivos eletrônicos, “call-back” para acessos remotos, criptografia entre outros. Incluem-se neste controle, os processos de inventário de itens valiosos para a entidade, como por exemplo: conferência de numerário. B] Sistemas Informatizados (prevenção e detecção) - os controles constituídos mediante os sistemas informatizados são divididos em dois tipos:

• Controles gerais – pressupõe os controles nos centros de processamentos de dados e controles na aquisição, desenvolvimento e manutenção de programas e sistemas. Exemplos: organização e manutenção dos arquivos de back-up, arquivo de log do sistema, plano de contingência;

• controles de aplicativos: são os controles existentes nos aplicativos corporativos, a fim de garantir a integridade e veracidade dos dados e transações. Exemplo: validação de informação através de checagem das informações com registros armazenados em banco de dados.

d) Informação e Comunicação A comunicação é o fluxo de informações, essencial, dentro de uma organização, para o bom funcionamento, e devem ocorrer em todas as direções – dos níveis hierárquicos superiores aos níveis inferiores. Informações sobre planos, ambiente de controle, riscos, atividades e desempenho de controle devem ser transmitidas a toda entidade. Por outro lado, as informações recebidas, de maneira formal ou informal, internas ou externas, devem ser identificadas, verificadas quanto à sua confiabilidade e relevância, processadas e comunicadas às pessoas apropriadas.

O processo é determinado formal quando este acontece mediante os sistemas internos de comunicação – que podem variar desde complexos sistemas computacionais à simples reuniões de equipes de trabalho. O processo formal é importante porque reúne informações necessárias ao acompanhamento dos objetivos operacionais, de informação e de conformidade. Por outro lado, o processo informal ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados, onde são colhidas informações necessárias à identificação de riscos e oportunidades.

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e) Monitoramento O monitoramento é a avaliação dos controles internos ao longo do tempo, a fim de verificar se os controles internos são adequados e efetivos. Ele é feito tanto através do acompanhamento contínuo das atividades, quanto através de avaliações pontuais, tais como auto-avaliação, revisões eventuais e auditoria interna.

Os controles são adequados quando os cinco elementos do controle (ambiente, avaliação de riscos, atividade de controle, informação & comunicação e monitoramento) estão presentes e funcionando conforme planejado.

4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco É muito importante verificar, na fase de análise preliminar do objeto da auditoria, o processo de gerenciamento de risco. A aplicação desta técnica contribuirá para a identificação de áreas de melhoria de desempenho bem como para avaliar a capacidade do objeto da auditoria de identificar seus riscos e agir tempestivamente de forma a aumentar as possibilidades de sucesso da iniciativa.

A verificação de risco pode identificar se os recursos alocados ao gerenciamento do risco do objeto sob exame estão consistentes com o nível de risco dos objetivos do programa ou projeto em termos de resultado e qualidade na prestação de serviços públicos e na entrega dos produtos almejados.

O verificação de risco é útil como ferramenta de diagnóstico no estágio de formulação do problema de auditoria. A aplicação da técnica permitirá às equipes de auditoria:

identificar riscos que irão afetar o desempenho do programa ou projeto;

auxiliar na formulação do problema de auditoria;

Os controles são eficientes quando a alta administração tem uma razoável certeza: do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; de que as informações constadas nos relatórios e sistemas corporativos são confiáveis; e se as leis, regulamentos e normas pertinentes estão sendo cumpridos.

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identificar áreas de risco do programa ou projeto que poderão ser investigadas com profundidade;

sistematizar e estruturar informações relevantes sobre o ambiente de análise.

APLICAÇÃO 1º Passo – Identificação dos pontos fracos e ameaças - a partir dos Pontos Fracos e das Ameaças identificadas na análise SWOT (que veremos a seguir) a equipe deverá elaborar uma versão preliminar da verificação de risco para ser discutido com o os gestores, conforme exemplificado na Figura a seguir. 2º Passo – Análise do risco - a análise deve determinar, em consulta aos gestores, a existência de controles e estabelecer o impacto e a probabilidade de ocorrência de risco no contexto desses controles. O impacto e a probabilidade de ocorrência deverão ser combinados de modo a produzir um nível estimado de risco, quantificável, se possível, ou qualificado em uma escala de baixo a alto (vide esquema a seguir).

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3o Passo – avaliação do risco – a avaliação do risco permitirá enumerar as prioridades e apresentar as informações para tomada de decisão sobre a forma como os riscos devem ser controlados.

4o Passo – tratamento do risco – identificados e avaliados os riscos no diagrama, a equipe será capaz de determinar as áreas que poderão ser investigadas pela auditoria com maior profundidade. A equipe deverá, também, identificar se a gerência do programa ou projeto desenvolveu estratégia de Tratamento do Risco, para manter um maior controle sobre estas áreas bem como identificar os responsáveis pela situação de risco. Por exemplo:

os riscos de baixo impacto poderão ser aceitos e monitorados, por precaução;

os riscos de alto impacto poderão requerer a adoção de medidas alternativas para os programas/projetos ou prestação de serviços.

ANALISE SWOT A técnica da análise SWOT integra as metodologias de planejamento estratégico organizacional. A aplicação da técnica, segundo alguns autores, pode ocorrer quando do diagnóstico estratégico, após a definição da missão ou após o estabelecimento de objetivos de uma determinada organização. De qualquer forma, deve ser aplicada anteriormente à formulação estratégica de ação. Além de ser uma ferramenta facilitadora do diagnóstico institucional, pode ser usada também no âmbito das auditorias de natureza operacional, servindo como guia para organizar a opinião da equipe sobre o objeto da auditoria e o ambiente no qual opera.

Para viabilizar a aplicação destas técnicas nos trabalhos é necessário que a equipe verifique se o objeto da auditoria possui clara definição de "missão", "objetivos", "produtos e indicadores" e "metas", elementos essenciais ao planejamento estratégico.

A análise SWOT foi desenvolvida pela escola do design, do grupo de administração geral da Harvard Business School. O modelo proposto pela escola é a "formulação de estratégia que busque atingir uma adequação entre as capacidades internas e as possibilidades externas."

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A palavra SWOT é um acrônimo formado pelas palavras inglesas: Strengths (forças), Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades) e Threats (ameaças). Na análise das capacidades internas busca-se identificar as forças e as fraquezas da organização, enquanto o ambiente externo no qual atua a organização deve ser analisado em termos das oportunidades e ameaças presentes (vide Figura 1).

Os pontos fortes e fracos são decorrentes de variáveis internas e controláveis pelo órgão ou programa. As oportunidades e ameaças são decorrentes de variáveis externas, não diretamente controláveis pelo auditado, mas sobre as quais, por vezes, pode exercer influência. As oportunidades podem propiciar condições favoráveis, desde que o auditado tenha interesse e condições de usufrui-las. As ameaças podem criar condições desfavoráveis, devendo o auditado planejar como minimizá-las. A Figura 2 abaixo descreve cada um desses aspectos.

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A título de exemplificação, sem intenção de esgotar os campos de investigação, estão listados na Figura 3, a seguir, itens que devem ser verificados ao se formular o diagnóstico do ambiente, avaliando se seus efeitos são positivos ou negativos sobre o desempenho do objeto de auditoria:

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APLICAÇÃO Nos trabalhos de auditoria de natureza operacional, esta técnica permite à equipe identificar os problemas e as respectivas ações a serem implementadas para corrigi-los, a partir da análise das forças e fraquezas do ambiente interno do objeto da auditoria e das oportunidades e ameaças do ambiente externo, buscando um novo equilíbrio entre essas variáveis. Como mostrado na Figura 3 acima, as informações colhidas no ambiente interno, sobre os pontos fortes e fracos do objeto de auditoria, devem revelar condições favoráveis para o auditado ou indicar questões que provoquem situações desfavoráveis em relação ao seu ambiente interno.

As informações sobre oportunidades e ameaças podem estar referenciadas, no microambiente, a beneficiários, fornecedores, concorrentes (programas semelhantes de iniciativa de outras esferas de governo). No macro-ambiente podem referir-se a situações econômicas, demográficas, políticas, culturais, tecnológicas, legais, ecológicas, sociais. Essas informações podem ser obtidas de diversas fontes, entre elas entrevistas com os usuários, análise de relatórios de atividades de outras instituições e revistas especializadas.

A análise SWOT deve ser elaborada preferencialmente com a participação da equipe responsável pela instituição auditada ou da gerência do programa/projeto avaliado, pois são esses atores que melhor conhecem o ambiente no qual atuam. Essa participação contribui para a elaboração de uma análise capaz de refletir a realidade do objeto de auditoria.

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Uma forma de propiciar a participação é por meio da realização de oficinas17, envolvendo os principais responsáveis pela instituição ou programa/projeto auditado que, sob a orientação da equipe de auditoria, vai elaborando, passo a passo, o diagnóstico do ambiente.

Recomenda-se que antes de consultar os gestores e gerentes, a equipe prepare uma análise preliminar com base no levantamento de informações realizado, mas não a utilize para conduzir a reunião com estes atores. Trata-se de um guia que permitirá aos condutores da oficina manterem o foco da discussão e dirigirem questões sobre variáveis não abordadas espontaneamente pelos participantes. Recomenda-se ainda que a análise SWOT resultante seja discutida com atores externos como, por exemplo, especialistas e integrantes da sociedade civil organizada para introduzir uma visão mais independente ao diagnóstico. Os passos a serem seguidos na oficina são os seguintes: 1º passo – em uma grande folha em branco afixada em quadro ou na sala onde se realiza a oficina, desenhar 2 colunas denominadas ”Ambiente Interno e Ambiente Externo”;

2º passo – na coluna ambiente interno, abrir 2 caixas denominadas “Forças” e “Fraquezas”;

3º passo – na coluna ambiente externo, abrir 2 caixas denominadas ”Oportunidades” e “Ameaças”;

4º passo – iniciar “brainstorm18” para o preenchimento do quadro, utilizando um bloco de folhas autocolantes para escrever a opinião dos participantes;

5º passo – na caixa “Forças” aplicar as folhas autocolantes correspondentes aos pontos fortes do objeto da auditoria, que são as

17 Reunião destinada à troca de idéias e conhecimento prático sobre um assunto. 18 Tata-se de uma reunião de interessados aos quais um problema foi exposto e que, numa sessão de livre associação, sugerem soluções. A característica principal do brainstorm é a ausência completa de crítica e o julgamento adiado

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características positivas internas que uma organização pode explorar para atingir suas metas;

6º passo – na caixa “Fraquezas”, aplicar as folhas autocolantes com as características negativas internas que podem inibir ou restringir o desempenho da organização;

7º passo – na caixa “Oportunidades”, aplicar as folhas autocolantes que registram as características do ambiente externo com potencial para ajudar a organização a atingir ou exceder as metas planejadas, atentando para os fatores do micro/macro-ambiente;

8º passo – na caixa “Ameaças”, aplicar as folhas autocolantes que correspondem às características do ambiente externo que podem impedir o alcance das metas planejadas, atentando para os fatores do micro/macro-ambiente.

9º passo – analisar a situação com os participantes, classificando as oportunidades e ameaças, segundo o seu impacto para o auditado; em seguida correlacionar os pontos fortes e fracos com as oportunidades e ameaças. Dessa forma, identificam-se as ações a serem realizadas para tirar o máximo proveito das oportunidades e dos pontos fortes com o objetivo de minimizar o impacto das ameaças e neutralizar os pontos fracos.

Após consulta aos atores externos e a consolidação das informações obtidas na oficina, a equipe deve agendar com os gestores responsáveis pelo objeto da auditoria, e de nível hierárquico mais alto, nova reunião para validar a análise registrada.

A análise propriamente dita (passo 9o acima) deve integrar o corpo do relatório de planejamento, no que couber, para justificar o problema de auditoria e a abordagem a ser adotada pela equipe na busca de respostas para as questões de auditoria.

A análise SWOT fornece, também, elementos para orientar a equipe na formulação de recomendações. Algumas espécies de providências que podem ser sugeridas são:

reavaliar as metas institucionais, considerando o conjunto de habilidades que a organização já possui;

identificar outras fontes de recursos para adquirir o conjunto de habilidades necessárias para o atingimento das metas;

200

identificar parceiros com a competência necessária para apoiar as atividades a serem desenvolvidas;

reformular os processos de trabalho;

aprimorar a qualidade dos serviços prestados aos beneficiários. 5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental Matriz de Planejamento: Trata-se de uma esquematização das informações relevantes do planejamento de uma auditoria. O propósito da matriz de planejamento é auxiliar na elaboração conceitual do trabalho e na orientação da equipe na fase de execução. É uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemático e dirigido,

facilitando a comunicação de decisões sobre metodologia entre a equipe e os superiores hierárquicos e auxiliando na condução dos trabalhos de campo.

A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo pode ser atualizado ou modificado pela equipe, à medida que o trabalho de auditoria progride.

Os seguintes elementos compõem a Matriz de Planejamento de Auditoria:

• questões de auditoria;

• informações requeridas; • fontes de informação;

• estratégias metodológicas; • métodos de coleta de dados;

• métodos de análise de dados;

• limitações; • o que a análise vai permitir dizer.

Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados

seqüencialmente, a definição das questões de auditoria e a escolha das estratégias metodológicas apropriadas acontecem simultaneamente, confrontando-se cada questão com as possíveis estratégias metodológicas.

201

QUESTÕES DE AUDITORIA A questão de auditoria é o elemento central na determinação do direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e técnicas a serem adotadas e dos resultados que se pretende atingir.

Ao formular as questões e, quando necessário, as subquestões de auditoria, a equipe está, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de sua investigação e os limites e dimensões que deverão ser observados durante a execução dos trabalhos.

Nesse sentido, a adequada formulação das

questões de auditoria é fundamental para o sucesso da auditoria de desempenho operacional ou da avaliação de programa, uma vez que terá implicações nas decisões quanto aos tipos de dados que serão coletados, à forma de coleta que será empregada, às análises que serão efetuadas e às conclusões que serão obtidas.

Na elaboração das questões de auditoria deve-se levar em conta os seguintes aspectos:

• clareza e especificidade; • uso de termos que possam ser definidos e mensurados;

• viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida);

• articulação e coerência (o conjunto das questões elaboradas deve ser capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado).

O tipo de questão a ser formulada terá uma relação direta com a natureza da resposta e o tipo de informação que constará do relatóriopodendo ser de três tipos:

a) Questões descritivas:

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São questões do tipo “Quem? ” “Onde? ” “Quando?” “O quê?”. São formuladas de maneira a fornecer informações relevantes sobre o objeto da auditoria e, em grande parte, devem ser respondidas durante a fase de levantamento de auditoria. Exemplo de questão descritiva: “Como funciona o programa?”.

b) Questões normativas:

São aquelas que tratam de comparações entre o desempenho atual e aquele estabelecido em norma, padrão ou meta, tanto de caráter qualitativo quanto quantitativo. Abordam o que deveria ser e usualmente são perguntas do tipo: “O programa tem alcançado as metas previstas?”.

A abordagem metodológica empregada nesses casos é a comparação com critérios previamente identificados e as técnicas de mensuração de desempenho.

c) Questões avaliativas (ou de impacto, ou de causa- e- efeito):

Geralmente as questões avaliativas referem-se à efetividade de um programa e vão além das questões descritivas e normativas – “As metas foram atingidas?” “Quantas pessoas foram atendidas pelo programa?” – para enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade não tivesse sido executada. Em outras palavras, uma questão avaliativa quer saber que diferença, caso tenha havido alguma, fez a intervenção governamental para a solução do problema identificado. O escopo da pergunta abrange também os efeitos não esperados, positivos ou negativos, provocados pelo programa. Exemplo de questão de causa-e-efeito ou de impacto: “Os efeitos observados podem ser atribuídos ao programa?”

As questões avaliativas, como veremos, quase sempre requerem estratégias metodológicas bastante complexas, envolvendo modelos experimentais com grupos de controle, análises estatísticas sofisticadas de causa e efeito (regressão) e modelagem (simulação). Esse tipo de estudo pode trazer resultados reveladores, mas, em função do tipo de pesquisa envolvida, são caros e de demorada implementação.

A formulação da questão de auditoria é um processo interativo, o qual depende, fundamentalmente, das informações obtidas na fase de levantamento e daquilo que se quer saber.

203

Embora não exista um método fácil para se chegar às questões de auditoria, o NAO sugere uma abordagem estruturada para a formulação da questão de auditoria, baseada no método cartesiano de solução de problemas (NAO, 1997, p. 11-5):

1º passo - Descreva o “problema”;

Com base nas informações propiciadas pelo levantamento de auditoria, assim como nos critérios definidos e nas condições observadas pela equipe, deve-se especificar o problema que será enfocado pela auditoria.

Uma vez que na maior parte dos casos as solicitações de auditoria são formuladas de maneira genérica ou muito abrangente, o trabalho da equipe consistirá em definir o escopo e expressar, de forma clara e objetiva, o problema que norteará todo o esforço de concepção e execução da auditoria, usando para isso as informações obtidas na fase de levantamento.

2º passo - Explore as questões; O problema deve ser subdividido em partes que não se sobreponham. Cada parte, por sua vez, poderá ser subdivida em subquestões.

3º passo - Estabeleça hipóteses;

A equipe deve fazer um brainstorm para identificar possíveis hipóteses de solução dos problemas identificados. A seguir, deve-se estabelecer uma hierarquia de hipóteses/questões e subquestões relacionadas a cada um deles, como na figura abaixo: Figura 2 – Hierarquia de questões e subquestões:

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4º passo - Teste suas hipóteses; Identifique as hipóteses/questões de difícil resposta e considere como as dificuldades podem ser contornadas. Confronte as questões com os recursos disponíveis para a realização da auditoria, definidos em termos de custo, prazos de execução e pessoal alocado.

5º passo - Elimine as questões não essenciais; Descarte questões desprovidas de potencial para melhorar o desempenho ou que não tenham solução viável. Portanto, os critérios para a escolha ou exclusão de determinada questão são a relevância das conclusões que poderão ser alcançadas e a factibilidade da estratégia metodológica requerida para respondê-la de forma satisfatória.

Priorize as questões e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se que as questões devem ser sucintas e sem ambigüidades.

6º passo - Avalie o impacto financeiro da questão;

Sempre que possível deve-se demonstrar o impacto financeiro e o método a ser empregado para garantir economia de recursos.

7º passo - Elabore uma proposta de trabalho detalhada;

Além das informações relativas à equipe, ao cronograma e aos custos das atividades a serem desenvolvidas, cada questão formulada deve dar origem a uma matriz de planejamento de auditoria. Uma vez definidas, as questões de auditoria formuladas pela equipe serão o ponto de partida de uma auditoria de desempenho operacional ou de uma avaliação de programa e orientarão todo o trabalho de investigação.

Quando as questões abordarem aspectos voltados para a economicidade, eficiência ou eficácia da iniciativa governamental, tratar-se-á de uma auditoria de desempenho operacional, quanto voltadas para o aspecto da efetividade, serão examinadas no contexto de uma avaliação de programa.

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Nesse sentido, as equipes poderão deparar-se com quatro situações:

• questões ligadas à economicidade, à eficiência e à eficácia: realização de uma auditoria de desempenho operacional;

• questões ligadas à efetividade: realização de uma avaliação de programa;

• questões interdependentes ligadas tanto à efetividade, como à economicidade, à eficiência e a eficácia: realização de uma avaliação de programa;

• questões ligadas tanto à efetividade, como à economicidade, à eficiência e à eficácia, mas autônomas: realização de uma avaliação de programa ou de uma auditoria de desempenho operacional, conforme a relevância das conclusões que podem ser extraídas de cada modalidade de auditoria.

O próximo quadro ilustra a relação entre problema e questões de auditoria.

Quadro 5: O Problema e as Questões de Auditoria do Projeto de Auditoria da 3ª SECEX sobre o Programa de Levantamento da Plataforma Continental Brasileira - LEPLAC

206

É importante considerar que a estratégia metodológica está diretamente relacionada com a qualidade técnica das evidências que podem ser obtidas, o que, por sua vez, influirá na confiabilidade das conclusões do trabalho.

Nas questões ligadas à economicidade, à eficiência e à eficácia, em geral tratadas no âmbito de uma auditoria de desempenho operacional, os elementos citados acima podem ser assim definidos:

a) Critério: O padrão ou indicador usado para determinar se o programa atinge, excede ou está aquém do desempenho esperado. O critério provê o contexto para se compreender os resultados da auditoria. A equipe, sempre que for possível, deve incluir no projeto de auditoria de desempenho operacional os critérios a serem adotados. Ademais, ao selecionar os critérios, a equipe deve cuidar para que sejam razoáveis, factíveis e adequados à matéria sob exame.

Alguns exemplos de critérios:

• objetivos ou metas fixados por lei, por regulamento ou pela administração;

• normas ou padrões estabelecidos;

• opiniões de especialistas;

• desempenho anterior; • desempenho de instituições similares, nacionais ou estrangeiras.

b) Condição: A situação existente, identificada e documentada durante os trabalhos.

Qualquer que seja a estratégia metodológica a ser adotada, cada questão de auditoria deve ser analisada segundo os quatro elementos que consubstanciam as conclusões ou achados de auditoria: critério, condição, causa e efeito.

207

c) Causa: As razões do mau ou bom desempenho observado. d) Efeito: As reais conseqüências da diferença constatada pela auditoria entre condição e critério.

Conseqüentemente, no caso de uma auditoria de desempenho operacional, a definição da estratégia metodológica deve levar em conta os seguintes aspectos:

• comparações entre condição e critério;

• escopo do estudo (ex.: número de pessoas, registros, instalações ou áreas geográficas selecionadas);

• período da observação (ex.: as observações serão coletadas em determinado ponto ou período no tempo ou em várias ocasiões diferentes).

Nas questões ligadas à efetividade, tratadas, portanto, no âmbito de uma avaliação de programa, os elementos identificados anteriormente podem ser assim definidos:

a) Critério: A natureza ou magnitude do impacto esperado com a implementação do programa.

b) Condição: A situação verificada após a implementação do programa e a situação que provavelmente seria verificada sem essa implementação. c) Causa: O programa que está sendo avaliado. A suposição fundamental é que o programa é responsável pelas mudanças observadas. A estratégia metodológica escolhida buscará assegurar, mediante evidências plausíveis, que nenhum outro fator, além do programa, é responsável pelos efeitos constatados. Ou seja, a investigação deve ser planejada de forma a eliminar ou controlar fatores exógenos que podem estar influenciando os resultados observados (eliminação de interpretações alternativas). d) Efeito: As mudanças, positivas ou negativas, nas condições reais que podem ser identificadas e atribuídas ao programa. Trata-se, assim, da diferença entre a situação observada após a implementação do programa e a situação que provavelmente seria observada sem essa implementação.

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5.1. Mensuração de desempenho Outro aspecto fundamental na análise de questões de impacto refere-se à busca de evidências plausíveis que, ao eliminarem interpretações alternativas, assegurem que os efeitos observados foram efetivamente provocados pelo programa (causa). Nas auditorias de desempenho operacional, as evidências coletadas são comparadas com os critérios de auditoria, previamente selecionados e identificados pela equipe. As diferenças observadas constituem os achados de auditoria.

Uma vez caracterizado o achado de auditoria, deve-se proceder à

verificação dos efeitos e à identificação das causas do desempenho observado. Em geral, esses procedimentos só são concluídos no final do trabalho de campo. Entretanto, em função da complexidade do tema e de evidências supervenientes, a análise pode estender-se até a fase do relatório, quando então a equipe deve chegar a uma decisão final sobre os achados apurados.

O efeito associado a um achado de auditoria, sempre que possível, deve ser mensurado.

No caso de, por exemplo, processos antieconômicos, aquisições mal planejadas ou equipamentos improdutivos, os efeitos podem ser estimados em valores monetários. Já os efeitos decorrentes de procedimentos ineficientes, recursos ociosos ou gerenciamento deficiente podem ser dimensionados em termos de descumprimento de prazos e de desperdício de recursos físicos. Por outro lado, os efeitos qualitativos também devem ser mencionados, como ausência de controle, decisões inadequadas ou descompromisso com a qualidade do

Mensuração: procedimento utilizado para associar um número a um determinado evento.

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bem ou serviço oferecido. O efeito deve demonstrar a necessidade de ação corretiva e pode ter ocorrido no passado, estar ocorrendo no momento da auditoria ou vir a ocorrer no futuro.

Caso haja múltiplas causas para um mesmo achado, a equipe deve identificar aquela que, se modificada, pode prevenir situações similares. Deve-se considerar, ainda, a possibilidade de a causa identificada estar fora do controle do auditado, fazendo com que o foco das recomendações transcenda o objeto da auditoria.

As recomendações que visem à melhoria do desempenho administrativo ou operacional são o aspecto mais importante das auditorias de natureza operacional. Conquanto os aperfeiçoamentos requeridos, e não os meios para alcançá-los, constituam o foco das recomendações, convém indicar os aspectos que devem ser examinados pelo gestor na busca de soluções.

Portanto, não é suficiente declarar que a gestão de determinado programa requer aperfeiçoamentos, devendo-se indicar alternativas a serem consideradas. Ao formular recomendações, a equipe deve estimar a economia líquida de recursos decorrente da sua implementação, especificando, dessa maneira, o valor agregado e os benefícios advindos da Auditoria de Natureza Operacional. Essa estimativa reforçará a necessidade de mudança nos procedimentos administrativos ou operacionais. As dificuldades de quantificar os benefícios potenciais variam segundo o tipo de benefício. Entretanto, em muitos casos, os impactos financeiros podem ser estimados com razoável segurança. 5.2. Avaliação de programas O objetivo da avaliação de programa é examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais.

Entre os aspectos a serem examinados, mediante uma avaliação de programa, destacam-se:

A causa de um achado de auditoria é a base para as recomendações.

210

• a sua concepção lógica; • a adequação e a relevância de seus objetivos, declarados ou não,

e a consistência entre esses e as necessidades previamente identificadas;

• a consistência entre as ações desenvolvidas e os objetivos estabelecidos;

• as conseqüências globais para a sociedade; • os efeitos não incluídos explicitamente nos seus objetivos;

• a relação de causalidade entre efeitos observados e política proposta;

• os fatores inibidores do seu desempenho;

• a qualidade dos efeitos alcançados;

• a existência de outras alternativas de ação, consideradas ou não pela administração, e os respectivos custos envolvidos (análise de custoefetividade);

• o cumprimento de dispositivos legais aplicáveis à sua natureza, aos seus objetivos e à população-alvo.

No entanto, uma avaliação de programa pode não tratar, necessariamente, de todos os aspectos acima mencionados. A ênfase em um ou outro desses aspectos dependerá das questões específicas que se pretende abordar, desde que o rigor metodológico esteja sempre presente. Conclusão Quanto à estratégia metodológica, deve-se considerar que não há uma estratégia ótima ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as circunstâncias, melhor se adapta à questão que se pretende investigar. A equipe de auditoria deve estar atenta às interpretações alternativas que a estratégia metodológica empregada deixa em aberto e deve buscar, por meio da análise, refutar tais interpretações.

Assim, ao se optar por uma estratégia metodológica, é indispensável apontar as limitações que lhe são inerentes, seja do ponto de vista do poder explicativo, seja em relação às possibilidades de generalização dos resultados do estudo.

211

Quanto às informações que se pretende utilizar na análise, é importante mencionar que tipo de problema espera-se encontrar, tanto em relação à dificuldade de acesso aos dados, como em relação à sua qualidade e confiabilidade. Ademais, devem ser citadas as limitações de ordem operacional, envolvendo a disponibilidade de recursos humanos e/ou materiais, os quais, de alguma forma, podem comprometer o resultado final dos trabalhos.

5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica, amostragem, regressão linear simples e múltipla (Para Revisão Analítica e Amostragem vide aulas anteriores)

A técnica da regressão permite estimar o comportamento de uma

variável em função de outra (s), ou seja, de que forma um item impacta o comportamento de outro.

A titulo de exemplo, utilizando-se os preços praticados em períodos anteriores, procurar-se-á analisar qual foi o impacto resultante das vendas. A partir daí, será construída uma equação (reta ou curva de regressão) que contribuirá para a estimativa futura das vendas.

A dificuldade do modelo consiste na obtenção do exato impacto que cada variável independentemente terá na variável dependente (em nosso caso, o volume de vendas). No mundo real, nem sempre é possível estimar-se com previsão. Felizmente, por meio de aproximações é possível chegar-se a valores razoáveis.

O processo utilizado para obtenção dos parâmetros é conhecido como ajustamento, cujo resultado será uma equação do tipo y= a + bx. É de bom alvitre recordar que essa equação lembra uma reta (por aproximação), vez que nem todos os pontos passam por ela.

PINHEIRO, por meio da exposição do Método dos Mínimos Quadrados, nos explica o caminho para obter a reta que melhor reflita o comportamento das variáveis X e Y:

*A equação da reta procurada é do tipo:

y = a + b.x Onde a= coeficiente linear - parte do valor de "Y" que não depende de "X".

212

b= coeficiente angular – acréscimo no valor de "Y" por unidade de "X"

Exemplo:

Com a tabela abaixo, que relaciona o volume de chuva ao volume de produção de leite, calcule:

a) Ajustar os dados através de um modelo linear;

b) Fazendo, em 2000, um índice de chuvas de 24 mm, qual será o volume de leite?

ANOS CHUVA - X

LEITE - Y X² XY

1995 30 28 784 840 1996 32 27 729 864 1997 28 22 484 616 1998 30 26 676 780 1999 30 25 625 750 SOMA 150 128 3298 3850

Solução:

Fazendo “X = chuvas” e “Y = leite”, temos:

I - Determinação do Valor do Parâmetro “b” b = SXY

Sxx

SXY = ∑XY - (∑x)(∑Y) =3850- (128XI50) = 10 n 5

____________________________________

Sxx = ∑x2 – (∑x)(∑x) =3298- (128)2 =21,2

n n

213

b = 10 / 21,2 = 0,47

II - .Determinação do Valor do Parâmetro "a"

a = Y – b .X = ∑ Y / n – b.∑x/n

a = 150 / 5 – 0,47 – 128/5 = 17,97

III - Equação da Reta Ajustada Y = 17,97 + 0,47. X

b) Fazendo X = 24 mm

Y = 17,97 + 0,47.24 = 29,25

De Acordo com o modelo, podemos esperar 29,25 milhões de

litros produzidos para um índice de chuvas de 24 mm.

Importante destacar que esse modelo pode ser utilizado para quaisquer variáveis onde se acredita haver uma relação linear. Por exemplo, o comportamento da receita de vendas em função da propaganda, a arrecadação da dívida ativa em função de descontos concedidos, a arrecadação de tributos em função da percepção da população sobre a qualidade na aplicação dos recursos pelo Poder Público, etc.

5.4. Métodos qualitativos 5.4.1. Entrevistas

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As entrevistas podem ser classificadas ao longo de um continuum de estrutura. Desta forma, as entrevistas podem ser classificadas como estruturadas ou não-estruturadas.

As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a qualidade dos dados coletados quando comparadas aos questionários enviados pelo correio. O uso desse tipo de entrevista deve ser considerado caso se verifique ao menos uma das circunstâncias relacionadas a seguir (GAO, 1994a, p. 3.38):

• o entrevistado deve ser identificado;

• o entrevistado apresenta baixo nível educacional; • a reação do entrevistado deve ser observada;

• as perguntas abordam questões delicadas ou complexas que precisam ser esclarecidas;

• a ordem das perguntas deve ser controlada.

Entrevista Não-Estruturada: tipo de entrevista menos formal que a entrevista estruturada, permitindo ao entrevistador explorar um assunto mais amplamente; geralmente elaborada utilizando-se perguntas abertas. 5.4.2. Questionários Os questionários dependem dos auto-relatos dos indivíduos como base para a obtenção de informações. Representam um meio de manter o anonimato dos respondentes, se o assunto abordado for sigiloso. Além disso, são um meio altamente eficaz de coletar dados.

Os questionários são um método de pesquisa muito popular, mas apresentam algumas limitações práticas. Algumas pessoas não se mostram dispostas a respondê-los e os devolvem ao pesquisador. Roth e BeVier (1998) relatam que um índice de 50% de devoluções é

Questionário é um método de pesquisa em que os sujeitos respondem a questões previamente estabelecidas pelo pesquisador.

215

considerado adequado na aplicação direta; no entanto, o índice de respostas aos questionários enviados pelo correio costuma ser menor que 50%. Por exemplo, no estudo de Murphy ET AL. (1991), o índice de respostas aos questionários enviados pelo correio às residências dos estudantes não-tradicionais foi de 31%. Um índice de resposta tão baixo levanta a questão de quão representativas ou imparciais as respostas são para o grupo como um todo. De fato, Rogellberg, Luong, Sederburg e Cristol (2000) observaram que os não-respondentes de uma pesquisa demonstraram mais atitudes negativas a respeito de vários aspectos de seu trabalho do que os respondentes de pesquisa. Os pesquisadores puderam determinar as atitudes de ambos os grupos por meio de entrevistas. Suas descobertas lançam dúvidas quanto à possibilidade de generalização das respostas a algumas pesquisas para a população maior em questão. Por outro lado, Stanton (1998) descobriu que uma pesquisa usando a internet continha menos respostas incompletas ou faltantes do que a mesma pesquisa administrada via correio. O autor defendeu o uso da internet como um meio eficiente de coletar dados de pesquisa.

As tarifas postais também são uma preocupação nas pesquisas via correio. Os pesquisadores costumam pagar a postagem de respostas.

Os questionários enviados pelo correio apresentam as seguintes vantagens (GAO, 1994a, p. 3.38):

• baixo custo;

• não há necessidade de entrevistadores e de treinamento;

• não há necessidade de deslocamento de pessoal; • pode-se obter informação de uma amostra numerosa e dispersa.

Pergunta aberta x pergunta fechada: Pergunta Aberta: não há alternativa de resposta predeterminada. Pergunta Fechada: as alternativas de resposta são predeterminadas.

Apesar das limitações. Os questionários são usados largamente para tratar de uma grande variedade de questões relacionadas à pesquisa.

216

5.4.3. Fluxogramação

Todo e qualquer processo, tanto administrativo quanto operacional, tem um fluxo de operações de entrada, processamento e saída.

O diagrama denominado fluxograma permite uma visão completa do fluxo, de maneira clara e precisa, facilitando a análise.

É um tipo de diagrama, e pode ser entendido como uma representação esquemática de um processo, muitas vezes feita através de gráficos que ilustram de forma descomplicada a transição de informações entre os elementos que o compõem. Podemos entendê-lo, na prática, como a documentação dos passos necessários para a execução de um processo qualquer. É uma das Sete Ferramentas da Qualidade. Muito utilizada em fábricas e indústrias para a organização de produtos e processos.

Por intermédio do fluxograma, podemos demonstrar os seguintes aspectos de um fluxo: Quais operações são realizadas;

Onde são realizadas;

Quem as executa; Quais as entradas e saídas;

Qual o fluxo das informações; Quais os recursos empregados no processo;

Quais os custos parciais e totais;

Qual o volume de trabalho; Qual o tempo de execução.

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Vantagens:

Descreve qualquer tipo de processo, mesmo os mais complexos;

Permite visão ampla de todo o processo que está sendo estudado; Descreve o funcionamento de todos os componentes do processo;

Possibilita a verificação de maneira clara e precisa, das falhas de funcionamento, dos gargalos, da duplicidade de procedimentos e de outros problemas oriundos do processo em estudo;

Não permite a dupla interpretação, graças à padronização dos símbolos utilizados;

Possibilita a análise e a proposição de modificações, visando à melhoria do processo;

Permite fácil atualização. Tipos de Fluxogramas Fluxograma vertical: É o mais utilizado no estudo de processos produtivos, do tipo linha de produção, no qual se pode dividir um grande processo em vários outros, mais simples, com poucas áreas envolvidas e com número restrito de operações que se encaixam nos símbolos, previamente, estabelecidos pelo fluxograma. Podemos, também, utilizá-lo em processos administrativos, desde que feitas as devidas adequações.

Pode ser impresso como formulário padronizado e é constituído de símbolos e convenções pré-impressos em colunas verticais.

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Exemplo de fluxograma vertical

Fluxograma horizontal Esse tipo de fluxograma procura descrever um processo de maneira horizontal. Tanto a elaboração quanto a leitura são feitas como se estivesse escrevendo ou lendo, ou seja, da esquerda para direita, utilizando símbolos e convenções previamente definidos. Existe o fluxograma descritivo e o de colunas.

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Fluxograma horizontal descritivo Descreve o fluxo das atividades, dos documentos e das informações que circulam em um processo, por meio de símbolos padronizados. A elaboração é feita como se estivesse escrevendo, só que no lugar de somente palavras são utilizados símbolos e palavras que permitem a descrição do fluxo do processo de maneira mais clara e precisa.

Exemplo de um fluxograma horizontal

Fluxograma horizontal de colunas Esse tipo difere do descritivo no que se refere à maneira de representar graficamente as áreas envolvidas no processo. As áreas são apresentadas em colunas, o que permite uma visão completa, clara e precisa de tudo o que acontece em determinada área, e dela em relação às demais, ou seja, a equipe de analistas tem uma visão melhor da inter-relação e da interdependência de todas as atividades executadas pelas áreas envolvidas no processo em estudo.

É o mais usado na etapa de análise, porque permite:

Identificar quais os gargalos;

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Identificar onde e como acontecem; Identificar duplicidade de atividades e tarefas em cada área;

Identificar a execução de atividades e tarefas desnecessárias;

Identificar atividades e tarefas que estão sendo desenvolvidas em áreas não afins;

Apropriar os recursos (humanos e materiais), o tempo de execução, o volume de trabalho e os custos, tanto em relação a cada área quanto a todo o processo;

Identificar onde se originam os diversos documentos que tramitam no processo e qual o tratamento que é dado em cada área do fluxo;

Identificar quais as informações que tramitam no processo, como e quando são utilizadas em cada área e em todo o processo; e

Facilitar a apropriação por área, permitindo uma análise setorial e global do processo.

Desenhando um fluxograma

A elaboração, ou o desenho de um fluxograma horizontal deve seguir algumas regras básicas:

a) Os símbolos devem ter tamanhos e formas bem uniformes e

guardar a devida proporção entre si; b) O tamanho do desenho do fluxo varia de acordo com a

complexidade do processo em estudo. O tamanho ideal máximo é aquele que permite a visualização do processo sem grandes movimentos, tanto lateral quanto verticalmente. O tamanho ideal mínimo é aquele que permite uma leitura corrente sem forçar demasiadamente a visão;

c) O desenho deve ser feito da esquerda para a direita e de cima para baixo, como se estivesse escrevendo;

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d) O desenho deve reservar espaços para a identificação do fluxograma, ou seja: nome da organização, denominação do processo, data, versão e identificação da equipe de trabalho;

e) Devem ser reservados, também, espaços para notas explicativas que se fizerem necessárias e para as legendas do fluxograma (explicação do significado de cada símbolo utilizado).

Hoje em dia existem vários softwares que permitem o desenho de fluxograma, possibilitando um ganho de produtividade muito grande, por permitir maior rapidez na elaboração dos desenhos. Além disso, possibilita

ajustes, alterações e correções de parte do fluxograma sem prejuízo do todo; permite ajustar o tamanho do fluxo às necessidades do analista e facilita a apresentação tanto em papel quanto em vídeo.

Como referencial, podemos citar os seguintes softwares: VISIO Standard, Power Point, FlowChart e Process Chart.

Simbologia utilizada nos fluxogramas horizontais (ABNT)

A grande maioria dos símbolos utilizados no desenho de fluxograma segue um padrão conhecido mundialmente pelos analistas de processos. Esse padrão é determinado, em nível nacional, pela Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT). É o padrão mais utilizado.

Símbolos do fluxograma horizontal descritivo

Terminal É utilizado para representar o início ou o fim do processo, suas áreas de “fronteira”, ou para referir-se a outro processo que não seja objeto de estudo.

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Operação (tarefas/atividades) Representa qualquer ação para criar, transformar, conferir ou analisar uma operação (ou processamento). Dentro do símbolo, descreve-se o objeto da ação.

Executor Representa área (ou pessoa/cargo) que realiza a ação.

Documento Representa qualquer documento criado ou transformado no fluxo do processo.

A representação demonstra que a nota fiscal deve ser emitida em duas vias.

Informação verbal Representa os contatos verbais mantidos entre os participantes do processo.

Arquivo Representa o arquivamento da documentação inerente ao processo.

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Decisão Indica um ponto no processo que apresenta ações condicionantes (se), onde há caminhos alternativos, se acontecer determinado evento (sim ou não).

Conector Indica onde continua a seqüência do fluxo.

Indica que a continuação do processo ocorre dentro da mesma página.

Indica que a continuação do processo ocorre em outra página.

Material Representa o material que circula no processo

Sentido da circularização São setas que servem para interligar os diversos símbolos, indicando o fluxo do processo.

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Símbolos do fluxograma horizontal de colunas Os símbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas são quase sempre os mesmos utilizados no descritivo, havendo apenas algumas variações:

a) O símbolo de processamento/operação pode ser o círculo pequeno com numeração seqüencial, que deve ser descrita em espaço próprio, dentro do fluxograma;

b) Outra variação do símbolo de processamento/operação é o mesmo utilizado no fluxograma horizontal descritivo;

c) O símbolo conector no fluxograma de colunas deve ser o que está no quadro a seguir (figura 4), tanto para conexão na mesma página como em outra página.

A grande mudança desse tipo de fluxograma em relação ao descritivo é a representação da área executora da atividade (ou ação). No Fluxograma horizontal de colunas, os executores são representados dentro de colunas que são demarcadas antecipadamente.

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A figura 4 reflete essa mudança.

Figura 4. Principais símbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas. Extraído do livro Organização, Sistemas e Métodos. Luiz Carlos M. D´Ascenção.

Arquivo definitivo

Arquivo definitivo

Arquivo provisório

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Fluxo Atual do Processo de Aquisição de Material

Figura 5. Fluxograma de colunas. Extraído do livro Organização, Sistemas e Métodos. Luiz Carlos M. D´Ascenção.

5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas Após formuladas as questões de auditoria e os seus desdobramentos (as subquestões), será necessário identificar as informações requeridas para respondê-las e suas respectivas fontes.

Para se determinar o tipo de informação que se pretende obter na coleta de dados, os termos-chave empregados na questão de auditoria devem ser definidos e suas dimensões ou variáveis identificadas. Por exemplo, ao formular uma questão envolvendo o impacto de uma iniciativa governamental voltada para a melhoria do nível de ensino, deve-se definir o que se entende por “melhoria do nível de ensino”, identificando-se as dimensões envolvidas nesse conceito. Pode-se

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considerar, entre outras variáveis, o número de aprovações por série ou a redução da evasão escolar.

A tarefa de traduzir conceitos abstratos em variáveis mensuráveis, definindo indicadores apropriados, é indispensável para que se possa medir o alcance dos objetivos perseguidos pela administração.

As informações coletadas e usadas para dar suporte aos achados de auditoria de desempenho operacional ou de avaliação de programa são consideradas evidências e podem assumir as seguintes formas (ANAO, 1992, p. 110-3):

• física: dados coletados a partir da observação direta, podendo ser representados por fotografias, mapas, gráficos ou outras representações pictográficas;

• oral: declarações geralmente obtidas em entrevistas ou pesquisas com usuários ou beneficiários da iniciativa governamental, bem como com especialistas, gestores ou membros da equipe técnica encarregada;

• documental: dados registrados em papel ou meio magnético (em geral, os mais empregados em trabalhos de auditoria);

• analítica: informações geradas a partir de outras evidências, geralmente envolvendo cálculos, comparações ou sínteses.

É recomendável o uso de mais de um tipo de evidência, de forma a fortalecer as conclusões finais.

As evidências físicas, obtidas a partir da observação de pessoas, eventos ou condições materiais existentes, sempre que constituírem elementos críticos para o alcance dos objetivos da auditoria, devem ser corroboradas. Por esse motivo, as observações diretas devem ser feitas por, no mínimo, dois membros da equipe de auditoria, de preferência acompanhados de representantes do auditado. Caso a equipe considere necessário, deve-se preparar uma descrição detalhada das condições observadas e solicitar a anuência formal do representante do auditado.

Da mesma forma, as evidências orais, normalmente obtidas em entrevistas, não são provas conclusivas, devendo ser sustentadas por evidências documentais. Nos casos em que as declarações do entrevistado forem críticas para a auditoria e não for possível obter documentação comprobatória, deve-se tentar obter do mesmo a confirmação formal das suas declarações em um resumo ou minuta da entrevista.

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A confiabilidade e a relevância da evidência oral são funções da posição, do conhecimento, da especialização e da idoneidade do entrevistado, ou seja, da sua credibilidade. Algumas vezes, a resposta do entrevistado a uma pergunta específica pode revelar ambigüidade, contaminando outros elementos do depoimento e, dessa forma, comprometendo a confiabilidade de todo o seu testemunho.

Cabe acrescentar que a confiabilidade das evidências documentais fornecidas pelo sistema de controle do órgão auditado - por exemplo, os demonstrativos contábeis - dependerá do regular funcionamento desse sistema. A relevância da prova documental, por sua vez, deve ser analisada em relação ao objetivo da auditoria.

Nesse sentido, por exemplo, a existência de um manual de procedimentos, por si só, não garante que ele esteja sendo empregado pelo auditado. FONTES DE INFORMAÇÃO As fontes de informação podem ser primárias ou secundárias.

As fontes primárias são aquelas nas quais a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados. Por exemplo, entrevistas realizadas diretamente com os beneficiários de um programa ou registros e anotações originários de uma visita da equipe às instalações de um projeto.

As fontes secundárias são aquelas coletadas e sistematizadas por outros, como, por exemplo (GAO, 1994a, p. 3.2):

• registros administrativos, em papel ou em meio magnético;

• estudos e pesquisas existentes;

Em resumo, sempre que possível, os depoimentos e outros registros considerados críticos para a auditoria devem ser corroborados por evidências documentais.

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• legislação, normas ou procedimentos; • documentos oficiais, como memorandos, ofícios, etc.

Os principais problemas ligados à utilização de dados secundários são os seguintes (GAO, 1994a, p. 3.3):

• a forma de coleta pode não ter sido adequada;

• os controles internos podem não ser confiáveis; • os dados podem ter sofrido manipulação;

• os dados podem não representar as variáveis selecionadas para análise.

Pesquisa: A pesquisa é uma estratégia metodológica que permite obter informações de caráter quantitativo e qualitativo relacionadas tanto aos aspectos operacionais e gerenciais, como aos resultados esperados.

Freqüentemente, é utilizada em conjunto com estudos de caso como suporte para as análises de caráter qualitativo, típicas dessa última estratégia. Em geral, a sua utilização permite:

• obter informações descritivas de uma população ampla;

• conhecer opiniões e pontos-de-vista dos beneficiários ou dos executores do programa;

• estabelecer relações causais em situações particulares.

Ademais, a pesquisa pode ser utilizada na realização de estudos exploratórios na fase de levantamento de auditoria. Como método estruturado de coleta de dados, a pesquisa visa generalizar para toda a população informações obtidas a partir de uma amostra19 Para garantir essa generalização, a amostra deve refletir as características da população-alvo. Qualquer deficiência do método amostral utilizado deve ser levado em conta na interpretação dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatado.

19 pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma população é denominada censo.

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Nesse sentido, são consideradas fontes potenciais de erros (GAO, 1994a, p. 3.33):

• erro amostral: se uma amostra é muito pequena, há uma grande chance de que não reflita as características da população da qual foi extraída (métodos estatísticos podem ser utilizados para estimar o tamanho da amostra e, dessa forma, controlar o presente tipo de erro);

• erros não-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de mensuração resultantes de instrumentos inadequados ou de entrevistas mal conduzidas ou erros resultantes da ausência, na amostra selecionada, de uma

• categoria importante de respondentes (esses erros podem introduzir vieses nos resultados da pesquisa).

As vantagens dessa estratégia podem ser assim resumidas: • obtenção de dados uniformes de uma grande

• quantidade de elementos pesquisados; • generalização para a população de achados ou

• conclusões obtidas a partir de uma amostra;

• tratamento de dados disponíveis (registros); • exame de programas que envolvam muitos órgãos e entidades;

• comparação com programas similares desenvolvidos por outros órgãos ou entidades.

As desvantagens normalmente apontadas são a longa duração das pesquisas e a necessidade de conhecimentos em áreas específicas, como técnicas de amostragem, de elaboração de formulário de coleta de dados e tratamento estatístico de dados, entre outras.

Na realização de uma pesquisa, a coleta uniforme de dados é fundamental para viabilizar o tratamento estatístico das informações coletadas. Por isso, são utilizadas entrevistas estruturadas com perguntas fechadas e respostas previamente elaboradas ou questionários enviados pelo correio. Essas entrevistas podem ser aplicadas face-a-face ou por telefone. O

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exame de registros administrativos e a observação direta são meios alternativos de coleta de dados.

Em relação ao momento de realização da pesquisa, pode-se ter:

• corte temporal: o levantamento de informações é feito em um

único ponto no tempo;

• painel: o levantamento de informações é feito em dois ou mais pontos.

No segundo caso é possível conhecer a dinâmica temporal do programa avaliado e aferir mudanças em fatos, atitudes e opiniões. Também é possível verificar se dois fatores aparentemente relacionados mantém relações de causa-e-efeito.

Uma vez definida a estratégia metodológica a ser empregada, deve-se especificar na Matriz de Planejamento de Auditoria o método de coleta de dados que será adotado. Os métodos mais utilizados são: entrevista, questionário enviado pelo correio, observação direta e utilização de dados secundários. Ao se optar por um método de coleta de dados, deve-se considerar, primeiramente, a conveniência de que sejam utilizados instrumentos que obedeçam ou não a um padrão pré-elaborado (estruturado). Entre as vantagens de um instrumento estruturado de coleta de dados, destacam-se as seguintes (GAO, 1994a, p. 3.36):

• atinge um maior número de pessoas; • possibilita a comparação das respostas;

• permite análise estatística;

• possibilita a generalização das conclusões, no caso de amostras aleatórias.

As desvantagens normalmente apontadas são (GAO, 1994a, p. 3.37): • são demorados o desenvolvimento e o pré-teste;

• requer conhecimento especializado; • é difícil garantir o rigor das informações prestadas.

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Já falamos sobre entrevista e questionário. Falaremos agora sobre a observação direta e utilização de dados secundários.

A observação direta, por sua vez, é um método bastante empregado em investigação científica, principalmente em estudos antropológicos. Fonte valiosa de informações tanto em auditoria de desempenho operacional, como em avaliação de programa, esse método requer treinamento e preparação específica em, por exemplo, técnicas de anotação de campo, bem como capacidade de concentração e percepção seletiva. O observador treinado deve ser capaz de conferir exatidão, validade e confiabilidade às informações coletadas.

A observação direta é muito empregada em avaliações de programa do tipo qualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse método podem ser assim resumidas (PATTON,1987,p.72-4):

• permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa;

• permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar os fatos, as impressões e opiniões do observador dependerão menos de percepções prévias sobre o programa);

• permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o programa;

• pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes não desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraçoso;

• traz para a análise as percepções do próprio observador, que, ao serem confrontadas com as percepções dos entrevistados, fornecem uma visão

• mais completa do programa estudado;

• permite que o observador forme impressões que extrapolem o que é possível registrar, mesmo nas mais detalhadas anotações de campo, e que podem auxiliar na compreensão do programa e dos seus participantes.

Por fim, as estratégias metodológicas analisadas anteriormente trataram, quase sempre, da obtenção de dados novos pela equipe de

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auditoria. Uma vez que a coleta de dados é um procedimento caro e demorado, deve-se considerar a possibilidade de que sejam utilizados dados já existentes.

As fontes de dados disponíveis, sejam sistemas gerenciais existentes, sejam pesquisas realizadas anteriormente, devem ter sido identificados no levantamento de auditoria.

Dependendo da questão a ser investigada, essas fontes podem prover material relevante e suficiente para o desenvolvimento dos trabalhos. A utilização de dados já existentes requer cuidados especiais por parte da equipe de auditoria. Entre as questões a serem levantadas, destacam-se as seguintes (ANAO, 1992, p. 103): Que tipo de dado está disponível? Ele se adapta à questão que se pretende investigar? Os dados estão completos e o período de abrangência é suficiente para a análise?

De que forma o dado está armazenado? Quais as limitações relativas à forma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obtenção? Que atividades de coleta são realizadas regularmente? Foi realizada coleta de dados com objetivo específico? Há outras fontes relevantes de dados para o tema a ser investigado?

5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações significantes e insignificantes)

Habilidade analítica é aprender a identificar e diagnosticar problemas administrativos decompondo-os em diferentes partes, para rearrumá-los na busca de novas soluções.

Desta forma, aprende-se a estabelecer relações entre fatores organizacionais e a identificar os mais importantes, além de se poder ver a potencialidade de técnicas e instrumentos administrativos na solução de problemas.

É fundamental levar em conta que qualquer problema relativo à utilização de dados já existentes e às suas possíveis limitações deve constar como ressalva às conclusões finais do relatório de auditoria.

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Neste sentido, o auditor deve ter a capacidade, competência de identificar e distinguir as informações significantes das insignificantes para substanciar seu trabalho apenas com informações significantes.

É um conceito parecido com o de relevância. Uma informação significante é apreciável, considerável, relevante. Uma informação insignificante é irrelevante, irrisória.

6. INTOSAI

6.1. APRESENTAÇÃO Em 02 de abril de 1992, através da portaria nº 005, o Tribunal de Contas da União recomendou a observância, no que couber, às Normas de Auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI. Com o objetivo de contribuir com o desenvolvimento da auditoria pública brasileira, e no ano em que comemora seu 80º Aniversário, o Tribunal de Contas do Estado da Bahia apresenta a publicação das mencionadas normas de modo a colocá-las à disposição de outros organismos de auditoria pública do Brasil e de outros países de língua portuguesa. Conselheiro Adhemar Martins Bento Gomes, Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia Novembro de 1995 6.2.INTRODUÇÃO A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI - constituiu, em maio de 1984, uma Comissão integrada por representantes de dez Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFSs), à qual encarregou de elaborar as Normas de Auditoria da Organização, cujo trabalho foi dividido entre quatro grupos, ficando cada um deles responsável por um tema, a saber: Grupo 1: Postulados Básicos da Auditoria Pública Coordenador: Estados Unidos da América

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Grupo 2: Normas Gerais da Auditoria Pública Coordenador: Austrália Grupo 3: Normas de Procedimentos na Execução da

Auditoria Pública Coordenador: Suécia

Grupo 4: Normas para a Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública Coordenador: Grã-Bretanha Cada um dos grupos preparou sua respectiva minuta de documento e, em 1987, foi realizada uma Reunião multilateral em Londres, quando foram unificadas e sintetizadas as quatro minutas num só documento final. A minuta final das Normas de Auditoria da INTOSAI foi então distribuída a todos os países membros da Organização para que cada EFS manifestasse sua opinião por meio de observações e sugestões. Os trabalhos tiveram continuidade com a análise e o aproveitamento das contribuições apresentadas pelas diversas EFSs, resultando na versão final do projeto das Normas, aprovado no XIII INCOSAI - Congresso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - celebrado em Berlim, em 1989, o qual recomendou também que o projeto em questão fosse revisado para atender às características particulares dos países cujas EFSs são organizadas como Tribunais de Contas. Assim, as presentes Normas de Auditoria da INTOSAI constituem a última versão revisada que foi apresentada no XIV INCOSAI, realizado na cidade de Washington, EUA, em outubro de 1992. Finalmente, cabe mencionar que, ao apresentar esta versão revisada, o Presidente da Comissão de Normas de Auditoria da INTOSAI ressaltou o fato de que, embora não sendo de cumprimento obrigatório, estas Normas expressaram a opinião consensual dos auditores das EFSs que contribuíram para a sua elaboração. Cada EFS deve julgar até que ponto elas são aplicáveis dentro da esfera de sua competência. 6.3.POSTULADO BÁSICO DE AUDITORIA 01.A estrutura geral das normas de auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI baseou-

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se nas Declarações de Lima e de Tóquio, nas declarações e relatórios aprovados pela INTOSAI em vários Congressos e no relatório do Grupo de Especialistas em Contabilidade e Auditoria Públicas dos países em desenvolvimento junto às Nações Unidas. 02. As normas de auditoria da INTOSAI compreendem quatro partes: (a) Postulados Básicos (b) Normas Gerais (c) Normas de Procedimento na Execução da Auditoria (d) Normas para a Elaboração de Relatórios A INTOSAI elaborou tais normas visando proporcionar uma estrutura para o estabelecimento de procedimentos e práticas a serem seguidos na realização das auditorias, inclusive auditorias de sistemas computadorizados. Elas devem ser consideradas em função das características institucionais, legais e circunstanciais de cada Entidade Fiscalizadora Superior - EFS. 03. Os postulados básicos das normas de auditoria constituem pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princípios e requisitos lógicos que contribuem para a formulação de tipos de auditoria e auxiliam os auditores a elaborar sua opinião e a elaborar seus relatórios, especialmente nos casos em que normas específicas não são aplicáveis.

04. Constitui prerrogativa do Conselho Diretor da INTOSAI interpretar e explicar estas normas, cabendo ao Congresso da INTOSAI emendá-las. 05. Os postulados básicos são: (a) As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todos as questões consideradas relevantes. Certas normas não se aplicam a algumas atividades típicas de auditoria das EFSs - inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicáveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.

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(b) A EFS deve usar sua própria capacidade de julgamento nas diversas situações que se apresentem no exercício de sua função fiscalizadora. (c) O maior grau de conscientização da sociedade torna mais evidente a necessidade, tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos públicos cumpram sua obrigação de prestar contas, como de que este processo seja adequado e funcione eficazmente. (d) A implantação, nos órgãos públicos, de sistemas adequados de informação, controle, avaliação e elaboração de relatórios torna mais fácil o cumprimento da obrigação de prestar contas. Os administradores têm a responsabilidade de zelar para que os relatórios financeiros e outras informações sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no conteúdo. (e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitáveis atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. Já as entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho específicos e mensuráveis. (f) A aplicação efetiva de normas contábeis aceitáveis deve resultar na apresentação fidedigna da situação financeira e dos resultados das operações. (g) A existência de um sistema de controle interno adequado reduz ao mínimo o risco de erros e irregularidades. (h) O estabelecimento de disposições legais facilita a cooperação das entidades auditadas, tanto no que diz respeito à manutenção dos dados pertinentes, necessários à avaliação global das atividades auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos estes dados. (i) Todas as atividades de fiscalização da EFS devem ser desempenhadas no exercício de sua competência legal. (j) As EFSs devem aperfeiçoar as técnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de mensuração do desempenho. (k) As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade auditada.

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06. Os parágrafos seguintes tratam da importância dos postulados básicos de auditoria. 07. Estes postulados estipulam que : As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todas as questões consideradas relevantes. Certas normas não se aplicam a algumas atividades típicas de auditoria das EFSs - inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicáveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.

08. Em termos gerais, uma questão pode ser considerada relevante se houver a possibilidade de influir na opinião dos interessados nas demonstrações financeiras ou no relatório de auditoria de otimização de recursos 09. Freqüentemente estima-se a relevância em termos de valor, mas determinado item ou conjunto de itens de uma questão podem, por sua natureza ou características, torná-la relevante. Isto ocorre, por exemplo, no caso em que a legislação ou os regulamentos exigem que a questão seja apresentada em separado, independentemente do seu valor. 10. Além de haver a possibilidade de determinada questão ser relevante em função do seu valor e natureza, ela também pode ser em função do seu contexto. Determinado item de uma questão pode, por exemplo, ser avaliado em relação: (a) à situação geral apresentada pelas informações financeiras; (b) ao total do qual ele faça parte; (c) a outras condições a ele associadas; e (d) ao seu valor em exercícios anteriores. 11. As EFSs freqüentemente desempenham atividades que não são típicas de auditoria, mas que contribuem para a melhor administração pública. São exemplos destas atividades: (a) compilação de dados sem a realização de análises importantes; (b) atividades de natureza jurídica; (c) prestação de informações ao Congresso quanto ao exame de projetos orçamentários; (d) assistência ao Congresso em sondagens

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e consultas aos arquivos das EFSs; (e) atividades administrativas; e (f) atividades de processamento eletrônico de dados. Estas atividades proporcionam informações valiosas aos responsáveis pelas decisões e devem ser comprovadamente de alta qualidade. 12. Em razão da estrutura e dos métodos de algumas EFSs, certas normas de auditoria não são aplicáveis a todos os aspectos de seu trabalho. Por exemplo, a natureza colegiada e jurídica da fiscalização empreendida pelos Tribunais de Contas torna seu trabalho, em certos aspectos, fundamentalmente diferente das auditorias financeiras e de otimização de recursos realizadas pelas EFSs com sistema hierárquico comandado por um Auditor Geral ou Controlador Geral. 13. Para garantir a realização de um trabalho de alta qualidade, devem-se seguir normas apropriadas. Os objetivos de determinado trabalho ou tarefa ditam as normas específicas a serem seguidas. Cabe a cada EFS estabelecer as diretrizes segundo as quais as normas da INTOSAI, ou outras normas específicas, devem ser seguidas na execução dos seus vários tipos de tarefas, a fim de garantir que o trabalho e seus resultados sejam de alta qualidade. 14. Os postulados básicos de auditoria estipulam que: A EFS deve usar sua própria capacidade de julgamento nas diversas situações que se apresentem no exercício de sua função fiscalizadora. 15. As informações comprobatórias desempenham um papel importante na decisão do auditor quanto à seleção das questões e áreas a serem auditadas, assim como quanto à natureza, cronograma e extensão dos exames e procedimentos de auditoria. 16. A competência legal da EFS está acima de quaisquer convenções contábeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e, portanto, guarda uma relação significativa com as normas de auditoria empregadas pelas EFSs. Conseqüentemente, as normas de auditoria da INTOSAI - e também quaisquer normas de auditoria de outras procedências - não podem ser prescritivas nem de aplicação compulsória por parte da EFS ou de seu pessoal.

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17. A EFS deve avaliar o grau de compatibilidade das normas de auditoria de outras procedências com o exercício de sua competência legal. A EFS deve reconhecer, contudo, que as normas de auditoria da INTOSAI representam um consenso de opiniões de auditores públicos e procurar aplicá-las quando forem compatíveis com suas atribuições. A EFS deve, quando necessário, procurar eliminar as incompatibilidades, a fim de permitir a adoção de normas apropriadas. 18. Em certos aspectos de sua competência legal, em particular os relacionados com a auditoria de demonstrações financeiras, os objetivos da EFS podem ser similares aos do setor privado. Por conseguinte, normas do setor privado para a auditoria de demonstrações financeiras, emitidas por órgãos normativos oficiais, podem ser aplicáveis ao setor público. 19. Os postulados básicos de auditoria estipulam ainda que: O maior grau de conscientização da sociedade torna mais evidente a necessidade tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos públicos cumpram sua obrigação de prestar contas, como de que este processo seja adequado e funcione eficazmente. 20. Em alguns países, as disposições legais estabelecem que as entidades obrigadas a prestar contas apresentem relatórios ao Presidente, Rei ou Conselho de Estado, mas, na maioria deles, os relatórios são apresentados ao Poder Legislativo, diretamente, ou por intermédio do Poder Executivo. Certas EFSs têm poder judicante que é exercido, dependendo do país, sobre as contas, sobre os responsáveis por elas ou até mesmo sobre os administradores. Os julgamentos e decisões destas instituições constituem uma complementação natural da função administrativa de auditoria de que estão incumbidas. 21. As empresas públicas também são obrigadas a prestar contas e podem ter finalidades comerciais, como é o caso de empresas criadas por lei ou por disposição do poder executivo ou de empresas nas quais o governo seja acionista majoritário. Independentemente da forma como estão constituídas, de suas funções, do seu grau de autonomia ou do seu regime financeiro, tais entidades devem prestar contas, em última instância, ao órgão legislativo superior.

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22. Os postulados básicos de auditoria estabelecem ainda que: A implantação, nos órgãos públicos, de sistemas adequados de informação, controle, avaliação e elaboração de relatórios, torna mais fácil o cumprimento da obrigação de prestar contas. Os administradores têm a responsabilidade de zelar para que os relatórios financeiros e outras informações sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no conteúdo. 23. Relatórios e demonstrações financeiras com dados corretos e suficientes são a expressão da situação financeira e dos resultados das operações da entidade. Constitui também obrigação da entidade o desenvolvimento de um sistema prático que forneça informações pertinentes e confiáveis. 24. Os postulados básicos de auditoria estipulam que: De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitáveis atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. Já as entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho específicos e mensuráveis. 25. As EFSs devem cooperar com os órgão s normatizadores da área contábil, a fim de garantir a adequação das normas à administração pública. 26. As EFSs também devem recomendar às entidades auditadas que estabeleçam objetivos mensuráveis e claramente explicitados, assim como metas de desempenho para estes objetivos. . Os postulados básicos de auditoria estabelecem que: A aplicação efetiva de normas contábeis aceitáveis devem resultar na apresentação fidedigna da situação financeira e dos resultados das operações. 28. A premissa de que um pré-requisito para a fidedignidade das demonstrações seja a aplicação consistente de normas contábeis significa que a entidade auditada deve seguir aquelas que forem apropriadas às circunstâncias e aplicá-las de maneira sistemática. O

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auditor não deve considerar a observância correta das normas contábeis como prova definitiva da apresentação fidedigna dos vários relatórios financeiros. A fidedignidade constitui uma expressão da opinião do auditor que ultrapassa os limites da mera aplicação estrita de normas contábeis. Esta premissa reforça a tese de que as normas de auditoria não passam de requisitos mínimos para a atuação do auditor. A decisão de ultrapassar este mínimo fica a seu critério. 29. Os postulados básicos de auditoria estipulam que: A existência de um sistema de controle interno adequado reduz ao mínimo o risco de erros e irregularidades. 30. A entidade auditada, e não o auditor, é responsável pelo desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno para proteger seus recursos. Também constitui sua obrigação garantir a existência e o funcionamento de controles para assegurar tanto o cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis como a probidade e propriedade das decisões tomadas. Contudo, isto não exime o auditor de apresentar propostas e recomendações ao auditado cujos controles forem inadequados ou inexistentes. 31. Os postulados básicos de auditoria estipulam que: O estabelecimento de disposições legais facilita a cooperação das entidades auditadas, tanto no que diz respeito à manutenção dos dados pertinentes, necessários à avaliação global das atividades auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos esses dados. 32. A EFS deve ter acesso às fontes de informações e de dados, assim como aos funcionários e empregados da entidade auditada, a fim de se desincumbir eficientemente de suas responsabilidades de auditoria. O estabelecimento de disposições legais que garantam este acesso do auditor às informações e ao pessoal contribuirá para reduzir futuros problemas neste campo. 33. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

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Todas as atividades de fiscalização da EFS devem ser desempenhadas no exercício de sua competência legal. 34. As EFSs geralmente são instituídas pelo órgão legislativo superior ou por disposição constitucional. Em alguns casos, ao invés de disposições legais específicas, é a praxe que rege certos aspectos de suas atribuições. Via de regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituição da EFS (por exemplo: tribunal, conselho, comissão, órgão oficial ou ministério). Também estabelece os termos e condições da competência, duração, poderes, deveres, funções, responsabilidades gerais e outras questões relativas ao exercício do cargo de seus titulares e ao cumprimento de suas respectivas funções e deveres. 35.Qualquer que seja o seu sistema organizacional, a função essencial da EFS é assegurar e promover o cumprimento da obrigação de prestar contas no setor público. Em alguns países a EFS é um Tribunal, integrado por juízes, e que tem autoridade sobre os responsáveis por contas que lhe devam ser prestadas. Em virtude desta função judicante, a EFS precisa assegurar-se de que toda pessoa responsável por recursos públicos lhe preste contas e esteja, neste sentido, sujeita à sua fiscalização. Há uma importante relação complementar entre este poder judicante e as outras características da auditoria. Estas características devem ser encaradas como parte da lógica dos objetivos gerais perseguidos pelo controle externo e mais especificamente daqueles relacionados com a gestão contábil. 36. O âmbito geral da fiscalização pública abrange as auditorias de regularidade e de otimização de recursos. 37. A auditoria de regularidade tem por objetivo: (a) certificar que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, o que envolve o exame e a avaliação dos registros financeiros e a emissão de parecer sobre as demonstrações financeiras; (b) emitir parecer sobre as contas do governo; (c) auditar os sistemas e as operações financeiras, incluindo o exame da observância às disposições legais e regulamentares aplicáveis;

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(d) auditar o controle interno e as funções da auditoria interna; (e) auditar a probidade e a propriedade das decisões administrativas tomadas pela entidade auditada e (f) informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com a auditoria, que a EFS considere necessário revelar. 38. A auditoria de otimização de recursos preocupa-se em verificar a economia, a eficiência e a eficácia, e tem por objetivo: (a) determinar se a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princípios, práticas e políticas administrativas corretas; (b) determinar se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza são utilizados com eficiência, incluindo o exame dos procedimentos de mensuração e controle do desempenho e as providências adotadas pelas entidades auditadas para sanar as deficiências detectadas e (c) determinar a eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito esperado. 39. Pode haver, na prática, uma sobreposição entre as auditorias de regularidade e de otimização de recursos e, neste caso, a classificação da auditoria dependerá de seu objetivo principal. 40. Em muitos países, a competência legal da EFS com relação à auditoria de otimização de recursos não inclui a verificação da orientação política dos programas de governo. De qualquer modo, essa competência deve definir claramente os poderes e responsabilidades da EFS quanto à auditoria de otimização de recursos em todas as áreas da atividade governamental, a fim de facilitar, entre outras coisas, a aplicação de normas de auditoria apropriadas. Em alguns países, as disposições constitucionais ou legais em vigor nem sempre conferem à EFS poderes para examinar a "eficácia" nem a "eficiência" da administração financeira do Executivo. Nestes casos, a avaliação da propriedade ou da utilidade das decisões administrativas, bem como da

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eficácia da administração, cabe a Ministros, a quem se atribui a tarefa de organizar os serviços administrativos, sendo eles responsáveis pela sua gestão perante o Legislativo. A expressão que parece ser a mais adequada, neste caso, para descrever as auditorias que ultrapassam os limites tradicionais da regularidade e da legalidade é "auditoria da boa gestão". Tal auditoria não busca efetuar um exame crítico da eficácia nem da eficiência no uso dos recursos financeiros, mas sim proceder a uma análise da despesa pública à luz dos princípios gerais da boa administração. Os dois tipos de auditorias - de regularidade e de gestão - podem, na prática, ser realizados concomitantemente, ainda mais que são mutuamente reforçadores: a auditoria de regularidade ser preparatória para a de gestão, e a última levando à correção de situações causadoras de irregularidades. 41. O cumprimento da obrigação de prestar contas no setor público será promovido mais efetivamente quando a competência legal da EFS permitir-lhe executar ou dirigir a execução de auditorias de regularidade e de otimização de recursos em todas as oraganizações públicas. 42. Os postulados básicos de auditoria estipulam que: As EFSs devem aperfeiçoar as técnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de mensuração do desempenho. 43. O aumento das funções dos auditores requer deles o aperfeiçoamento e a elaboração de novas técnicas e metodologias para avaliar se as entidades auditadas usam procedimentos corretos e válidos de mensuração do desempenho. Os auditores devem, para tanto, fazer uso de técnicas e metodologias de outras disciplinas. 44. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que: As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade auditada. 45. A EFS desempenha seu papel realizando auditorias nas entidades obrigadas a prestar contas e relatando os resultados. Para tanto, a EFS necessita preservar sua independência e objetividade, o

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que será mais fácil mediante a aplicação de normas gerais de auditoria apropriadas. 46. A extensão da competência legal da EFS determinará a extensão das normas de auditoria a serem aplicadas. 6.4. NORMAS GERAIS DE AUDITORIA PÚBLICA 47. Este capítulo trata das normas gerais de auditoria pública, as quais estabelecem os requisitos para que o auditor e/ou a instituição fiscalizadora possam desempenhar, com competência e eficácia, as tarefas a que se referem as normas aplicáveis à execução da auditoria e à elaboração de relatórios. 48. As normas de auditoria compreendem, por um lado, normas aplicáveis tanto aos auditores quanto à EFS e, por outro, normas aplicáveis apenas à EFS. As normas comuns a ambos são: (a) O auditor e a EFS devem ser independentes; (b) O auditor e a EFS devem possuir a competência necessária e (c) O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e cuidado ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informações probatórias e ao relatar suas constatações, conclusões e recomendações. 49. As normas gerais de auditoria aplicáveis apenas à EFS estabelecem que devem ser adotadas políticas administrativas e procedimentos para: (a) Recrutar pessoal com a adequada qualificação; (b) Aperfeiçoar e treinar seu pessoal a fim de capacitá-lo a desempenhar suas tarefas com eficácia, assim como definir critérios para a promoção dos auditores e demais servidores; (c) Preparar manuais, guias e instruções para a execução das auditorias; (d) Aproveitar a formação técnica e experiência profissional dos seus auditores e identificar os setores onde haja carência de conhecimentos

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técnicos; fazer uma boa distribuição das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um número suficiente de pessoas para cada auditoria e realizar um planejamento e uma supervisão adequados para alcançar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos e (e) Revisar a eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos internos.

Independência 50. As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem: O auditor e a EFS devem ser independentes. Os parágrafos seguintes explicam a independência como uma norma de auditoria. Especificamente, os parágrafos 53-57 explicam a independência em relação ao legislativo; os parágrafos 58-68 explicam-na em relação ao executivo e os parágrafos 69-73 em relação à entidade auditada. 51. Qualquer que seja a forma de governo, a necessidade de se proceder com independência e objetividade na auditoria é vital. Um grau adequado de independência tanto em relação ao poder legislativo como ao executivo é essencial para a execução da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados. 52. Critérios para o estabelecimento e manutenção da adequada independência da EFS podem ser fixados de forma mais fácil e clara nos países onde o poder legislativo for distinto do executivo (quer sejam ou não os membros do poder executivo também membros do legislativo). Uma vez que isto ocorre num grande número dos países integrantes da INTOSAI, estas normas estabelecem os critérios para a independência das EFSs destes países, sendo necessário modificá-los e adaptá-los para os demais países. 53. O poder legislativo é um dos principais beneficiários dos serviços da EFS. A competência legal da EFS provém da Constituição ou de outras disposições legais e uma característica geral de sua função é fornecer informações ao legislativo.

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Espera-se que a EFS trabalhe estreitamente com o poder legislativo, inclusive com quaisquer de suas comissões encarregadas de examinar os relatórios da EFS. Tal cooperação pode contribuir para a eficaz continuidade do trabalho da EFS. Da mesma forma, os resultados importantes da fiscalização da execução orçamentária do governo e dos órgãos da administração pública, assim como, as controvérsias e desentendimentos com os órgãos auditados, devem ser levados ao conhecimento do legislativo por meio de relatório ou comunicação especial. Comissões especiais do legislativo podem ser encarregadas de examinar, na presença de Ministros, de representantes dos órgãos auditados e de outros representantes, as observações dos relatórios e comunicações especiais da EFS. O estreito vínculo entre o legislativo e a EFS pode também ser implementado por meio de um exame do orçamento, assim como pela assistência técnica ao trabalho das comissões parlamentares incumbidas de examinar os projetos orçamentários. 54. A EFS pode fornecer aos membros do legislativo resumos de fatos constantes dos relatórios de auditoria, mas é importante que a EFS se mantenha à margem de influências políticas, a fim de preservar a imparcialidade no desempenho de suas funções fiscalizadoras. Isto implica que a EFS não seja susceptível a interesses políticos particulares nem dê a impressão de sê-lo. 55. Embora a EFS precise observar as leis, sua independência exige que não se sujeite ao comando do legislativo ao programar, planejar e executar suas auditorias. A EFS precisa de liberdade para estabelecer prioridades e programar seu trabalho de acordo com sua competência legal e também para adotar metodologias apropriadas às auditorias a serem realizadas. Em alguns países, a fiscalização da administração financeira do executivo constitui uma prerrogativa do Parlamento ou Assembléia Nacional; isto pode também ocorrer com a fiscalização da receita e da despesa, em nível regional, onde o controle externo cabe à assembléia legislativa. Nestes casos, a fiscalização é realizada em nome do legislativo, sendo conveniente que a EFS leve em conta seus pedidos de investigações específicas, ao programar as tarefas de auditoria. Contudo, é importante que a EFS mantenha sua liberdade de

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determinar a forma de conduzir todas as suas atividades, inclusive as tarefas solicitadas pelo Parlamento. 56. É conveniente que a legislação estabeleça os requisitos mínimos necessários à elaboração dos relatórios, incluindo os assuntos sujeitos a auditoria, e fixando prazos razoáveis para sua apresentação. Além disso, a existência de disposições flexíveis referentes aos relatórios a serem apresentados ao legislativo, sem restrições quanto ao seu conteúdo e periodicidade, contribuiria para a manutenção da independência da EFS. 57. O Poder Legislativo precisa prover a EFS com recursos suficientes. Por sua vez, ela deve responder por estes recursos, assim como, pelo exercício eficaz de sua competência legal. 58. O Poder Executivo e a EFS podem ter em comum certo interesse em promover a accountability no setor público. Entretanto, a relação precípua da EFS para com o executivo deve corresponder à de um auditor externo. Como tal, os relatórios da EFS auxiliam o executivo ao apontarem as deficiências da administração e recomendarem medidas saneadoras. A EFS deve tomar cuidado no sentido de evitar participar de atividades da alçada do executivo que possam prejudicar sua independência e objetividade no cumprimento de suas funções. 59. É importante para a independência da EFS que o executivo não tenha nenhum poder de ingerência sobre o desempenho de suas funções. A EFS não deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se de realizar determinadas auditorias, nem tampouco retirar ou alterar constatações, conclusões e recomendações. 60. Uma certa cooperação entre a EFS e o executivo é recomendável em determinadas áreas. A EFS deve estar apta para, com presteza, assessorar o executivo em questões relativas a normas e diretrizes contábeis e aspectos formais das demonstrações financeiras. A EFS deve assegurar-se de que, ao prestar tal assessoramento, não estará assumindo qualquer compromisso explícito ou implícito que impeça o exercício independente de sua competência legal. 61. A preservação da independência da EFS não impede que o executivo lhe proponha a auditoria de certos assuntos. Entretanto, para que a EFS exerça sua independência plenamente deve ser-lhe facultado

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recusar qualquer destas propostas. É fundamental para o conceito de independência da EFS que as decisões quanto ao trabalho de auditoria, inclusive o programa, caibam, em última instância, à própria EFS. 62. O provimento de recursos a EFS constitue um aspecto delicado ao seu relacionamento com o executivo. Como reflexo de diferenças constitucionais e institucionais, as disposições que regem provimento de recursos à EFS podem estar relacionadas, de várias formas, à situação financeira e à política de execução da despesa do executivo. Em contrapartida, para promover o cumprimento eficaz da obrigação de prestar contas, a EFS precisa contar com os recursos necessários ao desempenho satisfatório de suas atribuições. 63. A EFS deve comunicar ao legislativo qualquer imposição em matéria de recursos ou quaisquer outras restrições, por parte do executivo, que possam cercear o exercício de sua competência legal. 64. A legislação que dispõe sobre a competência legal da EFS deve prever seu livre e total acesso a todas as instalações e registros referentes às entidades e operações auditadas, devendo ainda conferir à EFS poderes suficientes para obter informações pertinentes das pessoas ou entidades que as possuam. 65. O poder executivo também deve, por praxe ou imposição legal, permitir o acesso da EFS às informações confidenciais que sejam necessárias e pertinentes para o cumprimento de suas funções. 66. A existência de condições que definam o tempo de permanência no cargo dos titulares das EFSs, pode contribuir para a sua independência em relação ao executivo. Por exemplo, os titulares das EFSs podem ser designados para ocupar o cargo por um longo período fixo de tempo ou então até que atinjam uma idade limite para a aposentadoria. Por outro lado, condições que obriguem a EFS a sujeitar-se à vontade do executivo, exercerão uma influência negativa sobre sua independência. Assim sendo, é desejável que, em princípio, ao se estabelecerem as condições para o término do exercício do cargo ou para a destituição do seu titular, sejam adotadas disposições similares às aplicadas aos cargos do Poder Judiciário ou assemelhados.

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A independência dos membros das EFSs que exercem função judicante e que freqüentemente são organizadas de forma colegiada, deve ser garantida de vários modos, particularmente pelo princípio da inamovibilidade dos juizes, pela prerrogativa do exercício do poder judicante, pela definição de sua situação perante a lei e pela sua independência como auditor. 67. A fim de que a EFS não apenas exerça suas funções com independência do executivo, mas também para que isto seja manifestado claramente, é importante que sua competência legal e posição independente sejam bem compreendidas pela sociedade. A EFS deve, ao surgirem oportunidades adequadas, promover um trabalho educativo neste sentido. 68. A independência funcional da EFS não impede que ela coordene, com órgãos do Poder Executivo, certos aspectos de sua administração, tais como relações trabalhistas, administração de pessoal, administração do patrimônio ou aquisição conjunta de equipamentos e materiais. Os órgãos do executivo não devem, entretanto, tomar decisões que possam por em risco a independência da EFS no exercício de sua competência legal. 69. A EFS deve permanecer independente das entidades auditadas. Contudo, deve procurar promover, entre essas entidades, a compreensão de seu papel e função, objetivando manter com elas um bom relacionamento que possa ajudar a EFS a obter informações espontâneas e fidedignas, bem como a conduzir discussões numa atmosfera de respeito e compreensão mútuos. Segundo este pensamento, mesmo preservando sua independência, a EFS pode consentir em participar de reformas planejadas pelo governo em áreas envolvendo contas públicas ou legislação financeira ou pode também anuir em ser consultada, quando da elaboração de projetos de leis ou outras disposições legais que afetam suas atribuições e poderes. Contudo, nestes casos, a EFS não deve interferir na administração do governo e sim cooperar com certos órgãos, prestando-lhes assistência técnica ou oferecendo-lhes sua experiência administrativa e financeira. 70. Ao contrário da auditoria do setor privado, onde se estipula o trabalho do auditor num contrato de prestação de serviços, a entidade auditada não mantém uma relação de cliente para com a EFS. Esta última deve ser livre e imparcial no desempenho de sua

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competência legal e levar em consideração as opiniões da administração ao formular seus pareceres, conclusões e recomendações de auditoria, sem assumir, todavia, qualquer responsabilidade perante a administração da entidade auditada quanto ao âmbito ou natureza de sua auditoria. 71. A EFS não deve tomar parte na administração nem nas atividades das entidades auditadas. Os auditores não devem ser membros de conselhos diretores e, caso necessitem prestar algum assessoramento, devem fazê-lo sob a forma de sugestão ou recomendação de auditoria, deixando isto bem claro. 72. O auditor da EFS que mantiver estreitas relações com a administração da entidade auditada, sejam sociais, de parentesco ou de qualquer outro tipo, que possam provocar uma diminuição de sua objetividade, não deverá ser designado para auditar essa entidade. 73. O pessoal da EFS deve abster-se de instruir funcionários da entidade auditada quanto às suas obrigações. No caso de a EFS resolver designar funcionários para atuarem permanentemente junto à entidade auditada, com o fim de facilitar a fiscalização contínua de suas operações, programas e atividades, estes funcionários não devem participar de nenhum processo de decisão nem de autorização que seja da responsabilidade da administração da entidade auditada. 74. Para obter assistência em geral de profissionais experientes, a EFS pode cooperar com instituições acadêmicas e manter relações formais com associações profissionais, desde que não comprometam sua independência e objetividade.

Competência 75. As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que: O auditor e a EFS devem possuir a competência necessária. Os parágrafos seguintes explicam a competência como norma de auditoria. 76. Em virtude de sua competência legal, a EFS geralmente deve elaborar e relatar pareceres, conclusões e recomendações de auditoria. Em algumas EFSs esta obrigação é

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prerrogativa do seu titular e, nas de estrutura colegiada, da própria instituição. As discussões no seio da EFS imprimem objetividade e autoridade aos pareceres e decisões. Nas EFSs colegiadas os pareceres e decisões finais representam a opinião da organização como um todo, mesmo quando a ação for tomada ou exercida por unidades que constituam subdivisões da entidade, embora conservando sua competência como, por exemplo, uma Câmara, Câmara Mista ou seção de uma Câmara. Possuindo a EFS um único titular, todos os pareceres e decisões são proferidas por ele ou em seu nome. 77. Uma vez que os deveres e responsabilidade atribuídos à EFS são, portanto, fundamentais para o cumprimento da obrigação de se prestar contas no setor público, a EFS deve aplicar em suas auditorias métodos e práticas da mais alta qualidade. Cabe-lhe formular procedimentos para garantir o exercício pleno de suas responsabilidades quanto aos relatórios de auditoria. Para tanto, é indispensável a total observância de suas normas, planos, métodos e supervisão, tanto por parte do pessoal da EFS como dos especialistas de procedência externa. 78. A EFS precisa determinar a variedade de conhecimentos técnicos e de experiência necessária ao desempenho eficaz de sua competência legal. Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve ser realizada por pessoas cuja formação e experiência correspondam à natureza, âmbito e complexidade do trabalho de auditoria. A EFS deve contar com uma gama completa de métodos atualizados de auditoria, inclusive técnicas de análise de sistemas, métodos analíticos de exame e de amostragem estatística e de auditoria de sistemas informatizados. 79. Quanto mais ampla e irrestrita for a natureza da competência legal da EFS, mais complexa tornar-se-á a tarefa de garantir a qualidade de todo o seu trabalho. Assim, poderes que deixem a critério da EFS a frequência com que deve realizar suas auditorias, bem como a natureza de seus relatórios, requerem dela uma elevado nível gerencial.

Zelo Profissional 80. As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que:

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O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e interesse ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informações probatórias e ao relatar suas constatações, conclusões e recomendações. Os parágrafos seguintes explicam o zelo profissional como norma de auditoria. 81. A EFS deve proceder e demonstrar que procede com objetividade nas auditorias dos órgãos e empresas públicas. Deve também ser imparcial em suas avaliações e nos seus relatórios de auditoria. 82. A qualidade do trabalho e dos conhecimentos técnicos deve corresponder à complexidade de cada auditoria específica. Os auditores precisam estar atentos para situações, falhas de controle, impropriedades contábeis, erros e operações ou resultados incomuns que possam ser indícios de fraude, gastos impróprios ou ilegais, operações não autorizadas, desperdício, ineficiência ou improbidade. 83. Quando instituições autorizadas ou reconhecidas estabelecerem normas ou critérios para a contabilidade e para os relatórios das empresas públicas, a EFS poderá usá-los em seus exames. 84. Quando a EFS valer-se de especialistas de procedência externa para prestar-lhe assessoramento, deve fazê-lo com o devido zelo profissional, verificando se eles têm competência e capacidade para realizar o respectivo trabalho. Esta norma também se aplica ao se contratarem auditores externos. Ademais, deve-se tomar cuidado para garantir que, neste tipo de contrato, fique estipulado que a definição do planejamento, do âmbito, da execução e do relatório da respectiva auditoria caberá à EFS. 85. Caso a EFS, no cumprimento de suas funções, recorra ao assessoramento de especialistas de procedência externa, as normas que recomendam agir com o devido zelo profissional, nessas situações, também têm uma estreita relação com a manutenção da qualidade do trabalho. O auxílio profissional de especialistas externos não exime a EFS da responsabilidade pelas opiniões formadas ou conclusões tiradas no trabalho de auditoria.

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86. Quando a EFS usar o trabalho de outros auditores, deve aplicar os procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram com o devido zelo profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, podendo revisar seu trabalho para comprovação da qualidade. 87. As informações sobre a entidade auditada, obtidas em função do trabalho de auditoria, não devem ser usadas para fins que extrapolem o âmbito da auditoria nem que não sejam os necessários para a elaboração do parecer e do relatório do auditor. É fundamental que a EFS mantenha sigilo sobre os assuntos e informações de auditoria obtidas em função de seu trabalho. Contudo, a EFS deve ter a faculdade de comunicar às autoridades judiciais competentes quaisquer ilegalidades. Normas gerais aplicáveis apenas a EFS: 88. Estas normas estabelecem que: As EFSs devem adotar políticas administrativas e procedimentos para recrutar pessoal com a adequada qualificação. Os parágrafos seguintes explicam o recrutamento de pessoal como norma de auditoria. 89. O pessoal da EFS deve possuir formação de nível superior apropriada, bem como ser adequadamente capacitado e experiente. A EFS deve estabelecer e revisar regularmente os requisitos mínimos de formação profissional exigidos para a nomeação de auditores. 90. As normas gerais aplicáveis às EFSs estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para aperfeiçoar e treinar seu pessoal, a fim de capacitá-lo a desempenhar suas tarefas com eficácia, assim como definir critérios para promoção dos auditores e demais servidores.

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Os parágrafos seguintes explicam o treinamento e o aperfeiçoamento como norma de auditoria. 91. A EFS deve tomar as medidas cabíveis para proporcionar um contínuo aperfeiçoamento profissional a seus funcionários, oferecendo-lhes, quando conveniente, treinamento dentro da própria instituição, e incentivando-os a freqüentar cursos externos. 92. A EFS deve manter um cadastro das qualificações profissionais de seu pessoal com o fim de facilitar o planejamento das auditorias, bem como identificar suas necessidades de aperfeiçoamento profissional. 93. A EFS deve fixar e revisar periodicamente critérios para a promoção de seus auditores e demais servidores, inclusive os requisitos de formação profissional. 94. A EFS deve também estabelecer e manter critérios e procedimentos para o aperfeiçoamento profissional de seu pessoal nas técnicas e métodos de auditoria aplicáveis à diversidade do seu trabalho. 95. Os funcionários da EFS devem ter um bom conhecimento do setor público, inclusive de aspectos, tais como o papel do legislativo, as normas legais e institucionais que regem o funcionamento do executivo e os estatutos das empresas públicas. Da mesma forma, o pessoal especializado em auditoria deve possuir conhecimentos suficientes das normas, diretrizes, procedimentos e práticas de auditoria da EFS. 96. O exame de sistemas financeiros, de registros contábeis e demonstrações financeiras requer conhecimentos de contabilidade e de disciplinas afins, assim como da legislação aplicável e das disposições do executivo relacionadas com a obrigação de prestar contas por parte da entidade auditada. Por outro lado, a auditoria de otimização de recursos pode exigir, além destes conhecimentos, treinamento em outras áreas como administração, gerenciamento, economia e ciências sociais. 97. A EFS deve incentivar seu pessoal a filiar-se a associações profissionais relacionadas com seu trabalho e a participar de suas atividades.

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98. As normas gerais aplicáveis apenas às EFSs estabelecem ainda que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para preparar manuais, guias e instruções para a execução das auditorias. Os parágrafos seguintes explicam os manuais, guias e instruções como norma de auditoria. 99. A orientação do pessoal da EFS por meio de circulares, bem como a existência de um manual de auditoria atualizado, contendo as diretrizes, normas e práticas da EFS, são importantes para a manutenção da qualidade das auditorias. 100. As normas gerais aplicáveis apenas às EFSs estabelecem que: As EFS devem adotar diretrizes e procedimentos para aproveitar a formação técnica e experiência profissional dos seus funcionários e identificar os setores onde haja carência de conhecimentos técnicos; fazer uma boa distribuição das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um número suficiente de pessoas para cada auditoria; e realizar um planejamento e uma supervisão adequados para alcançar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos. Os parágrafos seguintes explicam os conhecimentos técnicos como normas de auditoria. 101. Deve-se avaliar os recursos necessários para cada auditoria, com o fim de se designar profissionais devidamente especializados para o trabalho e de se estabelecer um controle sobre os recursos humanos a serem utilizados na auditoria. 102. O grau de especialização dos recursos humanos para cada auditoria específica varia segundo o tipo da auditoria. Não é preciso que cada auditor seja especialista em todos os assuntos da competência legal das EFSs. Contudo, as diretrizes e os procedimentos

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usados na designação de pessoal para a auditoria devem procurar distribuir os especialistas de acordo com a natureza do trabalho. Assim, a equipe formada reunirá a especialização e a experiência necessárias àquela auditoria específica. 103. A EFS deve ter a faculdade de recrutar especialistas de procedência externa caso a boa execução do trabalho assim o exija, para que as constatações, conclusões e recomendações de auditoria sejam claras, bem fundamentadas e reflitam uma adequada compreensão do assunto objeto de auditoria. Compete a EFS julgar, de acordo com as circunstâncias, se seus próprios auditores atendem às suas necessidades ou se deve recorrer a especialistas externos. 104. O estabelecimento de diretrizes e procedimentos para a supervisão das auditorias constitui um importante fator para que as EFSs desempenhem suas funções com um nível apropriado de competência. A EFS deve fazer com que as auditorias sejam planejadas e supervisionadas por auditores competentes, conhecedores de suas normas e métodos e familiarizados com as particularidades da área em questão. 105. Quando a EFS tiver competência legal para auditar as demonstrações financeiras do poder executivo como um todo, as equipes encarregadas deste trabalho devem estar capacitadas para realizar uma avaliação coordenada dos sistemas contábeis dos diferentes órgãos, assim como das formas de coordenação e dos mecanismos de controle do órgão central. Estas equipes devem conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do governo, bem como ter suficiente domínio das técnicas usadas pela EFS neste tipo de auditoria. 106. A menos que a EFS esteja capacitada para realizar, dentro de um prazo razoável, todas as auditorias pertinentes, inclusive auditorias de otimização de recursos de todas as operações de cada entidade auditada, são necessários critérios para determinar que atividades de auditoria, em cada ciclo ou período de tempo, darão a maior garantia possível de que cada entidade auditada está cumprindo a accountability.

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107. Ao definir a distribuição de seus recursos entre as diferentes atividades de auditoria, a EFS deve dar prioridade às tarefas que precisam, por lei, ser realizadas dentro de um prazo específico. Deve-se dar especial atenção ao planejamento estratégico a fim de se identificar a ordem adequada de prioridade das auditorias que, a seu juízo, a EFS pretenda realizar. 108. A EFS deve ser criteriosa com as informações disponíveis ao determinar suas prioridades, para que seja mantida a qualidade do trabalho no exercício de sua competência legal. A manutenção de um arquivo de dados sobre a estrutura, funções e operações das entidades auditadas auxiliará a EFS a identificar áreas significativas ou vulneráveis ou, ainda, que precisem ter sua administração melhorada. 109. As autoridades competentes da EFS devem dar sua devida autorização antes do início de cada auditoria. Esta autorização deve indicar claramente osobjetivos da auditoria, seu âmbito e alvo, os recursos humanos a serem usados em termos de especialização e quantidade, os procedimentos de revisão do seu andamento em ocasiões oportunas e as datas para a conclusão dos trabalhos e para a entrega do respectivo relatório. 110. As normas gerais aplicáveis apenas às EFS estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para revisar a eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos internos. Os parágrafos seguintes explicam as revisões para garantir a qualidade do trabalho como uma norma de auditoria. 111. Por ser importante que seu trabalho de auditoria apresente um alto nível de qualidade, as EFSs devem prestar especial atenção aos programas que visem garantir essa qualidade, a fim de melhorar a execução e os resultados de suas auditorias. Os benefícios advindos de tais programas tornam essencial a destinação de recursos suficientes para este fim. É importante que o valor dos recursos usados nestes programas corresponda aos benefícios a serem obtidos.

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112. As EFSs devem implantar sistemas e procedimentos para: (a) confirmar se os mecanismos de garantia da qualidade de todo o trabalho funcionam satisfatoriamente; (b) assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria e (c) promover melhorias e evitar a repetição de falhas113. Como forma adicional de assegurar a qualidade do seu desempenho, além da supervisão das atividades de auditoria por parte do pessoal hierarquicamente responsável por elas, é aconselhável que as EFSs estabeleçam procedimentos próprios para garantir a qualidade do seu trabalho. Por exemplo, o planejamento, a execução e o relatório de auditorias escolhidas por amostragem podem sofrer uma minuciosa revisão por parte de funcionários devidamente qualificados não envolvidos nestas auditorias, consultando-se os respectivos dirigentes sobre os resultados dos procedimentos internos de garantia da qualidade e informando-se periodicamente às autoridades superiores da EFS. 114. Convém que as EFSs instituam um sistema próprio de auditoria interna, dotado de amplos poderes, para ajudá-las a administrar eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu trabalho. 115. A qualidade do trabalho das EFSs pode melhorar com o fortalecimento dos seus sistemas de revisão interna e, possivelmente, mediante a avaliação independente deste trabalho. 116. Em certos países, a auditoria de regularidade e legalidade assume a forma de um controle preventivo da despesa pública, mediante sua aprovação pela EFS. 117. Geralmente, entende-se por auditoria preventiva aquela realizada a tempo de ainda permitir à instituição de auditoria evitar a execução de um ato considerado irregular. 118. Enquanto a auditoria a posteriori pode apenas constatar as irregularidades após terem ocorrido e ser tarde demais para corrigi-las, a auditoria a priori, ao contrário, implica em ação

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imediata: possibilidade de impugnação da despesa em caso de irregularidade de natureza jurídica ou contábil verificada pela EFS. 119. Algumas EFSs colaboram na criação e/ou revisão e aprovação de sistemas contábeis e posteriormente revisam o funcionamento destes sistemas. 120. As EFSs devem verificar a observância das normas aplicáveis, tanto nas auditorias a priori, como nas a posteriori, bem como se são documentados os desvios destas normas eventualmente considerados apropriados. 6.5. NORMAS DE PROCEDIMENTO NA EXECUÇÃO DE AUDITORIA PÚBLICA 121. A finalidade das normas de procedimento na execução da auditoria pública é estabelecer os critérios ou a forma geral das táticas ou ações intencionais, sistemáticas e equilibradas que o auditor tem que seguir. Estas táticas e ações representam as regras de inspeção que o auditor implementa, em sua busca de informações probatórias, visando a alcançar um determinado resultado. 122. Estas normas de procedimentos ditam as formas de execução e gerenciamento das atividades de auditoria. Relacionam-se com as normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos básicos para a realização das atividades a que se referem estas normas de procedimentos. Também se relacionam com as normas para a elaboração dos relatórios, as quais tratam da questão da comunicação na auditoria, uma vez que os resultados decorrentes do cumprimento destas normas de procedimento constituem a principal fonte para o conteúdo dos pareceres ou relatórios. 123. As normas de procedimento na execução da auditoria pública aplicáveis a todos os tipos de auditorias são: (a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como, executadas de forma econômica, eficiente, eficaz e oportuna; (b) O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus níveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua

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execução e um funcionário hierarquicamente superior deve revisar a documentação obtida; (c) O auditor, ao definir a extensão e o âmbito da auditoria, deve estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno; (d) Nas auditorias de regularidade (financeira e cumprimento legal) deve-se verificar a observância das leis e regulamentos aplicáveis. O auditor deve planejar táticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a detecção de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados nas demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor também deve estar atento a possíveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significante sobre as demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias de otimização de recursos, deve-se avaliar a observância das leis e regulamentos aplicáveis, sempre que necessário, para satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a detecção de atos ilegais que possam afetar de forma significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situações ou operações indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pública. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria atribui às EFSs é o de assegurar, por todos os meios à sua disposição, a integridade e a validade do orçamento e das contas públicas. Isto faz com que o Parlamento e outros destinatários dos relatórios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigações do governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstrações financeiras da administração pública com o intuito de garantir que todas as operações tenham sido corretamente contraídas, concluídas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausência de irregularidades resulta geralmente na concessão de quitação; (e) Deve-se obter informações probatórias que sejam adequadas, pertinentes e razoáveis para fundamentar a opinião e as conclusões do

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auditor quanto à organização, programa, atividade ou função auditada e (f) Na auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal) e, quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar as demonstrações financeiras para verificar a observância de normas contábeis aceitáveis na elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. A análise das demonstrações financeiras deve ser feita visando proporcionar uma fundamentação sólida que permita a expressão de um parecer sobre elas.

Planejamento 124. As normas de procedimento na execução da auditoria prescrevem que: O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma econômica, eficiente, eficaz e oportuna. Os parágrafos seguintes explicam o planejamento como norma de procedimento. 125. As EFSs devem dar prioridade às atividades de auditoria previstas em lei e fixar uma ordem de prioridade para as atividades a serem realizadas a seu critério, de acordo com sua competência legal. 126. Ao planejar uma auditoria, o auditor deve: (a) identificar aspectos importantes no campo de atuação da entidade auditada; (b) procurar compreender as relações de responsabilidade que o cumprimento da accountability pública envolve; (c) considerar a forma, o conteúdo e os destinatários dos pareceres, conclusões ou relatórios de auditoria; (d) especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de verificação necessários para alcançá-los; (e) identificar os principais sistemas e controles administrativos, avaliando-os previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos; (f) determinar a relevância das questões a serem estudadas; (g) revisar a auditoria interna da entidade auditada e seu programa de trabalho; (h) avaliar o grau de confiança que pode ser depositado em outros auditores como, por exemplo, nos auditores internos;

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(i) determinar o método de auditoria mais eficiente e eficaz; (j) realizar um exame para verificar se foram tomadas providências adequadas com relação a constatações e recomendações de auditoria comunicadas anteriormente e (k) reunir a documentação apropriada referente ao plano de auditoria e à inspeção in loco proposta. 127. No planejamento de uma auditoria normalmente deve-se seguir os procedimentos abaixo: (a) compilar informações sobre a entidade auditada e sua organização, a fim de avaliar os riscos e determinar a relevância dos assuntos a serem auditados; (b) definir o objetivo e o âmbito da auditoria; (c) realizar uma análise preliminar para determinar o método a ser adotado assim como a natureza e a extensão das averiguações posteriores; (d) destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria; (e) elaborar um orçamento e um cronograma para a auditoria; (f) identificar as necessidades de pessoal e escolher a equipe de auditoria e (g) explicar aos responsáveis da entidade auditada o âmbito, os objetivos e os critérios de avaliação da auditoria e discuti-los com eles sempre que necessário. A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execução, sempre que necessário.

Supervisão 128. As normas de procedimento na execução da auditoria estipulam que:

e Revisão O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus níveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua execução e um funcionário hierarquicamente superior deve revisar a documentação obtida. Os parágrafos seguintes explicam a supervisão e a revisão como normas. 129. A supervisão é essencial para garantir a consecução dos objetivos de auditoria e a manutenção da qualidade do trabalho. Uma supervisão

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e um controle adequados são, portanto, sempre necessários, independentemente da competência individual dos auditores. 130. A supervisão deve ser orientada tanto para o conteúdo como para o método de auditoria e isto implica garantir que: (a) os membros da equipe de auditoria tenham uma nítida e sólida compreensão do plano de auditoria; (b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e práticas da EFS; (c) o plano de auditoria e a estratégia de ação nele especificado sejam seguidos, a menos que alguma alteração seja autorizada; (d) os papéis de trabalho contenham informações probatórias que fundamentem adequadamente todas as conclusões, recomendações e pareceres; (e) o auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos e (f) o relatório de auditoria contenha todas as conclusões, recomendações e pareceres pertinentes. 131. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um superior hierárquico da equipe de auditoria antes que os respectivos pareceres ou relatórios sejam concluídos. Isto deve ser feito à medida em que se vai cumprindo cada fase da auditoria. Nos trabalhos de auditoria, a revisão resulta na atuação conjunta de indivíduos de diferentes níveis, tanto de experiência como de capacidade de julgamento, e busca garantir que: (a) todas as avaliações e conclusões tenham sido solidamente fundamentadas e respaldadas em informações probatórias adequadas, pertinentes e razoáveis, que sirvam de base para o parecer ou relatório final de auditoria. (b) todos os erros, deficiências e questões incomuns tenham sido convenientemente identificados, documentados e sanados a contento ou levados ao conhecimento de um funcionário hierarquicamente superior da EFS e (c) as alterações e melhorias necessárias à realização de auditorias posteriores tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em conta nos futuros planos de auditoria e atividades de aperfeiçoamento de pessoal.

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Esta norma funciona de modo diferente nas EFSs colegiadas. Neste caso, as decisões, salvo as de natureza rotineira, são tomadas de forma colegiada, em instâncias apropriadas à importância do assunto. Assim, a EFS, como uma entidade, decide sobre o âmbito da inspeção e sobre as verificações e métodos a serem usados.

Estudo e 132. As normas de procedimento na execução da auditoria prescrevem que:

Avaliação do Controle Interno

O auditor, ao definir a extensão e o âmbito da auditoria, deve estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno. Os parágrafos seguintes explicam o controle interno como uma norma de auditoria. 133. O estudo e a avaliação do controle interno devem ser realizados de acordo com o tipo de auditoria. No caso da auditoria financeira, o estudo e a avaliação devem recair principalmente sobre os controles existentes para proteger bens e recursos e para garantir a exatidão e a integridade dos registros contábeis. No caso da auditoria de cumprimento legal o estudo e a avaliação devem recair principalmente sobre os controles que auxiliam a administração a cumprir as leis e os regulamentos. No caso da auditoria de otimização de recursos, devem recair sobre os controles que ajudam entidade auditada a desempenhar suas atividades de modo econômico, eficiente e eficaz, assegurando a observância da orientação política da administração e fornecendo informações financeiras e administrativas oportunas e confiáveis. 134. A extensão do estudo e da avaliação do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido. 135. Quando a contabilidade ou outros sistemas de informação forem computadorizados, o auditor deve verificar se os controles internos estão funcionando convenientemente para garantir a exatidão, a confiabilidade e a integridade dos dados.

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Cumprimento 136. As normas de procedimento na execução da auditoria estipulam que:

das Leis e Regulamentos Aplicáveis

Nas auditorias de regularidade (cumprimento legal) deve-se verificar a observância das leis e regulamentos aplicáveis. O auditor deve planejar táticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a detecção de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados nas demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor também deve estar atento a possíveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significante sobre as demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias de otimização de recursos, deve-se avaliar a observância das leis e regulamentos aplicáveis, sempre que necessário, para satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a detecção de atos ilegais que possam afetar de forma significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situações ou operações indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pública. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria atribui às EFSs é o de assegurar, por todos os meios à sua disposição, a integridade e a validade do orçamento e das contas públicas. Isto faz com que o Parlamento e outros destinatários dos relatórios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigações do governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstrações financeiras da administração pública com o intuito de garantir que todas as operações tenham sido corretamente contraídas, concluídas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausência de irregularidades resulta geralmente na concessão de quitação.

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Os parágrafos seguintes explicam a legalidade como uma norma de auditoria. 137. A verificação do cumprimento das leis e regulamentos é, particularmente, importante na auditoria de programas governamentais uma vez que os responsáveis pelas decisões precisam saber se as leis e regulamentos estão sendo obedecidos, se os resultados desejados estão sendo alcançados e, em caso contrário, que alterações são necessárias. Além disso, as organizações, programas, serviços, atividades e funções públicas são criadas por leis e estão sujeitas a regras e regulamentos específicos. 138. Os responsáveis pelo planejamento da auditoria precisam conhecer as exigências que a entidade auditada tem que cumprir com relação às leis e regulamentos a ela aplicáveis. Uma vez que as leis e regulamentos aplicáveis a uma auditoria específica geralmente são numerosos, os auditores precisam usar sua capacidade de julgamento profissional para determinar aqueles que possam influir significativamente nos objetivos da auditoria. 139. O auditor também deve estar atento para situações ou operações que possam constituir indícios de atos ilegais capazes de afetar indiretamente os resultados da auditoria. Quando as táticas e os procedimentos de auditoria indicarem que atos ilegais ocorreram ou podem ter ocorrido, o auditor precisa determinar até que ponto estes atos vão afetar os resultados da auditoria. 140. Ao realizar auditorias segundo esta norma, os auditores devem escolher e adotar as táticas e os procedimentos que, a seu critério profissional, sejam apropriadas às circunstâncias. Estas táticas e procedimentos de auditoria devem visar a obtenção de informações probatórias adequadas, pertinentes e razoáveis, que constituam uma criteriosa fundamentação para a opinião e conclusões dos auditores. 141. Geralmente, a administração é responsável pela adoção de um sistema eficaz de controles internos para garantir o cumprimento das leis e regulamentos. Ao planejar as táticas e os procedimentos para verificar ou avaliar este cumprimento, os auditores devem avaliar os controles internos da entidade e o risco de que estes controles não consigam evitar ou detectar casos de descumprimento das leis e regulamentos.

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142 Os auditores devem agir com o zelo profissional devido e com precaução sem afetar a independência da EFS, ao empregarem táticas e procedimentos de auditoria aplicáveis a atos ilegais, para não interferirem em possíveis investigações ou processos judiciais futuros. O zelo profissional implica recorrer à assistência apropriada de um consultor jurídico, bem como dos órgãos incumbidos de garantir o cumprimento das leis aplicáveis, a fim de determinar as táticas e procedimentos a serem seguidos

Informações Comprobató-rias de Auditoria

143. As normas de procedimento na execução da auditoria estipulam que: Deve-se obter informações probatórias que sejam adequadas, pertinentes e razoáveis para fundamentar a opinião e as conclusões do auditor quanto à organização, programa, atividade ou função auditada. Os parágrafos seguintes explicam as informações probatórias de auditoria como uma norma de auditoria. 144. As constatações, conclusões e recomendações de auditoria devem basear-se em informações probatórias. Uma vez que os auditores raramente têm a oportunidade de analisar todas as informações acerca da entidade auditada, é essencial que as técnicas de compilação de dados e de amostragem sejam cuidadosamente escolhidas. Quando dados obtidos por meio de sistemas automatizados constituírem parte importante da auditoria e sua confiabilidade for essencial para o alcance dos objetivos pretendidos, os auditores precisam certificar-se de sua fidedignidade e pertinência. 145. Os auditores devem ter um bom conhecimento das técnicas e procedimentos de inspeção, observação, investigação e confirmação, para obter suas informações probatórias de auditoria. As EFSs devem verificar se as técnicas usadas são suficientes para detectar adequadamente todos os erros e irregularidades quantitativamente relevantes.

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146. A escolha dos métodos e procedimentos deve levar em conta a qualidade das informações probatórias a serem obtidas, as quais devem ser adequadas, pertinentes e razoáveis. 147. Os auditores devem documentar adequadamente as informações probatórias nos papéis de trabalho, incluindo a fundamentação e o alcance do planejamento, do trabalho executado e das constatações da auditoria. 148. A documentação adequada é importante por vários motivos: (a) confirma e fundamenta os pareceres e relatórios do auditor; (b) aumenta a eficiência e a eficácia da auditoria; (c) serve como fonte de informações para preparar relatórios ou para responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros interessados; (d) serve como prova da observância das normas de auditoria por parte do auditor; (e) facilita o planejamento e a supervisão; (f) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor; (g) ajuda a garantir a execução satisfatória das tarefas delegadas e outros funcionários e (h) proporciona provas do trabalho realizado para futuras referências. O auditor deve ter em mente que o conteúdo e a organização dos papéis de trabalho refletem seu grau de preparação, experiência e conhecimento. Os papéis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prévio envolvimento na auditoria, verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho realizado para fundamentar as conclusões.

Análise das 149 As normas de procedimento na execução da auditoria estabelecem que:

Demonstrações Financeiras Na auditoria de regularidade (financeira) e, quando for

caso, em outros tipos e auditoria, o auditor deve analisar as demonstrações financeiras para verificar a observância de normas contábeis aceitáveis na elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. A análise das demonstrações financeiras

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deve ser feita visando a proporcionar uma fundamentação sólida que permita a expressão de um parecer sobre elas. Os parágrafos seguintes explicam a análise das demonstrações financeiras como uma norma de auditoria 150. A análise das demonstrações financeiras visa apurar se elas mantêm entre si e entre seus vários elementos a correlação esperada, identificando quaisquer desvios e tendências anômalas. O auditor deve, portanto, analisá-las detidamente e apurar se: (a) foram preparadas de acordo com normas contábeis aceitáveis; (b) foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade auditada; (c) foram prestadas informações suficientes sobre seus diversos elementos e (d) seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de forma apropriada. 151. Os métodos e técnicas de análise financeira dependem, em grande parte, da natureza, âmbito e objetivo da auditoria, bem como do conhecimento e julgamento do auditor. Sendo a EFS obrigada a apresentar relatório sobre a execução das leis orçamentárias, a auditoria deve: (a) para as contas de receita, verificar se as previsões correspondem às do orçamento inicial e se o exame dos impostos e taxas registrados e multas imputadas pode ser feita por comparação com as demonstrações financeiras anuais da atividade auditada e (b) para as contas de despesa, verificar os créditos orçamentários e créditos suplementares e, quanto aos valores transportados, verificar as demonstrações financeiras do exercício anterior. 6.6. NORMAS PARA ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA PÚBLICA 152. É praticamente impossível formular uma regra específica para cada relatório de auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam auxiliar e não substituir o julgamento criterioso do auditor ao elaborar um parecer ou relatório.

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153. A expressão "relatório" abrange tanto o parecer e outras observações do auditor sobre um conjunto de demonstrações financeiras, formulados em decorrência de uma auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal), como também o relatório propriamente dito do auditor ao término de uma auditoria de otimização de recursos. 154. O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstrações financeiras apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada, refletindo os resultados de uma ampla gama de verificações e de outras atividades de auditoria. Normalmente, é obrigatório informar em relatórios se as operações obedeceram às leis e regulamentos e também informar sobre sistemas de controle inadequados, atos ilegais e fraudes. Em certos países, disposições constitucionais ou legais obrigam as EFSs a apresentarem relatórios específicos sobre a execução das leis orçamentárias, conciliando as previsões e autorizações nas demonstrações financeiras. 155. Os relatórios de auditoria de otimização de recursos informam sobre a economia e a eficiência com que os recursos são obtidos e usados e sobre a eficácia com que os objetivos são alcançados. Estes relatórios podem variar consideravelmente em extensão e natureza contendo, por exemplo, observações sobre a correção com que os recursos foram aplicados e sobre os efeitos da política administrativa e dos programas, assim como recomendando mudanças que visem a um melhor desempenho. 156. Para atender às necessidades dos destinatários, pode ser necessário que os relatórios de auditoria, tanto na de regularidade como na de otimização de recursos, sejam elaborados em períodos de tempo ou ciclos maiores e de acordo com os requisitos pertinentes e apropriados aplicáveis à divulgação de informações. 157. Para facilidade de referência, a palavra "parecer" neste capítulo, é usada para as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria de regularidade (financeira e cumprimento legal) podendo incluir os assuntos descritos no parágrafo 154; a palavra "relatório" é usada para as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria de otimização de recursos, conforme descrito no parágrafo 155.

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158. As normas para a elaboração do relatório prescrevem que: (a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, um parecer ou relatório expondo apropriadamente suas constatações; seu conteúdo deve ser de fácil compreensão e isento de incertezas ou ambigüidades, incluindo apenas dados fundamentados em informações comprobatórias legítimas e pertinentes; deve também ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. (b) Cabe à EFS decidir, em última instância, sobre as providências a serem tomadas com relação a práticas fraudulentas ou irregularidades graves descobertas pelos auditores. Nas auditorias de regularidade o auditor deve redigir um relatório sobre a verificação do cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, o qual pode tanto fazer parte do relatório sobre as demonstrações financeiras, como constituir um relatório separado. A observância às leis e regulamentos quando comprovada, devem ser mencionados no relatório. Devem também ser claramente citados os pontos que não tiverem sido objeto deste tipo de verificação. Nas auditorias de otimização de recursos, o relatório deve consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Os parágrafos seguintes explicam porque as normas para a elaboração de relatórios constituem normas de auditoria. O parágrafo 159 diz respeito tanto aos pareceres como aos relatórios; os parágrafos 160-169 dizem respeito aos pareceres e os parágrafos 170-175 aos relatórios. 159. A forma e o conteúdo de todos os pareceres e relatórios de auditoria fundamentam-se nos seguintes princípios gerais: (a) Título. O parecer ou o relatório deve vir precedido de um título ou cabeçalho adequado que ajude o leitor a distingui-lo de declarações e informações prestadas por terceiros. (b) Assinatura e data. O parecer ou relatório deve ser devidamente assinado. A aposição de uma data informa o leitor que o auditor levou em consideração o efeito de fatos ou operações das quais teve conhecimento até aquela data, assim a data, nas auditorias de

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regularidade (financeiras e cumprimento legal) pode ser posterior ao período das demonstrações financeiras). (c) Objetivos e âmbito. O parecer ou relatório deve mencionar os objetivos e o âmbito da auditoria. Esta informação estabelece o propósito e as fronteiras da auditoria. (d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres às demonstrações financeiras correspondentes e publicá-los em conjunto, condição que, entretanto, não é obrigatória para os relatórios de auditoria de otimização de recursos. Os pareceres e relatórios do auditor devem ser apresentados conforme preparados por ele. No exercício de sua independência, a EFS deve poder incluir nos relatórios, quaisquer informações que julgar conveniente. Contudo, em certas ocasiões, é possível que ela obtenha informações que não possam ser divulgadas abertamente por razões de interesse nacional. Este fato pode afetar a integridade do relatório de auditoria. Neste caso, o auditor tem a obrigação de examinar a necessidade de elaborar um relatório à parte, não sujeito a publicação, incluindo talvez o material reservado ou confidencial. (e) Destinatário. O parecer ou relatório deve identificar seus destinatários de acordo com as circunstâncias que determinaram a realização da auditoria e conforme as disposições ou práticas vigentes exigirem. Isto pode ser desnecessário quando já existirem procedimentos formais para a sua destinação. (f) Identificação do assunto. Os pareceres ou relatórios devem identificar as demonstrações financeiras ou a área a que se referem, em se tratando, respectivamente, de auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento legal) ou de otimização de recursos. Deve-se informar o nome da entidade auditada, a data e o período abrangido pelas demonstrações financeiras, assim como o assunto auditado. (g) Fundamento legal. Os pareceres e relatórios devem identificar a legislação ou outras disposições que determinaram a execução da auditoria. (h) Conformidade às normas de auditoria. Os pareceres e relatórios de auditoria devem indicar as normas ou práticas de auditoria seguidas em sua realização, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a

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auditoria foi executada de acordo com procedimentos geralmente aceitos. (i) Oportunidade. O parecer ou relatório de auditoria deve ser emitido prontamente para que seja da maior utilidade aos leitores e destinatários, especialmente aqueles a quem cabe tomar as providências necessárias. 160. O parecer de auditoria normalmente é redigido de forma padronizada e refere-se às demonstrações financeiras como um todo, evitando, assim, a necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora proporcionando aos leitores, por sua própria natureza, uma compreensão geral do seu significado. A natureza dos seus termos depende das disposições legais aplicáveis à auditoria. Entretanto, o conteúdo do parecer deve indicar claramente quando se trata de um parecer pleno, de um parecer com ressalvas quanto a certos aspectos, de um parecer adverso (parágrafo 165) ou de um parecer com negativa de opinião (parágrafo 166). 161. O parecer pleno é dado quando o auditor fica convencido, em todos os aspectos relevantes, de que: (a) as demonstrações financeiras foram elaboradas segundo princípios e normas de contabilidade aceitáveis, aplicados de modo consistente; (b) as demonstrações obedeceram às exigências legais e regulamentares pertinentes; (c) a situação refletida pelas demonstrações financeiras está de acordo com os conhecimentos do auditor sobre a entidade e (d) todos os assuntos relevantes relativos às demonstrações financeiras foram evidenciados adequadamente.

Notas 162. Em determinadas circunstâncias, o auditor pode achar que o Relevantes leitor não compreendera plenamente as demonstrações financeiras, a menos que chame sua atenção para certos assuntos incomuns ou importantes. O auditor, via de regra, ao emitir um parecer pleno, não deve fazer referência a aspectos específicos das demonstrações financeiras, para que isto não seja interpretado como uma ressalva. A fim de evitar dar esta impressão, as referências a título de "notas relevantes" devem constar de um parágrafo separado do parecer. Contudo, o auditor não deve usar as notas relevantes para suprir a falta de

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esclarecimentos adequados nas demonstrações financeiras, nem tampouco como uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas.

163. O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer pleno quando ocorrer qualquer uma das circunstâncias abaixo, cujo efeito, na sua opinião, for ou puder ser significante para as demonstrações financeiras: (a) limitações ao âmbito de auditoria; (b) demonstrações consideradas pelo auditor como incompletas ou enganosas ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas contábeis geralmente aceitas e (c) incertezas quanto às demonstrações financeiras. 164. Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com ressalvas quando discordar ou tiver dúvida quanto a um ou mais elementos específicos das demonstrações financeiras que sejam relevantes mas não fundamentais para a compreensão delas. Os termos do parecer normalmente indicam um resultado satisfatório para a auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os pontos de discordância ou incerteza que deram margem à emissão do parecer com ressalvas. Seria ideal para os usuários das demonstrações se o auditor pudesse quantificar o efeito financeiro destes pontos, embora nem sempre isto seja viável ou pertinente. 165. Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for incapaz de formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras como um todo, em virtude de discordar tão fundamentalmente delas, que a situação por elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emissão de um parecer com ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as demonstrações financeiras não foram apresentadas de forma correta e especificar clara e concisamente todos os pontos de discordância. Seria também ideal se o efeito financeiro sobre as demonstrações pudesse ser quantificado, sempre que pertinente e viável. 166. Parecer com Negativa de Opinião. O auditor deve emitir um parecer com negativa de opinião acerca das demonstrações financeiras como um todo se houver incertezas ou restrições ao âmbito da auditoria tão fundamentais que tornem inadequada a emissão de um parecer com ressalvas. O teor do parecer com negativa de opinião deve explicar

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claramente que não se pode dar uma opinião e especificar, clara e concisamente, todos os pontos incertos. 167. As EFSs costumam apresentar um relatório detalhado, ampliando seu parecer nos casos em que não tenha sido possível emitir um parecer pleno. 168. Além disso, quando há deficiências nos sistemas de controle financeiro e contábil, a auditoria de regularidade geralmente exige a elaboração de relatório (diferindo, assim, da auditoria de otimização de recursos). Isto ocorre não apenas quando as deficiências afetam os próprios procedimentos da entidade auditada, mas também quando se relacionam com o controle que ela exerce sobre as atividades de outras entidades. O auditor também deve informar sobre irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou prováveis, assim como sobre a inobservância de disposições regulamentares ou sobre fraudes e casos de corrupção. As EFS com poder judicante têm competência para tomar medidas quanto a determinadas irregularidades descobertas nas demonstrações financeiras. Elas podem impor multas aos responsáveis e, em certos casos, suspendê-los ou demiti-los. Ao relatar irregularidades ou casos de inobservância às leis e regulamentos, os auditores devem procurar expor suas constatações de auditoria de forma apropriada. A extensão dos casos de inobservância às leis e regulamentos pode ser avaliada em função do número de casos examinados ou quantificados monetariamente. 169. Os relatórios sobre irregularidades podem ser preparados independentemente da emissão de um parecer com ressalvas pelo auditor. Em razão de sua natureza, estes relatórios tendem a fazer críticas importantes, mas para que sejam construtivos também devem sugerir medidas saneadoras para o futuro, fazendo constar observações por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive conclusões ou recomendações. 170. Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigências e expectativas relativamente específicas, a auditoria de otimização de recursos é bastante abrangente por natureza e mais

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susceptível de julgamentos e interpretações. Sua abrangência é também mais seletiva, podendo estender-se a ciclos de vários anos ao invés de a apenas um exercício financeiro. Além disso, a auditoria de otimização de recursos normalmente não lida com demonstrações financeiras específicas nem de qualquer outra natureza. Por conseguinte, seus relatórios são variados e apresentam mais pontos de discussão e argumentação criteriosa. 171. O relatório de auditoria de otimização de recursos deve mencionar claramente os objetivos e o âmbito da auditoria. Pode incluir críticas (quando, por exemplo, em nome do interesse público ou da obrigação de prestar contas dos recursos públicos, ressalta casos graves de desperdícios, exageros ou ineficiências) ou pode não fazer críticas significativas, mas fornecer, de modo independente, informações, orientações ou garantias de que se vem obtendo, ou se obteve, economia, eficiência e eficácia e em que proporção. 172. Normalmente, não é preciso que o auditor emita um parecer global sobre os níveis de economia, eficiência e eficácia alcançados pela entidade auditada, como ocorre com o parecer sobre suas demonstrações financeiras. Quando a natureza da auditoria permitir que isto seja feito com relação a áreas específicas das atividades da entidade, o auditor deve, em relatório, descrever as circunstâncias do caso e chegar a uma conclusão específica, ao invés de apenas dar um parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria se limitar à verificação da existência de controles suficientes para garantir a economia, a eficiência e a eficácia, o auditor pode emitir um parecer mais geral. 173. Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a atos resultantes de decisões administrativas passadas. Portanto, devem tomar cuidado ao exercer esta capacidade e seus relatórios devem indicar a natureza e a extensão das informações que estavam, ou deveriam estar, à disposição da entidade auditada à época em que as decisões foram tomadas. Ao ressaltar claramente o âmbito, os objetivos e as constatações da auditoria, o relatório demonstra que o auditor está sendo imparcial. A imparcialidade também implica que as deficiências ou constatações críticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar sua correção e o aperfeiçoamento dos sistemas e das diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente busca-se entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para

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garantir que sejam completos, exatos e adequadamente apresentados no relatório. Pode também ser preciso incluir, na íntegra ou resumidamente, as respostas da entidade auditada às questões levantadas, principalmente quando a EFS expuser seus próprios pontos de vista ou recomendações. 174. Os relatórios de auditoria de otimização de recursos, ao invés de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos. As conclusões e recomendações do auditor constituem um aspecto importante da auditoria e, quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. Estas recomendação geralmente sugerem o aperfeiçoamento necessário, mas não a forma de alcançá-lo, embora determinadas circunstâncias, às vezes, justifiquem uma recomendações específica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislação com o intuito de melhorar a administração. 175. Ao formular recomendações e posteriormente acompanhá-las, o auditor deve manter sua objetividade e independência e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correção das deficiências identificadas do que o cumprimento de recomendações específicas. 176. Ao formular seu parecer ou relatório, o auditor deve levar em conta ou a relevância de determinada questão no contexto das demonstrações financeiras (auditoria de regularidade - financeira) ou a natureza da entidade ou da atividade auditada (auditoria de otimização de recursos). 177. Na auditoria de regularidade (financeira), se o auditor concluir que, segundo os critérios mais apropriados para as circunstâncias, determinada questão não afeta de forma significativa a situação das demonstrações financeiras, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao contrário, estiver convencido de que aquela questão é relevante, deve emitir um parecer com ressalva (parágrafos 163-166). 178. Na auditoria de otimização de recursos, o julgamento do auditor é mais subjetivo, uma vez que o relatório não se relaciona tão diretamente com demonstrações, sejam elas financeiras ou de outra natureza. Por conseguinte, é possível que o auditor considere determinada questão mais relevante em função de sua natureza ou contexto do que em função do seu valor monetário.

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Questões de Concursos Anteriores e Gabaritos:

PARTE 1 Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro nas normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue o item a seguir: A seleção, a extensão e a aplicação dos procedimentos de auditoria devem ocorrer em conformidade com as normas de auditoria, não dependendo, portanto, do julgamento pessoal e profissional do auditor. Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Julgue: Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa. Questão 3: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efeito funcionamento e cumprimento. Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, ele deve apresentar um parecer com ressalvas.

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Questão 5: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro esperado.

Questão 6: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006) No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes. A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório, em uma lista de itens da população.

E agora? Prontos para novas questões? Vamos lá!

07. (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006) Auditoria pode ser definida como o conjunto de procedimentos que compreende o exame de documentos e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações internas e externas, relacionadas com o controle patrimonial e com o objetivo de mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações deles decorrentes. No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes.

a) A partir da data de emissão do seu parecer, o auditor deve manter a custódia dos papéis de trabalho pelo prazo de cinco anos. b) No caso de ter havido alterações em procedimentos contábeis e de os efeitos dessas alterações estarem adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis, o parecer do auditor deve ser sem ressalvas.

08. (Unb/CESPE – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os procedimentos de auditoria interna têm como referência as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Com base nessas normas, assinale a opção correta. A) Os testes substantivos permitem ao auditor comprovar as hipóteses que eliminam a margem de erro de suas conclusões.

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B) Em razão da natureza da atividade de auditor e da independência que deve ter esse profissional, o trabalho por ele desempenhado não está sujeito a revisão, tendo a responsabilidade de suas tarefas caráter estritamente pessoal. C) As NBCs não se aplicam às entidades auditadas pertencentes a ramos de atividade sujeitos a normas reguladoras específicas. D) Devem-se adotar procedimentos que permitam identificar as contingências ativas e passivas relevantes e verificar a tomada de conhecimento dessas contingências pelos administradores da entidade. E) Na busca por evidências, os auditores devem-se fixar nas informações relevantes, ou seja, nas referentes aos valores contábeis mais elevados.

09. (Unb/CESPE – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2006) Julgue o item subseqüente, a respeito do tipo de parecer do auditor. Considere que um auditor tenha sido contratado para examinar as demonstrações financeiras da sociedade controladora de um grupo. As demonstrações das controladas já haviam sido examinadas por outros auditores. Nesse caso, o auditor contratado deverá emitir parecer com negativa de opinião ou, pelo menos, com ressalva, dada a limitação no escopo do exame.

10. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esses riscos, o auditor deve testar todas as contas da contabilidade para verificar eventual superavaliação ou subavaliação. Para tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os seguintes itens, com relação a esses testes.

1) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras. 2) Considerando-se que, na auditoria da conta de máquinas e equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peças de

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reposição em máquinas de uso operacional, então, nesse caso, a conta de máquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de despesas subavaliado porque, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser registradas como despesas pré-operacionais.

3) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que uma nota fiscal de competência de 2002, referente à compra de um veículo, foi registrada somente por ocasião de seu efetivo pagamento em 2003, então, a conta de fornecedores e a conta de veículos do ativo imobiLizado estavam subavaliadas no balanço de 2002.

4) Considere que, por ocasião da auditoria da conta de matéria-prima, o auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002 somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matéria-prima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro de 2002.

5) Se, durante a auditoria da conta de despesas pré-operacionais, o auditor constatou que participações no capital social de outras sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o correto seria o grupo de contas de investimentos, então, nesse caso, o ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado. 11. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Julgue os itens a seguir, relativos às normas de auditoria independente das demonstrações contábeis. I Quando o auditor se depara com uma situação acerca da qual não há disposição específica, prevalecem as práticas consagradas pela contabilidade, e o seu parecer representa garantia de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. II Considere que, por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar, testada para subavaliação, o auditor descubra que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade. Nessa situação, como conseqüência, a conta de fornecedores a pagar matéria-prima comprada a prazo, conta devedora, também estará subavaliada. III Os testes substantivos se dividem em testes de transações e saldos, e de procedimentos de revisão analítica; a circularização e o teste de Cutoff fazem parte dos tipos de testes substantivos.

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IV Inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e revisão analítica são procedimentos técnicos básicos de auditoria relacionados ao planejamento de auditoria. V Nos papéis de trabalho, o auditor deve registrar informações como o planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos aplicados; porém, não é necessário incluir nesses papéis suas opiniões ou conclusões, pois essas farão parte do parecer do auditor. Estão certos apenas os itens A I e IV. B I e V. C II e III. D II e IV. E III e V. 12. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, assinale a opção correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolerável e o erro esperado. B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa. C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o inventário físico, realizando testes de contagem física e demais procedimentos complementares. D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião. E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas demonstrações contábeis condensadas.

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13. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do Exercício pode estar superavaliado ou subavaliado. Por isso, as contas da contabilidade devem ser testadas; para tanto, deve o auditor dirigir os testes principais de superavaliação para contas devedoras e os subavaliação, para as contas credoras.

14. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Acerca dos princípios fundamentais de contabilidade e das demonstrações contábeis, julgue os itens a seguir.

1) Atualmente o parágrafo de ênfase do parecer do auditor deve fazer referência à observância dos princípios fundamentais de contabilidade, conforme as normas brasileiras de contabilidade. 2) O auditor deve considerar se os planos da administração para medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstrações contábeis. Na hipótese de, em nota explicativa da administração, a divulgação ter sido considerada necessária e não ter sido realizada de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razão da falta ou insuficiência de informação. 3) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. 4) A preparação das demonstrações contábeis pressupõe a continuidade da entidade em regime operacional por um período previsível, não superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exercício.

15. (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

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a) De acordo com a Resolução CFC nº 700, de 21/04/1991, o parecer do auditor classifica-se, segundo a natureza da opinião que contem, em três categorias: parecer sem ressalva, perecer com ressalva e parecer com abstenção de opinião. b) O parecer com ressalva deve ser emitido quando o auditor constatar que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira e (ou) demais aspectos relacionados ao resultado da operações, às mutações patrimoniais ou às origens e aplicações de recursos, a ponto de impedi-lo de expressar opinião sobre as demonstrações financeiras, tomadas em conjunto.

Gabarito: 07. a) Certo. Estudamos sobre os papéis de trabalho na aula demonstrativa. Vamos recordar?

O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos, concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional.

Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a respeito das demonstrações.

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De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos examinadores, portanto, fique de olho!

b) Certo.

08. Resp: D

A) Os testes substantivos são aplicados com a finalidade de atestar a existência, ocorrência, abrangência, direitos e obrigações, mensuração, apresentação e divulgação das informações econômico-financeiras. Não garantem, contudo, a eliminação completa da margem de erro. Vale ressaltar que o autor trabalha com base em amostragem. b) O trabalho do auditor deve ser revisado por profissional com experiência e qualificação necessária, tanto em nível interno (dentro da

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empresa de auditoria, pelos colegas mais experientes), quanto em nível externo (revisão pelos pares).

c) As NBCs são aplicadas a quaisquer tipos de empresas. Vale ressaltar que quando o seguimento sujeito a normas específicas (bancos que estão sujeitos a regulamentação do Banco Central, por exemplo) tiver que aplicar práticas conflitantes com as NBCs, ficará o auditor obrigado a considerar um parecer com ressalvas.

e) Não necessariamente as evidências estão insertas nos valores contábeis mais elevados. Pequenos valores que se repetem várias vezes podem representar indícios significativos (evidências). Ainda, nem todas as evidências são numéricas; há evidências situacionais. 09. Errado. Caso as sociedades investidas tenham sido examinadas por outros auditores, fica o auditor da sociedade controladora responsável por mencionar este fato em seu parecer. Isso não significa ressalva ou parecer adverso; é simplesmente um meio de afastar a responsabilidade por itens que não foram checados por ele.

10.

1) Certo. Os testes por superavaliação demonstram a preocupação do auditor com as contas que tendem a estar superavaliadas e que, em estando (em montante relevante), distorcem de maneira significativa as informações contábeis. São dirigidas para as contas de ativos e de despesas, em função do risco dos elementos do ativo estarem com saldo contábil maior que o real (revelando descumprimento do princípio da prudência, elencado na Res. CFC n. º 750/93) e do risco das despesas estarem majoradas (o que implicaria em lucro menor e, conseqüentemente, menor carga tributária...). Os testes por subavaliação, seguindo a mesma linha de raciocínio, são dirigidos para as contas credoras (passivo, PL e receitas). Isso ocorre em virtude da tendência dessas contas comportarem saldos contábeis menores que os reais, o que revelaria, no caso do passivo, uma situação melhor que a existente (deixando os investidores satisfeitos – com uma situação irreal), descumprindo o princípio da prudência. No que tange à receita, uma receita não-contabilizada ensejaria uma menor carga tributária (PIS, COFINS ISS ou ICMS, IR e CSLL). 2) Errado. Não cabe o reconhecimento como despesa pré-operacional, a menos que o exercício informasse que as atividades ainda tivessem sido iniciadas (o que não ocorreu). Quanto ao registro como despesa do

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Exercício ou como imobilizado, deveria ser ponderado o acréscimo de vida útil e o valor envolvido. Assim, gastos que aumentam a vida útil em mais de 2 anos e que sejam superiores a R$ 326,68 (RIR n. 3.000 de 1999) devem ser imobilizados, ajustando-se o novo prazo de depreciação. Caso o aumento da vida útil não seja significativo, o lançamento é efetuado como despesa do período.

3) Certo. De acordo com os princípios da competência e da oportunidade estabelecidos na Res. CFC n. 750 de 1993, os fatos contábeis devem ser registrados na ocorrência de seu fato gerador e no momento em que ocorrem. Dessa forma, a compra deve ser registrada não por ocasião do pagamento, mas em função do recebimento do bem adquirido.

4) Errado. As contas estavam subavaliadas. 5) Certo. 11. Resp: C I) O parecer do auditor não representa atestado de eficácia da administração em nenhuma situação. A não ser que estejamos tratando de outro tipo de auditoria (de gestão, ou operacional). IV) Os procedimentos supra-mencionados estão relacionados à execução dos trabalhos. V) É necessário constar nos papéis de trabalho as opiniões e conclusões do auditor. 12. Resp: D a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleção da amostra o objetivo da amostragem. b) A revisão analítica compreende índices e comparações, ferramentas que não foram mencionadas na opção supra. Até porque a conformação de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento. c) É necessário o acompanhamento do inventário físico. e) As informações relevantes que constaram nas demonstrações originais deverão ser reproduzidas nas versões condensadas. Vale ressaltar que o parecer sobre estas somente poderá ser emitido pelo auditor que deu opinião sobre as demonstrações originais. 13. Certo

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14. 01) Errado. O parágrafo de ênfase, nos termos do CFC, deve ser utilizado nos casos de incerteza, risco de continuidade e partes relacionadas. As demonstrações contábeis devem ser elaboradas com observância dos PFC. 02) Certo. O auditor tem responsabilidades no que pertine à forma e ao conteúdo das demonstrações, devendo acompanhar, inclusive, a regularidade na divulgação dos demonstrativos, nos termos da Instrução CVM n. º 308 de 1999. 03) Certo. Vale ressaltar que, embora não represente garantia de viabilidade futura, espera-se que a auditada continue operando normalmente pelo prazo de um ano, a contar da data das demonstrações contábeis. 04) Errado. Espera-se, conforme mencionado, que a empresa continue operando normalmente pelo prazo de 1 ano. 15. a) Errado. Faltou o adverso. b) Errado. O mais adequado, dado grau de inadequação das DC apontado acima, é o parecer adverso.

PARTE 2

01. (FCC - Agente de Rendas – SP – 2006) Os procedimentos de auditoria que têm por finalidade obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade denominados testes

(A) De evidência.

(B) De aderência.

(C) De controle. (D) De observância

(E) Substantivos.

02. (FCC - Agente de Rendas – SP – 2006) O procedimento de auditoria que consiste na verificação do comportamento de

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valores significativos mediante índices, quocientes, quantidades absolutas e outros meios é denominado

(A) Inspeção. (B) Investigação.

(C) Confirmação. (D) Revisão analítica.

(E) Observação.

03. ( FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piauí – 2005) O suporte objetivo da opinião, críticas e sugestões e recomendações evidenciadas pelos exames realizados pela auditoria interna, deve estar consubstanciado:

a) na amostragem b) nos testes

c) nas evidências

d) nos papéis de trabalho e) nos achados

04. (FCC – Agente de Rendas SP – 2006)Para certificar-se que direitos de crédito efetivamente existem em determinada data, o auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de

(A) Revisão analítica de recebíveis.

(B) Inspeção de ativos tangíveis. (C) Circularização dos devedores da companhia.

(D) Conferência do cálculo dos créditos.

(E) Observação de processo de controle.

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05. (FCC – Agente de Rendas SP – 2006) De acordo com o disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negócios da entidade objeto da auditoria externa está caracterizada se houver evidência de normalidade das operações no prazo de um ano após a data

(A) Da emissão do parecer dos auditores. (B) Da publicação das demonstrações contábeis.

(C) Das demonstrações contábeis.

(D) Do início das atividades de auditoria. (E) Da assembléia de acionistas que aprovar o parecer dos

auditores.

06. (TRT – Analista Judiciário – FCC – 2006) A obtenção de evidências quanto à suficiência, efetividade e continuidade dos sistemas de controle interno da entidade auditada inclui-se no procedimento de auditoria denominado (A) Inspeções físicas

(B) Revisões analíticas (C) Testes de observância

(D) Testes substantivos (E) Observações

07. (FCC – Ministério Público de Pernambuco – Analista Ministerial – 2006) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, os papéis de trabalho integram um processo organizado de registro de evidência da auditoria. Ante ao exposto, considere as seguintes assertivas:

I. Os papéis de trabalho destinam-se a ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria

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II. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata.

III: A natureza do trabalho, a natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade, são alguns dos fatores que podem afetar a forma e conteúdo dos papéis de trabalho.

É correto o que consta em: a) I, II e III

b) I e II apenas c) II e III apenas

d) I e III apenas

e) II apenas

08. (FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piauí – 2005) Uma das técnicas que pode ser empregada na auditoria ao determinar a extensão de aplicação de um teste de auditoria ou um método científico de seleção de itens a serem testados, considerando o devido grau de confiabilidade dos resultados a serem obtidos é a:

a) amostragem não estatística b) amostragem estatística

c) aplicação de procedimentos de auditoria

d) revisão analítica e) investigação

09. (TRT – Analista Judiciário – FCC – 2006) O auditor independente da Cia. Penápolis solicitou à entidade que expedisse cartas para alguns clientes da companhia, a fim de que confirmassem, por meio de correspondência dirigida pessoalmente ao auditor, os valores constantes de uma relação de duplicatas de seu aceite que ainda não teriam sido liquidadas. Trata-se, portanto, de um pedido de confirmação (A) negativo informal

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(B) negativo em preto (C) negativo em branco

(D) positivo em branco

(E) positivo em preto 10. (CESPE/UNB – Petrobrás – Contador – 2004) Os papéis de trabalho, embora a empresa concorra para sua obtenção, são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles constituem a prova do trabalho executado, contêm a forma como foi realizado esse trabalho e registram as conclusões a que se chegou.

11. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) O auditor, previamente autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentalmente, pelos Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade, bem como pelos órgão reguladores e fiscalizadores de atividades especificas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle desses organismos, deverá exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pré-contratação dos serviços, a documentação, os papeis de trabalho, relatórios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria independentes das Demonstrações Contábeis e demais normas legais aplicáveis. 12. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Os papeis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligadas pelo auditor, os quais só podem ser preparadas de forma manual e constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento anterior. 13. (UNB/CESPE – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os papéis de trabalho representam o registro de todas as evidências obtidas ao longo da execução de um serviço de auditoria.

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Considerando os principais objetivos desses documentos, julgue os itens a seguir. I Por serem de uso privativo, tais documentos não são relevantes no caso de substituição dos auditores. II Os papéis de trabalho devem ser mantidos sob a custódia do auditor até a realização da próxima auditoria, quando, então, poderão ser destruídos.

III O conteúdo dos papéis de trabalho é importante para comprovar a realização do trabalho e fundamentar o parecer do auditor.

Assinale a opção correta.

A Apenas um item está certo. B Apenas os itens I e II estão certos.

C Apenas os itens I e III estão certos. D Apenas os itens II e III estão certos.

E Todos os itens estão certos.

14. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o período de um ano após.

a) a data da assembléia de acionistas.

b) a emissão do parecer dos auditores.

c) a publicação das demonstrações contábeis.

d) a data das demonstrações contábeis.

e) o último dia da visita dos auditores.

15. No exame das demonstrações contábeis de uma entidade, o risco de continuidade normal das atividades desta deve ser objeto de atenção dos auditores independentes. Assinale a opção que não representa indicadores deste tipo de risco.

a) empréstimos e financiamentos de curto prazo.

b) índices financeiros adversos de forma contínua.

c) incapacidade de devedores na data do vencimento.

d) dificuldades de acertos com credores.

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e) passivo a descoberto.

16. O Conselho Federal de Contabilidade entende que a continuidade normal das atividades da entidade auditada fica evidente:

a) 6 meses após a data das demonstrações contábeis.

b) 1 mês após a data da assembléia de acionistas.

c) 6 meses após a datada emissão do parecer.

d) 1 ano após a data da emissão do parecer.

e) 1 ano após a data das demonstrações contábeis.

Gabarito

01. Resp: E.

Têm, ainda como finalidade: existência (se um componente patrimonial de fato existe em determinada data), direitos e obrigações (idem, no que se refere à créditos e a dívidas), ocorrência, abrangência, apresentação, divulgação e mensuração. Os testes de observância (aderência) tratam do controle interno.

A questão reproduz literalmente o conceito de Testes Substantivos contido na norma.

O item 11.1.2 da Resolução CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11 define:

“11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.

- - - - -

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11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; e b) procedimentos de revisão analítica.” (grifamos)

02. Resp: D Mais uma questão que reproduz literalmente o conceito contido na norma. A Resolução CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11 define, em seu item 11.2.6, a aplicação dos procedimentos de auditoria:

“11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:

• inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;

• observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;

• investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;

• cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e

• revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas

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ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.” (grifamos)

03. Resp: d Uma das finalidades dos working papers é dar suporte à opinião do auditor, bem como documentar a realização do trabalho, servir como guia, permitir a revisão, atender às normas do CFC, etc. 04. Resp: c

A circularização é uma técnica utilizada dentro do procedimento de investigação e confirmação. Isso não significa que os demais estejam errados, mas é a melhor resposta. A revisão analítica é utilizada na análise da variação dos saldos, bem como são efetuados cálculos para determinação do montante da previsão. Contudo, a verificação da efetiva existência dos créditos é melhor evidenciada pela confirmação junto a terceiros dos valores contabilizados (investigação e confirmação, nos termos do CFC).

05. Resp: C A Resolução CFC nº 1.037/05, que aprovou a NBC T 11.10 – Continuidade Normal das Atividades da Entidade, revogou o item 11.2.8 da NBC T 11, mantendo porém a redação original em relação ao tópico em análise.

A seguir, a transcrição do item abordado na questão.

“11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.

11.10.1.3. A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das Demonstrações Contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.

299

06. Resp: C Teste de Observância consiste em observar se o controle interno (procedimentos estabelecidos para proteção dos ativos e garantia da eficácia das operações) está em funcionamento na prática.

07. Resp: a

Essa questão foi retirada da resolução CFC nº 1.024/2005 que a prova a NBC T 11.3 sobre Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria. Veja a transcrição desta resolução sobre o assunto abordado em cada item.

Item I: 11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;

b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e

c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

Item II: 11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.

Item III:

11.3.2.3. A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por questões como:

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a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade;

c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade; d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;

e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

08. Resp: b De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.

09. Resp: : e

O pedido de confirmação é positivo porque solicita que os clientes respondam à correspondência, e é preto porque está informando os valores.

10. Certo – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo. As normas de auditoria exigem que as informações constantes do relatório do auditor se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo haver estrita concordância entre os papéis de trabalho e o parecer.

11 Certo. A exibição dos papéis de trabalho permitirá os CRC fiscalizarem a qualidade do trabalho executado pelos auditores.

Ressalto que o gabarito está correto apenas se levarmos em consideração a redação vigente à época (2003) para o item 1.6 da Resolução CFC nº 821/1997. Atualmente, esta questão estaria errada, pois não mais se exige a autorização da administração da entidade para atendimento das solicitações por escrito e fundamentadas dos Conselhos de Contabilidade (Resolução CFC nº 1.100/2007).

301

12. Errado. Não há restrições quanto à forma de elaboração. Podem ser preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios.

13. Resp: A A única afirmativa correta é a III.

A afirmativa I está errada porque são relevantes, podendo, inclusive, serem solicitados pelos auditores sucessores. Vale ressaltar que a substituição de auditores pode ser acompanhada pela CVM, caso haja indícios de irregularidades (por exemplo, quando a entidade auditada rescinde o contrato com o auditor ao saber que receberá um parecer adverso).

A afirmativa II está errada porque os papéis de trabalho devem ser guardados, no mínimo, por 5 anos. 14. Resp: D

15. Opção A. Ter empréstimos de curto prazo não significa que a entidade quebrará. O problema é se houver empréstimos sem condições de pagamento e de renovação junto aos credores. Vale ressaltar que há, ainda,indicadores financeiros, operacionais e outros.

16. Resp: E

PARTE 3 Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

Um dos princípios de ética profissional a que o auditor deve atender é a independência. Sob esse aspecto, é vedado ao auditor, relativamente à entidade auditada, possuir relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relação seja indireta, nos últimos dois anos. Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

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O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias especiais – em juízo, por exemplo – para a defesa da legítimos de terceiros ligados à empresa. Questão 03: (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Com relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar suas conclusões e recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.

Questão 04 : (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário – 2005) Considerando a NBCT 12 — da auditoria interna —, julgue os itens que se seguem. O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores relevantes na execução dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de especialistas. Questão 5: (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato intencional de omissão, manipulação de transações ou má interpretação de fatos, enquanto erro é o ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou adulteração de documentos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. 6. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Com relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. a) Conceitua-se auditoria como uma ciência que controla e administra o patrimônio das empresas, por meio de profissionais especializados, salvaguardando o patrimônio da empresa ou entidade pública, por meio de exames realizados.

b) A Resolução n.º 961/2003 elenca situações que caracterizam a perda da independência da entidade de auditoria em relação à entidade

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auditada. A emissão de laudo de avaliação a valores contábeis é exemplo de serviço característico de conflito de interesses e conseqüente perda da independência do auditor.

c) A auditoria independente tem como objetivo colaborar na elaboração das demonstrações contábeis da empresa auditada, emitindo opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis em relação aos princípios fundamentais de contabilidade.

d) Auditoria interna é um conceito que suplanta o de controle interno.

e) O auditor interno examina a eficiência dos procedimentos em vigor na empresa, avalia a política vigente da organização e a adequação dos controles de natureza financeira e operacional.

f) A data do parecer do auditor externo deve corresponder ao dia do encerramento de seus trabalhos.

g) A auditoria é um meio indispensável de confirmação da eficiência dos controles para a administração, os investidores, o fisco e a sociedade. Com relação aos investidores, a auditoria oferece vantagens como apontar falhas na organização da empresa e nos controles internos e possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas. 7. (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário – 2005) Com referência à NBCT 11, julgue os itens subseqüentes.

Os papéis de trabalho são de uso exclusivo do auditor, cabendo a ele, quando detectar irregularidade, fornecer cópia à administração da empresa. 08. (Unb/CESPE – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) Considerando as normas brasileiras para o exercício da auditoria interna, assinale a opção incorreta.

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A) O auditor interno é um empregado, em caráter permanente, da empresa que audita, e, na organização, não deve estar subordinado ao trabalho que examina. B) O auditor interno, assim como o externo, deve ser zeloso e imparcial, e deve evitar prestar assessoria ao conselho fiscal, em função do princípio da segregação. C) A auditoria interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos; o controle interno gerencia riscos com vistas a assistir a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. D) A auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos. E) A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade estão limitadas à sua área de atuação. 09. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Julgue os itens seguintes, relativos à auditoria interna e independente, ao campo de atuação da auditoria e aos relatórios de recomendação. a) A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer acerca da adequação dessas demonstrações, consoante os princípios fundamentais de contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. b) As auditorias interna e independente atuam sobre os sistemas e processos, analisando e avaliando níveis de risco e propondo medidas corretivas e evolutivas, visando garantir a sua confiabilidade e permitir que as informações internas e externas possam ser claras e confiáveis, para utilização adequada por parte dos diversos usuários. c) O auditor independente não poderá expressar opinião acerca das demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, mesmo que tenha emitido opinião relativa às demonstrações contábeis originais.

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d) Os procedimentos de auditoria independente são o conjunto de técnicas que permite ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião acerca das demonstrações contábeis auditadas, sem abranger, no entanto, testes de observância.

10. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração a população objeto, a estratificação e o tamanho da amostra, bem como o risco da amostragem, o erro tolerável e o erro esperado. b) Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica. c) As estimativas contábeis são de responsabilidade dos auditores internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.

11. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) A respeito dos aspectos gerais dos trabalhos de auditoria interna e auditoria externa, do risco de auditoria e da avaliação dos controles internos, julgue os itens a seguir. a) A auditoria externa é elemento imprescindível para a credibilidade do mercado e instrumento de inestimável valor na proteção dos investidores, já que é sua função zelar pela fidedignidade e confiabilidade das demonstrações contábeis da entidade auditada. b) Além de verificar se as informações divulgadas no relatório da administração estão em consonância com as demonstrações auditadas, cabe à auditoria interna elaborar relatório a respeito de deficiências encontradas nos controles internos das companhias auditadas, informando-o à administração e ao conselho fiscal.

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c) Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo avaliará o sistema de controle interno da entidade auditada, compreendendo a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados para definição de autoridade e responsabilidade. d) Ao se reduzir o tamanho da amostra de auditoria, o risco também será reduzido, demonstrando que o controle interno é baixo. 12. (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. a) De acordo com a NBC-T11, os procedimentos de auditoria constituem o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem os testes de observância e procedimentos de revisão analítica. b) Quando da auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria. c) Considere a seguinte situação hipotética. Ao terminar seu trabalho, um auditor concluiu que as demonstrações contábeis estavam comprometidas de forma substancial. Nessa situação, o auditor deverá emitir parecer com limitação de opinião ou adverso. Gabarito 6)

a) Errado. A auditoria certifica a qualidade e adequação das afirmações contidas nas demonstrações financeiras. A contabilidade controla, avalia e evidencia o patrimônio das entidades.

b) Errado. O laudo de avaliação a valores contábeis, apesar de causar a impressão de que gera conflito de interesses, de fato não gera problemas, visto que tem como referência as próprias DC, analisadas pelo auditor. Haveria problemas se o auditor emitisse um laudo de avaliação a valores de mercado (reavaliação), ficando impedido de

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realizar o serviço de auditoria. A regra geral, para garantir a independência é a seguinte: (1) o auditor não deve auditar seu próprio trabalho, (2) não deve exercer funções gerenciais e (3) não deve promover interesses pelo seu cliente.

c) Errado. A responsabilidade pela elaboração das demonstrações é exclusiva da auditada, nos termos da Lei n. º 6.404/76 e do CFC.

d) Errado. Compete à auditoria, com base no sistema de controle interno - CI, avaliar a quantidade de exames a serem feitos para, no final, opinar sobre as demonstrações. Nesse sentido, não há como se afirmar que substitui, complementa, descarta ou extrapola o conceito de controle interno. São coisas diferentes. Especificamente na auditoria do setor público, nos termos dos Códigos de Administração Financeira de vários estados e municípios, a auditoria interna corresponde à etapa final do controle interno. Neste caso, em especial, a auditoria interna integraria o CI.

e)Certo, competindo a ele, ainda, dar sugestões para o aprimoramento. f)Certo, nos termos do CFC. Nesse sentido, é menos importante a data de sua assinatura.

g) Errado. Os investidores tomam ciência da situação econômico-financeira da empresa por meio do parecer dos auditores independentes, que, em seu relatório, não apontam falhas no sistema de controle interno, mas atestam a aderência às normas contábeis. Em alguns casos especiais, apenas, como ocorre nas instituições financeiras, por determinação do IBRACON/CVM, os auditores são obrigados a informar, por meio de outro relatório, as deficiências encontradas no sistema de controle interno da entidade.

7. Errado

De acordo com a Resolução CFC n° 1.024/05 que aprova a NBT 11.3 sobre os papéis de trabalho e documentação de auditoria, os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critério do auditor, ser postos à disposição da entidade. Dessa forma, não há obrigatoriedade de cedê-los.

Falamos sobre papéis de trabalho na aula demonstrativa. Vamos relembrar um pouco?

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Os papéis de trabalho constituem o conjunto de documentos e apontamentos que o auditor colige antes, durante e após a aplicação dos procedimentos de auditoria.

Assim, são exemplos de “papéis” de trabalho: cópia de contratos de financiamento,

cópia de contratos de empréstimos,

relação de fornecedores, relação de clientes,

mapa de apuração de impostos, mapa de apuração de dividendos e de participações,

cópia de documentos fiscais,

arquivos magnéticos, cartas de circularização,

etc.

Dica: Os papéis de trabalho são uma garantia de que a auditoria foi feita de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, práticas adotadas no Brasil e os princípios de contabilidade.

A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.

Dica: Caso alguma pessoa não autorizada tenha acesso há algum papel de trabalho, a responsabilidade é do auditor, pois, segundo a Resolução nº 820 do CFC, o auditor é o responsável pela guarda e zelo do papel de trabalho, que deverá ser arquivado de forma racional e sistemática.

08. Resp: B O auditor interno, diferentemente do auditor independente, DEVE prestar assessoria ao conselho fiscal ou órgão equivalente. Vale

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ressaltar que o auditor da entidade é empregado dela, devendo contribuir para o sucesso da instituição. Já o auditor independente, em função da autonomia e imparcialidade que devem reger sua conduta, encontra-se impossibilitado de prestar consultoria e realizar auditoria para a mesma empresa no mesmo momento.

09. a) Certo b) Certo c) Errado. O auditor independente PODERÁ expressar opinião acerca das demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, DESDE que tenha emitido opinião relativa às demonstrações contábeis originais. d) errado. As técnicas aplicadas pelo auditor abrangem testes de observância.

10. a) Certo b) Certo

c) Errado. As estimativas não são de responsabilidade do auditor, mas da administração da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua razoabilidade. 11. a) Certo b) Errado. A obrigação de elaborar o relatório de deficiências do controle interno compete ao auditor INDEPENDENTE. c) Errado. Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo avaliará o AMBIENTE de controle interno da entidade auditada, compreendendo a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados para definição de autoridade e responsabilidade. d) Errado. Ao reduzir o tamanho da amostra, o risco de não ser detectada alguma transação relevante aumenta. 12. a) Certo b) Certo c) Errado. O parecer ADVERSO deve ser considerado. A abstenção é cabível quando o auditor não tiver formado juízo de valor.

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PARTE 4 01. (Auditor-Fiscal da Receita Federal – AFRF 2003) Ao selecionar a amostra, o auditor não deve considerar: a) sistematização b) materialidade

c) casualidade d) experiência

e) aleatoriedade 02. (ESAF – Auditor Fiscal da RF – 2002) Quando da aplicação da técnica de amostragem estatística em testes substantivos, quanto menor o tamanho da amostra: a) a taxa de desvio aceitável será maior.

b) a quantificação do erro tolerável será maior.

c) a taxa de desvio aceitável será menor. d) a quantificação do erro tolerável será menor.

e) esta não afeta o erro tolerável nem o esperado.

03. (ESAF – Auditor Fiscal da RF – 2002) Executados, para cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados aos seus objetivos, os resultados da amostra devem ser avaliados pelo auditor conforme a seqüência a seguir: a) projetar os erros encontrados na amostra para a população, analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem.

b) reavaliar o risco de amostragem, analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a população.

c) analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a população.

d) reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a população, analisar qualquer erro detectado na amostra.

e) analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a população, reavaliar o risco de amostragem.

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04. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, assinale a opção correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolerável e o erro esperado. B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa. C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o inventário físico, realizando testes de contagem física e demais procedimentos complementares. D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião. E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas demonstrações contábeis condensadas. 5. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração a população objeto, a estratificação e o tamanho da amostra, bem como o risco da amostragem, o erro tolerável e o erro esperado. b) Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.

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c) As estimativas contábeis são de responsabilidade dos auditores internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.

6. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004 ) Julgue os itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria.

a) O conjunto de fatores: população objeto, estratificação, tamanho, risco, erro tolerável e erro esperado está relacionado com a determinação da amostra.

b) Na seleção da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleção casual com base nos intervalos entre as transações realizadas.

07. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) - O auditor utiliza o método de seleção aleatória de uma amostra quando: a) o intervalo entre as seleções for constante. b) sua amostra for representativa da população toda. c) os itens da população têm igual chance de seleção. d) os itens menos representativos são excluídos da população. e) não confiar nos controles internos mantidos na população.

08. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O risco de amostragem em auditoria nos testes de procedimentos de comprovação pode ser assim classificado:

a) subavaliação e superavaliação da confiabilidade. b) aceitação incorreta e superavaliação da confiabilidade. c) superavaliação da confiabilidade e rejeição incorreta. d) rejeição incorreta e subavaliação da confiabilidade. e) rejeição incorreta e aceitação incorreta.

09. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O risco que o auditor corre por considerar, como resultado de uma amostra que suporte sua conclusão, que o saldo de uma conta ou classe

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de transações registradas estão relevantemente corretos, quando de fato não estão, é denominado:

a) risco de aceitação incorreta b) risco de superavaliação de confiabilidade c) risco de rejeição incorreta d) risco de subavaliação de confiabilidade e) risco de estimativa contábil

10. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O auditor deve reavaliar o risco de amostragem quando o:

a) erro tolerável excede os erros da população. b) risco de controle excede o risco de rejeição. c) erro da população excede o erro tolerável. d) risco de aceitação excede o de rejeição. e) erro tolerável excede o risco de detecção.

11. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) Ao determinar o tamanho de uma amostra, o auditor deve considerar:

a) tamanho da população, risco de amostragem e erro esperado. b) tamanho da população, erro tolerável e erro esperado. c) risco da população, risco de controle e erro esperado. d) risco de amostragem, erro tolerável e erro esperado. e) risco de detecção, tamanho da população e desvio aceitável.

12. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2003) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, na determinação da amostra para auditoria externa, devem ser considerados, no mínimo: a) população objeto da amostra, tamanho da amostra, risco de amostragem e fraude b) tamanho da amostra, erro tolerável, tamanho da empresa e inadimplência. c) risco de amostragem, erro intolerável, erro esperado e manipulação. d) erro inesperado, risco de amostragem, tamanho da amostra e valores. e) estratificação da amostra, tamanho da amostra, erro tolerável e erro esperado

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13. (NCE/UFRJ – Arquivo Nacional 2006) O auditor terminou, em 24/03/X1, seus trabalhos de auditoria dos Balanços Contábeis de 31/12/X0 da empresa Campos S/A. O mesmo deve atentar para a ocorrência de eventos subseqüentes até a data de:

(A) 31/12/X0 – data-base dos balanços; (B) 15/03/X1 – término dos testes de auditoria das contas de passivo;

(C) 20/03/X1 – término dos testes substantivos; (D) 24/03/X1 – término dos trabalhos;

(E) 31/03/X1 – publicação dos demonstrativos em jornais de circulação.

14. (Auditor-Fiscal da Receita Federal – AFRF 2003)O auditor externo, ao realizar procedimentos para constatação de eventos subseqüentes e constatar a existência de evento que altera substancialmente a situação patrimonial da empresa, deve: a) sempre ressalvar o parecer e exigir o ajuste das contas.

b) não se pronunciar por não fazer parte do período das demonstrações contábeis.

c) sempre emitir parecer adverso e solicitar a inclusão de notas explicativas. d) elaborar notas explicativas e sempre ressalvar o parecer.

e) exigir o ajuste das contas ou a inclusão de notas explicativas.

Gabarito 01. Resp: B De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, na seleção de amostra, devem ser consideradas: a) a seleção aleatória ou randômica; b) a seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas; e c) a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional. 02. Resp: A

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"Taxa de desvio aceitável" é o mesmo que "taxa de desvio tolerável" ou "taxa de erro tolerável". A "taxa de desvio" é apurada pela divisão do número de desvios pelo tamanho da amostra: Número de Desvios / Tamanho da Amostra. Assim, se a amostra for de 100 itens e houver desvio (erro, em sentido amplo) em 3, a taxa de desvio será de: 3/100 = 0,03 ou 3%. Já a "taxa de desvio aceitável" ou tolerável representa o máximo de desvios em relação aos controles internos que o auditor pode aceitar sem alterar seu grau de confiança inicial neles. Vale dizer, trata-se de um limite para o parecer sem ressalvas. A taxa de desvio aceitável e o tamanho da amostra são inversamente proporcionais, ou seja, quanto menor a amostra, maior será a taxa de desvio tolerável. É fácil entender o motivo. Se uma população é composto de 1000 elementos, numa amostra de 5 elementos, se o primeiro estiver errado, não se deve, de imediato, considerar que há tendência de erro de: 1/5 = 20% na população. Trata-se de uma amostra muito reduzida e pouco representativa da população. O tamanho da amostra também pode considerar o tamanho da população e o volume de transações. Todavia, a partir de um certo limite, esses fatores têm interferência mínima ou nula na fixação do tamanho da amostra. 03. Resp: E Conforme estudamos, ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. 04. Resp: D a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleção da amostra o objetivo da amostragem. b) A revisão analítica compreende índices e comparações, ferramentas que não foram mencionadas na opção supra. Até porque a conformação de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento. c) É necessário o acompanhamento do inventário físico. e) As informações relevantes que constaram nas demonstrações originais deverão ser reproduzidas nas versões condensadas. Vale ressaltar que o parecer sobre estas somente poderá ser emitido pelo auditor que deu opinião sobre as demonstrações originais.

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05. a) Certo b) Certo

c) Errado. As estimativas não são de responsabilidade do auditor, mas da administração da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua razoabilidade. 06.

a) Certo

b) Errado. A seleção que considera intervalos constantes é a sistemática. A casual é baseada na experiência do auditor. 07. Resp: C Conforme estudamos, a amostra é aleatória quando os itens são escolhidos ao acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem selecionados.

08. Resp: E

O risco de amostragem é a possibilidade da amostra não ser representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que poderão vir a comprometer sua opinião.

Nos testes de observância, o risco de amostragem abrange o risco de:

superavaliação de confiabilidade ou superdependência dos controles internos;

subvaliação de confiabilidade ou subdependência dos controles internos.

Nos testes substantivos, o risco de amostragem pode ser classificado como:

risco de aceitação incorreta;

risco de rejeição incorreta.

09. Resp: A

O risco de aceitação incorreta consiste na possibilidade de que a amostragem, erradamente, conduza o auditor a considerar que o saldo

317

de uma conta ou classe de transações registrados estão relevantemente corretos, quando de fato não estão.

10. Resp: C

O erro tolerável é o máximo que o auditor aceita em função da qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria.

11. Resp: d

De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, no item 11.11.2.5. Tamanho da Amostra:

“11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados.

11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor.”

12. Resp: E De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os seguintes aspectos:

Os objetivos específicos da auditoria; A população; A estratificação da população; O tamanho da amostra; O risco de amostragem; Erro tolerável e Erro esperado.

318

13. Resp: D 14. Resp: E

PARTE 5 01. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.

02. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.

O sistema contábil e de controle interno é de responsabilidade da auditoria independente, porem a administração da entidade deve efetuar sugestões objetivas para o seu aprimoramento.

03. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) Com relação à continuidade normal dos negócios de uma entidade, julgue o item que se segue. Indicações de que uma empresa apresenta risco de descontinuidade podem ser encontradas em suas demonstrações contábeis. Um exemplo disso se traduz pela mudança nas relações com os fornecedores, substituindo-se pagamentos a vista por compras a crédito.

4. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem.

a) As premissas para o planejamento de auditoria, alem de incluírem um adequado nível de conhecimento sobre as atividades, a legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, incluem um nível geral

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de competência se sua administração e prescindem dos fatores econômicos.

b) Ao elaborar o planejamento de uma auditoria, o auditor deve preparar programa de trabalho por escrito, detalhamento o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, quanto a natureza e oportunidade; a extensão dos procedimentos, porém, somente deve ser estabelecida após o inicio dos trabalhos, quando o auditor terá a oportunidade de verificar a necessidade de volume de procedimentos a adotar.

c) Quando um auditor realizar, pela primeira vez uma auditoria em determinada entidade, ele deve, entre outros cuidados, obter evidências suficientes de que os saldos de abertura do Exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual.

05. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Acerca de auditoria, julgue os itens que se seguem. A) Se um auditor for contratado após o encerramento do exercício e não conseguir firmar opinião acerca da existência física de estoques, deverá sempre ser aplicado o parecer com abstenção de opinião.

b) Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue, para fins de comparação, os valores relativos ao exercício anterior, o auditor deve, no parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis examinadas, fazer menção exclusiva ao exercício examinado e destacar, em parágrafo específico, o fato de que as demonstrações contábeis do exercício anterior não foram examinadas por auditores independentes, expressando a abstenção de opinião sobre elas.

c) Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor independente considera inadequadas e insuficientes, para a total compreensão por parte dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.

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d) O uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratação dos serviços do auditor independente, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noção clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nível de coordenação e colaboração a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente.

E) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis, representando garantia de viabilidade futura da entidade ou um tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

06. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Julgue os itens seguintes, relativos à auditoria interna e independente, ao campo de atuação da auditoria e aos relatórios de recomendação. Fazem parte do relatório longo de avaliação de controles internos, no mínimo, as demonstrações contábeis de encerramento de exercício, com todas as notas explicativas, preparadas pelos auditores independentes.

07. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) O auditor não deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício, mesmo que sejam relevantes ao exame das demonstrações contábeis, podendo, no entanto, mencioná-los.

b) O auditor independente deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto a informações e dados, e a preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.

08. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) A respeito das normas de execução dos trabalhos de auditoria, julgue o item a seguir.

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a) Considere que, na execução de procedimentos específicos de auditoria, tenha sido verificado que o nível de risco é maior que o previsto na fase de planejamento. Nesse caso, o nível de relevância preliminarmente estabelecido deve ser reduzido.

09. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) A propósito das contingências, julgue o item seguinte. a) Segundo o entendimento da CVM, as contingências ativas não devem ser reconhecidas, exceto quando a realização do ganho é praticamente certa. A divulgação do fato se dará quando for provável a entrada de recursos.

10. (CESPE/UNB – TRT/10ª Região – Analista Judiciário) Julgue o item abaixo: a) Transações e eventos subseqüentes à conclusão dos trabalhos e anteriores à emissão do parecer, considerados relevantes tanto para as demonstrações contábeis como para a opinião do auditor, poderão gerar necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data original. Nessa situação, o auditor poderá optar por uma das duas possibilidades.

11. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, assinale a opção correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolerável e o erro esperado.

B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa.

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C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o inventário físico, realizando testes de contagem física e demais procedimentos complementares.

D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião.

E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas demonstrações contábeis condensadas.

12. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) Acerca dos princípios fundamentais de contabilidade e das demonstrações contábeis, julgue os itens a seguir. a)Atualmente o parágrafo de ênfase do parecer do auditor deve fazer referência à observância dos princípios fundamentais de contabilidade, conforme as normas brasileiras de contabilidade.

b) O auditor deve considerar se os planos da administração para medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstrações contábeis. Na hipótese de, em nota explicativa da administração, a divulgação ter sido considerada necessária e não ter sido realizada de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razão da falta ou insuficiência de informação.

c) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

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d) A preparação das demonstrações contábeis pressupõe a continuidade da entidade em regime operacional por um período previsível, não superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exercício.

13. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas. Considerando essas informações e as normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, julgue os itens subseqüentes. a) O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente. b) O auditor deve considerar três situações de eventos subseqüentes: os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer; os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer, e a data da divulgação das demonstrações contábeis; e os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

c) Quando os eventos ocorrerem após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tem de solicitar a sua inclusão por meio de ajustes, ainda que tais eventos sejam irrelevantes.

14. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004 ) Julgue os itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria.

a) O conjunto de fatores: população objeto, estratificação, tamanho, risco, erro tolerável e erro esperado está relacionado com a determinação da amostra.

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b) Na seleção da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleção casual com base nos intervalos entre as transações realizadas.

Gabarito 01. Certo. Compreendem os riscos inerente (vinculados à auditada), de detecção (vinculados ao auditor) e de controle (decorrentes de falhas no sistema de controle interno da auditada). 02. Errado. Houve inversão de termos na opção acima. A responsabilidade é da auditada. O auditor efetuará as sugestões.

03. Errado. Dentre os indicadores de risco de continuidade não se encontra a substituição de fornecedores. Dentre os indicadores financeiros, é possível destacar CCL negativo, índices financeiros adversos de forma contínua, passivo a descoberto, etc. Como índices operacionais, é possível citar perda de franquia, licença, clientes ou fornecedores estratégicos e outros. A simples substituição dos fornecedores não é indicador. 4.

a) Errado. Os fatores econômicos e seu impacto específico na entidade também devem ser considerados.

b) Errado. No que diz respeito à oportunidade (momento), o planejamento deve ser iniciado antes do início dos trabalhos. O levantamento de informações sobre a auditada, a consulta a outros auditores (anteriores) e a visita de ínterim são exemplos de procedimentos efetuados antes do início dos trabalhos de campo.

c) Certo. Esse é um dos cuidados adicionais que o auditor deve tomar, dentre outros, tais como verificar a uniformidade das práticas contábeis, ler os relatórios de auditorias anteriores e identificar relevantes eventos subseqüentes, revelados ou não pela entidade.

5.

a) Errado. Não conseguindo formar opinião sobre determinado aspecto, as modalidades de parecer a serem aplicados são com abstenção de

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opinião ou com ressalva, caso haja limitação no escopo. Há de se lembrar que a abstenção de opinião compromete todo o parecer. Assim, se apenas um aspecto não puder ser validado e isso não comprometer as demonstrações como um conjunto, um parecer com ressalva deve ser considerado. Não havendo limitação no escopo, a incerteza por parte do auditor gera um parágrafo de ênfase. b) certo

c) Errado. ADEQUADAS E SUFICIENTES seria a expressão correta.

d) Certo. e) Errado. O parecer de auditoria não representa garantia de viabilidade futura nem atestado de eficácia na gestão dos negócios. A auditoria valida o passado, as transações ocorridas, os registros efetuados. Não tem, assim, foco no aspecto prospectivo.

6. Errado. O relatório de controle interno contém as deficiências do sistema de controle interno e não traz as demonstrações contábeis. 7. a) Errado. O auditor deve considerar os eventos subseqüentes em seus trabalhos. Esses fatos integram o escopo da auditoria. b) certo 08. Certo 9. Certo 10. Certo.

11. Vamos ver o que temos de errado nesta questão?

a) Faltou considerar o objetivo da amostragem. b) As obrigações são validadas, por exemplo, por meio de circularização. A revisão analítica considera índices e quocientes na análise. Nesta opção, nada disto foi citado. c) Se for expressivo, o auditor deve efetuar o acompanhamento do inventário.

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e) As informações importantes constantes no parecer sobre as demonstrações originais deverão figurar nas demonstrações condensadas.

Resp: D

12.

a) Errado. O parágrafo de ênfase deve ser considerado em casos de incerteza ou risco de continuidade.

b) certo

c) certo d) Errado. A continuidade considerada é de um ano a contar das demonstrações contábeis.

13. a) certo b) certo c) Errado. Eventos irrelevantes não demandam ajustes.

14. a) Certo

b) Errado. A seleção que considera intervalos constantes é a sistemática. A casual é baseada na experiência do auditor. PARTE 6 01 - (NCE/UFRJ – TRE/RJ 2001) O auditor, quando enfoca a eficácia na execução de um projeto de uma entidade governamental, deve preocupar-se com: a) o relacionamento externo da entidade executora, bem como o atendimento das necessidades sociais;

b) os prazos e condições nos quais são obtidos recursos físicos, humanos e financeiros;

c) o custo, a forma pela qual os meios são geridos e a otimização dos recursos disponíveis;

327

d) a consecução dos objetivos e das metas; e) a proteção e a conservação dos recursos.

02. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006) Uma auditoria independente efetuada na Cia. Gomes Carvalho constatou:

I. Uma máquina que sofreu um acréscimo patrimonial de R$

50.000,00, em função de uma reavaliação aprovada pela assembléia geral, foi depreciada em 10% no final do exercício, sem que fosse efetuada a correspondente baixa na reserva de reavaliação contra a conta de Lucros Acumulados.

II. Uma aplicação financeira de R$ 100.000,00 em um CDB de 90

dias, com vencimento em 30 de janeiro do ano-calendário seguinte, cujo rendimento prefixado era de R$ 4.500,00, não tivera parte dessa receita apropriada no exercício, em desacordo com o principio da competência.

III. Uma venda à vista efetuada nos últimos dias do ano no valor

de R$ 25.000,00, com custo de mercadoria vendida de R$ 15.000,00, não havia sido contabilizada, sendo que os impostos e contribuições sobre o lucro da companhia são cobrados à alíquota de 30%.

No balanço patrimonial da companhia, que adota a sistema de inventário permanente, em decorrência dos ajustes feitos pela auditoria, houve um aumento do

(A) Resultado do Exercício em R$ 4.500,00. (B) Ativo Circulante em R$ 13.000,00. (C) Ativo Circulante em R$ 8.500,000. (D) Passivo Circulante em R$ 7.000,00. (E) Resultado do Exercício em R$ 13.500,00.

03. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006Para certificar-se que direitos de crédito efetivamente existem em determinada data, o auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de

(F) Revisão analítica de recebíveis. (G) Inspeção de ativos tangíveis.

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(H) Circularização dos devedores da companhia. (I) Conferência do cálculo dos créditos. (J) Observação de processo de controle.

04. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006) Na auditoria

da Demonstração de Resultado do Exercício de uma companhia, foi constatado pelo auditor:

I. Um prêmio de seguro pago no dia 1º de julho do exercício, no

valor de R$ 84.000,00, com vigência de dois anos, a partir dessa data, foi lançado integralmente como despesa.

II. Duplicatas aceitas por uma empresa cliente no valor de R$

30.000,00, com pagamento atrasado em mais de dez meses, sem perspectiva nenhuma de recebimento, que estão classificados no ativo circulante da companhia auditada.

III. A depreciação de um imóvel da companhia adquirido por R$

500.000,00, com vida útil estimada de 25 anos, não tinha sido contabilizada.

Em função dos ajustes corretamente efetuados pelo auditor, o resultado do exercício.

(A) Aumentou em R$ 13.000,00 (B) Aumentou em R$ 3.000,00 (C) Ficou inalterado. (D) Diminui em R$ 9.000,00 (E) Diminui em R$ 29.000,00

05. (ESAF – TCU – Analista de Controle Externo – 2002) Os tipos de certificado de auditoria emitidos pelo órgão ou unidades de controle interno do poder executivo federal, na verificação de contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos de propriedade ou responsabilidade da União são: a) de regularidade, de regularidade com ressalva e de irregularidade. b) de legalidade, de legalidade com ressalva e de ilegalidade.

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c) de regularidade, de regularidade com negativa de opinião e de aderência.

d) de ilegalidade com ressalva, de regularidade com ênfase e de ilegalidade. e) de aderência, de aderência com ênfase e de aderência com ressalva.

06. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Considere que, no exame das contas a receber, um auditor tenha constatado um substancial aumento do prazo médio de recebimento dessas contas, o que implicou uma piora na situação financeira da empresa auditada. Essa situação permite ao auditor inferir que tenha ocorrido A redução nos prazos de vencimento das vendas.

B aumento das vendas a vista. C aumento do custo das mercadorias vendidas.

D queda no lucro das vendas. E eliminação dos descontos concedidos pelos pagamentos no vencimento.

07. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) De acordo com as normas de auditoria governamental, assinale a opção incorreta. A) Se o auditor, ao efetuar teste de conferência de cálculo em um convênio vultuoso, tiver dúvidas sobre a aplicação correta dos valores, poderá adotar providências de acompanhamento que considerar pertinente e utilizar a técnica do rastreamento para suas conclusões. B) Os papéis de trabalho embasam o certificado que representa a opinião do sistema de controle interno.

C) A nota é uma das formas que o órgão ou unidade de controle interno possui para expressar sua opinião.

D) A promoção da hierarquização dos diversos programas de governo deve fazer parte de um adequado programa de trabalho de auditoria.

E) O método de amostragem do tipo probabilístico fundamentasse em amostras embasadas na experiência do servidor. Nesse sentido, os elementos estão estabelecidos de acordo com a população.

330

08. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) Várias são as hipóteses que caracterizam omissão de receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas circunstâncias, julgue o item abaixo.

Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovação da capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. Só ficará caracterizada irregularidade quando se constatar a existência de saldo credor na conta caixa.

09. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) Acerca da auditoria das contas de resultado, julgue o item a seguir. Considere que uma empresa tenha registrado e embarcado, em 31/12, último dia do exercício social, mercadoria vendida pelo valor de R$ 50.000,00, com cláusula CIF e previsão de entrega para três dias depois. Considere também que o CMV correspondente, também registrado em 31/12, tenha sido de R$ 30.000,00. Nessa situação, é correto inferir-se que a empresa acresceu indevidamente ao resultado do exercício findo o lucro de R$ 20.000,00.

10. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) Quanto ao parecer de auditoria e aos procedimentos e objetivos da auditoria dos itens patrimoniais, julgue os itens que se seguem.

a) A auditoria do disponível busca a mensuração da real aplicação do princípio da legitimidade.

b) Um dos objetivos da auditoria dos estoques é determinar se as mercadorias foram avaliadas de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.

c) Ao se examinar os estoques da empresa auditada, um dos procedimentos adotados é o exame das contas a receber.

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d) Um dos objetivos da auditoria do ativo imobilizado é determinar se as adições do período foram adequadamente contabilizadas e aprovadas por pessoal competente para tal.

e) Um dos procedimentos adotados para a auditoria do ativo permanente imobilizado é a verificação do registro da reserva de reavaliação e do valor de mercado dos bens no final do período.

f) Um dos objetivos da auditoria da conta fornecedores é verificar se o número de ações em circulação foi integralmente realizado.

g) Ao emitir o parecer sem ressalva, o auditor demonstra que está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com princípios fundamentais de contabilidade.

h) A data do parecer de auditoria será coincidente com a data de publicação das demonstrações contábeis.

i) O parecer com ressalva deve ser emitido quando houver discordância ou restrição na extensão de um trabalho. Tal restrição é de grande magnitude, não requerendo a emissão de parecer adverso.

11. (CESPE/UNB – Petrobrás – Contador Junior – 2004) No que se refere às normas adotadas no Brasil com relação às auditorias interna e externa, bem como aos controles internos das instituições, julgue os itens subseqüentes.

a) Os papéis de trabalho, embora a empresa concorra para sua obtenção, são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles constituem a prova do trabalho executado, contêm a forma como foi realizado esse trabalho e registram as conclusões a que se chegou.

b) Nos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar apenas dois aspectos: 1) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis e 2) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade. Para essa

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finalidade específica, a natureza da entidade e o conhecimento adquirido em auditorias anteriores são irrelevantes e devem ser desconsiderados.

12. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esses riscos, o auditor deve testar todas as contas da contabilidade para verificar eventual superavaliação ou subavaliação. Para tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os seguintes itens, com relação a esses testes. a) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras.

b) Considerando-se que, na auditoria da conta de máquinas e equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peças de reposição em máquinas de uso operacional, então, nesse caso, a conta de máquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de despesas subavaliado porque, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser registradas como despesas pré-operacionais.

c) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que uma nota fiscal de competência de 2002, referente à compra de um veículo, foi registrada somente por ocasião de seu efetivo pagamento em 2003, então, a conta de fornecedores e a conta de veículos do ativo imobilizado estavam subavaliadas no balanço de 2002. d) Considere que, por ocasião da auditoria da conta de matéria-prima, o auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002 somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matéria-prima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro de 2002.

e) Se, durante a auditoria da conta de despesas pré-operacionais, o auditor constatou que participações no capital social de outras

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sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o correto seria o grupo de contas de investimentos, então, nesse caso, o ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado.

13. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada em razão da complexidade e do volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Relativamente aos procedimentos técnicos básicos a serem considerados pelo auditor na aplicação dos testes, julgue os itens que se seguem.

a) A implementação é o procedimento de iniciar os trabalhos de auditoria, procedendo exames de registros e dos documentos da empresa auditada.

b) Investigação e confirmação correspondem à obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade.

c) A revisão analítica deve considerar se todas as transações estão registradas pelo método das partidas dobradas e se estão em conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade.

d) Os indicadores financeiros devem ser usados para confirmar os valores das contas e, assim, evitar erros significativos.

e) Observação é acompanhamento de processo ou de procedimento, quando de sua execução.

14. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) A opinião de órgão ou unidade de controle interno do Poder Executivo federal deve ser expressa na forma de diferentes tipos

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de documentos. Acerca desses documentos e da auditoria contábil, assinale a opção correta. A O certificado de regularidade com ressalvas está condicionado a falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal, que — por sua irrelevância ou imaterialidade — não caracterizam irregularidade dos agentes responsáveis.

B O relatório de dirigente de órgão de controle interno é peça compulsória em processos de tomada e prestação de contas a serem remetidos ao TCU.

C O certificado de regularidade deve ser expedido quando forem obedecidos os princípios da legalidade e da legitimidade, ainda que não seja observado o princípio da economicidade.

D A emissão de certificado de irregularidade somente se aplica aos casos que resultem em prejuízo quantificável para a fazenda pública.

E A auditoria contábil, no âmbito do serviço público, pode ser executada por servidor efetivo de qualquer formação profissional, admitido mediante concurso público.

15. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os cuidados considerados essenciais para uma adequada contagem do caixa não incluem A insistir para que o custo diante do caixa esteja presente durante toda a contagem.

B controlar sucessivamente os fundos, para restringir os transtornos causados pela auditoria à área onde se encontra presente fisicamente o auditor.

C assegurar-se de que todos os cheques não-depositados sejam nominativos ao cliente, ainda que mediante endosso.

D obter recibo do custo diante quando os valores verificados forem devolvidos.

E certificar-se de que o responsável pela guarda e pela movimentação do numerário não tem acesso aos registros contábeis do caixa.

16. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) Acerca da auditoria governamental, uma importante técnica de controle do Estado na busca de melhor alocação de seus recursos, assinale a opção correta.

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A São passíveis de auditoria somente as entidades da administração direta e indireta, as fundações e as autarquias, ou seja, as entidades que pertencem à administração pública.

B O objetivo primordial da auditoria governamental é exercer o controle prévio da aplicação dos recursos públicos.

C Quando um ente público é omisso no dever de prestar contas e contra ele é instaurado processo de tomada de contas especial, a auditoria deve ser realizada pelo sistema de controle interno do Poder Executivo. D É atribuição da auditoria governamental comprovar a legalidade e legitimidade dos fatos administrativos; comprovar a legalidade e legitimidade dos atos administrativos fica a cargo dos tribunais de contas.

E A auditoria do sistema de controle interno, no Poder Executivo federal, classifica-se em contábil, operacional, especial e de desempenho. 17. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) Considerando as normas de controle interno do Poder Executivo federal, assinale opção correta. A O certificado de regularidade será emitido se forem adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade, mesmo que haja determinadas falhas, que signifiquem simplesmente situações impróprias e que não necessariamente interfiram na regularidade do certificado.

B Quando o órgão não tiver elementos comprobatórios suficientes para formar uma opinião, deverá dar ciência imediata ao TCU, sob pena de responsabilidade solidária, se comprovada irregularidade. C Se o servidor constatar descumprimento de normas governamentais, de imediato poderá emitir certificado de irregularidade.

D Havendo eventos relevantes subseqüentes ao período examinado, é indispensável que esses fatos sejam considerados em parecer complementar.

E Um dos requisitos do certificado ou de parecer de auditoria é o registro, no parágrafo intermediário, que também contém a especificação do tipo de trabalho realizado bem como das impropriedades que resultaram em prejuízo ao erário.

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18. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal – 2007) Várias são as hipóteses que caracterizam omissão de receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas circunstâncias, julgue o item abaixo. Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovação da capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. Só ficará caracterizada irregularidade quando se constatar a existência de saldo credor na conta caixa.

19. O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração, ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da União. Conforme o tema acima, julgue. a) A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deverá ser expressa, somente, por meio de Relatório. b) Os tipos de Certificados são constituídos por: Certificado de Regularidade, Certificado de Regularidade com Ressalva e Certificado de Irregularidade. c) O Certificado de Auditoria emitido pelo Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve levar em conta a jurisprudência do Tribunal de Contas da União. 20. Referente o instrumental de trabalho do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item abaixo. As informações documentadas nos papéis de trabalho devem obter alguns elementos significativos dos exames realizados para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada. 21. De acordo com o Órgão Central, julgue o item abaixo, que compete à Secretaria Federal de Controle Interno – SFC/MF. É de sua competência, planejar, coordenar, controlar e avaliar as atividades de controle interno de suas unidades administrativas, e de

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realizar auditorias e fiscalizações nos sistemas contábeis, financeiros, orçamentários, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais. 22. O planejamento das ações de controle adotado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar alguns procedimentos. Baseado neste fato, julgue os itens a seguir. a) Deve elaborar plano estratégico e operacional, e promover a hierarquização dos diversos programas ou programações governamentais fundamentadas nos critérios políticos e estratégicos definidos. b) Preparar gradualmente relatório de situação das Ações selecionadas, identificando as metas, órgãos responsáveis, as formas de execução, os critérios para a seleção dos beneficiários, entre outros itens. c) Formular o relatório de situação das Ações selecionadas, com informações a respeito das ações do Sistema de Controle interno sobre o exercício atual, não sendo necessário a do exercício anterior. 23. Referente as unidades de auditoria interna das entidades da administração indireta, julgue os itens que se segue. a) O objetivo da racionalização das ações de controle é aumentar atividades de auditoria em duplicidade, nos órgãos ou unidades que integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. b) Considera-se que a unidade de auditoria interna é aquela pertencente tanto à estrutura organizacional de entidades da Administração Pública Federal Indireta quanto aos entes paraestatais de cooperação com o Poder Público. c) A unidade de auditoria interna tem, como atividade específica, assessorar os gestores da entidade no acompanhamento da execução dos programas de governo. 24. A Auditoria Operacional objetiva avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional das entidades da administração pública federal, programas de

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governo, projetos, atividades, ou segmentos destes. Com relação a esse tema, julgue.

25. No âmbito do serviço público, as normas relativas à opinião do auditor estabelecem os seguintes tipos de parecer:

a) pleno, com ressalva e abstenção de opinião.

b) sem ressalva, com restrição e com incerteza. c) sem ressalva, com ressalva e adverso.

d) pleno, restritivo e de irregularidade.

e) positivo, negativo e omissão de opinião. 26. Com relação a abrangência do sistema de controle interno federal, julgue o item que segue: Estão sujeitas à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal somente as pessoas jurídicas que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

27. Referente aos dados e informações utilizados como indicativos e indicadores de gestão, julgue os item seguinte. Os indicadores são os dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não, do ponto de vista do controle, na execução de atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. 28. Acerca as competências do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue a seguir. a) É de competência da Comissão de Coordenação de Controle Interno (CCCI) promover a integração operacional do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com outros sistemas da Administração Pública Federal. b) Compete ao Órgão Central apoiar a supervisão ministerial e o Controle Externo nos assuntos de sua missão institucional.

339

c) Os Órgãos Setoriais encaminham ao órgão central os planos de trabalho das unidades de auditoria interna das entidades vinculadas. 29. Quanto as Normas Relativas à Execução do Trabalho, podemos dizer que a efetividade de realizar exames das operações que se processam nos sistemas de controle interno administrativo tem como objetivo verificar se os procedimentos funcionam de acordo com o previsto. Considerando este relato, julgue. 30. Acerca ao Plano das atividades do Sistema de Controle Interno, julgue o item abaixo: Informar o código da Unidade Gestora (UG), definir o tipo de atividade e formas de realização do trabalho, mencionar o local onde será realizado, o número de dias previstos, não necessariamente mencionar os dias de início e término do trabalho, fazem parte de algumas informações básicas para constituir o Plano das atividades do Sistema de Controle Interno. 31. Julgue a seguir, as variáveis básicas do método de amostragem usadas no processo de planificação dos trabalhos de controle. a- A materialidade corresponde ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão. b- A criticidade significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto. 32) Em referência a finalidade do controle interno administrativo, julgue o que se segue. O objetivo geral é evitar a ocorrência de impropriedades e irregularidades por meios dos princípios e instrumentos próprios, destacando-se entre os objetivos específicos, a aderência das atividades às diretrizes, planos, normas e procedimentos da entidade.

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33. A respeito dos tipos de unidades e entidades da Administração Federal do Sistema de Controle Interno, julgue os itens que se seguem. a) Autarquias, fundações públicas, sociedades de economia mista, organizações sociais, empresas subsidiárias, controladas ou coligadas compreendem as unidades da Administração Indireta Federal. b) Unidades da Administração Direta Federal são contempladas com recursos financeiros e dotações orçamentárias, denominadas unidades gestoras. 34. O método de amostragem subdivide-se em dois tipos: probabilístico e não-probabilístico. Baseado nesta informação julgue o item a seguir. O método de amostragem não-probabilístico baseia-se principalmente na experiência do servidor, tornando a aplicação de tratamento estatístico a seus resultados inviáveis através da amostra para a população. 35. Verificando as Normas Relativas à Forma de Comunicação do Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item seguinte. Após todas as atividades realizadas, o Órgão ou Unidade de Controle Interno deverá elaborar em um relatório, parecer ou certificado, as informações ou opiniões concluídas. Esses documentos deverão refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com as formas ou tipos de atividades. 36. Julgue os itens referentes os principais relatórios produzidos pelo Sistema de Controle Interno. a- Relatório de Fiscalização e Relatórios de Auditoria de Acompanhamento, ambos têm origem SFC/MF. b- Relatório de Auditoria de Recursos Externos. c- Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna– RAAAI

341

37. Quanto ao detalhamento do planejamento das ações de controle adotado no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, julgue os itens que se seguem. a) O controle sistemático trata das excepcionalidades, caracterizadas como questões pontuais e agudas, típicas de denúncias ou solicitações de autoridades, ou aspectos que, por qualquer razão, o Sistema de Controle Interno entenda necessário averiguar. b) A descrição sumária das Ações deve conter as metas segundo o gestor e a Lei de Diretrizes Orçamentária/LDO, e Lei Orçamentária Anual/LOA. c) Critérios, forma e veículos de divulgação devem propiciar à sociedade um conhecimento somente das possibilidades de acesso à mesma, e não da existência da Ação. d) A hierarquização agrega critérios de valoração de caráter estratégico, próprios do Ministério ou Órgão equivalente, ao conjunto de critérios gerais definidos pela SFC/MF e os aplica ao conjunto de Programas/Programações. 38. O controle interno administrativo é o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos para assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público. Com relação a esse tema, julgue os itens subseqüentes. a) A eficiência se dá devido à seleção e treinamento de pessoal, com programas caros e de alta qualidade. b) A delegação de competência será utilizada como instrumento de descentralização administrativa para assegurar maior rapidez e objetividade às decisões. c) As instruções devidamente formalizadas, o estabelecimento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais, a aderência de diretrizes e normas

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legais fazem parte dos princípios fundamentais de controle interno administrativo. 39. Baseado na caracterização de impropriedade e irregularidade, julgue o item a seguir. Impropriedade é caracterizada pela não observância aos princípios de legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens e outra irregularidade de que resulte prejuízo para o Erário. 40. Acerca a elaboração da Prestação de Contas do Presidente da República, julgue o que se segue. A Prestação de Contas Anual do Presidente da República a ser encaminhada ao Congresso Nacional é composta de Relatório de Atividades do Poder Executivo, do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social, Balanços da Administração Indireta de Fundos e Orçamento de Investimento das Empresas Estatais. 41. Acerca o conceito e classificação de auditoria, julgue os itens subseqüentes. a) Dentre outras atividades, cabe ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, através da técnica de auditoria, realizar auditoria sobre a gestão de recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos. b) A Auditoria Especial compreende o exame de fatos e situações de natureza incomum ou extraordinária para atender determinação expressa de autoridade competente. c) A emissão de opiniões com vistas a certificar a regularidade das contas, verificação de probidade na aplicação dos dinheiros públicos e a administração de valores e outros bens da União faz parte do trabalho realizado pela Auditoria de Acompanhamento da Gestão.

42. O controle de qualidade das atividades visa estabelecer critérios de avaliação sobre a aderência dos trabalhos realizados pelo Sistema de Controle Interno quanto a eficiência e eficácia

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das normas estabelecidas. Considerando o tema acima, julgue os seguintes itens. a) A identificação de possíveis desvios e suas causas, e adoção de medidas corretivas também fazem parte do processo de controle de qualidade das atividades do sistema de controle. b) A execução dos trabalhos devem ser desenvolvida, atentando-se para a utilização de termos dúbios, obscuros, ofensivos. c) Os Órgãos de Controle Interno do Poder Executivo Federal manterão sob constante controle e avaliação as atividades, relacionadas, com importantes aspectos como organização administrativa, planejamento de trabalho.

Gabarito 01. Resp: d As outras opções também podem ser consideradas corretas, entretanto, a consecução dos objetivos e metas engloba todo o resto. 02 -Resp: B Vejamos os efeitos de cada um dos fatos descritos: I) Se o bem reavaliado (máquina) foi depreciado em 10% de seu valor, a Reserva de Reavaliação terá que ser realizada no mesmo percentual. Efetuando-se a realização da Reserva de Reavaliação em contrapartida à conta Lucros ou Prejuízos acumulados não há alteração no Patrimônio Líquido. Lançamento Reserva de Reavaliação a Lucros ou Prejuízos Acumulados 5.000 (10% x R$ 50.000) II) Em uma aplicação financeira com rendimento pré-fixado o lançamento a ser efetuado no momento da aplicação é: D: Aplicação Financeira 100.000

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C: Disponibilidades 95.500 C: Receitas Financeiras a apropriar 4.500 A conta Receitas Financeiras a apropriar é conta retificadora do Ativo Circulante. Como o prazo é de 90 dias e a data de resgate 31.01 do exercício seguinte, no balanço de 31.12 terão que ser apropriados ao Resultado como Receitas Financeiras os 2/3 das Receitas a apropriar, ou seja, R$ 3.000. D: Receitas Financeiras a apropriar C: Receitas Financeiras 3.000 Neste ajuste, aumenta-se o resultado (receita), assim como o ativo circulante (redução de conta redutora) em 3.000. III) 1. Registro da Venda Disponibilidades a Receita de Vendas 25.000 2. Baixa dos Estoques CMV a Estoques 15.000 3. Registro dos impostos e contribuições (30% x R$ 25.000 = R$ 7.500) Despesas com Impostos e Contribuições a Impostos e Contribuições a Pagar 7.500 Verificando os efeitos dos fatos no AC, PC e no Resultado. Lançamentos AC PC Resultado Reserva de Reavaliação a LPA 5.000

- - -

D: Receitas Financeiras a apropriar C: Receitas Financeiras 3.000

+ 3.000

+3.000

345

Disponibilidades a Receita de Vendas 25.000

+ 25.000

- + 25.000

CMV a Estoques 15.000

- 15.000

- 15.000

Despesas com Impostos e Contribuições a Impostos e Contribuições a Pagar 7.500

+ 7.500

- 7.500

Variações +13.000 + 7.500 +5.500 Verifica-se, assim, que, após os ajustes, o Ativo Circulante aumentou em R$ 13.000. 03. Resp: C Para certificar-se de que direitos de créditos efetivamente existem o auditor utiliza principalmente a circularização (confirmação externa) com os devedores da companhia. 04. Resp: A Vamos analisar os fatos descritos: I – Se o valor do seguro de R$ 84.000 foi lançado integralmente como despesa do exercício, sendo a vigência da apólice de 2 anos (24 meses), cujo início ocorreu em 01.07, a parcela correspondente à despesa do exercício é de R$ 21.000 (valor relativo aos 6 meses transcorridos). Assim, o lançamento de ajuste será: D: Seguros a Vencer C: Despesas de Seguro 63.000 Considerando que a Despesa de Seguros foi diminuída em R$ 63.000, o Resultado aumentou no mesmo valor. II – A Banca não fez menção à existência de Provisão para Devedores Duvidosos (PDD). Assim, pressupõe-se que esta não tenha sido anteriormente constituída e, consequentemente, o valor das Duplicatas a Receber tenha sido lançado integralmente como despesa ao resultado. O lançamento seria: D: Despesa com Títulos Incobráveis

346

C: Duplicatas a Receber 30.000 III – O lançamento da depreciação seria: D: Encargos de Depreciação C: Depreciação Acumulada 20.000 (4% x 500.000) Os efeitos dos fatos contábeis mencionados no resultado encontram-se a seguir representados: Lançamentos Efeitos no Resultado D: Seguros a Vencer C: Despesas de Seguro 63.000

Aumento de 63.000

D: Despesa com Títulos Incobráveis C: Duplicatas a Receber 30.000

Redução de 30.000

D: Encargos de Depreciação C: Depreciação Acumulada 20.000

Redução de 20.000

Variação Aumento de 13.000

05. Resp: A

Conforme estudamos, esses são os três tipos de certificados.

06. Resp: E

Se os clientes pararam de pagar à vista, é muito provável que eles não tenham mais estímulo para fazê-lo, o que poderia ser explicado pela eliminação dos descontos para pagamento no vencimento. 07. Resp: E

Esse é o não probabilístico.

08. Errado. Conforme estudamos, existem várias outras hipóteses que caracterizam omissão de receita.

09. Certo

347

10.

a) Errado

A legitimidade relaciona-se com a aplicação dos recursos em finalidades públicas (interesse público). A auditoria do disponível busca evidenciar a existência efetiva do saldo, além de subsídios para (correlação) cruzamento de informações. b) certo

c) Errado

d) certo e) certo

f) certo g) certo

h) certo

i) certo

11. a) Certo

b) Errado A natureza e o conhecimento são relevantes e devem ser considerados.

12.

a) Certo b) Errado

O registro como despesas pré-operacionais não cabe, a não ser que a questão informasse que a entidade ainda não tivesse começado a operar e, mesmo assim, em situações específicas.

c) Certo

d) Certo e) Certo

13.

348

a) Errado. Implementação não é procedimento de auditoria, de acordo com a Res. 820/97 do CFC.

b) certo

c) Errado. A revisão analítica considera índices, quocientes e comparações.

d) Errado. Para confirmar valores de contas, são usados outros procedimentos, como a confirmação e a inspeção. e) Certo

14. Resp: A No que pertine às demais opções: (B) É bom lembrar que o documento que integra a prestação de contas é o PARECER, um tipo de relatório específico; (C) O certificado de regularidade não pode ser emitido quando houver violação ao princípio da economicidade; (D) O fato do prejuízo não ser quantificável não prejudica a emissão de certificado de irregularidade; (E) A auditoria contábil deve ser exercida por contador. 15. Resp: B Agindo assim, o auditor poderia permitir que fossem feitos “ajustes” (por exemplo, com migração de recursos de um fundo para outro), prejudicando a inspeção (contagem física).

16. Resp: C Quanto às demais opções:

(A) Também estão sujeitas à fiscalização as agências executivas e reguladoras, organizações sociais, serviços sociais autônomos e outras definidas em Lei;

(B) A auditoria governamental objetiva a coleta de evidências com vistas a dar suporte à conclusão. O controle prévio é um meio, mas não se pode dizer que é o principal;

(D) Está incluído nas atribuições do controle interno o exame de atos administrativos;

349

(E) A classificação correta inclui a auditoria de avaliação de gestão e a de acompanhamento da gestão, não fazendo parte a de desempenho.

17. Resp: A (B) Se não houver elementos suficientes para emissão de opinião, o processo ficará sobrestado por prazo previamente fixado para cumprimento de diligência. HÁ, PORTANTO, DIFERENÇA SIGNIFICATIVA EM RELAÇÃO À AUDITORIA INDEPENDENTE. Nesta, a falta de elementos causada por limitação de escopo pode conduzir a um parecer com abstenção de opinião ou com ressalvas.

18. Errado Há outras situações que configuram caixa 2, como, por exemplo, fraudes envolvendo documentação.

19. a) Errado. Deverá ser expressa, também, por meio de Parecer, Certificado ou Nota. b) Certo. c) Certo. Como as súmulas e decisões julgadas em casos semelhantes, para garantir a uniformidade de entendimento. 20. Errado. Os papéis de trabalho devem obter todos os elementos significativos, ter abrangência e grau de detalhe suficiente, compreendendo a natureza e as conclusões alcançadas. 21. Certo. 22. a) Certo. b) Certo. c) Errado. Precisa-se tanto do exercício atual quanto do exercício anterior. 23. a) Errado. Tem com objetiva eliminar duplicidade. A racionalização visa otimizar a utilização dos recursos humanos e materiais disponíveis.

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b) Certo. Estes últimos, paraestatais, realizam serviços sociais autônomos. c) Certo. Para analisar o nível de execução e alcance das metas, e a adequação do gerenciamento. 24. Certo. Este procedimento auditorial consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, visando aprimorar as práticas dos fatos e atos administrativos, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados.

25. Resp: D. Vale ressaltar que as modalidades dependem de regulamentação de cada esfera. No Município do Rio de Janeiro, por exemplo, as modalidades são idênticas às usadas no setor privado: sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de opinião.

26. Errado. Estão sujeitas quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, pública ou privada.

27. Errado. Esses são os indicativos. Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência, eficácia, legalidade e economicidade entre as variáveis em questão.

28. a) Certo. b) Errado. É de competência do Órgão Setorial. c) Certo. 29. Certo. Ajuda a verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes estão funcionando e atendendo os objetivos traçados. 30. Errado. É necessário informar o período previsto de execução do trabalho, mencionando os dias de início e término, como também mencionar as equipes necessárias à realização dos trabalhos. 31. a) Certo. Esta abordagem leva em consideração o caráter relativo dos valores envolvidos.

351

b) Errado. Este é o método da relevância. A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar uma determinada unidade. 32. Certo. Por isso, devem-se observar as normas legais, estatutos, assegurar confiabilidade e integridade nas informações contábeis, financeiras, administrativas e operacionais, entre outros. 33. a) Certo. Porque elas são dotadas de personalidade jurídica própria. b) Certo. Compreendem os serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios. 34. Certo. Contudo, é inegável a sua utilidade para determinados contextos, como por exemplo, na busca exploratória de informações para a obtenção de informações detalhadas sobre questões particulares, durante um espaço de tempo específico. 35. Errado. Para cada atividade realizada deve-se elaborar um relatório, parecer ou certificado. 36. a) Certo. b) Certo. Originado do SFC/MF. c) Errado. Este relatório não é produzido pelo Sistema de Controle Interno, e sim originado pelas unidades de auditoria das entidades supervisionadas.

37. a) Errado. Este é relato faz parte do controle assistemático, que tem como premissa a existência de um processo detalhado de planejamento como base para deflagração das ações do controle. b) Certo. c) Errado. Pelo contrário, também deve propiciar conhecimento da existência da Ação. d) Certo.

38.

352

a) Errado. Busca-se melhores rendimentos mais com menores custos possível. b) Certo. O ato de delegação deverá indicar com precisão, a autoridade delegante, delegada e o objeto da delegação. c) Certo.

39. Errado. Esta é a característica da irregularidade. A impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário.

40. Certo. Os procedimentos e a padronização são publicados pela Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda.

41. a) Errado. A auditoria também é feita sob a responsabilidade dos órgãos privados. b) Certo. Classifica-se neste tipo de auditoria os demais trabalhos não inseridos em outras classes de atividades. c) Errado. Faz parte da Auditoria de Avaliação da Gestão. A Auditoria de Acompanhamento da Gestão tem o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos positivos e negativos de uma entidade federal.

42. a) Certo. b) Errado. Não deve apresentar a utilização desses termos. Certo. Outro aspecto importante é a execução dos trabalhos PARTE 8 1] Referente a identificação dos riscos, julgue o item a seguir. a- Para analisar o risco, devemos avaliar a probabilidade de perda e certeza associada ao cumprimento de um objetivo ou meta.

353

b- Mesmo sem objetivos e metas claras, formalizadas, deve-se avaliar a necessidade de controle interno na entidade, proporcionando-a uma garantia razoável. c- Mesmo sabendo que é de responsabilidade da administração fazer uma avaliação de riscos, a auditoria deve fazer sua própria avaliação. 2] O COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras) é uma entidade de com fins lucrativos, criado por administradores ingleses, para estudar os controles externos, e as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros/contábeis. Julgue a informação dada.

3] Com relação a governança, julgue os itens subseqüentes.

a- Opennes, integrity e accountability são os três princípios fundamentais que devem ser observados na governança do setor público.

b- A integridade tornou-se um marco da responsabilidade social, devido à honestidade e objetividade na administração dos recursos públicos e na gestão da instituição.

c- Alguns procedimento deves ser adotados pela auditoria na estrutura de governança, para garantir sua eficiência e eficácia, tais como: determinar padrões de comportamento, controle e relatórios externos.

d- No setor privado torna-se mais difícil identificar o foco da governança, mediante a operação com variadas estruturas e modelos de gestão diferentes.

4] "Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir, com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa.” Baseado neste fato, julgue.

Por meio deste fato podemos considerar, que o controle interno jamais será absoluto, devido a alguns motivos como: o controle do custo/benefício, a trama entre os empregados e os eventos externos, estes que estão além do controle de qualquer entidade.

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5] Baseado nos elementos de risco e controle. Julgue os itens relacionados abaixo.

a- O processo de controles internos é constituído por quatro elementos fundamentais, que não necessariamente, precisam estar relacionados entre si.

b- A base para definir o gerenciamento dos riscos deve ser feita através da identificação e análise dos riscos associados ao não cumprimento das metas e objetivos operacionais.

c- Aspectos como freqüência que os risco ocorrem, ações necessárias para administrar os riscos identificados e o impacto quantitativo e qualitativo nas operações, devem ser avaliados e levados em consideração, uma vez que o risco foi identificado.

d- As atividades de prevenção é a base das atividades de controle, pois quando executadas a tempo e de maneira adequada, permite a redução dos riscos.

e- Os valores de uma organização devem ser protegidos, por isso temos o controle de acessos, ou seja, o controle de entrada e saída de funcionários e senhas para arquivos eletrônicos, como sistema informatizado.

f- Os níveis de risco deveriam ser analisados, de preferência, ao nível de setor.

6] Acerca ao ambiente de controle, julgue o item seguinte:

O ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da organização utilizam, no seu cotidiano, a competência técnica e o seu compromisso ético.

7] As atividades de controle devem ser implementadas de maneira, consciente, ponderada e consistente. Julgue.

A normatização interna é constituída de normas internas necessárias ao funcionamento da entidade. Elas devem ter

355

acesso restrito aos funcionários da organização para melhor atender as políticas corporativas.

8] Quanto ao monitoramento do COSO. Julgue os itens subseqüentes.

a- O monitoramento é feito mediante ao acompanhamento contínuo das atividades e tem como finalidade, verificar se os controles internos são efetivos e adequado.

b- Os controles são considerados eficientes quando os cinco elementos do controle estão presentes e funcionando conforme planejado.

c- Quando a alta administração tem uma razoável certeza, quanto ao grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos, podemos considerar um controle eficiente.

9] Quanto a informação e comunicação. Julgue o item a seguir.

O processo formal é imprescindível para colher dados e informações necessárias para o acompanhamento dos objetivos operacionais de uma entidade.

10. (TRE – Analista Judiciário – 2002) O símbolo que representa uma operação nos fluxogramas analíticos é (A) Círculo.

(B) Losango. (C) Quadrado.

(D) Seta.

(E) Triângulo.

11. (TRF – Analista Judiciário 1ª Região 2001) Assinale a alternativa que contém a correta correlação entre os elementos das rotinas e os símbolos que devem ser desenhados no fluxograma.

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(A) I - a, II - b, III - c, IV - d (B) I - b, II - a, III - d, IV - c

(C) I - c, II - b, III - a, IV - d (D) I - d, II - a, III - b, IV - c

(E) I - d, II - a, III - c, IV - b

12. (FGV – MPE/Amazonas – Agente Técnico – 2002) Na simbologia de um fluxograma, a ação que representa a finalização de um processo é: (A)

(B)

(C)

(D)

(E)

13. (CETRO – TCM/SP – Adm – 2006) Fluxogramas são gráficos que representam o fluxo ou seqüência de procedimentos e rotinas. Os fluxogramas permitem um tipo de análise

357

diferente do que é proporcionado pelas descrições de funções, pois estas se concentram em posições da estrutura organizacional e em órgãos, enquanto os fluxogramas seguem os passos dos processos e rotinas, acompanhando-os na passagem de um órgão para outro. Os fluxogramas facilitam o trabalho do analista ao permitir melhor compreensão da rotina administrativa. Portanto, pode-se concluir que os fluxogramas (ou gráficos de organização) servem para I. estabelecer as atribuições de cada órgão ou cargo, em função de

situações e condições do ambiente externo à organização.

II. identificar as relações informais entre as pessoas que trabalham em um mesmo órgão ou unidade administrativa.

III. representar a seqüência de procedimentos e rotinas administrativas e operacionais, isto é, a tramitação dos documentos que circulam intra e interórgãos.

IV. identificar os passos dos processos e rotinas e acompanhar o percurso dos documentos e informações entre as unidades organizacionais.

V. estabelecer a estrutura hierárquica dos cargos que compõe cada órgão, bem como apresentar novo arranjo físico dos móveis e dos equipamentos em cada órgão.

Pode-se afirmar que está(ão) correta(s) (A) somente a proposição II.

(B) somente as proposições III e IV. (C) somente a proposição V.

(D) somente as proposições I e II.

(E) I, II, III, IV e V.

14. (FCC – BACEN – Analista – 2006) A representação gráfica do conjunto de atividades feitas para gerar produtos e serviços que atendam às necessidades dos clientes é o

a) diagrama espinha-de-peixe

b) organograma c) gráfico de Pareto

358

d) histograma e) fluxograma

15. (FCC – TRE/PE – Analista Judiciário – 2004) Considere o Fluxograma abaixo:

Os números 1, 2, 3, 4 e 5 representam, respectivamente: a) conferência, formulário, operação, arquivamento e conferência.

b) formulário, emissão, análise, arquivamento e formulário. c) emissão, relatório, análise, aprovação e arquivamento.

d) análise, formulário, decisão, arquivamento e análise.

e) operação, formulário, decisão, arquivamento e operação. 16] Baseado na técnica de análise SWOT, julgue os itens subseqüentes: a- O grupo de administração geral, da Harvard Business School, formulou a técnica de análise SWOT, propondo a elaboração de estratégia para atingir uma adequação entre as capacidades e as possibilidades externas. b- Identificação de parceiros competentes para auxiliar nas atividades a serem desenvolvidas é uma mas providências sugeridas pela técnica SWOT. c- Há possibilidade do uso desta técnica no âmbito das auditorias operacionais, mas antes, a equipe deverá checar se o objeto da auditoria exerce definição clara de missão, objetivos, produtos e indicadores, e metas.

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d- Mediante os elementos integrantes do diagnóstico podemos concluir que, as oportunidades e ameaças são provenientes de variáveis internas, controlável pelo programa, enquanto, os pontos fortes e fracos são provenientes de variáveis externas. 17] A elaboração adequada das questões de auditoria é fundamental para o sucesso da auditoria de desempenho operacional ou da avaliação do programa. Com relação a esta afirmativa, julgue o item a seguir. Devemos levar em conta alguns aspectos importantes para a formulação das questões de auditoria como a clareza, articulação e coerência, como também informações que possam ser definidas e mensuradas. 18] Quanto a observação direta no programa de auditoria de desempenho operacional, julgue os itens seguintes: a- A observação direta, por ser um método bastante empregado, não necessita de preparação específica, basta que o observador treinado seja capaz de conferir exatidão, validade e confiabilidade às informações coletadas. b- Este método permite que o observador utilize abordagem indutiva, compreenda o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa, podendo captar aspectos do programa sobre os quais os participantes evitam de falar numa entrevista. 19] As fontes de informação são caracterizadas como primárias ou secundárias. A principal característica da fonte primária é quando a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados, mas podendo apresentar alguns problemas, quanto a adequação na forma de coleta, ou os dados podem ter sido manipulados, por algum motivo. 20] Para a coleta de dados são utilizados diversas técnicas. Julgue os itens subseqüentes: a- O Questionário é uns dos métodos de pesquisa em que as pessoas respondem as questões dos assuntos abordados. É um meio altamente eficaz, porém não sigiloso.

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b- Este modelo é usado para tratar de uma grande escala de questões relacionadas à pesquisa, tornando-o muito popular, mas com limitações práticas. c- As perguntas são formuladas na forma aberta e fechada. Sendo que na pergunta aberta há alternativas de respostas, são predeterminadas, e na pergunta fechada não.

5. Gabarito 1] a- Errado. Probabilidade de perda e incerteza. b- Errado. Se a entidade não apresenta objetivos e metas, não há necessidade de controle interno. c- Certo. Para confrontar sua avaliação com a dos administradores. 2] Errado. É uma entidade de sem fins lucrativos, de iniciativa independente, criada nos Estados Unidos, por representantes das principais associações ligados a área financeira, tendo como objetivo principal estudar os controles internos. 3] a- Certo. b- Errado. A transparência é que se tornou um marco, pois é um dos fatores responsáveis pelos desmandos da gestão pública. c- Certo. Também deve observar a estrutura e processo organizacional dentro da instituição, como as responsabilidades são definidas e asseguradas. d- Errado. No setor privado o foco de governança é priorizado pelos dirigentes. 4] Certo. 5] a- Errado. É constituído por cinco elementos e devem estar relacionados entre si, e presentes em todos os controle internos. b- Certo.

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c- Certo. d- Errado. Não só a atividades de prevenção como também as atividades de detecção compreendem as atividades de controle de risco. e- Errado. O item, corresponde à segurança física nas atividades de controle, incluindo os processos de inventário de itens valiosos, como conferência de numerário. f- Errado. Bem como, ao nível de dependência e de processo. 6] Certo. É essencial que as pessoas saibam as suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e o comprometimento de atuar de maneira correta. 7] Errado. Elas devem ser de fácil acesso aos funcionários e devem definir responsabilidades, políticas corporativas, fluxos operacionais, funções e procedimentos. 8] a- Certo. b- Errado. Neste caso diz-se que os controles são adequados. c- Certo. Bem como as informações confiáveis nos relatórios e sistemas corporativos, e o cumprimento das leis, regulamentos e normas pertinentes. 9] Errado. Tanto o processo formal quanto o informal colhem as informações necessárias à identificação de riscos e oportunidades. 10. Resposta: A

Vemos que a resposta poderia ser um círculo ou um retângulo. Como não temos retângulo em nenhuma das opções, a resposta correta é a letra “a” círculo.

11. Resposta: D Conforme a listagem de símbolos e seus significados que estudamos, podemos concluir que a resposta correta é a letra “d”.

O item I se relaciona com a figura “d” uma vez que o relatório de materiais estocados é um documento.

O item II se relaciona com a figura “a” que significa decisão.

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O item III se relaciona com a figura “b” uma vez que trata da descrição de uma operação.

O item IV se relaciona com a figura “c” por ser o símbolo do arquivo. 12. Resp: e

A alternativa “a” representa decisão; A “b” arquivo;

A “c” representa um conector no fluxograma horizontal descritivo e um processamento / operação no fluxograma horizontal de colunas;

A “d” processamento / operação;

E, finalmente, a “e” representa um terminal, utilizado para representar o início ou o fim do processo.

13. Resp: B A afirmativa I está errada porque os fluxogramas não estabelecem atribuições dos órgãos, eles apenas descrevem os processos.

A afirmativa II está errada porque os fluxogramas não tratam de relações entre pessoas.

A afirmativa V também não representa descrição de processos.

14. Resp: E

O conjunto de atividades feitas para gerar produtos e serviços que atendam às necessidades dos clientes é um processo, e o fluxograma é a representação gráfica de um processo.

Vamos ver o significado das outras alternativas que não estudamos ainda?

O diagrama espinha-de-peixe, também conhecido como diagrama de causa e efeito ou gráfico de Kaoru Ishikawa, procura, a partir dos efeitos (sintomas dos problemas), identificar todas as possibilidades de causas que estão provocando esses efeitos. Trata-se de um gráfico que sugere um deslocamento da esquerda para a direita, isto é, das causas iniciais para os seus efeitos finais. Assim, os

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problemas são colocados no lado direito do gráfico, onde estaria situada a cabeça do peixe, enquanto as causas são dispostas no lado esquerdo.

A utilidade do diagrama espinha de peixe é identificar as causas que geram os efeitos, isto é, as causas das causas.

Figura 6 O diagrama espinha de peixe. Extraído do livro Administração nos Novos Tempos, Segunda Edição – Idalberto Chiavenato.

Organograma:

A estrutura organizacional é representada por um gráfico chamado organograma. A figura 1 mostra um exemplo de organograma, no qual se encontram as seguintes informações:

a) Divisão do trabalho: os retângulos representam unidades de trabalho e indicam como as responsabilidades estão divididas

Método Mão de Obra

Material Máquinas

Causas Efeitos

Qualidade

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dentro da organização. Os títulos dos retângulos mostram quais as responsabilidades de cada unidade de trabalho.

b) Comunicação: as linhas que ligam os retângulos mostram a interdependência entre as unidades de trabalho.

c) Autoridade e hierarquia: o número de níveis em que os retângulos estão agrupados mostra como a autoridade está graduada, do gerente que tem mais autoridade, no topo da estrutura, até o que tem menos autoridade, na base da estrutura.

Figura 1. Informações constantes de um organograma. Extraído do livro: Introdução à Administração. Antonio César Amaru Maximiano.

Gráfico de Pareto:

O princípio de Pareto parte de uma representação gráfica feita através do histograma, um diagrama de barras verticais para dirigir a atenção aos problemas mais importantes e prioritários, localizados nas barras mais altas, deixando as barras mais baixas para constatação posterior. O Princípio de Pareto é um meio de comparação que permite analisar grupos de dados ou de problemas e verificar onde estão os mais importantes e prioritários.

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Figura 7. O Histograma. Extraído do livro Administração nos Novos Tempos, Segunda Edição – Idalberto Chiavenato.

histograma - O histograma é um gráfico composto por retângulos justapostos em que a base de cada um deles corresponde ao intervalo de classe e a sua altura à respectiva freqüência.

16. a- Errado. Atingir o ajuste entre as capacidades internas e as possibilidades externas. b- Certo. c- Certo. Pois estes são elementos essenciais ao planejamento estratégico. d- Errado. As variáveis estão ao contrário. 17. Certo. 18. a- Errado. Este método requer treinamento e preparação específica do observador, em técnicas de anotação de campo e capacidade de concentração e percepção seletiva. b- Certo. Essas são algumas vantagens desse método, que é muito empregado em avaliações de programa do tipo qualitativo. 19. Errado. Esses problemas são originados de fontes de informações secundárias, onde são coletadas e sistematizadas por outros. 20. a- Errado. As pessoas mantêm o anonimato. b- Certo. c- Errado. A pergunta fechada é que são predeterminadas.

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